[Jurisprudence] L'indemnisation du contribuable dans le cadre du contentieux fiscal de la responsabilité - Questions à Marie Masclet de Barbarin, Maître de conférences à Aix Marseille Université

Pour le Conseil d'Etat, ne sont pas recevables des conclusions indemnitaires qui n'invoquent pas de préjudice autre que celui résultant du paiement de l'imposition et ont, en conséquence, le même objet que l'action tendant à la décharge de cette imposition que le contribuable a introduite ou aurait pu introduire sur le fondement des règles prévues par le LPF (CE 3° et 8° s-s-r., 9 décembre 2015, n° 387630, mentionné aux tables du recueil Lebon). Après une analyse de ce principe dégagé par la Haute juridiction, il conviendra de se poser des questions relatives au régime de l'indemnisation du contribuable dans le cadre du contentieux de la responsabilité en matière fiscale. Pour en savoir plus sur cette décision et le sujet traité, Lexbase Hebdo-édition fiscale a interrogé Marie Masclet de Barbarin, Maître de conférences à Aix Marseille Université.

Lexbase : Cette décision ne vous paraît-elle pas trop sévère à l'égard des contribuables ?

Marie Masclet de Barbarin : Il semble difficile de parler de sévérité au vu d'une décision qui, bien que refusant de faire droit aux prétentions des requérants, ne constitue que la stricte application d'une jurisprudence clairement posée et, sur le fond, difficilement contestable. Un arrêt du 30 octobre 1996 a en effet établi qu'une demande en réparation ne pouvait être recevable dès lors qu'elle n'invoquait pas de préjudice autre que celui résultant du paiement de la taxe (CE Ass., 30 octobre 1996, n° 141043, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1115APY : RJF, 12/96, n° 1469, concl. Goulard, p. 809). Le paiement de l'impôt dû, si douloureux puisse-t-il être perçu par le contribuable, ne peut être considéré en soi comme un préjudice. Et si ce dernier estime qu'il n'est pas redevable de l'impôt réclamé, il pourra le contester dans le cadre d'un contentieux d'assiette ou de recouvrement selon les dispositions fixées à cet effet par le législateur.

Cette condition de recevabilité trouve son fondement dans un édifice jurisprudentiel qualifié en son temps par le président Odent de distinction des contentieux, qui s'oppose à ce que le contribuable puisse obtenir par la voie du contentieux de la responsabilité ce qu'il aurait pu obtenir par la voie du contentieux fiscal, en s'affranchissant ainsi des règles de procédures spécifiques y étant attachées (CE Sect., 2 mai 1959 : Lebon, p. 282). Si donc, le contribuable souhaite obtenir la décharge de l'imposition ou de l'obligation de payer mise à sa charge, il devra le faire conformément aux dispositions du LPF dans le cadre d'un contentieux d'assiette ou de recouvrement. Si, en revanche, il estime que le comportement fautif de l'administration fiscale lui a causé un véritable préjudice, il devra alors engager un contentieux indemnitaire fondé sur un objet distinct de celui susceptible de justifier une éventuelle demande en décharge de l'imposition.

Par ailleurs, alors que le Conseil d'Etat considérait auparavant qu'un recours en indemnité contre l'Etat pour faute de l'administration ne pouvait être recevable que si le contribuable avait préalablement obtenu du juge de l'impôt la décharge de l'imposition contestée, il est revenu sur cette position particulièrement stricte dans sa décision du 5 juillet 1996 (CE 9° et 8° s-s-r., 5 juillet 1996, n° 150398, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0306APZ, concl. Ph. Martin : Dr. fisc., 1996, n° 52, comm. 1574). C'est en ce sens que le Conseil d'Etat fait référence, en l'espèce, à l'action en décharge de l'imposition que le contribuable "a introduit ou aurait pu introduire" sur le fondement des règles prévues par le LPF. Cette décision apparaît donc comme conforme en tous points à la jurisprudence applicable en la matière.

Lexbase : Le Conseil d'Etat n'aurait-il pas dû élargir le champ d'action des requérants au cas présent ? Jusqu'à quelle limite le préjudice est-il lié au paiement de l'impôt en principe ?

