Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 10 juin 2013, la cour d'appel de Basse-Terre retient que, même si le code des contributions de Saint Barthélémy ne prévoit pas la déclaration des revenus de ses résidents pour l'application de l'impôt sur le revenu, cette règle ne fait pas obstacle à une obligation de déclaration de ces mêmes revenus pour l'application des cotisations sociales, matière qui ressortit à la compétence de la métropole (CA Basse-Terre, ch. soc., 10 juin 2013, n° 12/00467 N° Lexbase : A5943KIX). En l'espèce, un contribuable considère que, conformément au "Code des contributions" de Saint Barthélémy, une personne physique considérée comme domiciliée fiscalement dans cette île est soumise audit code sur ses revenus locaux, sans application de la fiscalité française s'agissant, notamment, de l'impôt sur le revenu. Or, aucune disposition du Code des contributions n'impose une obligation déclarative quelconque aux résidents de Saint Barthélémy, pour ce qui est de leurs revenus ayant leur source à Saint Barthélémy. A l'inverse, la caisse chargée d'assurer la gestion des régimes d'assurance vieillesse et invalidité-décès obligatoires pour les médecins ayant une activité médicale non salariée entend appliquer à Saint Barthélémy le même régime que celui applicable aux médecins en France métropolitaine, à savoir la déclaration de revenus, cotisations et réversion d'une pension de retraite. Le juge rappelle les dispositions de l'article LO 6214-4-1- 3° de la loi du 21 février 2007 (loi n° 2007-223, portant dispositions statutaires et institutionnelles relatives à l'outre-mer N° Lexbase : L5251HUZ), selon lesquelles, si la collectivité de Saint-Barthélemy exerce ses compétences en matière d'impôts, droits et taxes, l'Etat français reste exclusivement compétent en matière de cotisations sociales et prélèvements destinés au financement de la protection sociale et à l'amortissement de la dette sociale. Dès lors, à partir du moment où aucune disposition du Code des contributions de Saint-Barthélemy n'impose une obligation déclarative quelconque aux résidents de Saint-Barthélemy, cela n'est nullement incompatible avec la prise en compte des revenus professionnels du médecin pour servir d'assiette au calcul des cotisations proportionnelles destinées à la protection sociale du médecin. Les prestations versées par la caisse au médecin ne peuvent être considérées comme des revenus ayant leur source à Saint Barthélémy, puisque versées par une caisse d'assurances sociales à compétence nationale. La cour d'appel indique qu'il ne faut pas confondre la source des revenus professionnels et l'origine des prestations sociales, lesquelles, versées par une caisse nationale française, peuvent sans conteste faire l'objet d'une imposition par l'Etat français. Le médecin doit déclarer ses revenus professionnels pour l'assiette des cotisations sociales, pas pour celle de l'impôt sur le revenu.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Est un loueur en meublé non professionnel, le contribuable qui gère via une SEP un immeuble, sans assumer les risques de l'exploitation

- CE 3° s-s., 5 juillet 2013, n° 363536, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4601KIA) : une contribuable a acquis une chambre médicalisée et une quote-part des parties communes d'une maison d'accueil de personnes âgées dépendantes (MAPAD). Elle a fait apport de la jouissance de ces biens à une société en participation (SEP). Le même jour, les associés de la SEP ont donné mandat à une SA d'assurer l'exploitation de la MAPAD. A l'occasion de la vérification de comptabilité de l'activité d'exploitante déclarée par la contribuable, l'administration fiscale a considéré qu'elle n'était pas exploitante d'une activité commerciale, mais loueur en meublés non professionnel. Elle a remis en cause, sur le fondement du 4° du I de l'article 156 du CGI, dans sa rédaction alors applicable (N° Lexbase : L2535HLH), l'imputation sur son revenu global des intérêts de l'emprunt souscrit pour l'acquisition des parts de la SEP et de sa quote-part déficitaire née de l'exploitation de la maison de retraite. L'intéressée estime qu'elle assumait les risques d'exploitation de la maison de retraite, puisque la convention de mandat conclue avec la SA prévoyait le partage, par les associés de la SEP, des bénéfices et des pertes d'exploitation. La même convention prévoyait l'obligation, pour la contribuable, de consentir à la SEP des avances, non productives d'intérêts et remboursables. Toutefois, la convention précisait, d'une part, que le remboursement de ces avances n'était possible que sur les résultats ultérieurs positifs de l'exploitation et, d'autre part, que les bénéfices non distribués réalisés au titre d'une année étaient définitivement acquis aux associés. En outre, elle stipulait qu'au terme du mandat de gestion, la SA abandonnerait l'éventuel reliquat de créance au titre des avances antérieurement consenties et non remboursées. Dès lors, les associés de la SEP n'assumaient pas les risques d'exploitation compte tenu de l'existence, à leur profit, d'un mécanisme conventionnel de garantie contre les pertes qui pesait sur la société exploitante jusqu'au terme du mandat de gestion.

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Contribution pour l'aide juridique : exclusion de son champ d'application des demandes d'exécution de décisions rendues avant l'entrée en vigueur de la taxe

- CE 3° s-s., 5 juillet 2013, n° 356204, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4581KII) : si, au cours de l'introduction de la première instance, la contribution pour l'aide juridique (CGI, art. 1635 bis Q N° Lexbase : L9043IQY) n'était pas applicable, elle ne le devient pas lors de l'introduction d'une demande d'exécution .

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Mise à jour de plafond et de barème relatifs à la fiscalité des particuliers, en conformité avec la loi de finances pour 2013

- Actualité du 3 juillet 2013 : L'administration fiscale intègre à sa doctrine les modifications issues de l'article 2 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR) qui prévoit la revalorisation :
- du plafond de la décote prévu au 4 du I de l'article 197 du CGI (N° Lexbase : L0085IW3). Ce montant est porté à 480 euros (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-LIQ-20-20-30 N° Lexbase : X8814ALZ ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8923A7M) ;
- des limites de revenus qui permettent aux contribuables disposant de revenus de faible importance d'être affranchis d'impôt sur le revenu (CGI, art. 5, 2° bis N° Lexbase : L0086IW4). Ces limites sont portées à 8 610 euros ou, pour les personnes âgées de plus de 65 ans, à 9 410 euros (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-CHAMP-30 N° Lexbase : X4369ALE ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E0606AAP) ;
- des plafonds de revenus déterminant le montant des abattements sur le revenu global dont bénéficient les contribuables âgés ou invalides modestes en les portant respectivement de 14 220 euros à 14 510 euros et de 22 930 euros à 23 390 euros (CGI, art. 157 bis N° Lexbase : L0087IW7) (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-BASE-40 N° Lexbase : X8437AL3 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8314ADB) ;
- de 2 % des seuils de revenus pour bénéficier des dégrèvements et exonérations de taxe d'habitation et de taxe foncière (CGI, art. 1417, I et II N° Lexbase : L9861IW7) ainsi que des montants d'abattement prévus au I de l'article 1414 A du CGI (N° Lexbase : L9862IW8) (voir le BoFip - Impôts, BOI-BAREME-000006-20130703 N° Lexbase : X5940ALL ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8656AGP et N° Lexbase : E9945AGG).
Ces dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2012 et à compter des impositions de taxe d'habitation et de taxe foncière de l'année 2013.

• Mise à jour de la doctrine concernant le plafonnement global des avantages fiscaux

- Actualité du 4 juillet 2013 : L'administration fiscale annonce la mise à jour de sa doctrine, afin de tenir compte de la modification du plafonnement global de certains avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu (CGI, art. 200-0 A N° Lexbase : L0203IWG, issu de l'article 73 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 N° Lexbase : L7971IUR). Ainsi, la part forfaitaire du plafond passe de 18 000 euros et 4 % du revenu imposable à 10 000 euros. Ce plafond de 10 000 euros est majoré des avantages fiscaux obtenus au titre des réductions d'impôt en faveur des investissements outre-mer et des souscriptions au capital de sociétés de financement de l'industrie cinématographique et de l'audiovisuel (SOFICA), dans la limite totale de 18 000 euros. Par ailleurs, la réduction d'impôt au titre des dépenses supportées en vue de la restauration complète d'un immeuble bâti (réduction d'impôt "Malraux") est désormais exclue du champ d'application du plafonnement global. Ces mesures sont applicables à compter de l'imposition des revenus de 2013, pour des dépenses payées et des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2013. Des dispositions spécifiques d'entrée en vigueur sont prévues pour certains investissements locatifs et ultra-marins afin de ne pas pénaliser les décisions d'investissements engagées avant le 1er janvier 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-LIQ-20-20-10 N° Lexbase : X6039ALA, BOI-ANNX-000431, BOI-ANNX-000432, BOI-ANNX-000429, BOI-ANNX-000430, publications à venir) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Précisions sur le régime "Malraux" relatif à la réduction d'impôt pour restauration complète de certains immeubles

- Actualité du 5 juillet 2013 : L'administration reprend le dispositif "Malraux" (CGI, art. 199 tervicies N° Lexbase : L8521ISE), qui consiste en une réduction d'impôt sur le revenu en faveur des dépenses de restauration complète des immeubles bâtis situés dans un secteur sauvegardé, dans un quartier ancien dégradé (QAD), dans une zone de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager (ZPPAUP) ou dans une aire de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine (AVAP). Elle apporte, dans sa doctrine, de nouvelles précisions concernant les bénéficiaires de la réduction d'impôt ; la localisation des immeubles ; la nature des opérations de restauration ; les dépenses éligibles à la réduction d'impôt ; l'engagement de location et de conservation des parts ; les conditions de mises en location (affectation des immeubles, qualité du locataire) ; la période d'éligibilité des dépenses ; les cas et les modalités de remise en cause de la réduction d'impôt ; et les obligations déclaratives (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-200 N° Lexbase : X4277ALY) .

VI - Fiscalité internationale

• Consultation publique sur la doctrine administrative relative aux règles fiscales applicables en cas de transfert de siège d'entreprise dans un Etat membre de l'UE

- Actualité du 3 juillet 2013 : L'administration lance une consultation publique concernant les nouvelles règles fiscales applicables en cas de transfert du siège social dans un autre Etat de l'Union européenne (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CESS-50 N° Lexbase : X6549AL7 et BOI-FORM-000031, nouveau). L'article 30 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), aménage le régime fiscal applicable aux transferts de siège ou d'établissement dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France certaines conventions, lorsqu'il s'accompagne du transfert d'éléments de l'actif immobilisé. Ainsi, l'impôt sur les sociétés dû à l'occasion de ce transfert à raison des plus-values se rapportant aux actifs transférés peut, sur option du contribuable, faire l'objet d'un paiement immédiat ou d'un paiement fractionné sur une période de cinq ans. Ces dispositions s'appliquent aux transferts réalisés à compter du 14 novembre 2012. Les commentaires de l'administration sont mis en consultation publique du 3 au 31 juillet 2013 inclus. Les remarques du public sont à adresser par courriel. Les commentaires soumis à consultation sont opposables à l'administration jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Mise à jour des règles concernant les téléprocédures TFDC pour la campagne 2013

- Actualité du 2 juillet 2013 : L'administration met à jour sa doctrine concernant les téléprocédures TDFC (dématérialisation des déclarations de résultats) pour la campagne déclarative 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-DECLA-30-60-30-10 N° Lexbase : X8323ALT et BOI-BIC-DECLA-30-60-30-30 N° Lexbase : X1814AM7) .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Arrêté du 3 juillet 2013, fixant les critères applicables à la garantie du prestataire chargé de la collecte de la taxe sur les poids lourds prévue aux articles 269 (N° Lexbase : L4236ICU) à 283 quinquies du Code des douanes (N° Lexbase : L3072IX3) : le texte fixe les critères applicables à la garantie produite par le prestataire chargé de la collecte de la taxe sur les poids lourds et le montant de la garantie des sommes facturées. En outre, il établit les modèles d'acte de garantie ;
- Arrêté du 13 juin 2013 (N° Lexbase : L3120IXT), modifiant l'arrêté du 22 décembre 2011 (N° Lexbase : L6993IRG), fixant le tarif et les modalités d'application de la taxe sur les passagers maritimes embarqués à destination d'espaces naturels protégés prévue par l'article 285 quater du Code des douanes (N° Lexbase : L7595IMA) : le texte remplace la liste des espaces naturels protégés établie par l'arrêté du 22 décembre 2011 (lire N° Lexbase : N5750BT7).

