Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 19 mars 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que les agents des douanes peuvent saisir un navire de plaisance appartenant à des habitants de la Polynésie française, sans demander l'autorisation du juge, et ce même si le navire peut leur servir de lieu de résidence, dès lors qu'il se trouve dans la zone maritime du rayon des douanes (Cass. com., 19 mars 2013, n° 11-19.076, FS-P+B N° Lexbase : A5802KA7). En l'espèce, des agents des douanes ont procédé à la saisie d'un navire de plaisance enregistré à Tortola (Iles Vierges Britanniques), alors que celui-ci se trouvait au mouillage dans la baie de Cook (île de Moorea), en Polynésie française, à l'intérieur de la zone maritime du rayon des douanes. Cette saisie est justifiée par le fait que le navire était détenu par une personne résidente de Tahiti, qui, n'étant pas non-résidente de la Polynésie française, n'avait pas droit à l'exemption des droits de douanes au titre du statut de l'admission temporaire. Les premiers juges ont décidé que ce navire, destiné à la navigation de plaisance, était aménagé de sorte que le propriétaire et sa famille ont pu y établir leur résidence. Dès lors, ces lieux étant privés, les agents des douanes auraient dû, sur le fondement de l'article 46 du Code des douanes de la Polynésie française, demander l'autorisation préalable du juge des libertés et de la détention. Toutefois, les douanes sont intervenues sur le fondement des articles 42 à 44 du même code, lesquels les autorisent à visiter, sans y être habilités par ordonnance du juge des libertés, tout navire se trouvant dans la zone maritime du rayon des douanes. La procédure est donc validée.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• ISF : les titres de la SARL qui gère le patrimoine personnel de son associé ne peuvent pas être qualifiés de biens professionnels

- Cass. com., 19 mars 2013, n° 12-12.678, F-D (N° Lexbase : A5945KAG) : l'administration n'a pas à recueillir les observations du contribuable lorsque, à la suite d'un avis de la commission départementale de conciliation, elle retient une méthode plus favorable dans le cadre du redressement de son ISF, et lorsqu'elle ne modifie pas le fondement du redressement. L'assiette de l'ISF de ce contribuable comprend notamment les parts d'une SARL qui achète, transforme et loue des locaux. Or, l'administration a pu constater que, si les locaux étaient bien achetés, aucune fourniture d'équipements ou prestation de services nécessaires à leur exploitation n'avait été effectuée. Dès lors, l'administration en a conclu que le contribuable gérait son patrimoine personnel ainsi, les locaux n'ayant pas été loués. Les parts ne sont donc pas rattachées à une société exerçant une activité commerciale, et ne peuvent pas constituer des biens professionnels (CGI, art. 885 0 ter N° Lexbase : L8826HLH) .

IV - Fiscalité financière

• Non déductibilité des pertes constatées lors d'un rachat d'un contrat d'assurance vie sur le revenu global

- CE 8° et 3° s-s-r., 20 mars 2013, n° 347881 (N° Lexbase : A8554KA3) et n° 347882 (N° Lexbase : A8555KA4), inédits au recueil Lebon : un contribuable a demandé à ce qu'une perte générée à l'occasion du rachat partiel d'un contrat d'assurance vie par capitalisation soit constatée en déduction de ses revenus de capitaux mobiliers et à ce que la partie non imputable sur ces revenus soit déduite de son revenu global, ce que l'administration fiscale a refusé. Le juge décide que les modalités d'imposition des produits attachés aux contrats de capitalisation et aux contrats de même nature lors du dénouement du contrat ne prévoient pas que la perte née de la différence entre le montant des versements ou cotisations versées au jour du rachat, qu'il soit partiel ou total, et la valeur du contrat lors de son rachat, laquelle présente le caractère d'une perte en capital, pût être déduite des revenus de capitaux mobiliers du contribuable à l'occasion d'une telle opération (CGI, art. 125-0 A N° Lexbase : L0093IWD). En outre, les pertes résultant du rachat d'un contrat de capitalisation ne sont pas au nombre des charges qui peuvent être déduites du revenu brut pour la détermination du revenu net global du contribuable, lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories (CGI, art. 1, alors en vigueur N° Lexbase : L9234HZZ, 13 N° Lexbase : L0118IWB et 156 N° Lexbase : L1164ITB) .

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

• Convention franco-koweïtienne : application de l'ISF assis sur la valeur des biens immeubles détenus par deux SCI, elles-mêmes possédées par une société koweïtienne dont le capital appartient pour moitié à chacun des deux frères

- Cass. com., 19 mars 2013, n° 11-28.226 (N° Lexbase : A5852KAY) et n° 11-28.227 (N° Lexbase : A5938KA8), F-D : deux contribuables qui souhaitent être déchargés du paiement de l'ISF en France invoquent la Convention franco-koweitienne (Convention France - Koweït, signée à Koweït le 7 février 1982 N° Lexbase : L6712BH3). Le juge décide que, en vertu de cette Convention, les biens immobiliers sont imposables dans l'Etat de situation des immeubles et que les actions, parts ou autres droits dans une société, dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers ou par des droits portant sur de tels biens, sont considérés comme des biens immobiliers. De plus, en droit interne, les articles 885 A, 2° (N° Lexbase : L0138IWZ) et 885 D (N° Lexbase : L8776HLM) du CGI prévoient que les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France sont soumises à l'ISF à raison de leurs biens situés en France, lequel impôt obéit aux mêmes règles d'assiette que les droits de mutation par décès. Enfin, selon l'article 750 ter 2° du même code (N° Lexbase : L9528IQX), tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le redevable, seul ou conjointement avec son conjoint, ses ascendants ou descendants ou ses frères et soeurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations, quel que soit le nombre de personnes morales ou d'organismes interposés. Or, en l'espèce, le capital d'une société koweïtienne, qui détient la quasi-totalité des parts de deux SCI possédant des immeubles en France, appartient à deux frères, chacun pour la moitié, qui détiennent aussi le reste des parts des SCI. Dès lors, les droits détenus par le demandeur au sein des SCI, par l'intermédiaire de la société, entrent dans l'assiette de leur ISF respectif (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5620EXG).

VII - Impôts locaux

• Exonération de TFPB au profit des bâtiments ruraux : cas d'une société coopérative agricole

- CE 8° et 3° s-s-r., 20 mars 2013, n° 352914, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8575KAT) : une société coopérative agricole a été assujettie à des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties à raison de bâtiments dans lesquels elle exerce ses activités de conditionnement du lait collecté et de fabrication de produits laitiers. Selon le ministre requérant, dans la mesure où une partie du lait conditionné ou transformé en produits laitiers était issue d'achats à des producteurs non adhérents ou d'échanges avec des laiteries privées, les moyens techniques utilisés ne pouvaient être regardés comme proportionnés aux besoins collectifs des adhérents de cette société coopérative agricole, et les bâtiments n'étaient donc pas affectés à un usage agricole (CGI, art. 1382 N° Lexbase : L5733IRR). Le juge relève que l'exonération concernant les bâtiments servant aux exploitations rurales fait référence à la notion d'usage agricole, qui vise les opérations qui sont réalisées habituellement par les agriculteurs eux-mêmes et qui ne présentent pas un caractère industriel. C'est le cas des opérations réalisées par une société coopérative agricole avec des moyens techniques qui n'excèdent pas les besoins collectifs de ses adhérents, quelle que soit l'importance de ces moyens. Dans le cas où, pour la réalisation de ses opérations, et sous réserve qu'elle fonctionne conformément aux dispositions légales qui la régissent, une société coopérative agricole procède de façon habituelle à des achats auprès de personnes autres que ses adhérents, il y a lieu, pour apprécier si les moyens techniques n'excèdent pas les besoins collectifs de ses adhérents, d'examiner si ces achats ont rendu nécessaires des investissements supérieurs à ceux qu'exige la satisfaction de ces besoins. Si tel est le cas, les bâtiments de cette société ne peuvent ouvrir droit au bénéfice de l'exonération de taxe foncière. En revanche, lorsque la société peut exercer la totalité de son activité avec les moyens techniques dont elle dispose et qui sont proportionnés aux besoins collectifs de ses adhérents, la seule circonstance qu'elle procède à des achats auprès de non-adhérents ne lui fait pas perdre le bénéfice de cette exonération. En particulier, des achats effectués de façon habituelle ne requièrent pas d'investissements supérieurs à ceux qu'exige la satisfaction des besoins collectifs des adhérents de la coopérative lorsque, pour diminuer, dans l'intérêt de ses adhérents, ses coûts d'exploitation, celle-ci y procède dans le cadre d'échanges avec d'autres organismes portant sur les mêmes produits, afin de rationaliser le circuit de leur collecte, et achète ainsi à des non-adhérents leur production tandis que ces organismes achètent celle de ses adhérents .

VIII - Procédures fiscales

• Date du caractère irrécouvrable d'une créance fiscale : jugement de liquidation judiciaire

- Cass. com., 19 mars 2013, n° 12-14.797, F-D (N° Lexbase : A5921KAK) : sur le fondement de l'article L. 267 du LPF (N° Lexbase : L0567IHH), le juge décide que l'irrécouvrabilité définitive d'une dette fiscale peut découler du jugement de liquidation judiciaire, et non de la clôture des opérations de liquidation pour insuffisance de l'actif, ou de l'obtention d'un certificat d'irrécouvrabilité.

X - TVA

• Validation d'un rescrit précisant les prestations de transport de personnes éligibles au taux réduit de TVA

- CE 9° et 10° s-s-r., 20 mars 2013, n° 337259, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8525KAY) : une chambre syndicale demande, par la voie du recours pour excès de pouvoir, l'annulation de la décision de rescrit n° 2008/16 publiée le 24 juin 2008 (N° Lexbase : L0864IRG), et reprise au BoFip - Impôts (BOI-TVA-LIQ-30-20-60 N° Lexbase : X6203ALC), en tant qu'elle exclut certaines prestations des entreprises de remise et de tourisme du bénéfice du taux réduit de TVA. En vertu du b quater de l'article 279 du CGI (N° Lexbase : L0378IWW), la TVA est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les transports de voyageurs. Ce taux réduit s'applique aux mises à disposition, avec chauffeur, de véhicules conçus pour le transport de personnes, lorsque ces opérations procèdent de l'exécution de contrats qui peuvent être qualifiés de contrats de transports, compte tenu notamment de leurs stipulations relatives à l'assurance et à la responsabilité du propriétaire. Le juge décide que la décision de rescrit attaquée pouvait préciser, d'une part, que la qualification de contrat de transport s'apprécie également au regard des stipulations relatives aux conditions concrètes d'exploitation de l'activité, en particulier des stipulations relatives à la tarification et à la maîtrise du déplacement par le prestataire du véhicule et, d'autre part, que ne relèvent pas d'une telle qualification, faute d'accord préalable sur les trajets à effectuer, les mises à disposition, avec chauffeur, de véhicules conçus pour le transport de personnes facturées à l'heure, pour lesquelles le tarif est totalement indépendant de la distance parcourue, voire de l'existence ou non d'un déplacement, comme les prestations assorties d'un kilométrage illimité ou celles dont les tarifs sont calculés exclusivement en fonction de la tranche horaire et de la durée de la prestation .