Marie Masclet de Barbarin : Le préjudice a, certes, toujours un lien avec le paiement de l'impôt, mais il ne peut se confondre avec ce dernier. Le fait d'avoir à acquitter une imposition, quand bien même serait-elle reconnue par le juge comme n'étant pas due, n'a jamais été considéré comme constitutive, en soi, d'un préjudice. Le Conseil d'Etat considère, en effet, que le contribuable dispose dans la plupart des cas de la possibilité de surseoir au paiement de l'impôt qu'il entend contester. Si toutefois, il s'acquitte de sa dette et que le juge fiscal prononce par la suite le dégrèvement de cet impôt, il pourra obtenir non seulement son remboursement, mais également des intérêts moratoires qui feront oeuvre de réparation légale. Rappelons d'ailleurs à cet effet que l'article L. 207 du LPF (N° Lexbase : L8347AEU) prévoit que lorsqu'une réclamation contentieuse est admise en totalité ou en partie, le contribuable ne peut prétendre à des dommages-intérêts ou à des indemnités quelconques, à l'exception des intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 (N° Lexbase : L7618HEU).

Dans l'espèce qui nous occupe, les requérants reprochaient à l'administration fiscale de ne pas avoir appliqué les abattements à la base de taxe d'habitation auxquels ils estimaient avoir droit au titre des années 2011 et 2012. Ils demandaient d'une part, le bénéfice de la réduction de taxe d'habitation mise à leur charge au titre de l'année 2012, et, d'autre part, le versement d'une indemnité de 5 000 euros en réparation du préjudice qu'ils estimaient avoir subi du fait de l'absence d'application de ces abattements au titre de la taxe d'habitation due au titre de l'année 2011.

Ces abattements avaient été octroyés par deux délibérations du conseil municipal en date du 6 octobre 2010. Le budget de l'année 2010 de la commune n'ayant cependant pas été voté en équilibre réel, le préfet avait réglé le budget de la commune par un arrêté du 3 novembre 2010, conformément à la procédure prévue par l'article L. 1612-5 du CGCT (N° Lexbase : L8447AA4). Le tribunal administratif avait alors considéré que cet arrêté s'était substitué aux décisions de la commune ayant octroyé les abattements de taxe d'habitation et avait sur ce fondement rejeté les conclusions des requérants tendant à la réduction de la taxe d'habitation due au titre de 2012. C'est sur ce point que le Conseil d'Etat a censuré pour erreur de droit le jugement du tribunal, au motif que la saisine de la chambre régionale des comptes ne suspend le pouvoir budgétaire de la collectivité que pour le budget de l'année au titre de laquelle la chambre a été saisie. L'arrêté ne peut donc produire d'effet sur les décisions affectant l'assiette des impositions dues au titre des années suivantes. Les conclusions des requérants relatives à la réduction de taxe d'habitation mise à leur charge au titre de l'année 2012 étaient donc bien recevables et apparemment fondées.

Pour autant, leur demande en réduction ne pouvait porter sur la taxe d'habitation due au titre de l'année 2011, car la réclamation préalable ayant été formée le 19 février 2013, le délai de reprise était déjà écoulé. Les voies du contentieux fiscal ne leur étant ainsi plus accessibles, les requérants ont alors intenté une action en responsabilité, soumise, quant à elle, à la prescription quadriennale prévue par la loi du 31 décembre 1968, en vue d'obtenir réparation du préjudice subi du fait de l'absence d'application des décisions communales. Cela explique pourquoi la demande de réparation ne portait que sur le préjudice résultant du paiement de la taxe d'habitation mise à leur charge en 2011.

La question que l'on peut certes se poser ici est effectivement de savoir si le Conseil d'Etat n'aurait pas dû accueillir favorablement cette demande en raison de l'absence de voies de recours susceptibles de faire droit à la demande vraisemblablement fondée des contribuables. En d'autres termes, le principe de distinction des contentieux peut-il être opposable alors que la voie de recours alternative n'est plus accessible pour cause de forclusion ?

Pour autant qu'il semble conforme à une certaine idée de l'équité, ce raisonnement ne saurait cependant prospérer en droit dans la mesure où le Conseil d'Etat n'a pas fondé le rejet des prétentions indemnitaires des requérants sur l'existence d'une voie de recours parallèle mais sur le non-respect des conditions de recevabilité propres à ce type d'action, à savoir l'invocation d'un préjudice autre que celui résultant du paiement de l'imposition. Fonder une exception au principe de distinction des contentieux sur la prescription de l'action en réduction offerte au contribuable dans le cadre d'un contentieux fiscal reviendrait, en l'espèce, à revenir sur l'existence même de cette prescription, solution qui ne serait favorable ni aux intérêts de l'administration fiscale, ni à ceux des contribuables (voir notamment l'étude sur "Le caractère nécessairement prescriptible du pouvoir d'imposition de l'administration fiscale" in Mélanges en l'honneur du professeur Christian Louit, éd. Bruylant, p. 399 et s.).

Lexbase : Plus généralement, qu'en est-il, à ce jour, du régime de l'indemnisation du contribuable dans le cadre du contentieux de la responsabilité ?