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Le 5 juillet 2013, la direction générale des finances publiques a annoncé la publication de son rapport. Ce rapport détaille les résultats obtenus par la DGFiP pour l'année 2012, au cours de laquelle une démarche ambitieuse de simplification a été mise en place, pour améliorer les conditions de travail des agents et faciliter les démarches des usagers de la DGFiP et les relations avec ses partenaires. Ainsi, les services des finances publiques ont pris en charge plus de 32 millions de contacts avec les contribuables, avec une forte progression de l'accueil internet. Elle a proposé aux usagers particuliers de nouveaux services, comme la déclaration de revenus ou le paiement des impôts par smartphone, et a mis à leur disposition sur son site internet un espace personnel enrichi. Ces travaux ont porté leurs fruits : un tiers des foyers fiscaux ont déclaré leurs revenus en ligne. Pour les professionnels, grâce aux téléprocédures, près de 90 % de la TVA et de l'impôt sur les sociétés ont été payés par télérèglement. De plus, l'année 2012 a été marquée par l'ouverture de la nouvelle base documentaire de l'administration fiscale (lire Projet "Pergam" : l'administration réforme sa doctrine, Lexbase Hebdo n° 495 du 25 juillet 2012 - édition fiscale N° Lexbase : N2992BTY). Au cours de cette année, marquée par la lutte contre la fraude fiscale, l'administration fiscale a enregistré un total de 18,1 milliards d'euros de droits et de pénalités recouvrés après contrôle fiscal (une progression de 10 % par rapport à 2011). Près de 16 200 de ces contrôles ont sanctionné les manquements les plus graves, pour un montant de 6,14 milliards d'euros (dont 2,48 milliards au titre des pénalités). La fraude internationale a été poursuivie par un recours plus volontariste à l'assistance administrative entre Etats et des moyens renforcés pour détecter les avoirs placés à l'étranger non déclarés. En 2012, 108 833 contribuables ont déclaré détenir des comptes bancaires à l'étranger, contre 79 680 en 2011. Enfin, les services économiques de la DGFiP ont poursuivi leur mobilisation pour soutenir les entreprises en difficulté : plus de 2 500 entreprises ont été identifiées et plus de 3 300 plans de règlement des dettes fiscales et sociales ont été octroyés.

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Aux termes d'une décision rendue le 4 juillet 2013, la Cour de justice de l'Union européenne retient que la loi belge qui refuse de prendre en compte, dans l'assiette de la déduction pour capital à risque, les actifs d'un établissement stable de la société belge situé dans un autre Etat membre, viole la liberté d'établissement (CJUE, 4 juillet 2013, aff. C-350/11 N° Lexbase : A3981KIB). En l'espèce, une société résidente de Belgique, qui est soumise à l'impôt des sociétés dans cet Etat membre, dispose d'un établissement stable aux Pays Bas, dont les revenus sont exonérés en Belgique en vertu de la Convention belgo-néerlandaise. La société belge a demandé le bénéfice de la déduction pour capital à risque, dispositif de faveur belge. Pour le calcul de la base de cette déduction, l'administration n'a pas tenu compte des actifs de l'établissement stable situé aux Pays-Bas. En effet, la loi de cet Etat prévoit que les investissements réalisés dans un établissement stable situé dans un Etat membre avec lequel le Royaume de Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ne donnent pas droit à la déduction pour capital à risque. La société considère qu'il y a là une entrave à la liberté d'établissement, puisque de pareils investissements effectués dans un établissement situé en Belgique ouvrent droit à cette déduction. Le juge, saisi du litige, demande donc à la CJUE si cette réglementation est conforme au droit de l'Union. La Cour reconnaît l'existence d'une entrave à la liberté d'établissement, puisque, pour les besoins du calcul de la déduction pour capital à risque, la réglementation instaure une différence de traitement entre les actifs des établissements stables situés dans un Etat membre autre que la Belgique, dont les revenus ne sont pas imposables en Belgique, et les actifs des établissements stables situés dans ce dernier Etat membre. Pour justifier de cette entrave, le Gouvernement belge invoque des raisons tenant à la nécessité d'assurer la cohérence du système fiscal belge et la répartition équilibrée des pouvoirs d'imposition entre les Etats membres. L'argument tiré de la cohérence fiscale ne tient pas, car l'avantage fiscal en cause consiste en la possibilité de prendre en compte, pour le calcul de la déduction pour capital à risque, les actifs attribués à un établissement stable, ce qui n'est compensé par aucun prélèvement fiscal déterminé. Concernant l'argument tiré de la répartition équilibrée du pouvoir d'imposer, le fait d'accorder l'avantage fiscal ne compromet ni le droit de la Belgique, ni celui des Pays-Bas, d'exercer le pouvoir d'imposition en relation avec des activités réalisées sur ce territoire, et n'entraîne pas le déplacement des revenus normalement imposables dans l'un de ces Etats membres vers l'autre de ceux-ci. En conséquence, la loi belge n'est pas conforme au droit de l'Union.

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A la suite de certains arrêts récents, l'imposition immédiate des plus-values latentes en cas de transfert de siège social au sein de l'Union européenne s'est avérée incompatible avec le principe communautaire de liberté d'établissement. Avec l'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ), le législateur français a souhaité se mettre en conformité avec le droit de l'Union. Ce nouveau texte n'a cependant pas manqué de soulever certaines questions. En cette période, où le législateur a la phobie de l'exil fiscal, les dispositifs d'"exit tax" apparaissent comme autant d'outils pour dissuader les entreprises, comme les particuliers, qui auraient des velléités à s'installer sous des cieux plus cléments. Cependant, ces dispositifs ne sauraient ignorer les principes communautaires et, notamment, le principe de la liberté d'établissement énoncé à l'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (N° Lexbase : L2697IPL). En effet, à la suite de deux arrêts récents de la Cour de justice de l'Union européenne (1), le législateur français a décidé d'adapter son dispositif actuel d'"exit tax" des entreprises, pour le rendre euro-compatible. C'est ainsi que, inspiré des systèmes allemands et suédois, l'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 offre une possibilité d'imposition fractionnée des plus-values latentes et des plus-values en report ou en sursis d'imposition afférentes aux immobilisations transférées, lorsque le transfert de siège ou d'établissement vers un Etat membre de l'UE (ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen) est accompagné du transfert d'éléments d'actif. Cette possibilité n'était pas offerte par l'article 221 du CGI, dans sa version antérieure à la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L0316IWM). Là est la nouveauté de la réforme initiée par le Gouvernement qui, par ce texte, semble envoyer un message politique d'avertissement aux entreprises qui voudraient se lancer dans des projets de délocalisation (2). Le texte se veut ainsi solide et respectueux du droit communautaire.

Tenant compte de l'impératif communautaire de liberté d'établissement, essentiel au bon fonctionnement de notre marché intérieur européen, l'article 221 distinguait déjà le cas du transfert de siège social ou d'établissement vers un Etat situé hors de l'Union européenne du transfert de siège social ou d'établissement vers un Etat membre de l'Union européenne.

En effet, le principe demeure que le transfert de siège social ou d'établissement à l'étranger emporte les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (3) donnant lieu à la taxation immédiate des bénéfices d'exploitation, des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes que recèle l'actif social. Par dérogation, le transfert au sein de l'Union européenne n'emportait pas les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (4).

Cependant, la pratique de l'administration était bien loin de cette apparente neutralité fiscale des transferts de sièges intracommunautaires. Malgré la lettre de la loi, celle-ci considérait, jusqu'à présent, que le transfert total des actifs, dès lors qu'il entraîne la fin de l'assujettissement de l'impôt en France, emporte les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise donnant lieu à l'imposition immédiate des bénéfices d'exploitation, des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes. Le transfert partiel des actifs entraînait, quant à lui, l'imposition immédiate des seules plus-values latentes afférentes aux actifs transférés car, conformément au droit commun (5), la sortie de certains actifs du bilan s'analyse en une cession, évènement qui constitue le fait générateur de l'imposition des plus-values.

Les derniers arrêts de la Cour de Luxembourg ont tiré la sonnette d'alarme en attirant l'attention sur l'incompatibilité de cette pratique avec la liberté d'établissement. Ainsi, par l'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012, le législateur a souhaité se mettre en conformité avec le droit communautaire (I) ; toutefois, à certains égards, cette mise en conformité semble inachevée (II).

I - L'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 : la réponse du législateur français à la jurisprudence communautaire

La problématique de l'exit tax des personnes morales fait écho à celle des personnes physiques. On se souvient que cette dernière avait été jugée contraire à la liberté d'établissement en cas de transfert du domicile fiscal dans un Etat de l'Union européenne (6). Le dispositif a donc été abrogé en 2005 mais est réapparu en 2011 avec certains aménagements complexes tenant compte du principe de liberté d'établissement (7). L'histoire semble se répéter avec l'exit tax des personnes morales, la jurisprudence européenne ayant pointé du doigt le traitement fiscal réservé aux opérations de transfert de siège social au sein de l'Union européenne (A). Bercy a alors réagi, et a mis la loi française en conformité avec les règles européennes (B).

A - La jurisprudence européenne : un pavé dans la mare des législations nationales d'exit tax

L'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne garantit aux entreprises des différents Etats membres de l'Union la possibilité d'établir leurs activités dans chacun des Etats membres sans subir de discrimination par rapport aux entreprises établies dans l'Etat où l'implantation est envisagée. Ainsi, dès lors qu'une société d'un Etat membre désireuse de transférer son siège social en dehors du territoire subit un désavantage par rapport à une société similaire qui maintient son siège dans ce même Etat membre, se pose la question de l'atteinte à la liberté d'établissement d'un tel dispositif.

Sur le plan juridique, la question de la conformité à la liberté d'établissement d'une législation nationale s'est également posée. La question était de savoir si l'Etat de départ était libre de déterminer le maintien ou la disparition de la personnalité juridique de la société qui transfère son siège social au sein de l'Union européenne. La CJCE a jugé, dans un arrêt "Cartesio" (8), que les Etats membres, sans préjudice de la liberté d'établissement, sont libres de déterminer les conditions d'extinction de la société.

Sur le plan fiscal, certains auteurs ont pu se demander si le raisonnement suivi dans l'arrêt "Cartesio" était transposable à la matière fiscale (9). Deux arrêts sont venus préciser les choses et, fort heureusement, il semble que la CJUE s'avère plus protectrice du principe de liberté d'établissement en matière fiscale qu'elle ne l'est sur le plan juridique.

Dans l'arrêt "National Grid Indus BV" du 20 novembre 2011, la Grande Chambre de la Cour de justice a jugé le droit néerlandais incompatible avec la liberté d'établissement. La société néerlandaise avait transféré son siège de direction effective au Royaume-Uni. A la suite de ce transfert, elle ne relevait plus de la compétence fiscale néerlandaise, celle-ci n'ayant conservé aucun établissement stable aux Pays-Bas et la convention fiscale entre les deux pays donnant priorité au critère du siège de direction effective pour déterminer la résidence de la société. L'enjeu était un gain de change latent que l'administration fiscale néerlandaise considérait comme devant être imposé immédiatement, comme le prévoit le droit interne. Précisons que, d'un point de vue juridique, la Cour a considéré que la société avait conservé sa qualité de société de droit néerlandais, ce qui lui a permis de se prévaloir de la liberté d'établissement (10).