• Non soumission à la TVA d'une indemnité dont le calcul se rapproche de celui de l'indemnité légale en matière de contrat de bail conclu avec un consommateur

- CE 9° et 10° s-s-r., 20 mars 2013, n° 346990, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8546KAR) : une société anonyme, qui a pour activité la location de longue durée de véhicules automobiles, a sollicité la restitution de la TVA qu'elle a spontanément acquittée sur les indemnités de résiliation des contrats de location avec promesse de vente qu'elle a perçues, ce qui a été refusé. Le Conseil d'Etat rappelle le principe : le versement d'une somme par un débiteur à son créancier ne peut être regardé comme la contrepartie d'une prestation de service entrant dans le champ de la TVA qu'à la condition qu'il existe un lien direct entre ce versement et une prestation individualisable. En revanche, n'est pas soumis à cette taxe le versement d'une indemnité qui a pour seul objet, eu égard notamment aux modalités dont les parties étaient convenues pour assurer l'équilibre économique du contrat, de réparer le préjudice subi du fait de la résiliation de celui-ci. Or, les indemnités de résiliation en litige sont égales à la différence entre, d'une part, la somme des loyers restant à échoir, majorée de la valeur résiduelle des véhicules en fin de contrat et, d'autre part, la valeur vénale de ces véhicules au moment de la résiliation. Ce calcul renvoie à l'indemnité maximale que le bailleur est en droit d'exiger, aux termes du Code de la consommation, et dérogeant à la législation applicable aux clauses pénales. L'indemnité échappe donc à la TVA .

• Lutte contre la fraude fiscale : l'obligation de fournir une attestation pour bénéficier de la franchise de TVA sur les exportations remplit le critère communautaire de proportionnalité

- CE 9° et 10° s-s-r., 20 mars 2013, n° 351365, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8569KAM) : une SAS, qui exerce une activité de conception et de fabrication de groupes générateurs d'électricité, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause, d'une part, le bénéfice du régime de franchise de TVA de l'article 275 du CGI (N° Lexbase : L5407HLT) sur une vente de biens destinés à être exportés par un de ses clients, au motif que la société requérante n'avait pas produit l'attestation, exigée par cet article, certifiant la destination de ces biens, et, d'autre part, l'exonération de taxe, prévue par l'article 262 du CGI (N° Lexbase : L1678IPT), des livraisons de biens exportés hors de l'Union européenne, au motif que la société n'avait pas davantage produit la déclaration d'exportation imposée par l'article 74 de l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L6127IGZ). Le bénéfice de la franchise de taxe instituée au profit des livraisons de biens destinés à l'exportation est subordonné à la détention, par les assujettis concernés, préalablement à la livraison, d'une attestation de l'exportateur, visée par l'administration fiscale, établissant la vocation des biens à être exportés (Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, art. 16 et 28 quater N° Lexbase : L9279AU9 et CGI, art. 275). Cette attestation, certifiant que les biens sont destinés à faire l'objet d'une exportation, est propre à assurer une application correcte et simple de ce régime de franchise comme à prévenir toute fraude, évasion ou abus éventuels. Ainsi, le principe de proportionnalité est respecté .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Application de la taxe locale d'équipement (devenue taxe d'aménagement) à des conteneurs transformés en habitation

- CE 9° et 10° s-s-r., 20 mars 2013, n° 345317, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8538KAH) : un particulier a été assujetti à la taxe locale d'équipement (abrogée par la l'article 28 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010 N° Lexbase : L9902IN3 et remplacée par la taxe d'aménagement), à la taxe pour le financement des dépenses des conseils d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement et à la taxe départementale des espaces naturels sensibles (abrogée par la l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 2010), ainsi qu'au paiement de l'amende prévue par l'article 1836 du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4653HMB), à raison de l'installation de quatre conteneurs aux fins d'habitation sur un terrain non constructible à La Réunion. Les conteneurs, dont la surface et l'utilisation à des fins d'habitation avaient donc perdu leur caractère mobile, ont le caractère d'une construction soumise à permis de construire ou à déclaration préalable. Dès lors, ils entraient dans le champ des dispositions de l'article 1585 A du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L5513HW4) .

• Illégalité de l'article R. 424-4 du Code des assurances et de la doctrine administrative relative à la taxe sur les boues d'épuration au regard d'une réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel

- CE 8° et 3° s-s-r., 20 mars 2013, n° 351252, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8567KAK) : le fonds de garantie des risques liés à l'épandage agricole des boues d'épuration urbaines ou industrielles, chargé d'indemniser les préjudices subis par les exploitants agricoles et les propriétaires de terres agricoles et forestières dans les cas où ces terres, ayant reçu des épandages de boues d'épuration urbaines ou industrielles, deviendraient totalement ou partiellement impropres à la culture en raison de la réalisation d'un risque sanitaire ou de la survenance d'un dommage écologique lié à l'épandage, est financé par une taxe annuelle due par les producteurs de boues et dont l'assiette est la quantité de matière sèche de boue produite (C. assur., art. L. 425-1 N° Lexbase : L3757HW3 et CGI, art. 302 bis ZF N° Lexbase : L3204HZP). Un syndicat professionnel et plusieurs sociétés demandent, en premier lieu, l'abrogation de l'article R. 424-4 du Code des assurances (N° Lexbase : L2537IEP) et de l'instruction fiscale 3 P-1-10 du 20 avril 2010 (reprise dans le BoFip - Impôts, BOI-TCA-BEU N° Lexbase : X4767AL7), relative à la taxe destinée à financer le fonds de garantie des risques liés à l'épandage agricole des boues d'épuration urbaines ou industrielles, en ce qu'elle mentionne la matière sèche de boue produite dans les paragraphes relatifs aux opérations imposables, aux personnes imposables, à la base d'imposition, à l'exigibilité et au taux de cette taxe. Le Conseil constitutionnel s'est déjà prononcé sur la validité de cette taxe, mais a émis une réserve d'interprétation (Cons. const., décision n° 2012-251 QPC du 8 juin 2012 N° Lexbase : A3379INH ; lire N° Lexbase : N2345BTZ). Selon cette réserve, la taxe doit exclusivement être assise sur les boues d'épuration urbaines ou industrielles que le producteur a l'autorisation d'épandre. Ainsi, l'article R. 424-4 du Code des assurances devrait impliquer que les producteurs de boues d'épuration ne peuvent se voir réclamer cette taxe qu'à raison des boues qu'ils ont l'autorisation d'épandre et dans la limite des seules quantités prévues par cette autorisation. Or, cet article ne limite pas l'assiette de la taxe aux seules boues qui font l'objet d'une autorisation préfectorale d'épandage, de même que l'instruction attaquée. Cet article et cette instruction sont donc illégaux.

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Mise à jour du barème kilométrique pour la déductibilité des frais de déplacement des salariés et dirigeants

- Actualité du 22 mars 2013 : l'administration met à jour les barèmes précisant les frais de carburant en euro au kilomètre à appliquer en fonction de la puissance fiscale ou de la cylindrée des véhicules (véhicules automobiles, vélomoteurs, scooters et motocyclettes) pour l'année 2012 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BAREME-000003 N° Lexbase : X5972ALR) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Droits d'enregistrement et marchands de biens : précisions quant à l'exigibilité des droits subordonnant leur contrôle par l'administration

- Actualité du 22 mars 2013 : la Cour de cassation, dans un arrêt du 3 mai 2012 (Cass. com., n° 11-14.820, F-P+B N° Lexbase : A6541IKH ; lire N° Lexbase : N1809BT8), a décidé que la régularité de la procédure de redressement fondée sur la déchéance du régime de faveur des marchands de biens pour absence de revente dans le délai légal suppose seulement que l'avis de vérification porte sur la période d'exigibilité des droits rappelés. L'administration prend acte de cet arrêt (voir le BoFip - Impôt, BOI-ENR-DMTOI-10-50 N° Lexbase : X7568ALU) .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Taux réduit de TVA applicable aux spectacles

- Actualité du 22 mars 2013 : depuis le 1er janvier 2013, sont soumis au taux réduit de 5,5 % les spectacles suivants (CGI, art. 278-0 bis, F, 1° N° Lexbase : L9559IT9) (voir le BoFip - Impôt, BOI-TVA-LIQ-30-20-40 N° Lexbase : X8932ALE) :
- théâtres (autres que les théâtres pornographiques) ;
- théâtres de chansonniers ;
- cirques ;
- concerts ;
- spectacles de variétés, à l'exception de ceux donnés dans des établissements où il est d'usage de consommer pendant les séances.

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Revalorisation des tarifs de l'IFER

- Actualité du 19 mars 2013 : l'administration publie les nouveaux tarifs de l'IFER au titre de l'année d'imposition 2013. En effet, le tarif applicable pour la détermination de l'IFER relative aux répartiteurs principaux de la boucle cuivre et aux équipements de commutation téléphonique (CGI, art. 1599 quater B N° Lexbase : L1112ITD) est majoré afin de garantir le produit de cette composante de l'IFER, lorsque le montant de son produit total perçu au titre d'une année est inférieur à 400 millions d'euros. En outre, les montants et tarifs de chacune des composantes de l'IFER sont revalorisés chaque année comme le taux prévisionnel, associé au projet de loi de finances de l'année, d'évolution des prix à la consommation des ménages, hors tabac, pour la même année (CGI, art. 1635-0 quinquies N° Lexbase : L0337IWE) (voir le BoFip - Impôt, BOI-TFP-IFER-10 N° Lexbase : X4611ALD ; BOI-TFP-IFER-20 N° Lexbase : X8429ALR ; BOI-TFP-IFER-30 N° Lexbase : X4511ALN ; BOI-TFP-IFER-40 N° Lexbase : X9266ALR ; BOI-TFP-IFER-50 N° Lexbase : X7337ALC ; BOI-TFP-IFER-60 N° Lexbase : X4018ALE ; BOI-TFP-IFER-70 N° Lexbase : X4217ALR ; BOI-TFP-IFER-80 N° Lexbase : X5421ALD et BOI-TFP-IFER-90 N° Lexbase : X7747ALI) .

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2013-232 du 20 mars 2013, relatif aux paiements effectués ou reçus par un notaire pour le compte des parties à un acte reçu en la forme authentique et donnant lieu à publicité foncière (N° Lexbase : L3867IW7) : ce texte, pris en application de l'article L. 112-6-1 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L8874IPD), qui impose que les paiements effectués ou reçus par un notaire pour le compte des parties à un acte reçu en la forme authentique et donnant lieu à publicité foncière soient assurés uniquement par virement, prévoit que cette modalité de paiement s'applique lorsque l'opération dépasse 10 000 euros à compter du 1er avril 2013 et jusqu'au 31 décembre 2014, puis 3 000 euros à compter du 1er janvier 2015. Cette disposition encourage le recours au virement dans les transactions immobilières en vue de la modernisation des moyens de paiement et de leur traçabilité pour les besoins de la lutte anti-blanchiment. Les dispositions du décret sont spécifiquement étendues aux collectivités du Pacifique, à l'exception de la Polynésie française ;
- Décret n° 2013-238 du 22 mars 2013, modifiant le décret n° 2007-1532 du 24 octobre 2007 (N° Lexbase : L7825HYH), relatif aux redevances d'utilisation des fréquences radioélectriques dues par les titulaires d'autorisations d'utilisation de fréquences délivrées par l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (N° Lexbase : L4195IWB) ;
- Arrêté du 27 février 2013 (N° Lexbase : L3877IWI), portant agrément d'un organisme ayant pour objet de percevoir la contribution à la collecte, à la valorisation et à l'élimination des déchets d'imprimés papiers et de papiers à usage graphique destinés à être imprimés et de la reverser aux collectivités territoriales, en application des articles L. 541-10-1 (N° Lexbase : L0153IWL) et D. 543-207 (N° Lexbase : L9704IMD) du Code de l'environnement : la société Ecofolio, inscrite au registre du commerce et des sociétés de Paris sous le numéro 493 379 093, est agréée, sur la base de sa demande d'agrément déposée en date du 24 janvier 2013, pour percevoir la contribution à la collecte, à la valorisation et à l'élimination des déchets d'imprimés papiers et de papiers à usage graphique destinés à être imprimés et pour la reverser, sous forme de soutiens financiers, aux collectivités territoriales. L'agrément est délivré jusqu'au 31 décembre 2016 ;
- Arrêté du 19 novembre 2012, modifiant l'arrêté du 19 décembre 2002 (N° Lexbase : L5286ICR), pris en application du décret n° 2002-1449 du 12 décembre 2002 (N° Lexbase : L9434A8W), modifiant le décret n° 92-1429 du 30 décembre 1992 (N° Lexbase : L5285ICQ), pris pour l'application des articles 32 et 109 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 (N° Lexbase : L6960IBE), relative à l'abolition des frontières fiscales à l'intérieur de la Communauté économique européenne en matière de TVA et de droits indirects et l'Annexe III au CGI (rectificatif) (N° Lexbase : L5447IUB).

