Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 11 juillet 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient qu'un vol de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier entraîne l'application des droits de douane et de la TVA (CJUE, 11 juillet 2013, aff. C-273/12 N° Lexbase : A6204KIM). En l'espèce, à la suite d'un vol à main armée avec séquestration, au cours duquel des pièces de bijouterie placées sous le régime de l'entrepôt douanier ont été dérobées, l'administration douanière a réclamé à la société le paiement des droits de douane et de la TVA applicables à ces marchandises. L'administration des douanes française assimile le vol de marchandises à leur destruction ou à leur perte irrémédiable. La société considère qu'elle a pu estimer, en se fondant sur le principe de confiance légitime, qu'elle ne devait pas acquitter de droits de douane, en démontrant que ce vol avait résulté d'un cas de force majeure. Le vol à main armée en cause, ayant été, par sa brutalité et ses caractéristiques criminologiques, imprévisible et inévitable, il réunit les conditions de la force majeure et a abouti à une perte irrémédiable de la marchandise. La Cour de cassation saisit la CJUE de deux questions préjudicielles. Elle demande d'abord à la Cour si le vol d'une marchandise placée sous le régime de l'entrepôt douanier constitue une perte irrémédiable de la marchandise et un cas de force majeure, de sorte qu'aucune dette douanière à l'importation n'est réputée avoir pris naissance ? Le juge de l'Union répond que la notion de soustraction à la surveillance douanière doit être entendue comme comprenant tout acte ou omission qui a pour résultat d'empêcher, ne serait-ce que momentanément, l'autorité douanière compétente d'accéder à une marchandise sous surveillance douanière et d'effectuer les contrôles prévus par la réglementation douanière. C'est le cas du vol. Un vol commis dans un entrepôt douanier a pour conséquence de déplacer ces marchandises hors de l'entrepôt douanier sans être dédouanées. Il fait donc naître une dette douanière à l'importation. La seconde question porte sur la naissance du fait générateur et de l'exigibilité de la TVA lors du vol de marchandises placées sous le régime de l'entrepôt douanier. La Cour répond que, dans la mesure où une dette douanière est née au moment de la soustraction des marchandises, placées sous le régime de l'entrepôt douanier, à la surveillance douanière, c'est-à-dire au moment du vol des marchandises, la TVA est devenue exigible au même moment .

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Le 20 juin 2013, à la Bibliothèque de l'Ordre, dans le Palais de Justice à Paris, les commissions de "droit fiscal" et de "droit de la propriété intellectuelle" se sont réunies afin de proposer à leurs membres une conférence traitant des problématiques fiscales au sein du droit de la propriété intellectuelle. Jean-Baptiste Bourgeois et Louis-Marie Bourgeois, avocats, frères, confrères et co-associés, le premier spécialisé en propriété intellectuelle et le second président de la commission ouverte de droit fiscal, ont conduit cette première commission mixte, sous l'oeil avisé de Fabienne Fajgenbaum, présidente de la commission ouverte de droit de la propriété intellectuelle. Cette dernière fait justement remarquer aux habitués de la commission de "droit de la propriété intellectuelle", majoritairement représentés, que les questions de droit fiscal sont rarement abordées dans leurs dossiers, alors qu'elles peuvent revêtir une importance parfois capitale en matière d'organisation de contrats de licence, par exemple. De même, Maître Fajgenbaum souligne la difficulté à laquelle sont confrontés les avocats traitant de la propriété intellectuelle et de la propriété industrielle : le secret des affaires, qui est souvent un frein à l'accès de l'avocat aux informations sans lesquelles il ne peut pas défendre efficacement son client. A l'inverse, les dossiers traités par les fiscalistes soulèvent rarement des questions de propriété intellectuelle, alors qu'elles peuvent avoir des impacts sur les procédures, notamment de liquidation judiciaire. Ainsi, il peut arriver qu'au cours d'une telle procédure, la question du sort des marques se pose. Maître Louis-Marie Bourgeois souligne ensuite que l'avocat est soumis à un devoir de conseil, qui ne distingue pas les spécialités, et ne pardonne pas à un avocat fiscaliste d'ignorer le droit de la propriété intellectuelle, et vice versa. Dans un dossier de propriété intellectuelle, un avocat peut se trouver confronté à des questions fiscales alors qu'il ne s'y attend pas, par exemple en cas de transfert d'un droit. De même, lors de la rédaction d'un contrat, la clause de paiement des redevances doit être minutieusement rédigée, car l'administration n'hésite pas à écarter le contrat et à requalifier elle-même un paiement qui ne lui paraît pas correspondre, dans la réalité, à ce qui était contractuellement prévu. Ainsi, le droit fiscal irrigue toutes les étapes de la vie d'un droit de propriété intellectuelle : depuis sa création (I) ou son acquisition (II) jusqu'à son exploitation (III).