L'atteinte était caractérisée par le fait que la société subissait un désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui aurait maintenu son siège de direction effective aux Pays-Bas, car le droit interne ne prévoit pas l'imposition immédiate des plus-values latentes en cas de transfert du siège à l'intérieur du territoire néerlandais. La justification classique apportée par les Pays-Bas est celle de la préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres concernés. La Cour a admis cette justification mais c'est sur le terrain de la proportionnalité que le droit interne néerlandais a été jugé incompatible. Elle a considéré que l'imposition immédiate de la plus-value latente lors du transfert du siège présentait un caractère disproportionné par la contrainte de trésorerie qu'elle faisait peser sur la société. C'est pourquoi elle conclut que la liberté d'établissement "s'oppose à une réglementation d'un Etat membre, qui impose le recouvrement immédiat de l'imposition sur les plus-values latentes afférentes aux éléments de patrimoine d'une société transférant son siège de direction effective dans un autre Etat membre, au moment même dudit transfert".

Avec l'arrêt "Commission c/ Portugal" du 6 septembre 2012, la Cour de Luxembourg a réaffirmé sa position en précisant que sont visés non seulement les transferts de sièges sociaux, mais également tout transfert, partiel ou total, des éléments d'actif affectés à un établissement stable.

Cette jurisprudence européenne n'est pas passée inaperçue du législateur français, qui s'est inquiété de la conformité de la pratique de l'administration fiscale à la position de la Cour de justice.

B - Vers une mise en conformité de la législation fiscale française

Dans la situation antérieure à la troisième loi de finances rectificative pour 2012, l'article 221-2, alinéa 1er, du CGI (N° Lexbase : L9906IWS) attachait les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise au transfert de siège ou d'établissement à l'étranger. Par exception, selon le même texte, le transfert de siège dans un autre Etat membre de l'Union européenne n'emportait pas les conséquences de la cessation d'entreprise. Cette exception était, en pratique, subordonnée à la condition que le transfert des actifs ne soit pas total, car le transfert total des actifs entraîne la fin de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés qui entraîne elle-même les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise (11). La cessation d'entreprise entraîne l'imposition des bénéfices d'exploitation, des plus-values latentes afférentes aux éléments d'actif immobilisé, ainsi que tous les bénéfices en sursis d'imposition.

Le transfert d'une partie des actifs entraînait l'imposition immédiate des éléments d'actif immobilisé transférés conformément à l'interprétation par l'administration de l'article 39 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3233IGT), qui pose en principe que toute sortie d'un actif du bilan constitue un fait générateur de plus-value professionnelle (12).

La législation française pouvait sembler compatible avec la jurisprudence européenne puisque l'article 221-2, alinéa 3, du CGI disposait que "le transfert du siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences de la cessation d'entreprise". C'est en réalité la doctrine non écrite de l'administration qui posait problème. Celle-ci conditionnait le bénéfice de cette disposition à l'obligation d'inscrire ces actifs au bilan d'un établissement stable français. Les conséquences étaient les mêmes que celles des législations fiscales hollandaises et portugaises : l'imposition immédiate des plus-values afférentes aux éléments d'actif transféré. A la suite de la jurisprudence européenne, l'administration fiscale française risquait donc de se voir opposer l'irrégularité des impositions recouvrées à l'occasion des transferts de sièges au sein de l'Union européenne.

Dans ce contexte, le projet de loi a été annoncé comme proposant "un ensemble de mesures de mise en conformité avec la législation communautaire, notamment en matière d'imposition des transferts de sièges de sociétés à l'étranger" (13). Ainsi, l'article 30 de la loi, de finances rectificative pour 2012, dans sa version définitive, prévoit un choix entre le paiement immédiat de l'impôt sur les plus-values latentes et les plus-values en report ou en sursis d'imposition afférentes aux actifs transférés et le paiement fractionné de cet impôt sur cinq années.

Toutefois, le paiement immédiat de l'impôt reste la règle de principe : l'option pour le paiement fractionné doit faire l'objet d'une demande expresse du contribuable (14). En outre, l'option pour le paiement fractionné est subordonnée au respect d'obligations déclaratives, de manière à assurer le suivi des plus-values latentes afférentes aux éléments d'actif transférés.

L'article 221 prévoit la remise en cause de l'option (et donc l'exigibilité immédiate de l'impôt) dans certains cas : en cas de cession, dans le délai de cinq ans, des actifs ou leur transfert dans un Etat autre qu'un Etat de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, en cas de dissolution de la société et en cas de non-respect de l'une des échéances de paiement.

Entrent dans le champ d'application de la réforme, toutes les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en France, quel que soit le lieu de leur siège social ou centre effectif de décision qui transfèrent leur siège ou leur établissement dans l'Union européenne, lorsque ce transfert s'accompagne du transfert d'éléments d'actif. Par transfert de siège, il faut entendre le transfert de siège statutaire ou celui du siège de direction effective, qui devraient être indifféremment concernés. La mesure vise principalement les plus-values latentes, c'est-à-dire que la mesure consiste à calculer la différence entre la valeur réelle des actifs à la date du transfert et leur valeur nette comptable au bilan de la société qui transfère son siège social. Elle vise également les plus-values en report ou en sursis d'imposition.

Si l'objectif annoncé de la réforme était une mise en conformité avec le droit communautaire, il n'en demeure pas moins que la mesure porte le flanc à la critique. En effet, la conformité à la liberté d'établissement du nouveau dispositif est sujette à discussion au regard de la jurisprudence communautaire.

II - Les incertitudes quant à la compatibilité du nouveau dispositif avec le principe de liberté d'établissement

Au regard de l'article 49 du TFUE, comme l'avait souligné le projet de loi de finances rectificative pour 2012 dans les motifs de la mesure, "la jurisprudence communautaire a reconnu aux Etats membres la faculté d'imposer les plus-values latentes afférentes aux actifs de sociétés résidentes qui transfèrent leurs actifs dans un autre Etat membre de l'Union européenne sous réserve que cette restriction à la liberté d'établissement soit proportionnée à l'objectif légitime de juste répartition de la matière imposable entre Etats membres". Pourtant, la proportionnalité des restrictions posées par la mesure n'est pas évidente (B). Un cas particulier reste également à préciser : celui du transfert de siège social accompagné du transfert total des actifs (A).

A - Le cas du transfert total des actifs : l'incertitude quant à l'imposition du bénéfice en cours

L'article 221-2, alinéa 2, n'a pas été modifié par l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 2012. Cet alinéa pose le principe selon lequel, lorsqu'une société cesse totalement d'être soumise à l'impôt sur les sociétés, s'appliquent les conséquences de la cessation d'entreprise. Or, faute d'établissement stable, une société qui transfère son siège social cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France si l'opération s'accompagne du transfert de la totalité de ses actifs hors de France. Le transfert de siège accompagné du transfert de l'ensemble des actifs dans un autre Etat membre de l'Union européenne entraîne-t-il seulement l'imposition immédiate ou fractionnée des plus-values latentes, ou cette opération emporte-t-elle également toutes les conséquences de la cessation d'entreprise ?

Si l'opération de transfert de siège social rentre bien dans les prévisions de la nouvelle dérogation, cette dernière ne vise que l'imposition des plus-values latentes sur les actifs transférés, ainsi que les plus-values en report ou en sursis. Reste donc à savoir ce qu'il adviendra des autres conséquences de la cessation d'entreprise : l'imposition des bénéfices de l'exercice en cours (15), l'imposition des réserves, des provisions, des reports déficitaires et l'imposition des associés (16).

Dans l'hypothèse où le dispositif de taxation immédiate demeurerait pour les bénéfices courants, il convient de s'interroger sur la compatibilité de cette imposition avec le droit communautaire. Le principe de l'imposition immédiate des bénéfices n'est pas en soi critiquable, mais pourrait sembler excessif compte tenu du fait qu'une société française qui n'a pas transféré son siège social hors de France ne serait imposée qu'au cours de l'exercice suivant. L'imposition immédiate constituerait donc nécessairement un désavantage en termes de trésorerie, en comparaison à une société restée sur le territoire français.

La CJUE a déjà eu l'occasion de livrer son analyse sur les différences de modalités d'imposition entre résidents et non-résidents et a pu y voir ou non, selon les cas, une discrimination. Ainsi, il a été jugé que constituait une discrimination un désavantage de trésorerie résultant du paiement anticipé de l'impôt sur les sociétés (17). Dans le même sens, la Cour avait considéré que la privation de la possibilité pour un non-résident de déduire de ses revenus les frais professionnels, alors que cette possibilité était offerte aux résidents, constituait une discrimination (18).

L'imposition du bénéfice de l'exercice en cours soulève également des questions au regard d'un récent arrêt de la Cour de justice du 12 juillet 2012 concernant une personne physique (19). Dans cette affaire, un contribuable personne physique espagnol transfère son domicile à l'étranger ; or, la loi fiscale oblige dans ce cas le contribuable à acquitter l'impôt dont il est redevable avant que ne soient tenus de le faire les contribuables qui maintiennent leur résidence sur le territoire espagnol. La Cour a considéré que le désavantage subi par le contribuable en termes de trésorerie constituait une restriction à la liberté d'établissement. Elle conclut que, bien que justifiée au regard des motifs avancés, la loi fiscale espagnole avait un caractère disproportionné (20). Si le raisonnement de la Cour est transposable aux personnes morales, il semblerait que la solution qui consiste à imposer immédiatement le bénéfice en cours lors du transfert de siège social soit contraire à la liberté d'établissement.

Il sera donc intéressant de connaître la position de l'administration sur la question car l'imposition immédiate du bénéfice en cours pourrait être source d'incompatibilité au droit communautaire.

Si les conséquences du transfert de siège social sont claires en ce qui concerne les plus-values (l'imposition fractionnée), il n'en demeure pas moins que leur compatibilité au droit communautaire est sujette à débat.

B - L'imposition des plus-values latentes : le doute quant à la proportionnalité du nouveau dispositif

Une législation nationale d'un Etat membre ne peut être considérée comme respectant la liberté d'établissement que pour autant que les effets discriminatoires qui en résultent sont proportionnés à l'objectif poursuivi. L'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 va-t-il au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres ? C'est au regard de la jurisprudence communautaire qu'il convient de répondre à cette question.

La loi française ne prévoit pas d'option pour le paiement différé (report d'imposition). Contrairement au paiement fractionné, cette modalité d'imposition des plus-values latentes aurait permis de ne payer l'impôt en France qu'au moment de la cession effective des actifs transférés. L'option pour le paiement fractionné retenue par le législateur apparaît peu prudente, si ce n'est hasardeuse quand on sait que ni l'arrêt "National Grid Indus", ni l'arrêt "Commission c/ Portugal" n'évoquaient cette possibilité. En effet, bien que dans l'arrêt "Commission c/ Portugal", l'avocat général semblait évoquer la solution du paiement fractionné (21), la Cour est restée silencieuse sur ce point. Cela explique que certains commentateurs qui ont essayé d'imaginer les solutions offertes au législateur français pour se mettre en conformité avec la jurisprudence, n'aient pas envisagé la solution d'une imposition étalée (22).

En outre, force est de constater qu'une société de droit français désireuse de transférer son siège hors de France subit un désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui maintiendrait son siège sur le territoire. En effet, si la société réalisait ce transfert de siège au sein du territoire français, elle ne serait tout simplement pas imposée sur les plus-values latentes. Si la restriction à la liberté d'établissement est évidente, reste à savoir si celle-ci est proportionnée au regard de l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats, or rien n'est moins sûr, au vu de la jurisprudence.