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Aux termes d'une décision rendue le 20 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que, lorsqu'une société a bénéficié d'un apport de titres, en sursis d'imposition chez l'apporteuse, et qu'elle revend les titres, elle doit calculer le gain en soustrayant au prix de cession la valeur comptable des titres inscrit chez l'apporteuse, et peut soumettre la plus-value au régime mère-fille, si les conditions d'application de ce régime sont réunies (CE 3° et 8° s-s-r., 20 mars 2013, n° 349669, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2590KA8). En l'espèce, une société a apporté à une autre des actifs comprenant des titres de société. Ces titres, figurant au bilan de la société apporteuse ont été inscrits à l'actif de la société bénéficiaire pour leur valeur d'apport. La plus-value d'apport ainsi dégagée a été placée sous le régime prévu aux articles 210 A (N° Lexbase : L9521ITS) et 210 B (N° Lexbase : L4802ICT) du CGI. Dix ans après, la société dont les titres ont été apportés les a rachetés puis annulés par réduction de capital. La société cédante a constaté un gain de rachat correspondant à la différence entre la valeur comptable des titres dans les écritures de la société apporteuse le prix de rachat, qu'elle a retranché de son bénéfice net imposable en application du régime des sociétés mères et filiales. L'administration fiscale a exclu du bénéfice de ce régime la fraction du montant du prix de rachat correspondant à la plus-value d'apport placée en sursis d'imposition, qu'elle a soumise à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 19 % (CGI, art. 39 duodecies N° Lexbase : L3233IGT). Le Conseil d'Etat relève que le gain net dégagé par un associé ou actionnaire passible de l'impôt sur les sociétés détenant des titres de participation à l'occasion du rachat par la société émettrice de ses propres actions ne constitue pas un gain en capital mais un produit net de participation. Ce produit est égal à la différence entre le prix de rachat et la valeur d'acquisition des titres inscrite à son bilan d'ouverture (CGI, art. 38, 2 N° Lexbase : L0289IWM et 209 N° Lexbase : L0159IWS). Dans le cas où l'actionnaire a acquis les titres à l'occasion d'un apport partiel d'actif placé sous le régime des articles 210 A et 210 B du CGI, qui instaure un sursis d'imposition, la valeur d'acquisition des titres ainsi apportés est celle qui était retenue dans les écritures de la société apporteuse. Or, le rachat par une société, au cours de son existence, à certains de ses associés ou actionnaires des droits sociaux qu'ils détiennent, notamment sous forme d'actions, correspond, pour la fraction de la somme versée au cédant excédant le montant du remboursement des apports, à une distribution de revenus susceptible de bénéficier des dispositions précitées de l'article 216 du CGI (N° Lexbase : L0666IPD). Dès lors, le gain de rachat calculé par la société cédante entrait bien dans le champ du régime mère-fille, y compris en tant qu'il incluait la somme égale à la plus-value d'apport .

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Aux termes d'une décision rendue le 20 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que la société qui exploite les droits attachés à l'image et au nom d'une personnalité ne peut pas bénéficier de l'exonération prévue pour les entreprises implantées en zone franche urbaine (CE 3° et 8° s-s-r., 20 mars 2013, n° 351495, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8570KAN). En l'espèce, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime d'exonération prévu par l'article 44 octies du CGI (N° Lexbase : L0833IPK) en faveur des entreprises exerçant leur activité au sein d'une zone franche urbaine, sous lequel s'est placée la société gérant les droits attachés à l'image et au nom de M. Zinedine Zidane. Cette société, établie dans la zone franche urbaine de Marseille Nord Littoral, a acquis auprès d'une société de droit néerlandais la concession de l'exploitation de droits attachés au nom et à l'image de M. Zidane, moyennant le versement d'une redevance annuelle et d'un pourcentage des produits des contrats publicitaires conclus. Les produits réalisés par la société sur la période vérifiée consistaient en redevances versées au titre de trois contrats. Or, l'article 44 octies dispose que "[...] le bénéfice exonéré [...] est [...] diminué des produits [...] tirés des droits de la propriété industrielle et commerciale, lorsque ces droits n'ont pas leur origine dans l'activité exercée dans l'une des zones franches urbaines [...]". La Haute juridiction relève que de tels produits, tirés de l'exploitation commerciale de droits attachés au nom et à l'image d'une personnalité, doivent être regardés comme tirés de l'exploitation de droits de la propriété industrielle et commerciale au sens du d du II de l'article 44 octies du CGI. Dès lors, le régime de l'article 44 octies ne pouvait pas s'appliquer .

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Aux termes d'une décision rendue le 20 mars 2013, le Conseil d'Etat annule le paragraphe 43 de la documentation administrative 4 N-1121 et la décision de rescrit du 13 avril 2010 (rescrit n° 2010/23 N° Lexbase : L0971IRE), repris au BoFip - Impôts (BOI-BIC-PTP-10-10-20-10-20130315, § 200 et 201 N° Lexbase : X4343ALG) en ce qu'ils ajoutent à la loi en prévoyant que, pour le calcul de la réserve spéciale de participation au profit des salariés, l'impôt sur les sociétés est retenu après imputation de tous crédits ou avoirs fiscaux afférents aux revenus inclus dans le bénéfice imposable au taux de droit commun. Concernant le crédit d'impôt recherche (CGI, art. 244 quater B N° Lexbase : L0202IWE), l'administration précise que son imputation s'opère sur son montant effectivement utilisé (CE 9° et 10° s-s-r., 20 mars 2013, n° 347633, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8551KAX). Or, l'article L. 3324-1 du Code du travail (N° Lexbase : L5185IRH) dispose que l'impôt correspondant au bénéfice que l'entreprise a réalisé au cours d'un exercice déterminé, qui doit être retranché du bénéfice servant de base au calcul de la réserve spéciale de participation, ne peut s'entendre que de l'impôt sur les sociétés, au taux de droit commun, résultant des règles d'assiette et de liquidation qui régissent ordinairement l'imposition des bénéfices. Dans le cas où une entreprise bénéficie de crédits d'impôt imputables sur le montant de cet impôt, il n'y a pas lieu de tenir compte du montant de ces crédits. Dès lors, en énonçant que l'impôt à retenir pour le calcul de la réserve spéciale de participation devait être minoré du montant des crédits d'impôt, notamment du crédit d'impôt recherche prévu par l'article 244 quater B du CGI, la documentation administrative et la décision de rescrit du 13 avril 2010 ont fixé des règles nouvelles non prévues par la loi. Ces énonciations sont entachées d'incompétence, et doivent être annulées.

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Aux termes d'une décision rendue le 20 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que la condition d'agrément attachée au transfert d'une créance née d'un report de déficit à la société absorbante n'est pas contraire au Premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (CE 3° et 8° s-s-r., 20 mars 2013, n° 349834, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8560KAB). En l'espèce, une société a constaté un déficit qu'elle a reporté en arrière, puis a été absorbée. L'administration fiscale a estimé que, dès lors que l'agrément requis par le second alinéa du II de l'article 220 quinquies du CGI (N° Lexbase : L5701IRL) n'avait pas été sollicité, la créance sur le Trésor public née du report en arrière du déficit n'avait pas été transmise à la SA qui a absorbé la société d'origine du déficit. Le juge relève que le législateur, en instaurant le régime prévu à l'article 220 quinquies, a seulement entendu subordonner la transmission à la société absorbante de la créance détenue par la société absorbée, qui était née du fait de l'exercice, par celle-ci, d'une option ouverte par la loi et dont il a précisé qu'elle était inaliénable et incessible, à la délivrance de l'agrément alors prévu. Cet agrément constituait ainsi un des éléments du régime légal de cette créance particulière. Dès lors, cette condition d'agrément est conforme à l'article 1er du Premier protocole additionnel à la CESDH (N° Lexbase : L1625AZ9), et ne porte pas atteinte à un bien qui aurait dû entrer automatiquement dans le patrimoine de la société absorbante .

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Aux termes d'une décision rendue le 20 mars 2013, le Conseil d'Etat retient que, à la fin de l'exploitation d'une entreprise, toutes les provisions qui ont été constituées et non encore réintégrées doivent l'être, même si le risque n'a pas disparu (CE 3° et 8° s-s-r., 20 mars 2013, n° 349636, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8558KA9). En l'espèce, un particulier, qui exploitait une entreprise individuelle de louage de fonds et de vente de prothèses orthopédiques, a constitué, dans le cadre d'un litige l'opposant à un ancien agent commercial, une provision. Six ans après, l'entreprise a cessé son activité. L'administration a réintégré la provision pour litige. Le juge relève que, en cas de cessation totale d'une entreprise individuelle, les provisions antérieurement constituées en vue de faire face à des pertes ou charges que des événements en cours rendaient probables doivent être rapportées aux résultats du dernier exercice d'exploitation en vue de l'imposition immédiate des bénéfices réalisés dans cette entreprise qui n'ont pas encore été imposés (CGI, art. 39 N° Lexbase : L3894IAH et 201 N° Lexbase : L5737ISB). Le fait que le risque en considération duquel les provisions ont été passées n'a pas disparu à la date de la cessation de l'entreprise est inopérant .

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En France, un impôt fait particulièrement l'objet de controverses : l'ISF. Cet impôt, qui ne s'applique qu'aux "riches", est destiné à faire participer le patrimoine à l'impôt. Objet de nombreuses critiques, mais jamais véritablement menacé de disparition, l'impôt de solidarité sur la fortune associe "patrimoine" à "richesse". A tort ou à raison ? Souvent qualifié d'impôt à caractère confiscatoire, l'ISF a subi deux grandes réformes récemment : une première par la droite, alors au pouvoir, qui a modifié, notamment, le seuil de déclenchement de l'impôt, élevant le seuil de la "richesse patrimoniale taxable". La seconde réforme vient d'être actée dans l'article 13 de la loi de finances pour 2013, et revient à la situation que l'on connaissait avant la première réforme à compter du 1er janvier 2013. Cet aller-retour, qui est devenu l'un des chevaux de bataille de l'opposition droite/gauche, reflète plus les difficultés du droit fiscal face à la stabilité qu'une réelle recherche de justice fiscale. Afin de mieux comprendre les enjeux fiscaux, politiques et philosophiques de l'"impôt des riches", et à l'heure où ces derniers sont plus attirés par l'étranger que par la France, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Arnaud Corbel, avocat associé du cabinet Chandellier-Corbel.