Marie Masclet de Barbarin : Les conditions d'engagement de la responsabilité de l'administration fiscale ont considérablement évolué ces dernières années, du moins quant aux principes qui les gouvernent.

Rappelons pour mémoire que le chemin a été long puisque les services fiscaux étaient à l'origine considérés comme purement et simplement irresponsables. Le régime est ainsi passé de l'irresponsabilité totale à la reconnaissance d'une responsabilité pour faute manifeste d'une particulière gravité (CE 21 février 1913, Cie parisienne des tramways, Rec. CE 1913, p. 247) puis pour faute lourde (CE, 21 décembre 1962, Rec. CE, 1962, p. 702). Ce n'est qu'en 1990 qu'un arrêt finira par considérer que la responsabilité de l'administration fiscale puisse être engagée sur le fondement d'une faute simple résultant d'erreurs "commises lors de l'exécution d'opérations qui, si elles se rattachent aux procédures d'établissement et de recouvrement de l'impôt, ne comportent pas de difficultés particulières tenant à l'appréciation de la situation des contribuables" (CE Sect., 27 juillet 1990, n° 44676, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4648AQ9).

Le Conseil d'Etat ayant adopté une conception restrictive de la notion de faute simple, limitée aux erreurs matérielles ou liées à l'organisation interne de l'administration (CE 7° et 9° s-s-r., 31 octobre 1990, n° 71073, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4666AQU : RJF, 12/90, n° 1537), le régime de la faute lourde est cependant longtemps restée la règle dès lors que l'erreur d'assiette ou de recouvrement impliquait une appréciation, si simple soit-elle, de la situation du contribuable.

Il a donc fallu attendre un arrêt de 2011 (CE Sect., 21 mai 2011, n° 306225, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5714HIH : Dr. fisc., 2011, n° 13, act. 109 ; RJEP 2011, n° 687, comm. 30, commentaire M. Collet ; RJF, 6/2011, n° 742, chron. C. Raquin, p. 597 ; BDCF, 6/2011, n° 76, concl. C. Legras - v. Th. Lamulle, La responsabilité pour faute des services fiscaux : Dr. fisc., 2012, n° 18-19, 285) pour que le critère de la faute lourde soit définitivement abandonné. Depuis lors, toute faute commise par l'administration lors de l'exécution d'opérations d'établissement et de recouvrement de l'impôt est susceptible d'engager la responsabilité de l'Etat. L'alignement de ce régime sur le droit commun de la responsabilité administrative pour faute ne s'est cependant pas traduit par un élargissement significatif des cas d'engagement de la responsabilité de l'Etat, ne serait-ce qu'en raison des tempéraments apportés par le considérant de principe de cet arrêt. La responsabilité de l'administration ne sera en effet pas engagée si elle établit "soit qu'elle aurait pris la même décision d'imposition si elle avait respecté les formalités prescrites ou fait reposer son appréciation sur des éléments qu'elle avait omis de prendre en compte, soit qu'une autre base légale que celle initialement retenue justifie l'imposition". Le fait du contribuable pourra, au demeurant, conformément au droit commun, être considéré comme une cause d'atténuation ou d'exonération de sa responsabilité. Le préjudice invoqué devra enfin trouver sa cause directe et certaine dans la faute de l'administration et c'est sans doute dans le cadre de l'examen de cette dernière condition que la jurisprudence se montre la plus sévère, notamment comme dans l'espèce de 2011 lorsque l'entreprise connaissait déjà, avant l'intervention de l'administration fiscale, des difficultés financières.

Si toutefois la responsabilité de l'administration fiscale se trouve engagée malgré les limites ainsi définies, le contribuable devra alors faire état d'un préjudice indemnisable, réel, certain et surtout distinct du paiement de l'impôt : préjudice à caractère commercial ou financier (perte de clientèle, atteinte portée à la réputation de l'entreprise, baisse de valeur des titres de la société, obligation pour le contribuable d'aliéner une partie de son patrimoine...) ou encore préjudice moral (atteinte psychologique, troubles dans les conditions d'existence, dans la jouissance du patrimoine privé...). Le contribuable devra donc être en mesure de présenter des pièces justificatives attestant de la réalité du préjudice subi. Il devra également prouver le lien direct entre ledit préjudice et l'activité fautive de l'administration fiscale et il lui faudra enfin évaluer de façon objective le montant de celui-ci, ce qui aboutira dans le meilleur des cas à une réparation relativement modeste du préjudice indemnisable (cf. Th. Lamulle, La responsabilité pour faute des services fiscaux, § 6, préc.).