I - La détention d'un droit de propriété intellectuelle par création

A - Aperçu des règles en matière de propriété intellectuelle et industrielle

1 - La propriété littéraire et artistique

Le droit d'auteur pose une difficulté particulière. En effet, les articles L. 112-1 (N° Lexbase : L3333ADS) et L. 112-2 (N° Lexbase : L3334ADT) du Code de propriété intellectuelle offrent une vision extrêmement large de la création artistique, sans énumération précise. Dès lors, à partir de quand est-on en présence d'une oeuvre ? Existe-t-il un régime fiscal spécifique ? Peu importe l'esthétique, qui est du goût de chacun, peu importe la finalité (qui peut être économique, en matière de catalogue par exemple), seule l'originalité compte.

En matière de propriété intellectuelle, c'est de façon exclusive le tribunal de grande instance qui est compétent pour juger si l'oeuvre peut être protégée par le doit d'auteur. Or, si une question fiscale a amené l'oeuvre devant le tribunal administratif, on peut se poser la question de savoir si ce sera à lui que reviendra la tâche de qualifier l'objet du litige d'oeuvre, ou de lui refuser cette qualité.

En matière de propriété littéraire et artistique, l'oeuvre est protégée dès son commencement, même si elle n'est pas finie et/ou pas divulguée. Elle n'a pas nécessairement besoin de faire l'objet d'un enregistrement pour bénéficier d'une protection, il n'existe donc aucune base de données. La protection de l'oeuvre dure pendant 70 ans à compter du décès de son auteur.

2 - Les marques

Pour recevoir la qualification de marque, le signe correspondant à la marque doit être enregistré auprès de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI) en ce qui concerne les marques françaises. Il existe également la possibilité d'obtenir des enregistrements de marques dans les autres pays du monde, ainsi qu'auprès de certains offices internationaux (marques internationales communautaires, OAPI). Les modalités peuvent varier d'un office à l'autre.

L'avocat se doit d'être particulièrement vigilant lors de cet enregistrement, car, en ce qui concerne la France, l'INPI ne procède pas à un contrôle rigoureux, et si une des conditions de la qualification de la marque n'est pas remplie, elle peut ultérieurement, dans le cadre d'un contentieux, par exemple, être annulée.

L'enregistrement est valable pour 10 ans, moyennant paiement d'une taxe. La marque peut être renouvelée sans limitation de durée tous les 10 ans, à condition de bien régler la taxe de renouvellement dans les temps.

3 - Les dessins et modèles

Dans le cas des dessins et modèles, il s'agit de protéger une apparence, et non une fonctionnalité.

Un dépôt doit être effectué à l'INPI, moyennant le paiement d'une taxe pour ce qui concerne les modèles français. L'INPI ne juge pas que les critères légaux ont été bien respectés. Comme pour les marques, il existe des offices étrangers qui décernent des titres de propriété sur des modèles dans leur pays. Il existe pareillement des offices internationaux (modèles internationaux, modèles communautaires). Les conditions de protection peuvent aussi varier d'un office à l'autre.

La protection dure au maximum 25 ans, puisqu'elle est valable 5 ans, renouvelable quatre fois par périodes successives, moyennant le règlement d'une taxe à chaque renouvellement.

De même que pour les marques, il existe un vrai risque de voir un juge annuler le modèle ou le dessin déposé, s'il estime qu'il ne répond pas aux conditions légales. Il faut donc bien s'assurer, lors du dépôt, que le modèle ou le dessin dont l'enregistrement est sollicité peut en bénéficier au regard de la loi.

