COMM. DG
COUR DE CASSATION
Audience publique du 19 mars 2013
Rejet
M. ESPEL, président
Arrêt no 269 F-D
Pourvoi no G 11-28.226
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant

Statuant sur le pourvoi formé par M. Abdul Al Z, domicilié Safat (Koweit),
contre l'arrêt rendu le 8 novembre 2011 par la cour d'appel de Paris (pôle 5 - chambre 5-7), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, le chef des services fiscaux chargé de la Direction des résidents à l'étranger et des services généraux, Noisy le Grand, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques,
défendeur à la cassation ;
Le demandeur invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 12 février 2013, où étaient présents M. Espel, président, Mme Bregeon, conseiller rapporteur, M. Petit, conseiller doyen, M. Graveline, greffier de chambre ;
Sur le rapport de Mme Bregeon, conseiller, les observations de la SCP Delaporte, Briard et Trichet, avocat de M. Al Z, de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, l'avis de M. Mollard, avocat général référendaire, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
Sur le moyen unique, pris en ses première et deuxième branches

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 8 novembre 2011), qu'après rejet par l'administration fiscale de sa demande de restitution des sommes versées par lui au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2001 à 2008, M. Al Z a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargé de cette imposition ;

Attendu que M. Al Z fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande alors, selon le moyen
1o/ que les conventions internationales contre la double imposition, qui ont une autorité supérieure à celle des lois en vertu de l'article 55 de la Constitution, sont d'interprétation stricte ; qu'en matière d'impôt sur la fortune, l'article 16 8 § 3 de la Convention attribue par principe le droit d'imposer à l'Etat de la résidence du contribuable, quand le paragraphe 1 du même article prévoit, par exception, que les biens immobiliers sont imposables dans l'Etat de situation des immeubles ; que selon l'article 16 8 § 2, les droits sociaux dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers et situés dans cet Etat ; que selon l'article 5 § 2, l'expression "biens immobiliers" a le sens que lui attribue le droit de l'Etat où les biens considérés sont situés ; que le droit fiscal français ne donne aucune définition des biens immobiliers et ne prévoit pas que les titres de sociétés puissent être des biens immobiliers ; qu'il ressort des termes clairs et précis de ces stipulations que, s'agissant des éléments de fortune français, les dispositions conventionnelles visent les cas de détention directe par des personnes physiques, soit de biens immobiliers au sens du droit français, soit de titres de sociétés à prépondérance immobilière propriétaires d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ; que ces stipulations ne visent pas l'hypothèse où les droits dans une société dont l'actif est constitué de droits sociaux dans une autre société conservent leur nature de biens meubles, quand bien même l'actif de cette autre société serait principalement constitué d'immeubles situés en France ; qu'en considérant, par motifs adoptés, que l'application de l'article 5 de la Convention ne fait pas obstacle à la taxation de participations indirectes dans une société civile immobilière et qu'en conséquence, les parts et actions de la société koweitienne GGTC, laquelle détient des parts sociales des SCI Ameena et Habiba, doivent être considérées comme des biens immobiliers situés en France par application de la Convention et du droit fiscal interne français, la cour d'appel a violé les articles 16 8 § 1 et 2 de la Convention franco-koweitienne, ensemble l'article 55 de la Constitution ;
2o/ que l'article 16 8 § 6 c de la Convention franco-koweitienne prévoit que sont considérés comme possédés par une personne la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat et que, par conséquent, la Convention renvoie expressément au droit fiscal interne des deux États contractants ; que cette disposition conventionnelle constitue une précision quant à l'assiette de l'impôt selon la législation interne de l'Etat ; que cette précision n'a pas pour objet d'appliquer toutes les dispositions du code général des impôts en matière d'impôt de solidarité sur la fortune pour régler le partage de l'imposition entre la France et le Koweït ; que viole cette stipulation par fausse application l'arrêt attaqué qui énonce qu'elle s'applique au cas d'espèce en considérant qu'elle permettrait ainsi à l'administration fiscale française de rechercher si le code général des impôts autorisait l'imposition en France de la fortune attachée à la possession des parts des deux SCI Ameena et Habiba de droits immobiliers détenus par l'intermédiaire de la société GGTC ;

Mais attendu que l'arrêt retient qu'il résulte de la Convention franco-koweitienne que les biens immobiliers sont imposables dans l'Etat de situation des immeubles et que les actions, parts ou autres droits dans une société, dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers ou par des droits portant sur de tels biens, sont considérés comme des biens immobiliers ; qu'il retient encore que les articles 885 A 2o et 885 D du code général des impôts français prévoient que les personnes physiques, n'ayant pas leur domicile fiscal en France, sont soumises à l'ISF à raison de leurs biens situés en France, lequel impôt obéit aux mêmes règles d'assiette que les droits de mutation par décès et qu'il résulte de l'article 750 ter 2o du même code que tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le redevable, seul ou conjointement avec son conjoint, ses ascendants ou descendants ou ses frères et soeurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations, quel que soit le nombre de personnes morales ou d'organismes interposés ; que l'arrêt relève que le demandeur détenait avec son frère, à hauteur de moitié chacun, le capital de la société koweitienne Ghana general trading & contracting co (GGTC), laquelle détenait 498 parts sur 500 de la SCI Ameena et 499 parts sur 500 de la SCI Habiba, les deux autres parts de la SCI Ameena appartenant à M. Al Z et son frère et la dernière part de la SCI Habiba à la SCI Ameena et que ces deux dernières possédaient des biens immobiliers situés en France ; que de ces énonciations et constatations, la cour d'appel a déduit à bon droit que les droits détenus par le demandeur au sein des sociétés Ameena et Habiba, par l'intermédiaire de la société GGTC, entraient dans l'assiette de son ISF; que le moyen n'est pas fondé ;
Et attendu que le dernier grief ne serait pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;

PAR CES MOTIFS
REJETTE le pourvoi ;
Condamne M. Al Z aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-neuf mars deux mille treize.

MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Delaporte, Briard et Trichet, avocat aux Conseils, pour M. Abdul Al Z
L'arrêt attaqué encourt la censure
EN CE QU'il a confirmé le jugement entrepris ayant débouté Monsieur Abdul Aziz Z Z de ses demandes de dégrèvement d'impôt de solidarité sur la fortune ;
Aux motifs propres que " la Convention franco-koweitienne, dont l'article 16 B paragraphe 1 pose en principe que la fortune est constituée par des biens immobiliers que possède un résident d'un Etat et qui sont situés dans l'autre Etat et dont le paragraphe 2 précise que, pour l'application des dispositions de ce même article, les actions, parts ou autres droits dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans cet Etat, énonce dans, son paragraphe 6 c, que sont considérés comme possédés par une personne, la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat ; que la Convention permettait ainsi à l'administration fiscale française de rechercher si le code général des impôts autorisait l'imposition en France de la fortune attachée à la possession des parts des deux SCI de droits immobiliers détenus par l'intermédiaire de la société GGIC, ce qui est précisément le cas ; qu'en effet, il suffit de rappeler que l'article 885 A-2o du Code général des impôts prévoit que les personnes physiques n'ayant leur domicile fiscal en France sont soumises à l'impôt sur la fortune à raison de leurs biens situés en France lorsque la valeur de leurs biens est supérieure à la limite de la première tranche du tarif fixé à l'article 885 U du même Code ; que conformément aux dispositions de l'article 885 D du CGI, l'ISF est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès ; que l'article 885 E du CGI précise que l'assiette de l'ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées au 885-A, cette valeur des biens étant déterminée suivant les règles en vigueur en matière de droits de mutation par décès en application de l'article 885 S du même Code ; que l'article 750 ter 2o du CGI dispose 5. que " tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé directement ou indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou à des organismes dont le donateur ou le défunt, seul ou conjointement avec son conjoint, leurs ascendants ou descendants ou leurs frères et soeurs, détient plus de la moitié des actions, parts ou droits, directement ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations au sens de l'article 990 D, quel que soit le nombre de personnes morales ou d'organismes interposés " ; qu'il résulte ainsi des dispositions de l'article 750 ter 2o du CGI que tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé directement ou indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales ou des organismes dont le redevable détient plus de la moitié des actions ; que comme le rappelait l'administration dans la proposition de redressement, pour l'appréciation du seuil de 50%, il est tenu compte non seulement des titres qui appartiennent personnellement au redevable, à l'un des membres de son groupe familial, mais également des titres détenus par ces personnes par l'intermédiaire d'une chaîne de participations ; qu'il est également tenu compte des participations du redevable et de celles de l'un des membres de son groupe familial, dans une autre personne morale qui est propriétaire d'immeubles situés en France ou dans une troisième personne morale, elle-même propriétaire desdits biens ou interposée dans la chaîne de participations ; qu'en l'espèce, les services fiscaux, après avoir procédé à l'analyse de la chaîne de participations détenues par la société GGTC au sein des SCI AMEENA et HABIBA puis à la détermination de la participation du redevable dans ces deux SCI " par l'intermédiaire de son groupe familial et des sociétés interposées ", ont précisément constaté que ses droits détenus au sein de GGIC et des SCI AMEENA et de HABIBA, qui représentaient une détention supérieure à 50%, entraient dans le champ d'application de l'article 750 ter alinéa 2 du CGI ; qu'il résulte de tout ce qui précède que le rejet de la réclamation de M. Z Z était fondé et que, dès lors, c'est à bon droit que les premiers juges l'ont débouté de toutes ses demandes ; " ;