En revanche, si, d'un point de vue économique, le fait que les plus-values latentes soient imposées indépendamment de la cession des actifs transférés peut apparaître critiquable, cette circonstance ne devrait pas, en soi, être incompatible avec la liberté d'établissement. En effet, à cet égard la Cour a expressément retenu qu'il n'était pas nécessaire pour l'Etat de départ de tenir compte d'une éventuelle perte de valeur des actifs postérieure au transfert (23). Cette différence avec les personnes physiques (24) s'explique traditionnellement par la possibilité pour la personne morale d'amortir les actifs sur une base réévaluée qui est généralement reconnue par l'Etat d'accueil.

Le résultat de la question préjudicielle posée par le tribunal fiscal de Hambourg (25) sur la conformité à la liberté d'établissement d'une imposition fractionnée sur cinq ans de la plus-value latente devrait apporter de précieux éléments de réponse quant à la compatibilité de l'imposition étalée avec la liberté d'établissement. En effet, le régime français s'inspirant du régime allemand, la réponse à venir devrait mettre fin à cette incertitude.

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(1) CJUE, 29 novembre 2011, aff. C-371/10 (N° Lexbase : A0292H39) et CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-38/10 (N° Lexbase : A3087IS7).
(2) Les Echos, n° 21309, du 9 novembre 2012, L'"exit tax" des entreprises bientôt applicable pour endiguer les délocalisations fiscales.
(3) CGI, art. 221, 2, al. 2, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 (N° Lexbase : L9517ITN).
(4) CGI, art. 221, 2, al. 3, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.
(5) CGI, art. 39 duodecies (N° Lexbase : L3233IGT).
(6) CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02 (N° Lexbase : A5001DBT).
(7) CGI, art. 167 bis (N° Lexbase : L9924IWH), issu de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ).
(8) CJCE, Grande chambre, 16 décembre 2008, aff. C-210/06 (N° Lexbase : A8258EBH) : "un Etat membre dispose ainsi de la faculté de définir tant le lien de rattachement qui est exigé d'une société pour que celle-ci puisse être considérée comme constituée selon son droit national et susceptible, à ce titre, de bénéficier du droit d'établissement que celui requis pour maintenir cette qualité ultérieurement".
(9) L'arrêt Cartesio : Une nouvelle approche du transfert de siège d'une société ?, Daniel Gutmann, CMS Tax Connect, Avril 2009, p. 3.
(10) Point 32 de la décision précitée.
(11) CGI, art 221-2, al. 2, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.
(12) BOI-BIC-PVMV-10-10-20-20120912, point 30 (N° Lexbase : X9081ALW).
(13) Communiqué de presse de présentation du troisième projet de loi de finances rectificatives pour 2012, présenté par Pierre Moscovici et Jérôme Cahuzac (lire N° Lexbase : N4487BTD).
(14) CGI, art 221, 2-b).
(15) CGI, art. 201 (N° Lexbase : L5737ISB).
(16) CGI, art. 111 bis (N° Lexbase : L5513H93).
(17) CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 (N° Lexbase : A8088AY9).
(18) CJCE, 3 octobre 2006, aff. C-290/94 (N° Lexbase : A0136AWX) ; dans le sens contraire : CJCE, 22 décembre 2008, aff. C-282/07 (N° Lexbase : A9974EBZ).
(19) CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-269/09 (N° Lexbase : A8488IQG).
(20) Point 75 de la décision précitée.
(21) Point 68 des conclusions de l'avocat général (CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-38/10) qui avançait que "le choix d'échelonner le paiement de la dette fiscale constatée au moment du transfert de siège, par exemple lors d'échéances annuelles" pouvait ne pas être disproportionné.
(22) Voir, notamment, le commentaire par Daniel Gutmann de l'arrêt "National Grid Indus BV" qui n'envisageait que le choix entre imposition immédiate et sursis d'imposition (FR, 48/11, Fiscal Social, paru le 16 décembre 2011).
(23) Point 49 de l'arrêt "National Grid Indus BV".
(24) Solution contraire dans l'arrêt "Lasteyrie du Saillant" CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, précité : "Le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du Traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées".
(25) Question préjudicielle à la CJUE, aff. C-164/12 : "l'article 43 CE (ou l'article 49 TFUE) admet-il qu'une réglementation nationale accorde à l'apporteur le droit de demander, pour l'impôt dû à la suite de la divulgation des réserves latentes, un sursis de paiement sans intérêts en ce sens que le paiement de l'impôt dû au titre du bénéfice de cession peut être réparti sur plusieurs années à raison d'au moins un cinquième par an, dans la mesure où ces versements partiels sont garantis".

Les opinions exprimées dans l'article sont les opinions personnelles des auteurs et ne sauraient en aucun cas engager leur employeur.

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L'administration fiscale présente, le 1er juillet 2013, sa nouvelle démarche qu'elle intitule la "relation de confiance". Désireuse de participer au redressement économique et budgétaire de la France, la direction générale des finances publiques s'inscrit dans la continuité du pacte national pour la compétitivité et l'emploi, en proposant aux entreprises un accompagnement en amont de ses processus déclaratifs pour l'ensemble des impositions relevant de sa compétence. Ainsi, l'administration met à disposition des contribuables une revue annuelle des options et obligations fiscales de l'entreprise, qui se conclut par un avis qui l'engage, au même titre que les prises de positions formelles. L'entreprise et l'administration s'accordent, dans le cadre de la relation de confiance, à respecter un principe de transparence, en vertu duquel l'administration et l'entreprise évoquent clairement et loyalement les différents sujets et produisent toute la documentation utile à leur traitement. Il est prévu qu'un protocole formalise les conditions pratiques de cette expérimentation avec l'entreprise et précise les droits et obligations de chacune des parties. Il est demandé à l'entreprise de présenter et documenter son organisation, ses modalités de contrôle, interne et externe, et d'audit, notamment, en matière fiscale ; d'évoquer spontanément tout sujet de doute portant sur l'application ou la compréhension de la loi fiscale ayant fait l'objet d'une consultation fiscale externe ou d'une analyse interne en matière fiscale ; d'informer l'administration des évènements financiers, comptables et juridiques majeurs ayant affecté ou susceptibles d'affecter la vie de l'entreprise et de son groupe. La relation de confiance est, pour l'instant, une démarche volontariste. L'entreprise qui s'engage dans cette relation peut la rompre à tout moment et sans motif. L'administration tente de rassurer les contribuables, en indiquant que les communications entre l'entreprise et elle dans le cadre du protocole sont protégées par un principe général de confidentialité, aucune information ne pouvant être utilisée par l'une ou l'autre des parties en dehors des objectifs définis au protocole. La relation de confiance en est au stade expérimental, et sera utilisée pendant deux ans, sur une vingtaine d'entreprise, toutes tailles et importances confondues. Pour être candidat, une demande doit être adressée par courriel, en indiquant les coordonnées de l'entreprise, de la personne à contacter et en exposant, le cas échéant, les motivations de la démarche et les attentes.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 juin 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que la SARL qui a versé des avances de trésorerie à des sociétés de construction dont elle connaissait les difficultés financières n'a pas agi dans son intérêt, et ne peut pas, de ce fait, déduire les provisions pour créances douteuses qu'elle a passées sur ces avances (CAA Bordeaux, 4ème ch., 20 juin 2013, n° 11BX03063, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3959KIH). En l'espèce, une SARL, qui exploite un bureau d'études techniques dans le domaine de la construction immobilière, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause son droit à déduction des provisions pour créances douteuses, constituées pour faire face au non-remboursement des avances de trésoreries consenties à des entreprises du bâtiment. Le juge rappelle que le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les provisions constituées pour faire face au non-remboursement de créances détenues par une entreprise ne relèvent d'une gestion commerciale normale que s'il apparaît qu'en constituant de telles créances, l'entreprise a agi dans son propre intérêt (CGI, art. 38 N° Lexbase : L0289IWM et 209 N° Lexbase : L0159IWS). Selon la société, les avances de trésorerie consenties à trois sociétés de construction avaient pour objet de permettre à ces sociétés, qu'elle avait mises en relation avec l'un de ses principaux clients, de terminer les chantiers confiés par ce dernier. Toutefois, eu égard à l'importance des avances de trésorerie ainsi consenties, et à la circonstance qu'elles sont intervenues au bénéfice de sociétés en grave difficulté dont la requérante ne pouvait ignorer qu'elles ne seraient pas en mesure de lui rembourser les sommes avancées, la cour administrative d'appel conclut que les avances de trésorerie litigieuses n'ont pas été effectuées dans son intérêt. Dès lors, elle n'a pas pu valablement déduire les provisions passées sur ces avances .

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Aux termes d'une décision rendue le 5 juillet 2013, le Conseil d'Etat retient que la convention d'intégration qui prévoit que la société mère prend en charge le paiement de l'impôt de ses filiales et qu'elle rend aux filiales, à leur sortie du groupe, les déficits reportables générés, le cas échéant, par leur activité, ne constitue pas un acte anormal de gestion (CE 3° et 8° s-s-r., 5 juillet 2013, n° 351874, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5363KIH et n° 356781, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5365KIK). En l'espèce, une société, tête d'un groupe fiscalement intégré, a conclu, avec ses filiales, une convention d'intégration en vertu de laquelle la société mère supportait seule la charge définitive des cotisations d'impôt, sans refacturation à ses filiales de cette charge. Cette convention prévoyait que les filiales seraient indemnisées lors de leur sortie du groupe de la perte du droit à report des déficits subis pendant l'intégration et non utilisés par elles. L'administration a considéré que cette part d'impôt payé par la mère pour le compte des filiales constituait une subvention indirecte. Le juge relève qu'aucune disposition du CGI relatif à l'intégration fiscale (CGI, art. 223 A N° Lexbase : L5189IRM et suivants) ne détermine les conditions de répartition de la charge de l'impôt entre les sociétés d'un groupe intégré, ni n'implique que l'économie d'impôt résultant, le cas échéant, de l'application de la loi ne bénéficie qu'à la seule société mère. Dès lors, les sociétés membres d'un groupe intégré sont libres de prévoir par une convention d'intégration les modalités de répartition entre ces sociétés de la charge de l'impôt ou, le cas échéant, de l'économie d'impôt résultant du régime d'intégration. Si les stipulations de cette convention procèdent à une répartition tenant compte des résultats propres de chaque société du groupe dans des conditions telles que cette répartition ne porte atteinte ni à l'intérêt social propre de chaque société, ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires et ne constitue pas, par suite, un acte anormal de gestion, les modalités de cette répartition ne constituent pas versement d'une subvention indirecte consentie entre des sociétés du groupe, au sens de l'article 223 B du CGI (N° Lexbase : L9519ITQ). Or, la convention d'intégration préservait les droits des associés ou des actionnaires minoritaires, dès lors que les filiales n'étaient jamais conduites à supporter une imposition supérieure à celle qu'elles auraient supportée en l'absence d'intégration fiscale et que, en cas de sortie du groupe, elles étaient indemnisées à hauteur du surcoût d'imposition résultant de ce qu'elles n'auraient pas été en mesure d'imputer leurs déficits sur leurs résultats ultérieurs par l'effet de l'intégration. La convention ne pouvait donc pas être qualifiée d'acte anormal de gestion .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 24 juin 2013, la cour d'appel de Nancy retient que, lorsqu'un accord sur la chose et sur le prix est conclu pour la cession d'un fonds de commerce d'une société avant l'expiration du délai de cinq ans conditionnant l'application de l'exonération fiscale sur la plus-value de cession, l'avocat qui a dressé l'acte de cession ultérieurement n'a pas commis de faute susceptible d'engager sa responsabilité au titre de la perte du bénéfice du régime fiscal avantageux (CA Nancy, 24 juin 2013, n° 12/02239 N° Lexbase : A3665KIL). En l'espèce, une SARL, qui a débuté l'exploitation de son activité commerciale le 1er octobre 2004, a été mise en sommeil le 29 janvier 2009, à la suite d'une vente. Or, cette société souhaitait bénéficier de l'article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L3104HNB), qui prévoit que les plus-values soumises réalisés dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole à l'occasion de la transmission d'une entreprise individuelle ou d'une branche complète d'activité sont exonérées pour la totalité de leur montant, à certaines conditions, dont l'une exigeant que l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans avant la cession. Ce délai de cinq ans a pour point de départ le début effectif d'activité, et son terme est la réalisation de la cession à titre onéreux, ce qui correspond au moment où la vente est juridiquement caractérisée entre les parties, la vente étant réputée intervenir lorsqu'il y a accord entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement (instruction du 20 mars 2007, BOI 4 B-2-07 N° Lexbase : X8332ADX et instruction du 13 janvier 2010, BOI 4 B-1-10 N° Lexbase : X6784AGD, reprises dans le BoFip - Impôts, BOI-BIC-PVMV-40-20-50-20120912 N° Lexbase : X7802ALK). Le délai de cinq ans n'étant pas écoulé à la date de l'acte de cession, l'avocat a commis une faute en déclarant bénéficier de la disposition susvisée. Toutefois, les discussions avec les associés de la société acquéreuse du fonds de commerce de la SARL ont commencé antérieurement à la date de la cession de la société, la cessionnaire acceptant d'attendre que le délai de cinq ans soit éteint pour signer l'acte de vente. Dès lors, à ce moment-là, les parties à la vente du fonds de commerce se sont accordées sur la chose à céder et le prix avant l'établissement de l'acte de cession, d'autant que le cessionnaire a contracté un prêt à cette époque dans le but de payer le prix de cession. En conséquence, avant même que l'avocat ne soit saisi de l'opération, la vente était parfaite. Le paiement de l'impôt sur les plus-values dû par la société ne constitue donc pas un préjudice issu d'une faute de l'avocat .