4 - Les brevets

Le brevet vise à obtenir une protection sur une invention.

L'enregistrement s'opère auprès de l'INPI pour les brevets français. Une fois encore, il existe des offices étrangers et internationaux qui permettent d'obtenir des brevets sur d'autres territoires. Là aussi, les conditions peuvent varier selon les offices.

Le brevet est valable un an à compter de son dépôt, pour une durée maximale de 20 ans, à condition de bien acquitter chaque année la taxe d'annuité correspondante, qui augmente avec le temps.

Le dépôt d'un brevet coûte très cher, surtout lorsqu'il s'agit de protéger une découverte dans plus d'un pays. En France, le crédit d'impôt recherche encourage le développement et le dépôt de brevets.

Comme pour les marques et pour les modèles, le contrôle de l'INPI sur la validité du brevet est assez succinct. Le risque existe donc de voir, des années plus tard, le brevet être annulé par le juge du tribunal de grande instance de Paris, désormais seul compétent pour toutes les questions de brevet en France.

Il est à noter que, dans une procédure en contrefaçon, le déposant du brevet risque à 60 % de risque de perdre son procès, soit parce que le brevet est annulé par le juge, soit parce que la contrefaçon n'est pas constituée.

En effet, comme pour les autres droits de propriété industrielle, l'INPI n'est pas regardante sur les critères de dépôt, alors même qu'ils sont très stricts. Aux Etats-Unis, le United States Patent and Trademark Office (USPTO), au contraire, procède à un véritable travail de recherche. Le risque d'annulation est donc élevé en France.

B - L'application des règles de droit fiscal aux droits de propriété intellectuelle et industrielle

La question qui se pose est la suivante : de quelle façon l'entreprise va-t-elle pouvoir déduire les frais afférents à un droit de propriété intellectuelle ? Elle peut soit les déduire en charges, soit les immobiliser. Dans ce dernier cas, elle pourra éventuellement amortir ces frais, si le droit se déprécie.

Les droits de propriété intellectuelle résistent au cycle de production. De surcroît, plus le temps passe, plus le droit peut même prendre de la valeur, ce qui est le cas des marques. Un arrêt essentiel pose les critères de l'immobilisation d'un droit de propriété intellectuelle : l'arrêt "société SIFE" (CE 8° et 9° s-s-r., 21 août 1996, n° 154488, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0686AP4). Ainsi, si la dépense génère une source régulière de profits, si elle a une pérennité suffisante et si le droit est cessible, alors il faut l'immobiliser.

Une fois que l'on a déterminé le caractère immobilisable du droit, la question suivante porte sur la possibilité de sa dépréciation. Dans le cas d'une marque, l'arrêt "Clarence Dillon" du Conseil d'Etat du 28 décembre 2007 (CE 9° et 10° s-s-r., 28 décembre 2007, n° 28499, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2532AMQ), concernant un vignoble, décide que les droits de propriété industrielle peuvent être dépréciés s'il est possible de "déterminer la durée prévisible durant laquelle cette marque produira des effets bénéfiques" sur une exploitation. Par principe, la marque n'est donc pas impossible à amortir, mais il faut reconnaître que très peu de droits de propriété intellectuelle sont amortissables. C'est le cas du brevet, dont la durée est limitée à 20 ans, ou du modèle, dont la durée maximale est de 25 ans. L'administration fiscale fixe six critères pour savoir si les dépenses liées à un brevet sont immobilisables. Cela concerne surtout les frais de développement. Ces critères sont les suivants :
- faisabilité technique ;
- intérêt d'achever la recherche et d'utiliser ou de vendre son résultat ;
- capacité de l'entreprise d'utiliser ou de vendre le brevet ;
- capacité de la dépense à générer des recettes futures (il faut qu'il y ait un marché) ;
- existence de capacités de développement et de commerce du brevet ;
- identification des frais (problématique des salaires dans le cadre du crédit d'impôt recherche).
Il est donc possible d'immobiliser ces frais s'ils sont individualisés, et s'ils permettent d'achever et de commercialiser le brevet. L'immobilisation constitue une décision de gestion de l'entreprise, qui ne peut pas décider du jour au lendemain de passer ces frais en charges. Un arrêt du 28 novembre 1982 précise que les dépenses engagées en interne et en externe doivent être traitées de la même façon.