Lexbase : Pouvez-vous nous raconter l'histoire de l'ISF ?

Arnaud Corbel : L'institution d'un impôt annuel sur le capital est une idée plus ancienne que l'on ne pourrait le croire.

En 1914, un projet de loi en vue de l'institution d'une taxe annuelle sur la fortune était déposé par Joseph Caillaux, auquel on attribue aussi généralement la paternité de l'impôt sur le revenu en France, et dont les prémices sont d'ailleurs instituées la même année.

Il faut attendre ensuite les années 70 pour que de nouveaux projets de taxation annuelle du patrimoine soient envisagés, aussi bien d'ailleurs par les partis de gauche que de droite. Le Gouvernement de Raymond Barre avait ainsi créé en 1979, une commission chargée d'étudier un prélèvement sur les grandes fortunes.

C'est finalement avec l'élection de François Mitterrand qu'est créé l'ancêtre de l'ISF, à savoir l'impôt sur les grandes fortunes ("IGF"), institué par la loi de finances pour 1982.

Il est intéressant de noter que le Gouvernement insistait à l'époque sur le fait que le seuil d'imposition à cet impôt (3 millions de francs) était beaucoup plus élevé que ceux existants dans plusieurs Etats voisins, influencés par le droit germanique : RFA, Autriche, Luxembourg, Pays-Bas et Suisse.

C'était donc déjà par rapport au modèle allemand que nos hommes politiques tentaient notamment de justifier cette réforme fiscale.

L'impôt sur les grandes fortunes comporte les caractéristiques principales de l'ISF sous sa forme actuelle : imposition directe annuelle, progressivité de l'impôt et exonération de certains biens.

Cet impôt sera supprimé lors de la première cohabitation en 1986 avec le Gouvernement de Jacques Chirac, avant de renaître, en 1988, sous l'appellation actuelle avec la réélection de François Mitterrand.

La suppression de l'IGF a été analysée comme une faute politique du candidat-premier ministre Jacques Chirac ayant contribué à sa défaite à l'élection présidentielle. Aucun parti de Gouvernement ne propose désormais sérieusement son abrogation.

Le débat ne se focalise ainsi plus sur l'existence même de l'ISF, mais sur une question plus subtile et technique qui a trait au montant maximum des impôts dont les contribuables pourraient être redevables par rapport à leur revenu.

C'est d'abord sous le Gouvernement de Michel Rocard que l'ISF va être plafonné à 85 % des revenus.

On retient surtout, plus récemment, le mécanisme du "bouclier fiscal", instauré sous le Gouvernement de Dominique de Villepin, et non par Nicolas Sarkozy, comme on le pense parfois, ce dernier en ayant toutefois accentué le mécanisme en passant de 60 % à 50 % la somme des impôts dont un contribuable peut être redevable par rapport à ses revenus.

Il est intéressant de relever que ce texte était alors vu comme une disposition fondamentale, ce qu'exprime sa codification à l'article 1er du CGI (N° Lexbase : L9234HZZ) et sa formulation de principe : "les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus".

Sa codification à l'article 1er n'a cependant pas, comme on le sait, empêché sa suppression par la loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 N° Lexbase : L0278IRQ).

Comme un symbole de l'instabilité de la fiscalité française, le CGI ne comporte plus aujourd'hui d'article 1er...

Lexbase : Qu'est-ce qui a motivé les deux récentes réformes de cet impôt ?

Arnaud Corbel : En fin de mandat, le Président Nicolas Sarkozy a décidé de supprimer le bouclier fiscal.

Si l'idée d'un plafonnement, en dernier lieu à 50 % des revenus, pouvait apparaître comme un mécanisme acceptable pour la majorité de la population et donc moins susceptible d'avoir une influence négative sur l'électorat, l'affaire a été pour le moins mal gérée.

En effet, il faut rappeler que le paiement de l'ISF intervient en même temps que la déclaration.

Or, initialement, il n'était pas prévu une imputation directe du bouclier sur l'ISF, si bien que les redevables devaient régler intégralement cet impôt avant de recevoir, quelques mois plus tard, un remboursement.

Bien évidemment, ces reversements pouvaient être d'un montant important et, ce qui ne pouvait pas manquer d'arriver, les sommes à 6 chiffres remboursées aux "grandes fortunes" ont fait les gros titres de la presse.

Si, a priori, la plupart des citoyens semblait accepter que la somme des impôts soit limitée à 50 % des revenus, les mêmes ont pu être choqués par le montant des reversements d'impôts qui ne faisait que mettre en pratique ce principe.

On peut dire que le gain de trésorerie réalisé par l'Etat du fait du décalage entre le paiement de l'ISF et le remboursement de l'impôt aux contribuables a mis en péril cette réforme.

De plus, les grands quotidiens nationaux ont pu établir que ce mécanisme bénéficiait principalement aux plus grandes fortunes en terme de patrimoine et de revenus et non pas "au petit propriétaire d'une maison sur l'Ile de Ré".

L'abrogation de l'article 1er du CGI apparaissait ainsi inéluctable dans une perspective électorale.

La suppression du bouclier fiscal a entraîné une profonde modification de l'ISF.

La loi de finances rectificative pour 2011 a modifié le seuil d'imposition en le fixant à 1,3 millions d'euros, diminué la progressivité de l'impôt (deux taux d'imposition : 0,25 % pour les titulaires d'un patrimoine inférieur à 3 000 000 d'euros et 0,5 % pour les titulaires d'un patrimoine ayant franchi 3 000 000 d'euros) et supprimé le plafonnement à 85 % des revenus.

Les plus petits patrimoines se trouvaient ainsi préservés de cet impôt et les plus importants bénéficiaient d'une très sensible réduction de l'impôt pouvant aller à plus de la moitié par rapport à l'ancien barème.

Avec l'élection de François Hollande, on entame la seconde grande réforme de l'ISF sans revenir exactement à un ISF "ancienne formule".

La loi de finances pour 2013 (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7971IUR) conserve le seuil d'imposition à 1,3 million d'euros.

Le barème progressif est restauré avec une tranche marginale à 1,5 % au-delà de 10 millions d'euros. Le Gouvernement actuel reprochait le caractère très favorable de l'ancien barème pour les hauts patrimoines, tout en insistant sur l'effort supplémentaire demandé aux plus grandes fortunes dans le contexte de redressement des comptes publics.

Cependant, ce qui est, à notre avis, très important (et ne va peut-être pas durer), le plafonnement de l'ISF est rétabli avec un taux de 75 % mais sans le mécanisme de déplafonnement partiel (dit "plafonnement du plafonnement"), qui conduisait à ce que la diminution de l'ISF ne pouvait pas excéder la moitié du montant de l'ISF dû avant plafonnement. En pratique, les contribuables ayant de faibles revenus avaient toujours au moins la moitié de l'ISF à régler.

Le Gouvernement avait pensé que la disparition du déplafonnement serait compensée par l'intégration, pour le calcul du plafonnement, d'un certain nombre de sommes qui ne correspondent pas à des bénéfices ou revenus que le contribuable a réalisés ou dont il a disposé au cours de la même année (à savoir les revenus capitalisés, notamment la variation nette des contrats d'assurance-vie, les plus-values en sursis ou en report d'imposition ainsi que le bénéfice distribuable des sociétés patrimoniales assujetties à l'impôt sur les sociétés).

Il s'agissait d'éviter que les contribuables ne réduisent leurs revenus en les mettant à l'abri dans des structures de capitalisation, à seule fin de réduire les revenus pris en compte pour déterminer si les impôts sur le revenu et l'ISF à acquitter dépassent 75 % du revenu imposable.

Cette disposition a cependant été censurée par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2012-662 DC, du 29 décembre 2012 N° Lexbase : A6288IZW), au motif que ces règles méconnaissaient l'exigence de prise en compte des facultés contributives du redevable.

Il y a donc fort à parier, comme on avait déjà pu l'observer avec le mécanisme du bouclier fiscal, que les contribuables ayant la maîtrise de leur revenu et de l'organisation de leur patrimoine diminuent sensiblement leur revenu imposable entrant dans le calcul du plafonnement.

A cet égard, une limitation de la rémunération du dirigeant et l'interposition d'une holding recevant les dividendes des filiales d'exploitation, ainsi que des placements dans des produits de capitalisation, devraient permettre à certains contribuables d'optimiser ce dispositif.

On peut cependant s'attendre à ce qu'un mécanisme de déplafonnement soit à nouveau institué.

Lexbase : Comment l'ISF est-il perçu par ses redevables ? Et par les professionnels ?

Arnaud Corbel : On entend souvent les mêmes reproches que pour les droits de successions, à savoir que l'Etat taxe un patrimoine qui a déjà supporté l'impôt sur le revenu.

L'ISF est ainsi vu comme une double imposition.

Il faut aussi noter que l'ISF oblige les contribuables à révéler l'ensemble de leur patrimoine privé et professionnel à l'administration, avec un niveau de détail très important.

Le caractère déclaratif de l'impôt a pour conséquence la possibilité pour l'administration fiscale d'interroger les contribuables et de procéder à des investigations qui peuvent quelquefois être ressenties comme une véritable immixtion dans la vie privée.

Au-delà du rendement souvent critiqué de cet impôt, il ne faut donc pas oublier que l'ISF est la source d'une information importante pour l'administration fiscale et donc pour l'Etat français sur les "grandes fortunes".

L'information étant source de pouvoir, nous n'imaginons pas que l'ISF puisse être un jour supprimé.

Pour les professionnels, avocats, conseils en patrimoine... le caractère très détaillé de la déclaration ISF permet d'avoir rapidement une bonne connaissance du patrimoine des clients.

Il peut ainsi y avoir indirectement un effet favorable de l'ISF, en ce qu'il permet de suggérer des rééquilibrages et des arbitrages sur les investissements passés et à venir, questions que des contribuables ne se seraient peut-être pas posées en l'absence de cet impôt.

En tant qu'impôt, l'ISF est un élément qu'il convient de prendre en compte, y compris lorsque nous intervenons pour des entreprises.

En effet, il faut toujours garder à l'esprit que l'exonération de l'outil professionnel n'est acquise qu'à certaines conditions.

A cet égard, nous avons pu observer un renforcement des contrôles de la qualification de biens professionnels et de la remise en cause de cette exonération.

Il faut donc être vigilant sur cette question lorsque nous intervenons dans le cadre d'une réorganisation d'entreprise.

Enfin, les exils fiscaux d'orageux et célèbres artistes français ont manifestement eu un écho à l'étranger et nous sommes désormais systématiquement interrogés sur les conséquences de l'achat d'une résidence secondaire en France, sachant qu'en effet les modalités d'acquisition via des SCI qui pouvaient être très avantageuses pour les non-résidents ont été largement supprimées par les dernières lois de finances.

Lexbase : Pensez-vous que l'ISF soit un impôt "juste" ? Est-ce un impôt "nécessaire" ?

Arnaud Corbel : Comme l'expriment, à leur façon, les artistes qui se sont emparés vigoureusement de ce débat, il s'agit d'une question éminemment subjective, et ce d'autant plus dans un contexte de grave crise économique.

De manière plus juridique, on parle de prélèvements confiscatoires ou excessifs.

On considère que l'exigence d'égale répartition de la contribution commune entre les citoyens en raison de leurs facultés, formulée par l'article 13 de la Déclaration de 1789 (N° Lexbase : L1360A9A), n'est pas respectée si l'impôt revêt un caractère confiscatoire ou fait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives.