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Le 28 juin 2013, le Conseil constitutionnel a considéré qu'était conforme à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit, le II de l'article 1691 bis du CGI (N° Lexbase : L3330IAL). Cet article prévoit que la solidarité fiscale ne s'applique pas aux personnes divorcées ou séparées dont la situation financière et patrimoniale ne permet pas le paiement de l'impôt dû par l'époux ou le partenaire de PACS. Cette dérogation, juste et logique, a été critiquée par une malheureuse requérante, veuve. En effet, sa situation n'est pas prise en compte dans le champ de cette dérogation. Elle y a vu une rupture de l'égalité devant l'impôt. Mais les Sages de la rue de Montpensier n'ont pas écouté ces récriminations, et ont considéré qu'une personne divorcée ou séparée n'était pas dans la même situation qu'une personne veuve. Dès lors que ces contribuables ne sont pas dans la même situation, ils sont, par essence, différents, et donc un traitement différent s'impose. I - Séparation par le juge ou par contrat versus séparation par la mort

Si la vie de couple n'est pas toujours facile, une séparation est toujours difficile. Le II de l'article 1691 bis instaure un tempérament à cette difficulté, en sauvegardant le contribuable de poursuites fiscales pour le paiement des dettes de l'ancien partenaire de vie. Toutefois, il n'en va pas de même lorsque la vie commune a été rompue par la volonté d'un tiers, en l'occurrence la mort. Ainsi, le contribuable veuf ne peut pas bénéficier de la même clémence, car le conjoint survivant hérite.

A - La possibilité de rompre la solidarité fiscale en même temps que son couple

La situation classique est la suivante : un couple, heureux de sa situation les premières années, ne se satisfait plus de son statut. Qu'il soit unilatéral ou réciproque, le souhait de la rupture est annoncé, et prononcé par un juge ou par une rupture de contrat. Or, pendant les années d'amour, le couple, uni, a donné naissance à un "foyer fiscal", et a suivi le régime marital légal, c'est-à-dire la communauté de biens réduite aux acquêts (C. civ., art. 1387 N° Lexbase : L1512ABM). Ce foyer fiscal est débiteur des impôts dus par lui pendant les trois années que dure, en général, le délai de reprise de l'administration fiscale, décomptés à partir de l'année suivant celle de l'imposition. Au cours de ces trois ans, le Trésor peut donc demander au débiteur de régler la part d'impôt qu'il a éludée, par malice ou ignorance. Le débiteur de l'impôt étant le foyer fiscal, il peut donc s'agir de n'importe lequel des membres du couple. Malheur à celui qui est sollicité alors qu'il n'a pas les moyens financiers pour payer la dette de son union rompue !

Heureusement, le droit fiscal peut se montrer compréhensif. N'allons pas jusqu'à le qualifier de "gentil", le Trésor conserve ainsi ses propres intérêts, un débiteur insolvable ne pouvant rien payer, que ce soit pour le passé ou pour l'avenir. Le législateur a introduit, par le biais de la loi de finances pour 2008 (loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 N° Lexbase : L5488H3N), un paragraphe II à l'article 1691 bis du CGI, le paragraphe un instituant le principe sus dénommé, nommé "solidarité fiscale". Ce paragraphe II crée une exception à la solidarité : "les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement [...]". Les lignes suivantes énoncent les conditions dans lesquelles une telle dérogation est possible. Ainsi, trois conditions sont posées : il faut qu'il y ait eu séparation (divorce, rupture de PACS, abandon du domicile familial, etc.) ; le demandeur doit justifier d'une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et sa situation financière et patrimoniale, nette de charges ; le demandeur doit avoir respecté les obligations déclaratives afférentes à l'impôt dont il demande la décharge.

Si les conditions sont remplies, le juge peut prononcer la non-application de la solidarité fiscale. La séparation n'emporte plus cette désagréable conséquence de rendre insolvable l'époux qui ne peut pas revenir sur les erreurs du passé, quand l'administration le peut.

B - L'impossibilité d'échapper à la solidarité fiscale en cas de décès du partenaire

Cet ajout à l'article 1691 bis du CGI a été salué par les contribuables qui, jusqu'alors, ne bénéficiaient que de l'article L. 270 du LPF (N° Lexbase : L0568IHI), prévoyant qu'en pareil cas, la personne sollicitée par l'administration pour le paiement de l'impôt commun pouvait saisir l'administration d'une demande gracieuse de remise totale ou partielle de sa dette.

Dans son rapport annuel pour l'année 2004, le médiateur de la République avait pointé du doigt les problèmes générés par cette procédure, qui laissait à l'administration un pouvoir discrétionnaire inacceptable : "comme il s'agit d'une procédure gracieuse, l'administration fiscale dispose d'une compétence discrétionnaire pour accepter ou refuser la demande. Le contrôle du juge ne s'exerce que de manière minimum puisque aux termes de la jurisprudence (notamment CE 8° et 7° s-s-r., 12 février 1992, n° 56856, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5103ARG), le rejet total ou partiel d'une demande en décharge de responsabilité solidaire ne peut être annulé que dans des situations très limitées et précises, lorsque l'administration a commis une erreur manifeste d'appréciation. Ce contrôle restreint de l'opportunité de la décision administrative n'apparaît donc pas, dans ces conditions, comme le moyen le plus approprié pour régler le litige, d'autant plus que l'instance ne suspend pas l action en recouvrement des trésoriers et que cette procédure est généralement longue et onéreuse". A peine quatre ans après, le problème était résolu.

Sauf que le paragraphe II de l'article 1691 bis du CGI ne concerne pas tous les anciens couples. Déjà, il ne concerne pas tous les couples, mais les concubins ne constituant pas, par définition, un foyer fiscal, la question ne se pose pas, puisqu'il n'y a pas de solidarité. Il existe différentes façon de passer d'un statut de "marié" ou "partenaire de PACS" à "célibataire" : le veuvage. En effet, la mort a cette conséquence que, malgré le bonheur d'être ensemble et un amour sincère et partagé, le passage de vie à trépas emporte un membre du couple, et donc le couple lui-même. Une contribuable, qui a perdu son époux, décédé, a reçu de la part de l'administration fiscale des avis de mise en recouvrement portant sur les impôts dus sur les revenus professionnels de son mari. La veuve a demandé la décharge de ces obligations de paiement, ce qui lui a été refusé par l'administration fiscale, son cas n'entrant pas dans les prévisions de l'article 1691 bis précité. Devant le juge, la requérante pose une question prioritaire de constitutionnalité, qui semble sérieuse au Conseil d'Etat (CE 8° et 3° s-s-r., n° 364240, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8819KCM ; lire N° Lexbase : N7037BTS). La disposition passe devant les Sages de la rue de Montpensier pour la première fois.

Le juge de l'impôt s'est donc lui-même demandé si la séparation n'était pas la même pour tous, qu'elle soit décidée par un des membres du couple ou par la mort.

Le juge constitutionnel rejette cette idée. En effet, pour lui, "le conjoint survivant ne se trouve pas, au regard de l'objet de la loi, dans une situation identique à celle d'une personne divorcée ou séparée". Dès lors que deux types de contribuables n'ont pas de situation identique, le principe de l'égalité devant l'impôt (DDHC, art. 6 N° Lexbase : L1370A9M), ne trouve pas à s'appliquer.

En quoi un contribuable veuf et un contribuable divorcé sont-ils différents ? Les conséquences financières sont celles qui ont motivé les Sages : le conjoint survivant hérite, le conjoint divorcé bénéficie au mieux d'une prestation compensatoire.

II - Fantasme de l'héritage versus réalité

Si le conjoint survivant hérite légalement, il convient de ne pas faire l'amalgame entre héritage et fortune. En effet, la réalité est souvent toute autre et un héritier peut tout à fait se trouver dans le besoin.

A - La succession, fondement de la différence

Le Conseil constitutionnel considère que l'héritage est LA grande différence entre une séparation souhaitée par le couple et une séparation entraînée par la mort. Ainsi, il décide que "lorsque le mariage est dissous par le décès, le conjoint survivant est héritier du défunt dans les conditions prévues par les articles 756 (N° Lexbase : L3360AB3) et suivants du Code civil ; qu'ainsi, en raison de sa situation financière et patrimoniale, ainsi que des modalités selon lesquelles les créances fiscales du couple peuvent être recouvrées, le conjoint survivant ne se trouve pas, au regard de l'objet de la loi, dans une situation identique à celle d'une personne divorcée ou séparée".

Les situations sont différentes : parmi la grande classe des contribuables séparés, se trouve deux sous-classes, le couple vivant-vivant et le couple mort-vivant. Dans le premier cas, tous les membres du couple sont susceptibles de gagner de l'argent, nécessaire au paiement des impôts. Dans l'autre cas, il n'y a plus qu'un seul membre du couple, mais ce dernier a hérité de celui qui a disparu. Et c'est cette remise d'argent, de patrimoine, qui fait toute la différence.

Un autre élément fonde le raisonnement du juge, qui attrait aux modalités de recouvrement de la créance fiscale. L'objectif poursuivi par le législateur est de concilier la garantie du recouvrement des créances fiscales qui résulte de la solidarité à laquelle les époux ou partenaires sont tenus avec la prise en compte des difficultés financières et des conséquences patrimoniales pouvant résulter, pour des personnes divorcées ou séparées, de la solidarité de paiement pour la période antérieure au divorce ou à la séparation. Si, pour les personnes divorcées ou séparées, la décharge de solidarité conduit seulement à diviser la créance du Trésor entre les débiteurs, une telle décharge de solidarité prononcée au profit d'une personne veuve peut conduire à l'irrécouvrabilité de la créance fiscale. En effet, un tel recouvrement intégral de l'impôt n'est envisageable que s'il existe un autre héritier que le conjoint survivant n'ayant pas renoncé à la succession (pour un exemple de cas dans lequel la fille du de cujus devient codébitrice solidaire avec sa belle-mère, voir CE 3° et 8° s-s-r., 25 juin 2003, n° 240817, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2044C9L).