Concernant les marques, l'adoption par la France des normes IFRS en 2005 a entraîné un changement pour les entreprises soumises à ces normes. Avant, les frais liés à la création des marques étaient des immobilisations non amortissables. Depuis 2005, le critère est différent. Les frais peuvent être passés en charges, car ils ne sont pas dissociables de l'activité dans son ensemble.

II - La détention d'un droit de propriété intellectuelle par acquisition

A - Du point de vue de l'acquéreur

En matière de droit d'auteur, il n'y a pas toujours d'écrit, contrairement à ce qui est prévu en termes de marques ou de dessins, qui peuvent faire l'objet d'un enregistrement auprès de l'INPI, ce dernier conditionnant l'opposabilité du transfert des droits face aux tiers. L'acquéreur qui bénéficie d'un transfert de droit d'auteur se pose la question de savoir s'il doit comptabiliser ce dernier en charge ou en immobilisation. La réponse est simple est claire : le droit d'auteur est toujours une immobilisation.

Cette immobilisation est-elle amortissable ou non ? En matière de marques, l'amortissement est en pratique exclu ; pour les brevets, l'amortissement est calculé sur une certaine durée, comme c'est classiquement le cas. Dans son arrêt "Clarence Dillon", précité, le Conseil d'Etat a précisé qu'une marque peut être ponctuellement dépréciée, par le biais d'une provision. Dans une décision du 30 mai 2012, "Mobiclub" (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mai 2012, n° 339321, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5432IM7), la Haute juridiction administrative a eu à traiter le cas suivant : un important plan marketing a été mis en place pour valoriser les marques de l'entreprise, et les moderniser. Le juge considère que ces dépenses marketing ne sont pas déductibles en tant que charges, car elles ont ajouté de la valeur aux marques. Elles doivent être immobilisées.

Devant l'administration fiscale, un enregistrement doit aussi être opéré. Cet enregistrement fiscal n'est quasiment jamais effectué par les avocats spécialisés en droit de la propriété intellectuelle. L'article 720 du CGI (N° Lexbase : L7914HLP), relatif aux conventions de successeurs, précise pourtant qu'un droit d'enregistrement est dû en cas de transfert de marque, au taux maximum de 5 %. Le titre doit être exploité avant l'acquisition (pour rappel, une marque qui n'est pas exploitée sérieusement au moins tous les cinq ans risque d'être annulée pour défaut d'usage). En matière de brevet, l'article 731 du CGI (N° Lexbase : L7993HLM) dispose qu'un droit fixe d'enregistrement de 125 euros est dû.

A ce stade, se pose le problème de l'évaluation de la valeur de la marque. Cette dernière s'opère, évidemment, au cas par cas. La jurisprudence est donc très difficile à lire, puisqu'elle est factuelle. Par exemple, dans l'arrêt précité "Clarence Dillon", la marque accompagnait un vignoble. Pour calculer la valeur de la marque, l'administration fiscale a évalué ce qui était mathématiquement évaluable, c'est-à-dire les immeubles, les plants de vignes, etc.. Elle a ensuite soustrait le prix de la vente, et le résultat a constitué la valeur de la marque.

En cas de transfert mondial de marque correspondant à une molécule précise, ce qui est le cas en matière de brevet pharmaceutique, l'opération doit faire l'objet d'un enregistrement en France, et donne lieu au paiement des droits d'enregistrement au Trésor. Une forte majorité des transferts de marque ne sont toutefois jamais enregistrés...