Selon le Conseil constitutionnel, la faculté contributive n'implique pas que seuls les biens productifs de revenus entrent dans l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune, ni que cet impôt ne doive être acquitté qu'au moyen des revenus des biens imposables.

En d'autres termes, c'est la "capacité contributive" que confère la détention d'un ensemble de biens et de droits qui est prise en compte, et pas seulement les revenus effectivement tirés du patrimoine.

En ce sens, on peut trouver intéressant l'effet incitatif de cet impôt en ce qu'il oblige les contribuables à tirer des revenus de leur patrimoine.

Je pense en particulier aux biens immobiliers dont la mise sur le marché, locatif ou de vente, apparaît nécessaire au regard du nombre important de logements vides, notamment en Ile-de-France.

Il se pose alors la question du taux de l'ISF et du taux de rendement qui peut être tiré du patrimoine.

Le Conseil constitutionnel a été saisi sur la loi de finances pour 2013 quant au caractère confiscatoire et excessif de l'ISF, au regard du relèvement de l'imposition des revenus du capital et de la faible rentabilité des revenus du patrimoine.

Dans sa décision du 29 décembre 2012, le Conseil a consacré cette interdépendance entre les prélèvements sur les revenus du capital et le taux maximal de l'ISF. En l'état actuel, il semble que la tranche marginale de l'ISF à 1,5 % soit un maximum.

Cela étant, le taux reste, à notre avis, trop élevé au regard du rendement possible du patrimoine.

Une réforme souhaitable serait peut-être de réduire très largement les taux actuels et d'élargir l'assiette de l'ISF, en supprimant certaines exonérations.

Nous aurions alors un impôt avec une assiette large et un taux faible.

Pour conclure sur une idée originale qui a été peu discutée, on pourrait envisager de considérer les paiements annuels d'ISF comme des acomptes sur les droits de succession.

L'ISF serait alors en quelque sorte une "carte de fidélité" pour les grandes fortunes avec, pourrait-on même espérer, un effet incitatif et paradoxal à rester en France.

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Le 26 février 2013, le cabinet Fidal donnait rendez-vous aux praticiens du droit fiscal à l'Automobile club, pour traiter du thème des contrôles fiscaux sur comptabilités informatisées. Au cours des douze derniers mois, le département fiscal de Fidal a pu constater quatre évènements qui ont eu une influence sur le contrôle fiscal des comptabilités informatisées : tout d'abord, l'Europe fait face à une crise financière qui a rallumé les envies de transparence dans le coeur de nos gouvernants. Ensuite, les Etats et les entreprises sont demandeurs d'une meilleure gouvernance. De plus, l'administration cherche à améliorer ses outils de contrôle, afin de rattraper l'avance du secteur privé en matière de fiscalité dématérialisée. Enfin, le service des impôts a mis en place une approche plus collaborative avec les entreprises, dont elle veut se faire des alliés, et non plus seulement des ennemis. A l'image de ce qui se fait à l'étranger, et notamment à Londres, Paris veut instaurer un climat de confiance et d'échange entre son administration et ses entreprises.
Aujourd'hui, les directeurs financiers font face à un nouveau défi : la qualité de l'information. Celle-ci est assurée par la mise en place d'outils spécifiques. I - Etat des lieux des contrôles fiscaux des comptabilités informatisées

A - Tour d'horizon

En matière de dématérialisation des contrôles fiscaux, l'article L. 47 A du LPF (N° Lexbase : L0282IWD) fixe les règles. Le premier alinéa de cette disposition prévoit que, "lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du CGI (N° Lexbase : L1575HLW) en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du Budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général". Cet article a connu une actualité importante fin 2012, puisque l'article 14 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ) prévoit que toutes les entreprises seront tenues, à compter du 1er janvier 2014, de présenter au vérificateur une comptabilité informatisée. Qu'entend-t-on par "comptabilité" ? L'enjeu, pour le contribuable, est double et contradictoire. Il doit, d'une part, donner à l'administration les documents qu'elle lui demande, sans chercher à les dissimuler, afin de conserver un climat favorable tout au long de la procédure ; d'autre part, il ne doit pas fournir à l'administration plus qu'elle ne demande. En effet, lors d'un contrôle fiscal, l'entreprise, en l'état actuel des textes, n'a pas à se mettre à nu entièrement. Elle peut conserver un peu de pudeur. Il revient au fiscaliste de sauver cette pudeur en ne livrant pas à l'Etat tous les secrets d'une comptabilité. La comptabilité concernée par cette procédure comporte le grand livre, le livre-journal et le livre d'inventaire. Pas plus, pas moins.

Le deuxième alinéa de l'article L. 47 A prévoit que "le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le CGI à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés". L'administration propose à l'entreprise des requêtes, et cette dernière a trois options : soit l'administration se déplace pour effectuer le contrôle dématérialisé dans ses locaux. Il faut que l'entreprise puisse donc l'accueillir ; soit la société fait les demandes de traitement envoyées par l'administration ; soit elle donne le fichier demandé à l'administration.

En pratique, on assiste à une intensification des contrôles fiscaux sur comptabilité informatisée, et ce quel que soit le chiffre d'affaires de l'entreprise. Cette procédure n'est plus limitée aux grands groupes et à la DVNI (direction des vérifications nationales et internationales). Pendant un temps, les CFCI (contrôles fiscaux sur comptabilité informatisée) ont été opérées en masse sur les officines de pharmacie, qui disposaient d'un logiciel traqué par l'administration (lire Vincent Grandil, "CFCI" et pharmacies : à vos marques, prêts... gagnez !, Lexbase Hebdo n° 468 du 11 janvier 2012 - édition fiscale N° Lexbase : N9634BSM). L'administration semble adopter une approche sectorielle, et opère des contrôles dans des secteurs d'économie. Alors que la pharmacie a été touchée par les CFCI en série, c'est aujourd'hui au tour du secteur hôtellerie-tourisme-restauration de faire les frais des velléités de l'administration.

Selon l'administration, les contrôles informatisés représentent la moitié des contrôles fiscaux. Selon Fidal, ce serait plutôt le cas de 60 % des contrôles. Ainsi, en 2012, 246 perquisitions fiscales ont été menées. Les opérations de contrôle sur place ont permis de rectifier 9,1 milliards d'euros, et 3,2 milliards d'euros de pénalités, ce qui équivaut à une progression de 14 % par rapport à 2011.

Ce que le cabinet observe, c'est que les sanctions attachées aux difficultés rencontrées en comptabilité sont brandies par l'administration à titre de menace, mais peu souvent réalisées. En effet, l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0276IW7), relatif à l'opposition à contrôle fiscal, arme du service en cas de refus ou d'impossibilité pour l'entreprise de fournir une comptabilité dématérialisée, n'est utilisé que dix fois dans l'année.

En France, les CFCI s'effectuent sur un champ de données étendu, mais les contribuables bénéficient d'options (LPF, art. L. 13, alinéa 2 N° Lexbase : L6794HWK). Ils peuvent choisir de répondre aux demandes de documents de l'administration sur papier ou sur informatique (jusqu'au 1er janvier 2014). Chez nos voisins européens, les entreprises n'ont pas ce choix. L'administration fixe elle-même son mode d'intervention. Il existe une zone d'ombre en France, sur la nature des données qui doivent être conservées, alors que dans les autres Etats européens (l'Allemagne, le Portugal), une liste est établie, précisant le format des documents et la durée de leur conservation.

Alors que l'administration fiscale française cherche à développer une relation de confiance avec les contribuables, il est intéressant de noter que les pays dans lesquels une telle relation a été mise en place utilisent très peu les CFCI. C'est le cas, par exemple, au Royaume-Uni, ou aux Pays-Bas.

B - Retour d'expérience

La DVNI intervient auprès des entreprises par le biais de brigades spécialisées par métier, qui comprennent un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées (BVCI) et un spécialiste des prix de transfert. Les interventions régionales sont, quant à elles, menées avec un correspondant informatique, qui utilise souvent des demandes de traitement préconçues ou peu détaillées.

La tendance lourde de ces brigades, qui travaillent secteur par secteur, est de contrôler une entreprise et, si le membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées a relevé une anomalie, de multiplier les contrôles sur ce point auprès des autres professionnels de ce secteur.

Fidal a noté une amélioration des demandes et une meilleure qualité des contrôles. Ainsi, après le premier CFCI, une vraie évolution marque les deuxième, voire troisième contrôles. L'administration bascule d'une phase de prise de connaissance à des questions plus ciblées. La première vague de contrôle sert à identifier les lacunes et les manquements. Le service adopte une approche initiale pédagogique, elle pointe à l'entreprise les problèmes que soulève sa comptabilité informatisée, les informations qui devraient être précisées, celles qui manquent, etc.. Le contrôle s'achève par une demande de régularisation soutenue par des menaces de mise en oeuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal ou un rejet de comptabilité. L'entreprise est avertie : la prochaine fois, elle devra pouvoir répondre à toutes les demandes du Trésor.

Le contrôle fiscal des comptabilités informatisées est vécu différemment selon les entreprises : lorsque la DVNI se déplace, accompagnée d'un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, l'approche est précisée, un questionnaire préliminaire doit être rempli, les agents fiscaux posent des questions précises sur la comptabilité, les prestations de services, le mode de calcul des coûts, de la marge, comment ces données sont insérées dans le système informatique et comment sont établies les factures. Cette précision dans le contrôle constitue un avantage pour l'entreprise, qui est guidée. Mais si l'administration intervient sans l'aide d'un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, mais avec un inspecteur formé au CFCI, les questions seront plus vagues, et donc recouvriront plus de champs : comment calcule-t-on les intérêts, quelle est la marge, etc.. La sécurité juridique pour l'entreprise s'amenuise.

Le CFCI fait remonter les problèmes de comptabilité dès sa première étape : l'administration demande à l'entreprise comment sont sélectionnés les comptables facturés. Or, parfois, le contribuable n'a plus ces données. Il faut donc trouver une autre méthode de sélection des données comptables introduites dans le système informatique, et si cela n'est pas possible, l'entreprise doit expliquer pourquoi à l'administration (changement de personnel qui n'a pas conservé l'ancienne méthode, perte des données papiers lors d'un déménagement, incendie ou autre incident ayant endommagé les archives, externalisation de la comptabilité, ou au contraire internalisation, etc.). Si la comptabilité informatisée est gérée par un prestataire extérieur, il est essentiel de prévoir, dans le contrat, l'accès aux données sous-traitées. Parfois, le problème provient du paramétrage du système d'information, qui permet des saisies manuelles par exemple, ces dernières pouvant comporter des erreurs, ou des décalages de lignes qui faussent toutes les données et les calculs. Le dernier cas recensé est celui du groupe étranger qui n'utilise pas la comptabilité analytique, mais des normes comptables inscrites en US GAAP, ou en IFRS. Cela freine la réalisation des traitements, car, au préalable, il faut traduire les écritures en comptabilité French GAAP.

Quels sont les risques ? Les sanctions sont lourdes. L'administration commence par menacer l'entreprise. Ce stade est rarement dépassé.