Aux motifs adoptés qu'" Il est constant que Monsieur abdul Aziz Z Z a le statut de résident koweitien et que les éléments de son patrimoine ayant fait l'objet des taxations contestées sont des titres des SCI AMEENA et HABIBA, majoritairement détenus par une société de droit koweitien, la société GGTC ; qu'il résulte des dispositions de l'article 885 L du Code général des impôts que les personnes physiques qui n'ont pas en France leur domicile fiscal ne sont pas imposables sur leurs placements 6. financiers ; que ne sont pas considérés comme placements financiers les actions ou parts détenues par ces personnes dans une société ou personne morale dont l'actif est principalement constitué d'immeubles ou droits immobiliers situés sur le territoire français, et ce, à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l'actif total de la société. Il en est de même pour les actions pour les actions, parts ou droits détenus par ces personnes dans les personnes morales ou organismes mentionnés au deuxième alinéa du 2o de l'article 750 ter ; que le 2ème alinéa de l'article 750 ter du Code général des impôts vise la possession indirecte d'immeuble ou de droit immobilier ; qu'il est établi que les titres de la société GGTC détenus par Monsieur Abdul Aziz Z Z constituent des participations indirectes dans les sociétés civiles immobilières AMEENA et HABIBA, ce qui justifie selon l'administration, l'imposition de ces participations au titre de l'ISF ; que conformément aux dispositions de l'article 55 de la Constitution française, les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ; qu'il convient en conséquence d'appliquer la convention francokoweitienne du 7 février 1982 relative aux impôts sur le revenu et sur la fortune ; qu'aux termes de l'article 16 B de cette convention, la fortune constituée par des biens immobiliers visés à l'article 5, que possède un résident d'un Etat et qui sont situés dans l'autre Etat, est imposable dans cet autre Etat. Par ailleurs, les actions, parts ou autres droits dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans cet Etat ; qu'il apparaît donc que, contrairement à ce que soutient le demandeur, l'application de l'article 5 de la convention ne fait pas obstacle à la taxation de participations indirectes dans une société civile immobilière ; qu'en l'espèce, il résulte des propres déclarations de Monsieur Abdul Aziz Z Z que la société GHANA GÉNÉRAL TRADING & CONTRACTING CO dont il possède des actions détient majoritairement les titres des sociétés civiles immobilières AMEENA et HABIBA ; qu'en conséquence, les parts et actions de cette société doivent être considérées comme des biens immobiliers situés en France au sens de l'article 16 B susvisé ; qu'il convient en conséquence de dire bien fondée la décision du janvier 2009 du Directeur des services fiscaux de Noisy-le-Grand et de débouter Monsieur Abdul Aziz Z Z de l'intégralité de ses demandes " ;
Alors, en premier lieu, que les conventions internationales contre la double imposition, qui ont une autorité supérieure à celle des lois en vertu de l'article 55 de la Constitution, sont d'interprétation stricte ; qu'en matière d'impôt sur la fortune, l'article 16 B § 3 de la convention attribue par principe le droit d'imposer à l'Etat de la résidence du contribuable, quand le paragraphe 1 du même article prévoit, par exception, que les biens immobiliers sont imposables dans l'Etat de situation des immeubles ; que selon l'article 16 B § 2, les droits sociaux dans une société dont l'actif est constitué principalement par des biens immobiliers visés à l'article 5 et situés dans un Etat, ou par des droits portant sur de tels biens immobiliers, sont considérés comme des biens immobiliers et situés dans cet Etat ; que selon l'article 5 § 2, l'expression " biens immobiliers " a le sens que lui attribue le droit de l'Etat où les biens considérés sont situés ; que le droit fiscal français ne donne aucune définition des biens immobiliers et ne prévoit pas que les titres de sociétés puissent être des biens immobiliers ; qu'il ressort des termes clairs et précis de ces stipulations que, s'agissant des éléments de fortune français, les dispositions conventionnelles visent les cas de détention directe par des personnes physiques, soit de biens immobiliers au sens du droit français, soit de titres de sociétés à prépondérance immobilière propriétaires d'immeubles ou de droits immobiliers situés en France ; que ces stipulations ne visent pas l'hypothèse où les droits dans une société dont l'actif est constitué de droits sociaux dans une autre société conservent leur nature de biens meubles, quand bien même l'actif de cette autre société serait principalement constitué d'immeubles situés en France ; qu'en considérant, par motifs adoptés, que l'application de l'article 5 de la convention ne fait pas obstacle à la taxation de participations indirectes dans une société civile immobilière et qu'en conséquence, les parts et actions de la société koweitienne GGTC, laquelle détient des parts sociales des SCI AMEENA et HABIBA, doivent être considérées comme des biens immobiliers situés en France par application de la convention et du droit fiscal interne français, la Cour a violé les articles 16 B § 1 et 2 de la convention franco-koweitienne, ensemble l'article 55 de la Constitution ;