Autant dire que la route sera longue et semée d'embûches, ce qui explique sans doute l'insuccès de la plupart des actions intentées dans le cadre d'un contentieux indemnitaire mettant en cause la responsabilité de l'administration fiscale, sauf cas particulièrement caricaturaux comme dans un arrêt en date de 1999 (CE 8° et 9° s-s-r., 16 juin 1999, n° 177075, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4881AX3 : RJF, 8-9/1999, n° 1049, chron. E. Mignon, p. 602).

Lexbase : Selon vous, quelles seraient les mesures les plus urgentes à adopter s'agissant du contentieux de la responsabilité en matière fiscale ?

Marie Masclet de Barbarin : Je ne pense pas qu'une réforme radicale du régime applicable soit à ce jour indispensable. Comme nous l'avons vu, le juge dispose à présent de tous les instruments juridiques adaptés à la mise en oeuvre d'un contentieux de la responsabilité propre à sauvegarder les intérêts des contribuables estimant avoir souffert d'un préjudice, tout en préservant l'administration fiscale d'une éventuelle multiplication exponentielle des demandes d'indemnisation. Pour autant, et alors même la décision de 2011 précitée semble avoir été en partie conçue pour remédier au bilan extrêmement modeste issu de la jurisprudence du 27 juillet 1990, ce dernier semble encore relativement réticent à conférer à cette jurisprudence toute sa portée.

Certes, certaines décisions récentes ont commencé à adopter une position plus favorable au contribuable, notamment en acceptant de procéder à une pondération du lien de causalité entre le préjudice allégué et la faute de l'administration fiscale. La demande en indemnité n'est plus rejetée purement et simplement pour absence de lien direct entre le préjudice dont fait état le contribuable et la faute censée avoir été commise par l'administration fiscale, elle est seulement diminuée à proportion du rôle joué par cette dernière au côté des autres circonstances telles que les difficultés économiques et financières du contribuable (CE 3° et 8° s-s-r., 12 mars 2014, n° 359643, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9176MGX, concl. B. Bohnert, note P. Fumenier et C. Maignan).

L'évolution demeure cependant extrêmement mesurée et la sévérité du juge n'apparaît pas toujours comme parfaitement justifiée. Comme nous l'avons précédemment souligné, l'appréciation particulièrement stricte de la condition tenant au caractère direct du préjudice conduit tout particulièrement à des situations souvent ressenties comme particulièrement injustes par les contribuables. C'est notamment le cas lorsque le Conseil d'Etat considère que lorsqu'une société est conduite à la faillite en raison des agissements fautifs de l'administration fiscale, les conséquences qui en découlent pour les salariés et les créanciers ne sont pas directement liées au comportement de l'administration, mais résultent des liens juridiques que ces derniers entretiennent avec la société (CE 7° et 8° s-s-r., 8 août 1990, n° 54500, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4772AQS : RJF, 10/90, n° 1262) ou encore lorsque, pour obtenir réparation de leur préjudice, les dirigeants et associés d'une société doivent démontrer qu'ils ont effectivement et personnellement supporté un préjudice distinct de celui subi par la société, ce qui conduit en pratique à cantonner le droit à réparation de ces derniers aux hypothèses de disparition pure et simple de la société, à l'instar de la jurisprudence de juin 1999 précitée (cf. CE 3° et 8° s-s-r., 3 août 2011, n° 307164, 307325 et 307432, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9278HWK : RJF, 11/11, n° 1216 ; CE 3° et 8° s-s-r., 3 août 2011, n° 304838, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9331HWI : RJF, 11/11, n° 1216, concl. Mme N. Escaut, BDCF, 11/11, n° 132).

Il serrait donc plus que souhaitable, à cet égard, que le Conseil d'Etat prenne toute la mesure de l'abandon du régime de la faute lourde en matière de responsabilité de l'administration fiscale et applique avec un peu plus de souplesse les conditions posées par la jurisprudence de 2011.

Cette évolution serait, au demeurant, conforme avec celle du contentieux de la responsabilité de droit commun, qui semble évoluer à l'heure actuelle vers la recherche d'un plus juste équilibre dans le respect des droits de chacune des parties. La récente reconnaissance par la Cour de cassation du préjudice d'anxiété concernant les salariés victimes de l'amiante est à cet égard particulièrement remarquable (Cass. soc., 11 mai 2010, n° 09-42.241 à n° 09-42.257, FP-P+B+R N° Lexbase : A1745EXW : JCP éd. G, 2010, 733, V. Renaux-Personnic et J. Colonna). Cette jurisprudence apparaît certes difficilement transposable en matière fiscale mais, pour finir sur une note optimiste, il n'est toutefois pas interdit de rêver aux applications qui pourraient en résulter en matière de contrôle fiscal...

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