Le refus ou l'impossibilité de fournir les données élémentaires demandées par l'administration équivaut à une opposition à contrôle fiscal. Ou alors, la comptabilité est rejetée, comme non probante. Cela n'est pas fréquent mais a déjà été rencontré. La comptabilité a beau avoir été validée par les commissaires aux comptes et l'assemblée générale des actionnaires, l'administration peut la rejeter. Le cas s'est, notamment, rencontré parce que l'entreprise avait signé la demande prévue par l'article L. 47 A, I du LPF, et accepté ainsi qu'une extraction de sa comptabilité informatisée soit effectuée. Or, cette dernière était formulée en US GAAP. Elle a été rejetée. En général, l'administration reste au stade de la menace, mais, même si elle n'exécute pas ses dires, le climat entre le vérificateur et le contribuable se tend, ce qu'il faut chercher à éviter. En effet, instaurer un climat de dialogue permet à l'entreprise de pouvoir s'expliquer plus aisément sur les problèmes rencontrés et soulevés par le service. Au cours d'un contrôle, l'entreprise ne doit pas se contenter de laisser un bureau à la disposition du membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, afin qu'il exécute sa tâche. Il est important de s'entretenir au maximum avec lui, pour l'orienter vers des points de comptabilité maîtrisés au niveau informatique. Quand une demande de traitement ne peut pas aboutir, l'entreprise doit discuter avec l'administration, expliquant pourquoi la demande ne peut pas être honorée, cette défaillance n'étant, en aucun cas, de la mauvaise volonté.

Fidal insiste sur le fait que cette attitude peut marcher lors d'un premier contrôle, mais qu'elle sera inopérante lors des contrôles futurs. Lorsqu'un problème est soulevé, lors d'un premier CFCI, l'entreprise peut être certaine qu'un deuxième suivra, visant à vérifier que le problème a été résolu.

II - Perspectives

A - La troisième loi de finances rectificative pour 2012 apporte de nouveaux moyens d'accès aux systèmes d'information

La précision et la justification des données traitées par comptabilité informatisée doit être au coeur de la réflexion au sein des entreprises, puisque, à compter du 1er janvier 2014, la loi prévoit une obligation de fournir à l'administration des supports dématérialisés (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012). Le contribuable doit connaître son système d'information.

1 - La voie directe : la remise du fichier des écritures comptables sous format électronique

Le fichier des écritures comptables doit être remis dès le début des opérations de contrôle (dans un délai de trois semaines à un mois). Ce délai est extrêmement court si l'entreprise ne maîtrise pas son système. En pratique, en effet, les entreprises ne parviennent pas à respecter un tel délai, car il faut, tout d'abord, extraire ces données, et, ensuite, faire le tri entre celles qui seront livrées au service et celles qui ne le seront pas. Dans des logiciels comme SAP, il n'y a pas de touche "grand livre", ou "livre d'inventaire", par exemple. Il faut donc recréer ces documents, qui sont légalement prévus dans un contrôle fiscal. Aujourd'hui, les professionnels du droit sont dans l'attente d'un arrêté qui doit fixer les données à remettre à l'administration fiscale. En cas d'utilisation d'une pluralité de logiciels, les difficultés se multiplient.

L'entreprise doit donner à l'administration ce qu'elle demande, pas moins, mais pas davantage non plus. A titre d'exemple, la comptabilité analytique ne fait pas partie, en principe, des éléments à fournir, pas plus que les justificatifs.

L'administration utilise le logiciel comptable ALTO (remplacé, au 1er janvier 2013, par LECODE). Ces logiciels opèrent des tris d'information, des classements et des calculs simples. Ces travaux visent à vérifier la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées. Ensuite, et selon l'expérience de Fidal, les agents opèrent des contrôles plus fiscaux. Par exemple, ils vérifient que les enregistrements comptables sont séquentiels (recherche de doublons ou d'omissions), que l'écriture de détermination du résultat comptable a été enregistrée, que les comptes d'attente (comptes 471 à 475) sont soldés, ils valident le chiffre d'affaires déclaré à partir du fichier des écritures comptables, ils réalisent une balance TVA identifiant par compte les taux de TVA appliqués (exonération, 2,1 %, 5,5 %, 7 %, 19,6 %), etc..

Le nouvel article 1729 D du CGI (N° Lexbase : L0054IWW) institue une sanction qui s'applique si l'entreprise n'est pas capable de fournir les informations demandées dans un délai raisonnable : 5 % du chiffre d'affaire en dehors de tout redressement et 5 % des recettes rehaussées le cas échéant, sans pouvoir être inférieur à 1 500 euros. Cet article pose la question du débat oral et contradictoire, qui semble avoir été "oublié". En effet, l'administration emporte les documents dans ses locaux. Comment dialoguer dans ces conditions ? Les conditions de mise en oeuvre de cette lourde sanction restent encore assez floues, la notion de défaut de présentation de la comptabilité n'ayant pas été définie par la loi. Le non-respect de l'obligation de présenter la comptabilité sous format dématérialisé caractériserait une opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du LPF autorisant l'administration à procéder à l'évaluation d'office des bases d'imposition.

2 - La voie indirecte : la piste d'audit en matière de facturation

La facturation papier est morte le 1er janvier 2013. Aujourd'hui, trois méthodes sont proposées aux entreprises pour établir leurs factures : la facture électronique (EDI) ; la signature électronique certifiée ; et la piste d'audit.

La piste d'audit est une notion connue en matière de TVA. Elle est rattachée au contrôle de gestion, procédure de contrôle interne qui permet d'apporter une assurance en matière de déclaration financière ou fiscale. Les processus sont créés, suivis, actualisés par les personnes chargées de fournir une assurance raisonnable relative à l'authenticité, l'intégrité et la lisibilité des factures. Cet audit interne opère un lien entre les différents éléments (bon de sortie de stock, contrat, etc.). Pourtant, les PME sont peu ouvertes à ce type de procédure, qui oblige à l'embauche et à la formation. Les entreprises plus importantes, elles, sont obligées de mettre en place ces procédures, car elles brassent énormément d'information, dont certaines sont rendues publiques et doivent donc répondre à certains standards (notamment les sociétés cotées, lors de la publication de leur document de référence auprès de l'AMF).

La piste d'audit doit être constituée par ceux qui établissent les factures papier et les factures électroniques. Cette obligation pèse aussi bien sur l'émetteur (exemple de piste d'audit à l'émission : bon de commande / données des factures émises / comptabilisation client / paiement / mouvement de stock) que sur le destinataire (exemple de piste d'audit à la réception : bon de commande / données des factures reçues / comptabilisation fournisseur / paiement). La piste d'audit doit être documentée en amont de tout contrôle.

Les articles L. 13-D (N° Lexbase : L0060IW7) et L. 13-E (N° Lexbase : L0061IW8) du LPF s'appliquent en cas de défaut de preuve de l'existence de contrôles documentés et permanents. Sur le fondement de ces articles, l'administration fiscale vérifie l'authenticité, l'intégrité et la lisibilité des factures présentées, ainsi que l'ensemble des contrôles internes mis en place par la société et la documentation décrivant leurs modalités de réalisation. Ces sanctions s'attachent donc, en particulier, à la piste d'audit. Cette dernière, son fonctionnement, doivent être documentés. Sur ce point, les données qui doivent être présentées à l'administration n'ont pas encore été précisées. L'entreprise peut choisir celles qu'elle apporte, mais elle doit être convaincante. La sanction attachée à l'inexistence d'une piste d'audit, ou à son insuffisance, est de 50 % du montant facturé en cas de vente fictive ou sans facture et de 15 euros par facture.

L'administration dispose d'un droit d'intervention inopinée ayant pour objet de contrôler la conformité du fonctionnement du système de facturation électronique aux exigences légales (LPF, art. L. 80 FA N° Lexbase : L0062IW9). Elle remet à l'entreprise, préalablement au contrôle, un avis d'intervention, puis effectue des tests en présence du redevable. Ces tests ont pour objectif de comparer le système mis en oeuvre à celui qui a été déclaré par le redevable, de vérifier l'intégrité et l'exactitude du message facture, de la liste récapitulative et des fichiers partenaires, d'établir des liaisons entre émetteurs et récepteurs, ainsi qu'un procès-verbal constatant les manquements. Les sanctions applicables en cas de non régularisation ou de non justification dans le délai de 30 jours sont, d'une part, la prohibition de la transmission des factures dématérialisées et, d'autre part, la suppression du droit à déduction de la TVA.

B - La relation de confiance

L'administration cherche à développer une "relation de confiance" avec les contribuables, et notamment les entreprises, sur le modèle de ce qui s'opère déjà au Royaume-Uni, en Australie, en en Espagne, aux Pays-Bas, en Irlande, etc.. Des projets de protocoles sont en cours d'examen. La volonté de l'administration est d'opérer une sorte de revue fiscale en amont des déclarations, couvrant l'ensemble des impositions gérées et recouvrées par la DGFIP, et qui permettrait un traitement prioritaire des rescrits. La durée de cette revue serait ciblée sur trois mois pour les PME et neuf mois pour les grandes entreprises. Dans les six mois de la clôture, l'administration validerait, formellement, les informations reçues, avec une analyse de second niveau en cas de désaccord technique.

La transmission des documents s'effectuerait sous forme dématérialisée. Seraient concernés, la comptabilité et les justificatifs, les contrats, les données de gestion, la comptabilité analytique, les comptes consolidés, le contrôle interne, le rapport des commissaires aux comptes et des organismes d'audit externe.

Quel est l'impact de cette volonté sur les CFCI ?

Quand un groupe n'entre pas dans cette relation de confiance, c'est-à-dire s'il ne signe pas le protocole, cela pose des problèmes, car l'administration veut, par ce biais, récupérer un maximum d'informations. Que va-t-elle faire de ces informations ? Il est difficile d'imaginer que le Trésor public ne s'en servira pas dans le cadre de contrôles...

Il risque d'y avoir une dichotomie entre les groupes inscrits dans la relation de confiance et ceux qui n'y ont pas adhéré. Par exemple, un groupe dont la maison mère est située à Londres entrera dans cette relation de confiance sans difficultés, puisqu'elle y est déjà soumise au Royaume-Uni. Comme les informations concernant les filiales étrangères sont déjà envoyées à l'administration britannique, les sociétés françaises ne connaîtront pas de grand bouleversement. Mais un groupe qui a déjà connu des contrôles fiscaux mal vécus hésitera plus à faire confiance à l'administration.

Quoiqu'il en soit, cette relation de confiance se réalisera, l'administration souhaitant ainsi récupérer un maximum d'informations sous format dématérialisé, ce qui facilite grandement les analyses et les suivis.

C - Les solutions

Les risques encourus en cas d'absence de correction des manquements ou des lacunes constatés sont lourds : soit le rejet total ou partiel de comptabilité, soit l'opposition à contrôle fiscal. L'entreprise aura intérêt à adopter une démarche de contrôle interne rigoureuse de manière à ne pas laisser perdurer les lacunes ou manquements identifiés.

L'entreprise, pour éviter l'application de ces procédures-sanctions lourdes et coûteuses, peut mettre en place une approche de type contrôle interne. Il est judicieux de faire un état des procédures de contrôle interne et l'identification des acteurs, d'adapter ou d'améliorer les procédures existantes, de mettre en place des contrôles supplémentaires nécessaires, et de définir, de façon précise, des rôles et modalités d'intervention des personnes impliquées dans la mise en oeuvre et le suivi de ces procédures, afin d'éviter une déresponsabilisation des acteurs majeurs.

L'entreprise peut aussi anticiper les problèmes particuliers liés à l'évolution des systèmes d'information, en signant des contrats de licence informatique et en négociant des clauses protectrices, en externalisant les fonctions informatiques, en mettant en place des procédures liées à la modification des systèmes d'information. Il est très important, en cas de contrôle, de favoriser le dialogue. En effet, la qualité du dialogue avec l'équipe en charge du CFCI, inspecteur général ou membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, pour pouvoir discuter les éléments, orienter la demande, obtenir un projet de demande de traitements et pouvoir proposer les aménagements nécessaires, est essentielle.