Ce raisonnement du juge constitutionnel est quelque peu manichéen : le Conseil constitutionnel semble confondre "héritage" et "fortune".

B - Une différence imaginaire ?

Prenons deux exemples simples : dans le premier, un homme subit un divorce. Sa femme étant plus riche que lui, il reçoit une prestation compensatoire, destinée à compenser la chute de train de vie que pourrait générer la rupture. Si ce même homme est amené à enterrer son épouse, il recevra de son patrimoine, soit la totalité de ses biens, soit la moitié en pleine propriété (en l'absence d'enfants mais en présence de beaux-parents) ou le quart en pleine propriété ou la totalité en usufruit (en présence d'enfants) (C. civ., art. 757 N° Lexbase : L3361AB4). Recevoir la moitié de biens ou leur quart équivaut-il à l'octroi d'une prestation compensatoire ? Pas sûr...

En adoptant la vision du Conseil constitutionnel (partagée par Victor Hugo et Emile Zola), prenons l'exemple inverse : un homme subit un divorce. Il gagne très mal sa vie, car il a fait une dépression et a été licencié ; son ex-femme, avocate, s'est reconvertie dans le spectacle comique, et tente de percer. Aucun des deux n'a de patrimoine. Aucune prestation compensatoire n'est versée. Si ce même homme est amené à enterrer son épouse, il recevra le peu d'argent qu'elle a réussi à économiser, mais pas plus. Est-il plus enviable que celui qui s'est séparé de son épouse ? Non.

L'héritier n'est pas toujours fortuné. Pour rappel, les droits de succession s'élèvent de 5 à 45 %, selon le montant du patrimoine du défunt (CGI, art. 777 N° Lexbase : L9400ITC), avec un abattement de 1 594 euros (pour 2013 ; CGI, art. 788 N° Lexbase : L9397IT9). Alors, certes, le conjoint survivant hérite, mais encore faut-il, d'une part, qu'il accepte la succession et, d'autre part, qu'il en reste quelque chose après les droits de succession.

Il convient donc de critiquer cette décision, en ce qu'elle valide une distinction qui, si elle peut être fondée en droit, ne peut pas être légitimée.

Certes, reste à la veuve éplorée la demande gracieuse à l'administration, mais le médiateur de la République l'a souligné dans son rapport annuel de 2004, cette solution n'est pas satisfaisante.

Pourquoi ne pas introduire une procédure générale de décharge en responsabilité solidaire pour cause de difficultés financières ? L'objectif du législateur n'est-il pas de concilier recouvrement et solvabilité ? Un héritier peut être pauvre, tout comme une personne divorcée peut devenir riche après le prononcé du divorce ! Le manichéisme présent dans cette décision n'a pas lieu d'être. Le premier critère de l'article 1691 bis, II du CGI devrait être purement et simplement supprimé. Seule la disproportion entre la dette et la trésorerie du contribuable doit être prise en compte. Cette dernière est déjà sévèrement contrôlée, en témoigne un arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Nantes, le 2 février 2012 (CAA Nantes, 1ère ch., n° 11NT01065, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9252IBB), qui décide que la contribuable qui bénéficie du RMI mais est propriétaire de sa maison et de sommes déposées sur des comptes bancaires à son nom ne peut pas bénéficier de la décharge légale de solidarité. Qu'est-ce qui empêche une extension de pareille solution à la personne veuve ?

Conclusion de cette décision : pour vivre heureux, vivons séparés de biens...

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Aux termes d'un arrêt rendu le 10 juin 2013, la cour d'appel de Basse-Terre retient que, même si le code des contributions de Saint Barthélémy ne prévoit pas la déclaration des revenus de ses résidents pour l'application de l'impôt sur le revenu, cette règle ne fait pas obstacle à une obligation de déclaration de ces mêmes revenus pour l'application des cotisations sociales, matière qui ressortit à la compétence de la métropole (CA Basse-Terre, ch. soc., 10 juin 2013, n° 12/00467 N° Lexbase : A5943KIX). En l'espèce, un contribuable considère que, conformément au "Code des contributions" de Saint Barthélémy, une personne physique considérée comme domiciliée fiscalement dans cette île est soumise audit code sur ses revenus locaux, sans application de la fiscalité française s'agissant, notamment, de l'impôt sur le revenu. Or, aucune disposition du Code des contributions n'impose une obligation déclarative quelconque aux résidents de Saint Barthélémy, pour ce qui est de leurs revenus ayant leur source à Saint Barthélémy. A l'inverse, la caisse chargée d'assurer la gestion des régimes d'assurance vieillesse et invalidité-décès obligatoires pour les médecins ayant une activité médicale non salariée entend appliquer à Saint Barthélémy le même régime que celui applicable aux médecins en France métropolitaine, à savoir la déclaration de revenus, cotisations et réversion d'une pension de retraite. Le juge rappelle les dispositions de l'article LO 6214-4-1- 3° de la loi du 21 février 2007 (loi n° 2007-223, portant dispositions statutaires et institutionnelles relatives à l'outre-mer N° Lexbase : L5251HUZ), selon lesquelles, si la collectivité de Saint-Barthélemy exerce ses compétences en matière d'impôts, droits et taxes, l'Etat français reste exclusivement compétent en matière de cotisations sociales et prélèvements destinés au financement de la protection sociale et à l'amortissement de la dette sociale. Dès lors, à partir du moment où aucune disposition du Code des contributions de Saint-Barthélemy n'impose une obligation déclarative quelconque aux résidents de Saint-Barthélemy, cela n'est nullement incompatible avec la prise en compte des revenus professionnels du médecin pour servir d'assiette au calcul des cotisations proportionnelles destinées à la protection sociale du médecin. Les prestations versées par la caisse au médecin ne peuvent être considérées comme des revenus ayant leur source à Saint Barthélémy, puisque versées par une caisse d'assurances sociales à compétence nationale. La cour d'appel indique qu'il ne faut pas confondre la source des revenus professionnels et l'origine des prestations sociales, lesquelles, versées par une caisse nationale française, peuvent sans conteste faire l'objet d'une imposition par l'Etat français. Le médecin doit déclarer ses revenus professionnels pour l'assiette des cotisations sociales, pas pour celle de l'impôt sur le revenu.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 juin 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient qu'une fusion ou une transmission universelle de patrimoine ne sont pas des "cessions" au sens des dispositions relatives à la taxe professionnelle, et n'ont aucune incidence sur la valeur locative des biens entrant dans son assiette (CAA Bordeaux, 5ème ch., 28 juin 2013, n° 11BX00307, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5627KIA). En l'espèce, une société a absorbé une autre société dont elle détenait 100 % des parts et dont elle a alors repris le nom, dans le cadre d'une fusion. La société issue de la fusion a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a rehaussé ses bases d'imposition à la taxe professionnelle, au motif que l'opération de fusion constituait une "cession" au sens des dispositions de l'article 1469, 3° quater du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4903ICL) et que la valeur locative des éléments cédés devait, en conséquence, être déterminée par application de ces dispositions. Le juge relève qu'il résulte des termes mêmes du 3° quater de l'article 1469, précité, que les cessions de biens visées s'entendent des seuls transferts de propriété consentis entre un cédant et un cessionnaire. Ils renvoient à une opération définie et régie par le droit civil, à l'article 1844-4 du Code civil (N° Lexbase : L2024ABL), lequel n'inclut pas toutes autres opérations qui, sans constituer des "cessions" proprement dites, ont pour conséquence une mutation patrimoniale. Si, en vertu des dispositions précitées de l'article 1844-4 du Code civil, les opérations de fusion-absorption emportent transfert du patrimoine de la société absorbée à la société absorbante, cette mutation patrimoniale, qui entraîne obligatoirement la dissolution sans liquidation de la société absorbée qui disparaît, ne constitue pas une cession au regard du droit civil et n'entre pas dans le champ d'application du 3° quater de l'article 1469.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 juin 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que l'administration fiscale peut procéder à une évaluation d'office lorsqu'un contribuable s'avère être le gérant de fait d'une société qui met à sa disposition l'intégralité de son bénéfice distribuables et lorsqu'il exerce une activité d'agent commercial sans déclaration et sans contrat de travail (CAA Bordeaux, 5ème ch., 28 juin 2013, n° 12BX01441, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5628KIB). En l'espèce, un contribuable a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et, parallèlement, la société, dont il était le gérant de fait, et qui a une activité de vente d'espaces publicitaires, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. A l'issue de ces contrôles, le vérificateur a notamment taxé dans la catégorie des revenus non commerciaux le bénéfice réalisé au titre de l'exercice d'une activité d'agent commercial exercée de manière occulte et, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes mises à la disposition du gérant de fait par la société. Le contribuable a perçu sur ses comptes personnels, et sur des comptes au nom de tiers qu'il utilisait frauduleusement, des sommes en provenance des comptes bancaires de la société. Or, il ne peut faire état ni d'un contrat de travail, ni d'un lien de subordination dans ses rapports avec la société, pour justifier de la perception d'une telle somme. Sa situation de gérance de fait est confirmée par deux procès-verbaux de l'assemblée générale ordinaire et extraordinaire. Le gérant de fait s'est abstenu de déposer la déclaration de bénéfices de la société, en méconnaissance de l'article 37 du CGI (N° Lexbase : L1140HLS). Par conséquent, l'administration était en droit de reconstituer les résultats de la société et de considérer que le bénéfice de la société, qui n'a fait l'objet d'aucune distribution officielle, a été mis à la disposition de son gérant de fait. En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale fait valoir que le contribuable a exercé, de manière indépendante et occulte, une activité d'agent commercial chargé de vendre des espaces publicitaires, dont les revenus n'ont pas été déclarés. Aucun élément prouvant que le contribuable était salarié de la société qu'il gérait en fait n'étant apporté, ni que les gérants de droit de la société auraient commis à son encontre des agissements irréguliers, la cour administrative d'appel valide le recours, par l'administration, à l'article L. 73 du LPF (N° Lexbase : L0715ITN), lui permettant de considérer son activité d'intermédiaire de vente d'espaces publicitaires comme occulte et à l'évaluer d'office .

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Aux termes d'une décision rendue le 5 juillet 2013, le Conseil d'Etat retient que la doctrine administrative relative à la limitation de l'exonération de la TVA aux actes à visée thérapeutique pratiqués par les chirurgiens esthétiques est valable, car elle reprend la loi et est en conformité avec le droit de l'Union européenne (CE 8° et 3° s-s-r., 5 juillet 2013, n° 363118, 364129, 364147, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4600KI9). En l'espèce, plusieurs sociétés et syndicats demandent l'annulation pour excès de pouvoir de la décision de rescrit n° 2012/25 (N° Lexbase : L7602ISD) au paragraphe 40 du BoFip - Impôts, BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10-20120927 (N° Lexbase : X7291ALM), relative au 1° du 4 de l'article 261 du CGI. Cette doctrine précise que les actes pratiqués par les médecins esthétiques ne sont éligibles à l'exonération de la TVA que s'ils consistent à soigner un patient, à l'inverse des actes à visée purement esthétique. Tout d'abord, le juge relève que le rescrit se borne à reprendre la loi issue de l'interprétation par la CJUE des Directives-TVA (CJUE, 21 mars 2013, aff. C-91/12 N° Lexbase : A0112KBR ; lire N° Lexbase : N6351BTE), selon lesquels seuls les actes de médecine et de chirurgie esthétique dispensés dans le but "de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir" des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, poursuivent une finalité thérapeutique et doivent, dès lors, être regardés comme des soins à la personne exonérés de TVA. Ensuite, le Conseil d'Etat relève que la décision attaquée, publiée le 27 septembre 2012, a pour objet de commenter l'application aux actes de médecine et de chirurgie esthétique des dispositions du 1° du 4 de l'article 261 du CGI (N° Lexbase : L0402IWS), issues de l'article 31 de la loi du 29 décembre 1978, de finances rectificative pour 1978 (loi n° 78-1240) et de l'article 21 de la loi du 30 décembre 1993, de finances rectificative pour 1993 (loi n° 93-1353 N° Lexbase : L3131IXA). La doctrine administrative publiée au BoFip - Impôts remplace le rescrit du 10 avril 2012, qui avait la même teneur. Ainsi, les contribuables ne peuvent pas arguer du manque de temps dont ils auraient disposé et de la violation du principe de sécurité juridique. Enfin, les requérants estiment que ce rescrit déroge au principe de l'égalité devant l'impôt, mais comme le rescrit reprend la loi, et que le Conseil d'Etat ne peut pas déclarer une loi non conforme à ce principe de valeur constitutionnelle, ceci relevant de la compétence exclusive du Conseil constitutionnel, ce moyen est écarté. Cette décision vient confirmer celle rendue en référé par le Conseil d'Etat le 4 octobre 2012 (CE référé, 4 octobre 2012, n° 363144, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3063IUY) .

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En 2009, la nouvelle avait réjoui tous les téléspectateurs : aucune publicité ne sera plus diffusée après 20 heures sur les chaînes de télévision publique (loi n° 2009-258 du 5 mars 2009, relative à la communication audiovisuelle et au nouveau service public de la télévision N° Lexbase : L9881ICX). L'enthousiasme créé par cette mesure permettant de regarder le téléfilm du soir sans coupure est pourtant vite retombé. En effet, les chaînes publiques se sont trouvées devant un manque à gagner impressionnant. Or, dans un Etat-providence, statut dont se réclame la France, il est prévu que chacun contribue au bien-être de tous, ce qui se traduit, en pratique, par la contribution de certains au profit d'autres. Ainsi, la brillante idée de la taxe "Télécoms" est née. Issue d'un rapport rédigé par un groupe de travail présidé par Jean-François Copé, relatif au financement de la télévision publique -d'où son nom de "taxe Copé"-, cette taxe a été mise en place par l'article 33 de la loi du 5 mars 2009, et codifiée aux articles 302 bis KH (N° Lexbase : L0689IP9) et 1693 sexies (N° Lexbase : L0184IKZ) du CGI. Cette taxe fonctionne de la manière suivante : tout opérateur de communications électroniques, qui fournit un service en France et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'Autorité de régulation des communications électroniques et des postes (ARCEP), doit s'acquitter d'une taxe de 0,9 % assise sur la fraction excédant cinq millions d'euros des recettes tirées des abonnements et autres sommes acquittés par les usagers en rémunération des services de communications électroniques.

La taxe "Télécoms", aussi appelée taxe "Copé", pèse donc sur les opérateurs de communications électroniques qui vont, ainsi, compenser partiellement la perte des recettes due à la fin de la publicité après 20 heures sur les chaînes publiques. Cette injustice criante est légale.

A partir de l'institution de cette taxe, entrée en vigueur le 1er janvier 2009, s'est engagé un bras de fer entre, d'une part, la France et d'autres pays européens ayant adopté le même modèle (l'Espagne et la Hongrie) et, d'autre part, la Commission européenne et les opérateurs. Ce bras de fer donne, contre toute attente, la France gagnante, par KO prononcé par la Cour de justice de l'Union européenne. Pourtant, si des paris avaient été lancés sur cette affaire, la France n'aurait pas reçu beaucoup de soutien.

I - Historique d'une décision surprenante : des opérateurs convaincus, une France gênée

Le projet de loi instituant, entre autres, la taxe "Copé", déposé le 22 octobre 2008, a été critiqué dès le 30 juin 2008 par la Commission européenne, après qu'elle ait pris connaissance du rapport préconisant sa création. Malgré de nombreuses levées de boucliers, la France s'est entêtée. L'histoire dira qu'elle a eu raison.

A - La taxe "Copé" critiquée dès ses débuts

C'est "la dernière chose à faire" déclare Viviane Reding, commissaire européenne à la Société de l'information, le 30 juin 2008 au quotidien Les Echos.

Le rapport "Copé" est plus enthousiaste : "Taxer le chiffre d'affaires des opérateurs télécoms et FAI, en lien avec les nouveaux modes de consommation de l'image, est légitime [...] le chiffre d'affaires de ces entreprises, en 2007, est supérieur à 42 milliards d'euros et connaît un fort dynamisme et un fort taux de marge [...] leur recours aux images de la filière télévisuelle justifie pleinement leur contribution au financement de la télévision publique [...]" (page 45 du rapport).

L'ARCEP, qui a donné son avis sur l'article 21 du projet de loi (Avis n° 2008-1108 du 14 octobre 2008 N° Lexbase : X3176AML), souligne les risques de discrimination d'une telle taxe, qui n'excluait pas, au départ, de son assiette, les services audiovisuels proposés par les opérateurs Télécom.

Qualifiée de "saugrenue" par Didier Mathus, député, il est reproché à la taxe de compenser des pertes budgétaires subies par la télévision, et ainsi de "faire financer la vieille économie par la nouvelle". La députée Laure de La Raudière ajoute judicieusement "je ne suis pas contre le fait que les opérateurs télécoms contribuent au financement de la télévision publique, dès lors qu'ils la véhiculent sur leurs infrastructures. En revanche, je trouve tout à fait inéquitable que la taxe soit assise sur la totalité de leur chiffre d'affaires et je crains, moi aussi, qu'elle soit répercutée sur les consommateurs".

Les débats parlementaires qui ont suivi ont été houleux. Jean Dionis du Séjour, député, reprend l'argument de Laure de La Raudière, en estimant à moins de 5 % des 42 milliards d'euros de chiffre d'affaires des opérateurs Télécoms les transports de données mobiles et l'accès à l'internet haut débit, seuls à avoir un lien avec la télévision. "Illégitime", "antiéconomique", "catastrophique", "très mauvais choix", "lourde" (le paiement de la taxe représente, selon l'évaluation du projet de loi, 7 % du résultat des opérateurs !), "dépourvue de toute logique", etc., les reproches ne manquent pas (voir les débats parlementaires, séance du 12 décembre 2008).

Finalement, la taxe a été adoptée par une majorité de droite qui laissait sa place aux résistances, mais pas à sa défaite.

Le Conseil constitutionnel a été saisi de l'article 33 de la loi définitive. Dans une décision n° 2009-577 DC du 3 mars 2009 (N° Lexbase : A5008EDT), les Sages de la rue de Montpensier ont décidé que cet article 33 était conforme à la Constitution. Fondée sur des critères objectifs et rationnels, en rapport direct avec l'objectif que le législateur s'est assigné, la taxe n'est pas contraire à l'égalité devant les charges publiques. Le Conseil d'Etat, saisi le 10 octobre 2011 d'une question prioritaire de constitutionnalité portant sur l'article 302 bis KH du CGI, refuse de la renvoyer au Conseil constitutionnel, car aucun changement de circonstance de droit ne peut justifier un réexamen de sa conformité à la Constitution (CE 8° et 3° s-s-r., 10 octobre 2011, n° 350872, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7489HYZ).

La taxe entre en vigueur le 1er janvier 2009, au grand dam des opérateurs Télécoms et de la Commission européenne. Bientôt, la France aura le bonheur d'inspirer ses voisins.

B - L'entêtement français contagieux mais combattu

Le choix de la France de voter l'instauration de la taxe "Télécoms" a inspiré certains de ses voisins européens.

La Commission européenne a non seulement demandé à la France de revoir sa copie concernant la taxe "Copé", mais elle s'est aussi attaquée aux taxes similaires en Hongrie et en Espagne. En Hongrie, une loi de 2010 a imposé aux prestataires de services de communications électroniques une obligation de paiement supplémentaire, en plus de la redevance pour les services administratifs, ainsi que de celle du régulateur. En Espagne, une loi de 2009 a institué une taxe de 0,9 % (notons la similitude avec le taux français) sur les entreprises qui fournissent un service ou un réseau, afin de financer la Corporación de Radio y Televisión espagnole.

Si la taxe "Télécoms" est imitée, elle est particulièrement mal vécue en France. En effet, si l'on compare le niveau de la fiscalité spécifique aux télécommunications (toutes taxes confondues) en France et dans d'autres pays, la France est l'Etat qui met le plus à contribution le secteur. Ainsi, en 2011, la France a obtenu des opérateurs 1,2 milliard d'euros de recettes, soit 2,98 % de leur chiffre d'affaires annuel. L'Espagne se place juste derrière, avec 2,43 % du chiffre d'affaires et 813 millions d'euros. Aux Etats-Unis, la fiscalité spécifique sur les opérateurs de télécommunications a permis la levée de 2,263 milliards d'euros, soit 0,8 % du chiffre d'affaires. En Allemagne, 0,08 % du chiffre d'affaires a été versé à l'Etat, par le biais d'une fiscalité spécifique qui a permis la levée de 44 millions d'euros. Enfin, au Royaume-Uni, les recettes ont été de 32 millions d'euros, soit 0,07 % du chiffre d'affaires du secteur. Alors qu'en France cette fiscalité représente 20 % des investissements réalisés par les opérateurs Télécoms, en Allemagne cette proportion n'est que de 1,33 %. Au final, en 2011, le niveau de taxation des opérateurs de communications électroniques français est 40 fois plus élevé que celui des mêmes opérateurs au Royaume-Uni.

Le 28 janvier 2010, la Commission ouvre une procédure d'infraction contre la France au sujet de la "taxe télécoms". Viviane Reding avait pourtant averti l'Etat : "j'ai exprimé mes doutes à plusieurs reprises quant à la 'taxe télécoms'". La Commission considère que la taxe "Copé" est incompatible avec l'article 12 de la Directive "Autorisations" (Directive 2002/20/CE du Parlement européen et du Conseil, du 7 mars 2002 N° Lexbase : L7187AZ9).

Cet article prévoit que "les taxes administratives imposées aux entreprises fournissant un service ou un réseau au titre de l'autorisation générale ou auxquelles un droit d'utilisation a été octroyé : a) couvrent exclusivement les coûts administratifs globaux qui seront occasionnés par la gestion, le contrôle et l'application du régime d'autorisation générale, des droits d'utilisation et des obligations spécifiques visées à l'article 6, paragraphe 2, qui peuvent inclure les frais de coopération, d'harmonisation et de normalisation internationales, d'analyse de marché, de contrôle de la conformité et d'autres contrôles du marché, ainsi que les frais afférents aux travaux de réglementation impliquant l'élaboration et l'application de législations dérivées et de décisions administratives, telles que des décisions sur l'accès et l'interconnexion [...]". Or, la taxe française, de même que les taxes hongroises et espagnoles, ne servent pas à compenser ces coûts, mais bien à compenser une perte de recettes de France Télévisions, alimenter les recettes générales de l'Etat hongrois, et combler la perte de recettes du secteur public espagnol sur la radio et la télévision.

La Commission semblait donc dans son bon droit. La France l'avait d'ailleurs implicitement reconnu, puisque l'Etat a provisionné, pour le budget 2013, 1,3 milliard d'euros, au cas où cette taxe serait déclarée contraire au droit de l'Union par la Cour de justice. Cette dernière n'en a pourtant rien fait...

II - Epilogue d'une décision désarmante : des opérateurs abattus, une France soulagée

Le couperet tombe : la taxe "Copé" est conforme au droit de l'Union européenne, plus particulièrement à la Directive "Autorisations". La France, en plein débat sur le financement de la culture et sur la taxation du secteur électronique et numérique, se frotte les mains, et rêve de nouvelles taxes suivant le modèle de la taxe validée.

A - La taxe "Copé" validée par la CJUE

Selon la Commission européenne, la taxe "Copé" est contraire à l'article 12 de la Directive "Autorisations" car son fait générateur est la détention d'une autorisation et son assiette n'est pas basée sur les coûts administratifs du régime d'autorisation établi par la législation, mais sur des éléments liés à l'activité ou au chiffre d'affaires de l'opérateur. Or, les Etats membres ne peuvent pas imposer aux opérateurs de communications électroniques, du seul fait de cette qualité, matérialisée par la possession d'une autorisation ou par une déclaration préalable, des charges pécuniaires autres que celles prévues par la Directive "Autorisations" et la Directive du 10 avril 1997, relative à un cadre commun pour les autorisations générales et les licences individuelles dans le secteur des services de télécommunications (Directive 97/13/CE N° Lexbase : L7467AU4).

La France rétorque que la taxe "Copé" ne ressort pas de l'article 12 de la Directive "Autorisations". N'étant pas une taxe administrative, elle ne viole pas la Directive qui ne s'applique pas. En effet, son fait générateur ne serait pas relié à la demande d'autorisation. La France reprend la solution d'un arrêt du 8 septembre 2005 (CJUE, aff. C-544/03 et aff. C-545/03 N° Lexbase : A4068DKU), et en tire trois conclusions. Ainsi, en premier lieu, l'Etat considère que le seul fait qu'un opérateur de communications électroniques soit titulaire d'une autorisation n'implique pas que les taxes auxquelles il est assujetti relèvent du champ d'application des dispositions fiscales de la Directive du 10 avril 1997 ou, par analogie, de la Directive "Autorisations". En deuxième lieu, l'existence d'un lien direct entre la détention d'une autorisation et l'imposition d'une taxe n'est pas un critère pertinent pour définir le champ d'application des dispositions fiscales des deux Directives précitées. En troisième et dernier lieu, la France estime que le champ d'application de l'article 12 de la Directive "Autorisations" est défini et délimité par le fait générateur de la taxe. Lorsque la taxe est liée à la gestion, au contrôle ou à l'application du système d'autorisation, elle relève du champ d'application de l'article 12 de la Directive et doit respecter le régime fixé par cet article. En revanche, lorsque la taxe n'est pas liée à un tel fait générateur, elle ne relève pas de la Directive, et n'est donc pas tenue de respecter ce régime.

La Commission n'est pas d'accord avec ce raisonnement. Selon elle, il ressort de trois arrêts (CJUE, 18 septembre 2003, aff. C-292/01 et C-293/01 N° Lexbase : A5826C9N ; CJUE, 8 septembre 2005, précité ; CJUE, 18 juillet 2006, aff. C-339/04 N° Lexbase : A4758DQB) que, dès lors qu'il existe un lien direct entre la taxe et la qualité d'opérateur en communications électroniques, ou entre la taxe et la fourniture de réseaux de télécommunications publiques ou de services de communications, cette taxe relève du champ d'application de l'article 12 de la Directive "Autorisations" et est prohibée par cet article si son assiette n'est pas directement liée aux coûts administratifs qui y sont spécifiés.

Les trois Etats membres visés par les procédures de la Commission, c'est-à-dire la France, mais aussi l'Espagne et la Hongrie, qui ont présenté leurs observations à la Cour, considèrent qu'une obligation pécuniaire imposée par un Etat membre ne peut pas relever du champ d'application matériel de la Directive "Autorisations" du simple fait que ses débiteurs sont des opérateurs de communications électroniques opérant en vertu de l'autorisation générale. Selon eux, la Commission confond les critères déterminant la qualité de redevable de la taxe avec le fait générateur de celle-ci.

Les juges de l'Union sont convaincus par ce raisonnement. Tout d'abord, ils retiennent qu'une taxe dont le fait générateur est lié à la procédure d'autorisation générale permettant d'accéder au marché des services de communications électroniques relève du champ d'application de l'article 12 de la Directive "Autorisations". En revanche, une taxe dont le fait générateur n'est pas lié à la procédure d'autorisation générale permettant d'accéder au marché des services de communications électroniques, mais à l'activité de l'opérateur consistant à fournir des services de communications électroniques aux usagers finaux en France, ne relève pas du champ d'application de cet article. Or, le fait générateur de la taxe française litigieuse est lié à la fourniture d'un service en France par tout opérateur de communications électroniques et qui a fait l'objet d'une déclaration préalable auprès de l'ARCEP. L'opérateur ne devient redevable de cette taxe litigieuse que lorsque ses revenus pour les services aux usagers finaux excèdent cinq millions d'euros. Les opérateurs de communications électroniques qui fournissent des prestations d'interconnexion, d'accès, de diffusion ou de transport des services de communications audiovisuelles ne sont pas redevables de la taxe litigieuse. Dès lors, la taxe est imposée non pas à tous les opérateurs de communications électroniques titulaires d'une autorisation générale ou d'un droit d'utilisation des radiofréquences ou des numéros, mais aux opérateurs titulaires d'une autorisation générale qui fournissent déjà leurs services sur le marché des services de communications électroniques aux usagers finals. La taxe n'est pas imposée du seul fait de la détention d'une autorisation générale ou d'un octroi d'un droit d'utilisation des radiofréquences ou des numéros, mais elle est liée à l'activité de l'opérateur consistant à fournir des prestations de communications électroniques aux usagers finals en France. Par conséquent, l'article 302 bis KH du CGI ne relève pas du champ d'application de l'article 12 de la Directive "Autorisations".

La taxe "Copé" est donc valable. La subtilité de la rédaction de l'article 302 bis KH, qui relie l'application de la taxe à l'activité de l'opérateur et non à la procédure d'autorisation générale délivrée par l'ARCEP, aura eu raison des critiques. Plus aucun recours n'est aujourd'hui possible contre cette taxe. Il n'est pas envisageable de saisir la Cour européenne des droits de l'Homme, les enjeux étant purement économiques.

La France, surprise, est ravie. Dans un communiqué du 27 juin 2013, date de l'arrêt, Pierre Moscovici, ministre de l'Economie et des Finances, Aurélie Filipetti, ministre de la Culture et de la Communication, et Bernard Cazeneuve, ministre chargé du Budget, ont salué une décision par laquelle "le financement du service public de l'audiovisuel est [...] sécurisé". De son côté, la Fédération française des télécoms -FFT, regroupant Orange, SFR et Bouygues Télécom, à l'exclusion de Free (Iliad)-, est surprise aussi, mais surtout déçue. La fédération, qui avait saisi la Commission européenne de la taxe "Copé" et avait été très active dans ce contentieux, estime que cette décision est une "vraie déception, en particulier au moment où [...] la pression sur les investissements dans les réseaux de nouvelle génération se renforce du fait des déploiements attendus dans le très haut débit, en fibre optique pour le fixe et en 4G pour le mobile".

Cette décision était inattendue. Ainsi, il est intéressant de noter que certains opérateurs (SFR et Bouygues Telecom) avaient cédé leur créance éventuelle sur l'Etat, qui aurait dû découler de la décision de la CJUE, à des groupes bancaires qui font le commerce du rachat de créances adossées à des risques juridiques (dont la Société générale, notamment). Si la France avait perdu, la banque aurait récupéré 100 % de la créance avec, en plus, les intérêts. Mais la victoire de Paris cause une perte à l'établissement bancaire. En effet, l'opérateur ne lui rend pas le prix d'achat de la créance. Il est à noter, toutefois, que les systèmes d'assurance et de réassurance limitent les enjeux financiers. En revanche, Orange et Free (Iliad) n'avaient pas cédé cette créance. Ces deux entreprises ne pourront pas récupérer les sommes versées au titre de la taxe.

B - Les velléités d'une France en manque de recettes encouragées

Quelles sont les conséquences de la validation de la taxe "Copé" au regard du droit ? Tout d'abord, la Hongrie et l'Espagne sont forts d'un précédent dans le cadre des procédures de la Commission envers leurs propres taxes "Télécoms".

Ensuite, la France peut se sentir encouragée dans l'instauration de ce type de taxe. En effet, on ne le dira jamais assez, la crise financière, qui date de 2008, a mis (et met toujours) la France dans une situation budgétaire délicate. Tous les moyens sont bons pour obtenir de nouvelles recettes fiscales, et le monde politique est ainsi fait que ces moyens s'accompagnent régulièrement de dénonciations et de culpabilisations. Les grands groupes du CAC 40 peuvent en témoigner. Le secteur du numérique est particulièrement touché par cette tendance. Google ne cesse d'être la proie de diatribes assassines, et ses résultats et sa réussite titillent le Trésor public français. Outre les problématiques de justice fiscale, qui sont présentes mais pas uniquement, l'argent du secteur des télécommunications et du numérique représente, pour l'Etat français, une "poule aux oeufs d'or" dont il est bien temps de récolter la production.

Ainsi, le ministère de la Culture, qui avait fait des effets d'annonce à propos de l'extension de la contribution à l'audiovisuel public (CGI, art. 1605 N° Lexbase : L9842IWG) aux ordinateurs, smartphones et tablettes, pourrait bien confirmer son idée.

De même, la taxe sur les services de télévision (C. cinéma et image animée, art. L. 115-6 N° Lexbase : L5202IR4), d'abord limitée aux téléviseurs puis étendue, en 2007, aux opérateurs de télécommunication proposant des services de télévision, pourrait être remodelée. En effet, la taxe s'applique aujourd'hui à la partie télévision des offres "triple play" (téléphone fixe, haut débit, télévision par l'ADSL), selon un système de barèmes complexe. Or, Free a réussi à contourner cette taxe, en sortant artificiellement de son offre "triple play" une "option TV" à seulement 1,99 euro par mois, réduisant drastiquement l'assiette de l'impôt. La perte de recettes pour le Centre national de la cinématographie a été de 20 millions d'euros. Le Gouvernement de Nicolas Sarkozy avait contre-attaqué en élargissant l'assiette de l'impôt, qui devait prendre en compte toutes les offres d'accès à Internet comportant un volet télévision, y compris la téléphonie mobile. Mais Bruxelles s'y était opposée.

Fin 2012, SFR a choisi d'imiter son concurrent Free. Fleur Pellerin, l'actuelle ministre déléguée au Numérique, a donc présenté à la Commission une nouvelle version de la taxe, qui deviendrait forfaitaire (son montant serait de 70 centimes par abonnement). Cette nouvelle version, présentée à Bruxelles, profitera peut-être de la décision de la Cour de justice.

Enfin, la taxe "Lescure" (voir le rapport "Culture-acte 2" de Pierre Lescure, page 25 ; lire N° Lexbase : N7001BTH), destinée à inclure, dans le financement de la rémunération pour copie privée (C. prop. intell., art. L. 311-1 N° Lexbase : L4189IRL), tous les appareils connectés fabriqués hors de France, pourrait aussi bénéficier du rayonnement de cette décision. En effet, Bernard Heger, délégué général du Simavelec (Syndicat des industries de matériels audiovisuels électroniques), a menacé de saisir la justice de l'Union sur le fondement suivant : "il y a un principe qui dit qu'on ne taxe pas une industrie pour en financer une autre", en se référant à l'affaire de la taxe "Copé", qui n'était pas encore jugée à l'époque du propos. Or, cette dernière a été validée.

Si le débat juridique semble fermé, reste le débat politique...

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