Concernant les médicaments, il faut noter qu'une part importante de l'achat n'est pas liée à la marque sous laquelle le médicament est proposé, mais davantage à la molécule qui constitue le principe actif du médicament. En effet, le patient recherche un effet plutôt qu'une marque. Le travail de l'avocat est alors de déterminer la valeur du fonds liée à la marque, car c'est uniquement cette partie qui doit être enregistrée. Le Conseil d'Etat précise, dans une décision "S Nature" du 10 novembre 2011 (CE 3° s-s., 10 novembre 2011, n° 325216, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9059HZK), que, pour valoriser une marque, il n'est pas besoin de tenir compte du chiffre d'affaires réalisé sans cette marque. Dans un arrêt "Bongrain", il était question d'une cession de clientèle à une société et de la cession d'une marque à une autre. La Cour de cassation a considéré que cette opération était un tout, et l'acquéreur de la marque a subi un redressement (Cass. com., 23 octobre 2007, n° 06-18.570, F-P+B N° Lexbase : A8518DY7). Ce type d'opération comporte donc un certain risque fiscal, surtout lorsqu'il s'effectue à un niveau mondial.

En matière fiscale, un élément essentiel des litiges tient au délai de reprise de l'administration fiscale : pour les droits d'enregistrement, le délai normal est de trois ans (LPF, art. L. 180 N° Lexbase : L0266IWR). Mais il est important de noter que ce délai a pour point de départ le jour de la révélation de l'opération aux services fiscaux, qui est le jour du paiement des droits d'enregistrement. Si cette formalité n'est pas exécutée, c'est alors un délai de six ans qui s'applique (LPF, art. L. 186 N° Lexbase : L4945IC7) ! Si la marque n'est pas exploitée et que l'opération n'entre pas dans les prévisions des dispositions relatives aux conventions de successeur, la marque constitue un bien meuble, et le délai de trois ans s'applique. Les droits d'enregistrement n'ont pas à être réglés, mais la TVA s'applique. Et si les droits d'enregistrement n'ont pas été payés en violation de la loi (convention de successeur ; CGI, art. 720), la TVA n'est pas remboursée.

B - Du point de vue du cédant

Le cédant n'a pas à payer de droits d'enregistrement, qui sont à la charge de l'acquéreur, mais peut être soumis à imposition sur la plus-value éventuellement réalisée.

A noter, les marques ne bénéficient d'aucun régime de faveur. Le droit commun s'applique.

En revanche, si l'opération entre dans le champ d'application de l'article 39 terdecies du CGI (N° Lexbase : L5194IRS), un régime de faveur s'applique au bénéfice des transferts de brevet quand ils sont immobilisés. Depuis 2011, l'impôt sur les sociétés qui s'applique a un taux réduit à 15 %. En ce qui concerne l'impôt sur le revenu des personnes physiques, le taux de 16 % s'applique, ainsi que les prélèvements sociaux (15,5 %). Pour bénéficier du régime de faveur, les parties doivent être indépendantes.

Attention, en matière fiscale, s'applique la théorie de l'acte anormal de gestion. L'évaluation du brevet doit donc être la plus proche possible de la réalité.

III - L'exploitation d'un droit de propriété intellectuelle

Un droit de propriété intellectuelle est exploité, le plus souvent, dans le cadre de contrats de concessions de licences. Les mêmes problématiques se posent en cette matière qu'en matière de cession, puisqu'il faut enregistrer le contrat de licence, afin que ce dernier soit opposable aux tiers. En matière de marques, notamment, cet enregistrement est essentiel, car si le concessionnaire n'exploite pas la marque, et que le contrat de concession n'est pas enregistré, le concédant, réputé ne pas avoir cédé l'exploitation de la marque, risque son annulation pour défaut d'usage.

Quelle fiscalité appliquer à la gestion des coûts ?

A - Du point de vue du concédant

Les marques n'ont pas de régime fiscal propre. Elles sont traitées comme des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

En revanche, les droits d'auteur sont déclarés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC) ou dans celle des traitements et salaires (TS), selon la qualité de l'auteur. Il est à noter qu'en cas de déclaration dans les TS, le contribuable peut opérer une déduction forfaitaire de 10 % des recettes, lorsqu'elles sont déclarées par des tiers, comme la Sacem.