Il est indispensable, pour l'entreprise, de rester maître de son CFCI, en vérifiant attentivement le respect de la procédure dans un domaine encore relativement récent et manquant donc de réponses sur différents sujets, et en formalisant des options choisies.

Pour aller plus loin...

Malgré tous les inconvénients que présente le CFCI, l'entreprise peut en tirer des enseignements. L'épreuve du CFCI, la réalisation d'un audit préalable à toute vérification de comptabilité, ou une démarche proactive liée aux problématiques particulières de l'entreprise permettront, en effet, de faire un état du système d'information et de la capacité réelle de l'entreprise à répondre aux demandes de traitements, de mettre en place des procédures de contrôle interne qui seront la garantie de la bonne gestion du système d'information, et du respect des procédures internes et des règles fiscales.

La démarche suivie dans le cadre d'un CFCI en termes de réalisation de traitements peut s'avérer un outil au service des transactions de l'entreprise, dans le cadre d'une démarche de valorisation (par exemple, la valorisation d'une redevance de location-gérance), de la conception d'outils informatiques "sur-mesure" ou de la mise en place de logiciels personnalisés intégrés au système informatique de l'entreprise, par exemple pour piloter des niveaux de marges liés aux transactions intragroupe et des ajustements de prix liés aux transactions intragroupe.

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière de procédures fiscales. Ce mois-ci, notre auteur a choisi de s'arrêter, tout d'abord, sur un arrêt rendu par la Chambre commerciale de la Cour de cassation, le 26 février 2013, relatif à la recevabilité de la saisine du juge par un cohéritier. Cette saisine est recevable, le cohéritier démontrant son intérêt à agir par le fait qu'il est le destinataire des actes de la procédure d'examen et de redressement engagée par l'administration (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-13.877, FS-P+B). La même chambre, le même jour, a rendu deux décisions liées et concernant la même société, relatives au champ d'application du droit de communication de l'administration lors d'une visite domiciliaire. Ainsi, concernant le droit de communication, la Haute juridiction judiciaire décide que l'administration peut demander l'accès à toutes les pièces comptables, ainsi qu'aux pièces en corrélation avec ces dernières, c'est-à-dire la facturation, les commandes, les contrats et les avenants (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-14.771, F-P+B). Lors de la procédure de visite et saisies, le service peut saisir des pièces numériques, sans que la loi impose de support (CD-ROM, clé USB, etc.) (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-14.772, F-P+B).

• Successions : recevabilité de la saisine du juge par un cohéritier, son intérêt à agir résultant du fait qu'il doit être destinataire des actes de la procédure engagée par l'administration (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-13.877, FS-P+B N° Lexbase : A8911I8K)

Dans cette affaire, se pose la question de savoir si un cohéritier, destinataire de l'ensemble des actes afférents à la procédure de rectification, a un intérêt à agir.

En l'espèce, à la suite d'un décès, l'administration a notifié des rectifications à des héritiers concernant des droits de succession dus par eux. Après la mise en recouvrement des droits et pénalités correspondants, et en l'absence de réponse à sa réclamation, un des héritiers a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de cette imposition.

Rappelons que, quel que soit l'impôt contesté, les contribuables ont l'obligation de présenter à l'administration une "réclamation contentieuse". En effet, l'administration a le pouvoir de statuer sur les réclamations préalables qui lui sont présentées (LPF, art. R. 198-10 N° Lexbase : L3076HPM). L'article R. 196-3 du LPF (N° Lexbase : L5551G4D) prévoit que le délai de réclamation est égal à celui dont l'administration dispose pour établir l'impôt. Ce délai est ouvert aussi bien en ce qui concerne les impositions primitives sur lesquelles a porté la procédure de rectification engagée par l'administration, que les impositions supplémentaires qui en résultent. En principe, les décisions sur les réclamations préalables doivent être prises par l'administration dans un délai de six mois. Si, pour diverses raisons, ce n'est pas possible, l'administration, qui dispose d'un délai supplémentaire de trois mois, doit en informer le contribuable. L'absence de décision sur la réclamation pendant plus de six mois vaut rejet implicite, ce qui autorise le contribuable à saisir directement le juge (notre ouvrage, Procédures fiscales, Montchrestien, collection : Domat, 2013, pp. 501 et suivantes).

L'article 1705 du CGI (N° Lexbase : L3350HMZ) fixe pour principe que toutes les parties qui ont figuré dans un acte sont tenues solidairement aux droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis. En conséquence, il a été jugé que l'administration peut notifier une rectification à l'un quelconque des redevables solidaires de la dette fiscale (Cass. com., 21 janvier 1997, n° 95-10.180 N° Lexbase : A1691ACM, Droit fiscal, 1997, com. 445).

Pour sa part, l'article 1709 du CGI (N° Lexbase : L4051ICZ) dispose que l'administration peut notifier à l'un des héritiers solidaires une rectification portant sur des droits afférents à une succession. En conséquence, les parties qui figurent dans un acte étant tenues solidairement aux droits d'enregistrement auxquels cet acte est soumis, l'administration peut notifier une mise en demeure à l'un quelconque des redevables solidaires de la dette fiscale (Cass. com. 2 décembre 2008, n° 07-19.845, F-D N° Lexbase : A5232EBE, RJF, 2009, 4, com. 412). Il est toutefois recommandé à l'administration, en matière de droits de succession, de veiller à informer l'ensemble des héritiers solidaires des procédures de rectifications engagées à l'égard de l'un ou de plusieurs d'entre eux (rép. min. n° 50096, JOAN, 29 mars 2005, p. 3218).

La cour d'appel de Paris a jugé que l'un des héritiers était irrecevable à saisir le juge concernant l'irrégularité de la procédure fiscale, au motif, d'une part, qu'il a été destinataire de l'ensemble des actes afférents à celle-ci et que, d'autre part, seul son cohéritier serait en droit d'invoquer la méconnaissance du principe de la contradiction et de loyauté des débats (CA Paris, Pôle 5, ch. 5-7, 13 décembre 2011, n° 2010/20695 N° Lexbase : A1606H8Y). L'administration doit respecter le caractère contradictoire de la procédure (LPF, art. L. 57 N° Lexbase : L0638IH4) En outre, il est constant qu'un devoir général de loyauté s'impose à l'administration dans la mise en oeuvre des rectifications (Cass. com., 8 mars 2005, n° 01-17.758, FS-P+B+I N° Lexbase : A2449DH8, RJF, 2005, 7, com. 793).

La Cour de cassation a censuré la cour d'appel pour violation des articles 1709 du CGI et 16 du Code de procédure civile (N° Lexbase : L1133H4Q), en jugeant dépourvu d'intérêt à soulever l'irrégularité de la procédure fiscale un héritier destinataire de l'ensemble des actes afférents à celle-ci, au motif que seul son cohériter serait en droit d'invoquer la méconnaissance du principe de la contradiction et de la loyauté des débats, le non respect de ce principe ne lui fait pas grief. Autrement dit, la Cour retient que le cohéritier est recevable à ester en justice et a un intérêt à agir s'il n'a pas reçu de l'administration des actes de la procédure, quand bien même l'autre cohéritier les a reçus.

Cette position de la Cour s'inscrit à la suite d'une décision inédite rendue le 18 novembre 2008, par laquelle elle a jugé que l'administration peut choisir de notifier des rectifications à l'un des redevables solidaires d'une dette fiscale. Toutefois, la procédure doit être contradictoire et la loyauté des débats oblige l'administration à notifier, au cours de la procédure, à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies, les actes de la procédure les concernant (Cass. com., 18 novembre 2008, n° 07-19.762, F-PB N° Lexbase : A3476EBD, RJF, 2009, 2, com. 174).

• Le droit de communication de l'administration porte sur les pièces comptables mais aussi sur les pièces qui sont en corrélation avec ces données (facturation, commande, contrat et avenant) (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-14.771, F-P+B N° Lexbase : A8730I8T) ; lors d'une procédure de visite saisies, l'administration peut saisir des pièces numériques, sans imposition de support (Cass. com., 26 février 2013, n° 12-14.772, F-P+B N° Lexbase : A8792I87)

Une fois encore, la Cour de cassation vient d'apporter quelques précisions utiles quant à la mise en oeuvre de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8), concernant des opérations de visites et saisies domiciliaires.

En application de l'article L. 16 B précité, le juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance a délivré à l'administration, le 2 mars 2011, une ordonnance l'autorisant à exécuter les opérations susvisées. Aux yeux de l'administration, l'entreprise était suspecte de se soustraire à l'établissement et au paiement de l'impôt sur les sociétés et de la TVA.

Le premier président de la cour d'appel a rendu une ordonnance, le 10 février 2012, qui n'a pas invalidé la procédure. Dans ces conditions, il ne restait plus à l'entreprise que le pourvoi en cassation.

Dans le premier arrêt (n° 12-14.771), la Cour a jugé que sont d'origine licite les pièces produites par l'administration, à l'appui d'une demande de mise en ouvre de l'article L. 16 B du LPF, qui ont été remises par une autre société dans le cadre de l'exercice du droit de communication par l'administration, visé par les articles L. 81 (N° Lexbase : L8857IRH), L. 85 (N° Lexbase : L5753ISU) et L. 102 (N° Lexbase : L0648IHH) du LPF.

Le droit de communication est régi par les articles L. 81 et suivants du LPF. C'est le droit reconnu à l'administration de prendre connaissance, et au besoin copie, de documents détenus par des tiers : entreprises, administration, établissements et organismes divers. Le droit de communication peut être exercé, en application des article L. 85 et R. 85-1 (N° Lexbase : L7055AEZ) du LPF, à l'encontre de toutes personnes physiques ou morales passibles de l'un quelconque des impôts et qui, ayant la qualité de commerçant, sont soumises aux obligations comptables du Code de commerce.

L'exercice du droit de communication n'est assorti d'aucun formalisme particulier et n'oblige pas l'administration à préciser au contribuable qu'il a, s'il le souhaite, la possibilité de se faire assister du conseil de son choix. Le droit de communication est limité au relevé passif d'écritures comptables ou à la copie de documents. Le vérificateur qui intervient à ce titre doit s'abstenir de tout examen critique de la comptabilité (CE Sect., 6 octobre 2000, n° 208765, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9611AHG, RJF, 2000, 12, com. 1497, concl. Bachelier).

Les dispositions de l'article L. 76 du LPF (N° Lexbase : L5568G4Y) imposent à l'administration d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus auprès des tiers et sur lesquels elle s'appuie pour motiver des rectifications. A la demande du contribuable, elle doit communiquer ces documents avant la mise en recouvrement des impositions. Toutefois, le Conseil d'Etat a considéré que cette obligation ne s'impose pas lorsque l'origine des renseignements se déduit implicitement, mais nécessairement, de la teneur de l'information (CE 10° et 9° s-s-r., 27 avril 2009, n° 300760, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6410EGI, M. Mateu, Droit fiscal, 2009, 25, com. 379, Bulletin des conclusions fiscales, 2009, 7, n° 92, concl. Burguburu). Pour sa part, la Cour de cassation affirme que l'administration doit communiquer les informations recueillies au contribuable, y compris si celui-ci en a déjà eu connaissance, dès lors qu'elles servent de fondement aux rectifications (Cass. com., 9 juin 2009, n° 08-14.806, FS-P+B N° Lexbase : A0698EIP, Procédures, 2009, 8, note L. Ayrault, comm. 297).