Alors, en deuxième lieu, que l'article 16 B § 6c de la convention francokoweïtienne prévoit que sont considérés comme possédés par une personne la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat et que, par conséquent, la Convention renvoie expressément au droit fiscal interne des deux États contractants ; que cette disposition conventionnelle constitue une précision quant à l'assiette de l'impôt selon la législation interne de l'Etat ; que cette précision n'a pas pour objet d'appliquer toutes les dispositions du Code général des impôts en matière d'impôt de solidarité sur la fortune pour régler le partage de l'imposition entre la France et le Koweït ; que viole cette stipulation par fausse application l'arrêt attaqué qui énonce qu'elle s'applique au cas d'espèce en considérant qu'elle permettrait ainsi à l'administration fiscale française de rechercher si le Code général des impôts autorisait l'imposition en France de la fortune attachée à la possession des parts des deux SCI AMEENA et HABIBA de droits immobiliers détenus par l'intermédiaire de la société GGTC ;
Alors, en troisième lieu, qu'en application de l'article 16 B § 5 de la convention franco-koweïtienne, si, en vertu d'une convention ou d'un accord, ou d'un avenant à une convention ou à un accord, la France accorde en matière d'impôt de solidarité sur la fortune un régime plus favorable que celui qui est accordé aux résidents de Koweït, selon les dispositions de l'article 16 B de la convention, le même régime favorable s'appliquera automatiquement aux résidents de Koweït dans le cadre de la présente convention ; qu'ainsi, selon l'article 23 § 1 de la convention entre la France et l'Argentine du 4 avril 1979, la fortune constituée par des biens immobiliers visés à l'article 6, que possède un résident d'un Etat et qui sont situés dans l'autre Etat, est imposable dans cet autre Etat ; que selon l'article 6 § 2 de la convention entre la France et l'Argentine, l'expression " biens immobiliers " a le sens que lui attribue le droit de l'Etat où les biens considérés sont situés ; que le droit fiscal français ne donne aucune définition des biens immobiliers et ne prévoit pas que les titres de sociétés puissent être des biens immobiliers ; que ladite convention entre la France et l'Argentine est plus favorable en ce qu'elle ne prévoit pas que pour l'application de la Convention par un Etat,
sont considérés comme possédés par une personne la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat ; que pour confirmer le jugement entrepris, l'arrêt attaqué retient que l'article 16 B 6c de la convention franco-koweïtienne prévoit que sont considérés comme possédés par une personne, la fortune ou les biens à raison desquels cette personne est imposable en vertu de la législation interne de cet Etat et que la Convention permettait ainsi à l'administration fiscale française de rechercher si le Code général des impôts autorisait l'imposition en France de la fortune attachée à la possession des parts des deux SCI de droits immobiliers détenus par l'intermédiaire de la société GGTC ; que l'arrêt attaqué retient que les services fiscaux, après avoir procédé à l'analyse de la chaîne de participations détenues par la société GGTC au sein des SCI AMEENA et HABIBA puis à la détermination de la participation du redevable dans ces deux SCI " par l'intermédiaire de son groupe familial et des sociétés interposées ", ont constaté que ses droits détenus au sein de GGTC et des SCI AMEENA et de HABIBA entraient dans le champ d'application de l'article 750 ter alinéa 2 du CGI, selon lequel tout immeuble ou droit immobilier est réputé possédé directement ou indirectement lorsqu'il appartient à des personnes morales dont le redevable détient plus de la moitié des actions ; qu'en se déterminant par ces motifs, sans avoir recherché au préalable si aucune convention ou accord conclu par la France, telle la convention entre la France et l'Argentine du 4 avril 1979, n'accordait pas en matière d'impôt de solidarité sur la fortune un régime plus favorable, à savoir l'absence d'imposition des titres détenus indirectement et de dispositions égales à celles de l'article 16 B § 6c sur la notion de biens possédés, que celui qui est accordé aux résidents du Koweït au sens de la clause de la nation la plus favorisée contenue à l'article 16 B § 5 de cette convention, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision.