[Chronique] Chronique de fiscalité locale - Juin 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en TVA réalisée par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne. Bien que la taxe professionnelle soit supprimée depuis le 1er janvier 2010, son contentieux vit encore. La présente chronique commente une décision qui vient s'ajouter à une jurisprudence importante, relative aux parties communes de locaux loués, notamment les aires de stationnement, à savoir si elles sont comprises dans l'assiette imposable au titre de la TP (CE 9° et 10° s-s-r., 3 mai 2011, n° 312762, mentionné aux tables du recueil Lebon). Ensuite, cette chronique reviendra sur une décision concernant la valeur locative en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) et les principes processuels applicables pour le choix du terme de comparaison approprié (CE 8° et 3° s-s-r., 27 avril 2011, n° 325650 et n° 325651, mentionnés aux tables du recueil Lebon). Enfin, la jurisprudence à propos de la taxe locale d'équipement (TLE) et certaines impositions associées étant relativement rare, notre auteur examinera une décision intéressante de ce point de vue, qui concerne, à sa connaissance, un point qui n'avait pas été encore abordé par le Conseil d'Etat, celui de la définition de la notion d'agrandissement aux termes de l'article 1585 A du CGI (CE 9° et 10° s-s-r., 27 avril 2011, n° 320207, mentionné aux tables du recueil Lebon). I - Taxe professionnelle : le locataire disposant d'un droit de jouissance sur les locaux communs attenant à un magasin dans un centre commercial est redevable de la taxe afférente à leur surface (CE 9° et 10° s-s-r., 27 avril 2011, n° 320207, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0927HQE)

A un peu plus de vingt années d'intervalle, la société requérante avait été partie à un litige (1) (N° Lexbase : A0821AQH) concernant l'imposition des aires de stationnement. Entre cette ancienne décision et l'espèce commentée, nous pourrons constater l'évolution de la position de la Haute juridiction administrative. On ne peut préjuger d'autres affaires portant sur le même point de droit qui pourraient être soumises au juge administratif, cependant il semble que celle-ci vienne parachever l'oeuvre prétorienne, pour laquelle la définition économique des bases d'imposition de la TP prévaut sur les notions juridiques de propriété ou d'usage exclusif.

La société requérante a été assujettie à la TP pour les années 1995 à 1999, à raison de l'exploitation d'un immeuble à usage commercial sis dans le centre commercial de Belle-Epine à Thiais (94). A la suite d'une réclamation de la société, en vue d'obtenir la correction de la superficie ainsi que la réduction du tarif unitaire par mètre carré, l'administration a accepté de réduire tant la surface imposable que le tarif unitaire. Cependant, par application de son droit de compensation, elle a inclus dans la valeur locative imposable une quote-part des parties communes du centre commercial qui comprend les allées de la galerie marchande, les annexes, les locaux techniques ainsi que les aires de stationnement.

L'administration a rejeté la réclamation préalable de la société relative à ces modifications de la base imposable de la TP. Par un jugement du 6 juillet 2005, le tribunal administratif de Melun avait partiellement rejeté la demande de la société. Cette dernière a formé appel. La cour administrative d'appel de Paris dans un arrêt du 3 décembre 2007 (N° Lexbase : A9196D3Y) a, d'une part, rejeté la demande d'annulation du jugement des premiers juges et, d'autre part, sur appel incident du ministre, a décidé que la détermination de la base imposable quant aux aires de stationnement serait déterminée en prenant en compte un abattement de 20 % sur la valeur locative.

La question principale soulevée par cette affaire porte sur l'interprétation des articles 1467 (N° Lexbase : L0812IPR) et 1469 (N° Lexbase : L4903ICL) du CGI, à savoir si la quote-part des parties communes devait ou non être comprise dans la base imposable à la TP. Outre les locaux dont la requérante est locataire au titre d'un bail consenti par la propriétaire, la société possède un droit de jouissance des parties communes rattachées au local loué. Est-ce que ce droit de jouissance permet d'inclure dans l'assiette de la TP les locaux sur lesquels il s'exerce ?

Selon l'article 1467 du CGI, sont comprises dans la base imposable pour leur valeur locative, "les immobilisations dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle". Dans un premier temps, le Conseil d'Etat a considéré que cette condition impliquait l'existence d'un droit d'usage privatif (2) (N° Lexbase : A6842ALY). De même, il a jugé que la société, exploitant un local situé dans un centre commercial (Rosny II), n'avait pas la disposition des parkings compris dans les parties communes dont elle était locataire, car l'accès à ces parkings n'était pas spécifiquement subordonné à la fréquentation de son magasin (3). Dès lors, ils ne pouvaient être inclus dans la base imposable de la TP.

Cependant, la Haute juridiction administrative a progressivement promu un certain "réalisme économique" (4) en faisant primer la notion de "disposition pour les besoins de l'activité professionnelle" sur celle "d'immobilisation" (5). S'agissant des locaux loués, la jurisprudence a aussi opté pour une perspective économique. Ainsi, dans une décision du 16 février 2001 (6) (N° Lexbase : A1525ATN), le Conseil d'Etat a jugé qu'il n'était pas nécessaire que la société en cause dispose des parkings et voies d'accès à titre privatif ou exclusif pour être imposable sur cette base à la TP.

Dans la décision commentée, la définition économique des bases imposables de la TP est étendue sur deux points. D'une part, eu égard aux éléments factuels de l'affaire, il ne s'agit plus seulement de prendre en considération les aires de stationnement, mais plus largement l'ensemble des parties communes. D'autre part, l'interprétation des articles 1467 et 1469 du CGI aboutit à ce que soit pris en compte, dans l'assiette de la TP, les locaux dont le redevable a la "jouissance effective". De la définition dans laquelle l'absence de caractère privatif ou exclusif entraîne l'imposition desdits biens à la TP, le Conseil d'Etat parachève sa lecture économique en dégageant un nouveau critère, celui de la "jouissance effective". Ce critère est en relation directe avec les "besoins de l'activité professionnelle" ; aux termes de cette décision, même si les parties communes rattachées aux locaux loués sont affectées "pour partie à la circulation et utilisées également par des tiers ne fréquentant pas le centre commercial, une telle utilisation ne pouvant avoir pour finalité que de permettre l'amélioration de la fréquentation de la zone de chalandise" de la société.

Ainsi, la perspective économique prévaut de manière très large, et la conception des besoins de l'activité professionnelle aboutit à la prise en considération de tous les éléments utiles au développement de l'entreprise, en l'espèce ceux permettant l'augmentation des personnes fréquentant sa zone de chalandise.

II - TFPB relative à des locaux à usage de bureaux : est valable la procédure de redressement dont le terme de comparaison pour l'évaluation de la valeur locative a fait l'objet de deux modifications successives par l'administration (CE 8° et 3° s-s-r., 27 avril 2011, n° 325650 et n° 325651, mentionnés aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4330HP3)

Dans cette affaire, la société requérante demande à être déchargée des cotisations supplémentaires de TFPB, au titre de l'année 2001, relative à des locaux à usage de bureaux, ainsi que des emplacements de stationnement situés à Asnières-sur-Seine. A l'appui de cette demande, la société a développé différents arguments.

Le premier d'entre eux reposait sur le fait que l'administration avait modifié deux fois, successivement, le terme de comparaison pour l'évaluation de la valeur locative. En effet, à la suite de la demande de la commune, l'administration a procédé à la révision de la valeur locative des locaux appartenant à la société requérante. Dans un premier temps, l'administration a constaté que le local de référence initialement retenu en vue de déterminer la valeur locative de ces locaux avait fait l'objet d'une modification substantielle, car ils étaient destinés à l'habitation. En conséquence, il ne pouvait plus être considéré comme un terme de comparaison approprié. Dans un deuxième temps, l'administration a retenu un nouveau terme de comparaison. Mais elle a constaté, en cours d'instance, que le deuxième local type retenu avait fait l'objet d'une restructuration complète en 2001 ; dès lors, et comme le premier terme, il ne pouvait être pris en compte comme un terme de comparaison pertinent. Enfin, l'administration a proposé un local type correspondant à un immeuble à usage de bureaux commerciaux. La société demanderesse en a déduit que l'imposition, objet du litige, n'avait pas été établie conformément aux dispositions de l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT).

Ensuite, le deuxième argument de la société était fondé sur la démonstration selon laquelle elle n'avait pas été en mesure de présenter ses observations et qu'ainsi avait été méconnu le principe général des droits de la défense. Selon la société, l'administration, par application de l'article 1508 du CGI (N° Lexbase : L0289HMN), en cas de redressement des bases de la TFPB, tel que prévu aux articles 1406 (N° Lexbase : L0464IPU) et 1502 (N° Lexbase : L0278HMA) du CGI, était tenue de mettre le contribuable à même de présenter ses observations, ce qui n'aurait pas été mis en oeuvre.

Le troisième argument développé par la société était relatif à la prescription et fondé sur l'article L. 173 du LPF (N° Lexbase : L0654IHP). Enfin, la société demanderesse soutenait que l'administration avait mal appliqué la documentation administrative 6 C 2332, et donc que la surface pondérée des emplacements de stationnement n'avait pas été régulièrement déterminée.

Par un jugement en date du 30 décembre 2008 (N° Lexbase : A8749HPQ), le tribunal administratif de Paris n'a accueilli aucun des moyens présentés par la société, et a conclu au rejet de sa demande de décharge. Tous les moyens présentés par la contribuable ne présentent pas le même intérêt ; le présent commentaire approfondira plus particulièrement, d'une part, l'application du principe général des droits de la défense dans le cadre des impôts locaux (A). D'autre part, il est nécessaire de s'interroger sur la question de savoir si l'administration peut modifier plusieurs fois de suite le terme de comparaison pour l'évaluation de la valeur locative, sans que cela n'affecte pour autant le caractère valable de la procédure de rectification (B).

A - L'application du principe général des droits de la défense, une création jurisprudentielle (7)

Aux termes de l'article L. 56 du LPF (N° Lexbase : L0639IH7), la procédure contradictoire n'est pas applicable aux impôts directs locaux (8). Néanmoins, depuis une décision du 7 décembre 2001 (9) (N° Lexbase : A7331AXS), rendu à propos des quotas laitiers, et une autre du 5 juin 2002 (10) (N° Lexbase : A8663AYI), dans le cas de la remise en cause d'éléments contenus dans une déclaration déposée en matière de TP, "l'administration ne peut établir, à la charge [du contribuable], des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclarés qu'après l'avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis à même de présenter ses observations".

La solution dégagée par ces décisions a été étendue aux taxes foncières par une décision du 29 juin 2005 (11) (N° Lexbase : A0248DKE). La décision, objet du présent commentaire, reprend à l'identique les termes du considérant de cette dernière décision. La TFPB, contrairement à la TP, ne présente pas le caractère d'un impôt déclaratif. Cependant l'article 1508 du CGI (N° Lexbase : L0289HMN) prévoit que les inexactitudes de la déclaration peuvent être réparées à tout moment par l'administration par voie de rôles particuliers. Ainsi, même "si la TFPB n'est pas un impôt déclaratif par nature, la loi impose dans certains cas aux redevables des obligations déclaratives, et autorise l'administration à opérer des redressements lorsque ces obligations n'ont pas été satisfaites, ou lorsqu'elle juge les déclarations inexactes" (12).

A contrario, l'administration n'est pas tenue au respect du principe général des droits de la défense, qui lui impose de mettre le contribuable à même de présenter ses observations, dans l'hypothèse où le montant de l'imposition a été modifié sans pour autant que les éléments déclarés soient remis en cause. Cette solution avait déjà été affirmée dans une décision du 10 février 2006 (13) (N° Lexbase : A8320DM4) en matière d'évaluation d'immobilisations présentant un caractère industriel au sens de l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU). De même, dans l'espèce commentée, l'administration a seulement procédé à une nouvelle évaluation de la valeur locative, sans remettre en cause les éléments déclarés par le contribuable. En conséquence, ce dernier ne peut bénéficier de l'application du principe général des droits de la défense.

B - La validité de la modification successive du terme de comparaison

Le second point abordé dans ce commentaire porte sur la question de savoir si l'administration peut, en cours d'instance, modifier le terme de comparaison pour l'évaluation de la valeur locative ; en l'espèce il y a eu deux modifications successives. La détermination de la valeur locative des locaux commerciaux fait l'objet d'un contentieux important, dû à l'absence d'une nouvelle révision générale des valeurs foncières, qui a souvent été abordé au cours de ces chroniques. L'affaire en question n'est pas directement en relation avec la détermination de cette valeur locative, cependant la difficulté pour trouver un terme de comparaison approprié aboutit aux faits de l'espèce commentée.

Pour rappel, le mécanisme de l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT) prévoit que la valeur locative doit être évaluée, en principe, par référence au loyer, de manière subsidiaire par comparaison et enfin, à défaut, par voie d'appréciation directe (14). Depuis un arrêt rendu en section le 6 mars 1992 (15) , qui n'a jamais été remis en cause, dans le cas où l'administration applique les modalités de l'article 1498 du CGI de manière incorrecte, ou dans l'hypothèse où elle retient un terme de comparaison inapproprié, le Conseil d'Etat admet que l'administration fasse une nouvelle proposition devant le juge. Tout bien doit être affecté d'une valeur locative, dès lors où il existe une erreur dans le choix des termes de comparaison, elle n'aura pas pour effet d'entraîner une décharge d'imposition, mais il y aura nécessité de rechercher de nouveaux termes de comparaison.

III - Un permis de construire n'ayant ni pour objet ni pour effet d'augmenter la surface hors oeuvre de locaux ne peut conduire à l'assujettissement de son bénéficiaire aux taxes d'urbanisme (CE 9° et 10° s-s-r., 3 mai 2011, n° 312762, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4321HPQ)

La taxe locale d'équipement (TLE) a été créée au profit des communes en 1967 (16), afin que les constructeurs participent au financement des équipements publics rendus nécessaires par la construction de leurs immeubles. A cette imposition s'ajoutent des taxes départementales annexes dues sur les opérations de construction, qui sont instituées par délibération du conseil général. Ces taxes sont assises et recouvrées selon les mêmes modalités que la TLE. Dans l'affaire commentée, ces taxes annexes sont au nombre de deux. D'une part, la taxe départementale des espaces naturels sensibles, qui est destinée à permettre la mise en oeuvre d'une politique de protection de ces espaces (17) ; d'autre part, la taxe pour le financement des dépenses de conseil d'architecture, d'urbanisme et de l'environnement (CAUE) (18). En pratique, ces différentes taxes sont recouvrées ensemble.

Les faits de l'espèce sont simples. Le maire d'Hyères-les-Palmiers (84), par un arrêté du 14 août 2001, a délivré un permis de construire à une société. Ce permis a été délivré en vue de la création de 60 garages, par transformation de locaux abandonnés. Par un arrêté du 27 janvier 2003, ce permis a été prorogé. Le 14 avril 2004, le maire a délivré un permis de construire modificatif : les places de stationnement étaient réduites à 38 et un centre de kinésithérapie, ainsi que des locaux à usage de bureaux devaient être aménagés. Le 3 mai 2004, ce permis de construire a été transféré à la société.

Par la suite, le directeur de la direction départementale des entreprises (DDE) du Var a assujetti cette société à la TLE, ainsi qu'aux taxes annexes susmentionnées. Dans un jugement en date du 12 juin 2008, le tribunal administratif de Nice (N° Lexbase : A3034HQG) a considéré que l'aménagement de ces locaux avait eu pour effet d'augmenter la surface hors oeuvre nette (SHON), et qu'en conséquence la société avait été assujettie à bon droit aux différentes taxes d'urbanisme.

En effet, aux termes de l'article 1585 A du CGI (N° Lexbase : L5513HWA), la TLE est instituée en cas de "construction, reconstruction et l'agrandissement des bâtiments de toute nature". Dans cette affaire, la question était de savoir si la modification de l'aménagement des locaux pouvait être qualifiée d'agrandissement entraînant l'imposition aux taxes d'urbanisme. Pour le Conseil d'Etat, la réponse est négative et son arrêt est venu infirmer la position des juges du fond. Ainsi, la Haute juridiction administrative définit l'agrandissement comme "une opération conduisant à une augmentation de surface hors oeuvre nette".

Cette solution, inédite à notre connaissance, est conforme à la position de l'administration. Selon la documentation de base (19), le fait générateur de la TLE est constitué, notamment, "par la délivrance d'une autorisation de construire ou de la modification apportée à une telle autorisation, lorsqu'elle se traduit par un accroissement des surfaces à bâtir". A contrario, la doctrine précise que, lorsque l'aménagement de bâtiments existants s'accompagne d'un changement d'affectation, sans création de superficie supplémentaire, la TLE n'est pas exigible (20).

Qu'il s'agisse de l'interprétation -identique- par la doctrine administrative ou par le Conseil d'Etat, il apparaît que cette solution est conforme à l'esprit de la TLE. En effet, cette dernière a été créée afin que les constructeurs participent à la création des équipements rendus nécessaires par leurs nouvelles constructions. Or, l'aménagement d'une construction déjà existante ne nécessite pas spécialement de nouveaux équipements. De même, cette solution se situe dans la même perspective jurisprudentielle que d'autres décisions précédentes rendues en matière de TLE. Notamment, en matière de critères de classement des constructions dans les catégories définies pour la TLE par l'article 1585 D du CGI (N° Lexbase : L3228IGN), le Conseil d'Etat a jugé que la "modulation de la valeur d'assiette des différentes catégories de construction répondait au souci du législateur de faire en sorte que la charge de l'impôt soit en rapport avec le coût des équipements que la commune bénéficiaire de la taxe doit supporter pour faire face aux dépenses induites par chacune des catégories de construction" (21). De même, l'absence de création de superficie peut être analysée comme une absence de coût supplémentaire pour la commune.

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(1) CE 9° et 8° s-s-r., 8 novembre 1989, n° 67939, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0821AQH), concl. P. Martin, Droit fiscal, 1990, n° 29, comm. 1467.
(2) CE 9° et 8° s-s-r., 1er février 1984, n° 37188 et n° 37189, inédits au recueil Lebon (N° Lexbase : A6841ALX), Droit fiscal, 1984, n° 21-22, comm. 1041.
(3) CE 9° et 8° s-s-r., 8 novembre 1989, n° 67939, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A0821AQH), concl. P. Martin, op. cit.
(4) J. Maïa, A la recherche d'une taxe professionnelle juste et moderne, la part du législateur et la part du juge, RJF, 11/01, pp. 908-915, et 908.
(5) CE 9° et 10° s-s-r., 18 février 2002, n° 215378 (N° Lexbase : A1698AYK), publié au recueil Lebon et CE 9° et 10° s-s-r., 18 février 2002, n° 219092, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1684AYZ), concl. G. Goulard, DF, 2002, n° 37, comm. 686.
(6) CE 8° et 3° s-s-r., 16 février 2001, n° 182215, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1525ATN), Droit fiscal, 2002, n° 15, comm. 324.
(7) J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Litec, 2009, p. 957.
(8) A l'exception de la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises.
(9) CE Section, 7 décembre 2001, n° 206145, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7331AXS), Droit fiscal, 2002, n° 15, comm. 332.
(10) CE 9° et 10° s-s-r., 6 juin 2002, n° 219840, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A8663AYI), Droit fiscal, 2002, n° 41, comm. 810, concl. J. Courtial.
(11) CE 3° et 8° s-s-r., 29 juin 2005, n° 271893, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0248DKE), Droit fiscal, 2005, n° 44-45, comm. 714, concl. L. Olléon.
(12) CE, 29 juin 2005, n° 271893, op. cit.
(13) CE 3° et 8° s-s-r., 10 février 2006, n° 270766, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8320DM4), Droit fiscal, 2007, n° 14, comm. 382, concl. P. Collin.
(14) Y. Bénard, Valeur locative des locaux commerciaux, les limites du système, RJF, 2/06, pp. 99-106 et p. 99.
(15) CE Section, 6 mars 1992, n° 75009, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0964AIK) et CE 4° s-s., 28 septembre 1990, n° 107730, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7888AQ9), Droit fiscal, 1992, n°16, comm. 836.
(16) Loi n° 67-1253 du 30 décembre 1967, d'orientation foncière (N° Lexbase : L2175ATQ).
(17) Sur cette taxe, cf. J. Schmidt, E. Kornprobst, Fiscalité immobilière, Litec, 2010, 11ème édition, p. 212, § 481.
(18) Sur cette taxe, cf. J. Schmidt, E. Kornprobst, Fiscalité immobilière, op. cit, p. 213, § 482.
(19) DB 8 J 3.
(20) DB 8 J 122.
(21) Note sous CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2009, n° 304124,mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1283EKQ), Droit fiscal, 2009, n° 47, comm. 552. Dans le même sens : CE 9° et 10° s-s-r., 8 mars 2002, n° 219971, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2531AYE), Droit fiscal, 2002, n° 26, comm. 552.

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