L'article L. 85 précité prévoit que les contribuables doivent communiquer "tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses". A suivre la Cour de cassation, les documents annexes visés par cette disposition ne sont pas seulement les pièces comptables, mais aussi toutes celles qui ont une corrélation certaine avec les éléments de la comptabilité commerciale. De ce point de vue, on peut considérer qu'il convient de prendre en compte les facturations qui s'y rattachent, y compris les commandes, contrats et avenants, quand ils sont liés à la comptabilité.

La Cour de cassation a une conception parfois extensive de la notion de "document annexe". Elle a jugé, par exemple, que la consultation du registre de police d'une clinique ne constitue pas une violation du secret médical, au motif que le document consulté est "un document annexe" à la comptabilité susceptible de faire l'objet d'un droit de communication visé à l'article L. 85 du LPF (Cass. com., 1er février 1977, Bull. civ. IV, n° 40, p. 97 ; Cass. crim., 21 mai 1979, Bull. crim. n° 178, p. 494).

Dans l'affaire qui nous occupe, la Cour de cassation a jugé que les pièces obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication et produites par l'administration à l'appui de sa demande d'autorisation de visite et de saisie domiciliaires sont d'origine licite.

Dans un second arrêt (n° 12-14.772), la question s'est posée de savoir si l'article L. 16 B du LPF permet, ou non, la saisie de tous documents dématérialisés accessibles depuis les locaux visités et impose, ou non, de recueillir les fichiers informatiques saisis sur un support particulier.

Le troisième alinéa de l'article L. 80 F du LPF (N° Lexbase : L0377IWU) prévoit que les agents de l'administration peuvent se faire présenter, par tous moyens ou sur tous supports, les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, registres et documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné lieu, ou devant donner lieu, à la facturation. Ils peuvent aussi procéder à des constatations matérielles des éléments physiques de l'exploitation et prendre copie des pièces dématérialisées. Aucun formalisme particulier n'est établi pour ce qui concerne la demande de copie de documents sur supports informatiques, ainsi que pour l'obligation de restitution des documents. Cet article précité autorise l'extraction de données informatiques et le tri. En conséquence, il est possible que l'administration procède à une sélection qui peut être, suivant les hypothèses, par période, par nom, par montant ou encore par type de produit, à condition que les données ne permettent pas le rapprochement avec les déclarations de chiffre d'affaires. L'administration, généralement, fait des sondages en pratiquant des extractions ponctuelles et proportionnées aux données disponibles. Les pièces peuvent être délivrées sur tout support : clé USB, CD-ROM, ou encore transfert sur le matériel administratif. Une copie est emportée par l'agent de l'administration et une copie est laissée dans l'entreprise en tant que pièce copiée.

Un principe a été posé par la Cour de cassation : l'administration n'est autorisée à n'appréhender que les documents se rapportant aux agissements retenus par l'autorisation de visite et de saisie documentaire. Toutefois, il ne lui est pas interdit de saisir des documents pour partie utiles à la preuve des agissements qualifiés par elle de frauduleux. Il appartient au juge chargé du contrôle de la régularité des opérations d'exécution d'estimer, souverainement, si les pièces en question étaient, ou non, étrangères au but de l'autorisation accordée (Cass. crim., 19 novembre 2003, F-D, RJF, 2004, 6, comm. 619). L'autorisation qui limite les pouvoirs des agents de la direction générale des finances publiques à la seule saisie de documents utiles concerne aussi bien les documents sur support papier que sur support informatique.

L'article L. 102 B du LPF (N° Lexbase : L0376IWT) fixe les règles relatives aux obligations de conservation des documents sur lesquels peuvent s'exercer les droits de communication et de contrôle. Un délai général de conservation de six ans s'applique aux livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration a accès pour procéder au contrôle des déclarations et des comptabilités de contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. Lorsque ces documents sont établis ou reçus sur support informatique, ils doivent être conservés pendant une durée au moins égale au délai de reprise, soit trois ans (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L5755IRL). A l'issue de ce délai, et jusqu'à l'expiration du délai général de six ans, les documents peuvent être conservés sur tout support au choix du contribuable.

La documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements doit être conservée jusqu'à la troisième année suivant celle à laquelle elle se rapporte, sur les supports (informatique ou papier) sur lequel elle a été élaborée. La doctrine administrative précise que "les solutions d'archivage et de traçabilité retenues par les entreprises pourront s'accompagner, par exemple, d'une sécurisation des documents dématérialisés et des données, notamment comptables au moyen d'une signature électronique fiable" (BOI 13 L-1-06, instruction du 24 janvier 2006 N° Lexbase : X5665AD8, repris dans le BoFip - Impôts, BOI-CF-COM-10-20-10 N° Lexbase : X7115AL4).

Le deuxième alinéa de l'article L. 81 du LPF prévoit que le droit de communication s'exerce quel que soit le support utilisé pour la conservation des documents, y compris quand celui-ci est magnétique (décret n° 90-799 du 10 septembre 1990 N° Lexbase : L1755ISS). Conformément aux articles 29 et 43 de la loi 78-17 du 6 janvier 1978, relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés (N° Lexbase : L8794AGS), un accès direct aux informations contenues dans les fichiers informatisés est réservé aux agents de la direction générale des finances publiques. Toutefois, il est exclu qu'ils obtiennent des copies entières de fichiers, afin de respecter les principes énoncés par la Commission nationale de l'informatique et des libertés (rép. min., Léonard, n° 17369, JOAN, 24 avril 1987, p. 2399).

Dans cette affaire, la Cour de cassation a jugé que l'article L. 16 B précité permet la saisie de tous documents dématérialisés accessibles depuis les locaux visités et n'impose pas de recueillir les fichiers informatiques saisis sur un support particulier.

Finalement, les deux arrêts rendus le même jour, le 26 février 2013, sont en défaveur de la même entreprise qui a initié la procédure contentieuse.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 21 mars 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) condamne la législation française qui n'a pas prévu de subordonner l'exonération de TVA des opérations visées à l'article 262, II, 2, 3, 6 et 7du CGI (N° Lexbase : L1678IPT) à l'exigence d'une affectation à la navigation en haute mer des bateaux assurant un trafic rémunéré de voyageurs et de ceux utilisés pour l'exercice d'une activité commerciale. Cette disposition est contraire à l'article 148, sous a), c) et d) de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ) (CJUE, 21 mars 2013, aff. C-197/12 N° Lexbase : A0107KBL). En effet, le bénéfice de l'exonération est, s'agissant des bateaux assurant un trafic rémunéré de voyageurs et de ceux utilisés pour l'exercice d'une activité commerciale, subordonné à l'affectation de ces bateaux à la navigation en haute mer. Or, les trois conditions cumulatives appliquées, en vertu du point 7 de l'instruction administrative du 22 octobre 2003, n° 168 (BOI 3 C-4-03 N° Lexbase : X7769ABD), repris au point 4 de l'instruction administrative du 24 janvier 2005, n° 15 (BOI 3 A-1-05 N° Lexbase : X8365ACS), par l'administration fiscale française, et pleinement opposables à cette dernière, peuvent également être satisfaites par des bateaux ne gagnant jamais la haute mer, donc par des bateaux manifestement non affectés à la navigation en haute mer. Même si la France a adopté, dans sa loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010), une condition expresse d'affectation des navires concernés à la navigation en haute mer, cette modification n'a pas mis fin aux trois conditions cumulatives fixées aux fins de déterminer si l'exonération litigieuse doit être octroyée. Ces conditions sont demeurées inchangées, comme en témoigne un rescrit du 22 février 2011 (rescrit n° 2011/2 (TCA) N° Lexbase : L1022IRB). La Cour refuse de se prononcer sur les critères spécifiques devant êtres satisfaits par un bateau afin qu'il puisse être considéré comme affecté à la navigation en haute mer, c'est-à-dire sur les conditions prévues par la doctrine administrative. Elle se contente de constater que la réglementation française ne comporte pas suffisamment de garanties permettant d'éviter que l'exonération en cause soit appliquée dans des situations pour lesquelles elle n'est pas prévue. La France est donc condamnée.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 21 mars 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que des prestations de services consistant en des opérations de chirurgie esthétique et des traitements à vocation esthétique relèvent des notions de "soins médicaux" ou de "soins à la personne", au sens du paragraphe 1, sous b) et c) de l'article 132, paragraphe 1, sous b) et c), de la Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ), lorsque ces prestations ont pour but de diagnostiquer, de soigner ou de guérir des maladies ou des anomalies de santé ou de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes. Pour considérer que l'opération a pour visée une guérison ou une prévention, et non une opération exclusivement esthétique, il n'y a pas lieu de tenir compte des simples conceptions subjectives que la personne se fait de l'opération. En revanche, les circonstances que ces prestations soient fournies ou effectuées par un membre du corps médical habilité, ou que le but de telles prestations soit déterminé par un tel professionnel, sont de nature à influer sur l'appréciation de la question de savoir si ces interventions relèvent des notions de "soins médicaux" ou de "soins à la personne" (CJUE, 21 mars 2013, aff. C-91/12 N° Lexbase : A0112KBR). En France, les actes de chirurgie esthétique à finalité thérapeutique ne sont pas soumis à la TVA, alors que tous les autres actes de chirurgie esthétique le sont (CGI, art. 261, 4, 1° N° Lexbase : L0402IWS) .

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Le 20 mars 2012, la Commission européenne a annoncé la baisse des redevances et droits dus par les petites et moyennes entreprises (PME), qui bénéficient déjà d'un taux réduit, pour l'enregistrement des produits chimiques. En effet, le Règlement "REACH" (Règlement (CE) n° 1907/2006 du Parlement européen et du Conseil du 18 décembre 2006, titre IX N° Lexbase : L0078HUG), entré en vigueur le 1er juin 2007, établit des redevances et droits dus par les entreprises à l'Agence européenne des produits chimiques, pour enregistrer des produits chimiques ou demander une autorisation d'utilisation de certaines substances chimiques dans le cadre du Règlement "REACH". L'enregistrement rend les entreprises responsables de la sécurité d'utilisation des produits chimiques. La diminution du montant de ces redevances doit permettre aux PME qui produisent ou commercialisent des produits chimiques de rester compétitives sur le marché, dans un contexte actuellement difficile. En fonction de leur taille, les PME pourraient bénéficier de réductions de 35 % à 95 % sur les droits d'enregistrement normaux et de 25 % à 90 % sur les redevances dues pour les demandes d'autorisation. Ainsi, le règlement modificateur rééquilibre les redevances et les droits de manière à tenir compte des coûts supportés par l'Agence européenne des produits chimiques, tout en prévoyant de nouvelles réductions pour les PME, dont la capacité d'absorption des frais liés au respect du Règlement "REACH" est moindre que celle des grandes entreprises. Les redevances forfaitaires ont également été adaptées en fonction de l'inflation. Ainsi, pour les moyennes entreprises, le taux réduit de la redevance d'enregistrement est diminué de 30 %, celui de la redevance d'autorisation est réduit de 20 %, et celui de la redevance due en cas de recours diminue de 18,5 %. Dans les petites entreprises, ces taux sont réduits de 60 %, 50 % et 18,2 %. Enfin, pour les microentreprises, les taux sont diminués respectivement de 90 %, 85 % et 18,2 %. Pour rappel, la législation "REACH" avait été classée par les PME comme la plus contraignante de l'Union européenne (voir le communiqué de presse de la Commission du 7 mars 2013).

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