En matière de brevet, les inventeurs peuvent pratiquer un abattement de 30 % sur les BNC qu'ils déclarent. Si le titulaire du brevet est soumis à l'IS, il bénéficie d'un régime de faveur : les produits du brevet sont imposés à un taux de 15 %. Si ce titulaire non inventeur est soumis à l'IRPP, le taux d'imposition est de 16 %, auquel il faut ajouter les prélèvements sociaux (15,5 %). Aucune condition d'indépendance des parties, entre le titulaire et l'inventeur du brevet, n'est requise. Simplement, il ne faut pas que la redevance soit fictive. Dans le cadre de relations mère/fille, la fille peut déduire la redevance à hauteur de 15,1/3 %. Depuis 2011, le même régime s'applique pour la sous-concession mais seulement pour le premier sous-concédant. Les autres suivent le régime de droit commun. Enfin, un récent arrêt "Ipsen", du 27 février 2013 (CE 8° et 3° s-s-r., 27 février 2013, n ° 356414, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6770I8A et n° 356415, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6771I8B), précise que les développements ayant donné lieu au brevet doivent avoir été pris en charge par la société concédante, pour que cette dernière puisse bénéficier du régime de faveur (lire Taux réduit de 15 % sur les redevances de licences de brevets : le juge, sévère mais juste, Lexbase Hebdo n° 522 du 3 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6060BTM).

B - Du point de vue du concessionnaire

Le concessionnaire est face à un choix comptable aux répercussions fiscales importantes : l'immobilisation de la concession ou sa déduction en charges. Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de rappeler que l'immobilisation de la concession doit s'opérer si elle remplit les critères comptables et fiscaux de l'immeuble (CE 8° et 9° s-s-r., 21 août 1996, précité). Les conséquences sont la non-déductibilité des redevances versées pour la rémunération de la concession. En effet, cette dernière est réputée enrichir l'entreprise, qui ne peut donc pas déduire les frais qu'elle paie pour la conserver.

Quels sont les critères de l'immobilisation ? Doit être immobilisé, l'élément incorporel qui procure une source régulière de profits, doté d'une pérennité suffisante et susceptible de faire l'objet d'une cession. La source régulière de profits est presque toujours remplie, sauf en cas d'investissement malheureux.

La pérennité suffisante a fait l'objet de différentes décisions jurisprudentielles : ainsi, il a été décidé qu'une durée de 20 ans, de 10 ans (CAA Paris, 5ème ch., 27 novembre 2003, n° 99PA00574, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1762DBU), de 7 ans (CAA Bordeaux, 3ème ch., 19 décembre 2000, n° 97BX01896, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0258AXT), de 5 ans (CAA Paris, 5ème ch., 11 juillet 2007, n° 06PA00344, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5489DYX) était suffisante. La doctrine administrative considère qu'une durée de 10 ans est une pérennité suffisante (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-40-20-10 N° Lexbase : X3942ALL), mais elle dépend des espèces. En général, la durée de 5 ans est une durée charnière, celle pour laquelle le juge hésitera le plus. Il en résulte que les droits d'auteur, les marques et les brevets pourraient être considérés comme immobilisables, le débat pouvant rester ouvert pour les modèles.

Le seul critère qui permettra, avec de significatives chances de succès, de traiter la redevance en charge et non en immobilisation, sera donc le critère de la cessibilité, qui dépendra du contrat. Dans le cadre des négociations de contrats de licences, il peut arriver que le concédant, pour faire céder son futur concessionnaire, lui autorise de céder le contrat de licence. Or, ce choix peut devenir fâcheux pour lui, puisqu'il ne sera plus autorisé à déduire les redevances qu'il verse. En voulant lui faire un "cadeau", le concédant, par le biais du contrat, risque d'handicaper son partenaire. De manière générale, il est plus prudent d'éviter la cessibilité des contrats de licence. Il est même conseillé de le mentionner dans le contrat, afin de ne pas se retrouver dans la situation ayant donné lieu à l'arrêt du 29 décembre 2011 (CE 9° et 10° s-s-r., 14 octobre 2005, n° 262219, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0033DLS). En effet, dans le silence du contrat, le juge a décidé que la cession était possible. Cet exemple clôt parfaitement cette commission mixte, en démontrant la présence du droit fiscal dans une situation mettant en jeu des droits de propriété intellectuelle ou industrielle et n'ayant, de prime abord, aucun lien avec l'impôt.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Exonération des transferts de branche complète d'activité (régime éteint) : la qualité de dirigeant de la société s'apprécie en droit et non en fait lorsque le dirigeant est désigné comme tel dans les statuts

- CE 8° et 3° s-s-r., 12 juillet 2013, n° 355677, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8313KIQ) : le Conseil d'Etat considère que le gérant de droit d'une société à responsabilité limitée ou, en cas de pluralité de gérants, chacun d'eux, détient, en vertu de l'article L. 223-18 du Code de commerce (N° Lexbase : L3772HBC), les pouvoirs de direction de la société. Dès lors, la condition prévue par le b) du 4° du I de l'article 238 quaterdecies du CGI (N° Lexbase : L4934HLC), instituant une exonération fiscale en faveur de certains transferts de branche complète d'activité, et excluant du régime les cédants exerçant, en droit ou en fait, un pouvoir de direction, doit s'apprécier, lorsqu'une personne détient la qualité de dirigeant de droit d'une entreprise, au regard de cette seule qualité et non de l'exercice effectif des pouvoirs qu'elle détient en droit .

III - Fiscalité des particuliers

• ISF : imposition des titres dont l'usufruit a été cédé à un trust, si cette cession n'a pas entraîné une dépossession irrévocable

- Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-14.591, FS-D (N° Lexbase : A8605KIK) : les demandeurs invoquent le caractère irrévocable d'un trust en démonstration de la sortie temporaire de titres de leurs patrimoines. Or, le juge constate la possibilité pour l'un des demandeurs d'emprunter 80 % des avoirs du trust avec l'accord du trustee. De plus, il n'existe aucune obligation de remboursement du vivant des demandeurs. Dès lors, il n'y a pas eu dépossession irrévocable. La cession temporaire de l'usufruit des titres n'a pas fait sortir ces derniers de l'assiette de l'ISF des demandeurs .

IV - Fiscalité financière

• Non-soumission au régime des plus-values de cession de valeurs mobilières de la somme perçue lors du rachat par la BRI de ses propres titres

- CE 8° et 3° s-s-r., 12 juillet 2013, n° 361797, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8328KIB) : l'assemblée générale de la Banque des règlements internationaux (BRI), dont le siège est à Bâle (Suisse), a décidé de procéder au rachat de ses propres titres détenus par des actionnaires privés. Un couple d'actionnaires a perçu le produit de ce rachat et, trois ans plus tard, un complément de prix arrêté par un tribunal arbitral. L'administration fiscale a estimé que cette somme ne constituait pas une indemnité et qu'elle était imposable à l'impôt sur le revenu. Le couple invoque une réponse ministérielle du 18 juin 2001 (QE n° 57656 de Mme Idrac Anne-Marie, JOANQ 12 février 2001, p. 890, réponse publ. 18 juin 2001, p. 3528, 11ème législature N° Lexbase : L3806BDC), selon laquelle les plus-values sont imposables, en application de l'article 150-0 A du CGI (N° Lexbase : L4628IS9), au taux forfaitaire et libératoire de l'IR de 16 %. Ce rappel n'a ni pour objet, ni pour effet de soumettre les sommes perçues en contrepartie de ce rachat au régime des plus-values de cession de valeurs mobilières .

V - Fiscalité immobilière

• Lorsque le produit d'une réévaluation d'immeuble possédé par une SCI transparente est transféré sur les comptes courants d'associés, il est immédiatement imposable entre leurs mains

- CE 8° et 3° s-s-r., 12 juillet 2013, n° 338278, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8307KII) : une société civile immobilière relevant de l'article 8 du CGI (N° Lexbase : L1176ITQ) et tenant une comptabilité commerciale a été constituée par quatre personnes physiques et son capital social a été très partiellement libéré. Sur la base d'un rapport d'expertise, elle a procédé à la réévaluation libre d'immeubles qu'elle avait acquis lors de sa constitution. Dans son bilan de clôture, elle a débité le compte d'actif "constructions" du montant de cette réévaluation et crédité le compte de passif "écart de réévaluation libre" du même montant. Ces opérations n'ont alors donné lieu à aucune imposition. Or, quatre ans après, les associés de la SCI ont décidé de prélever une somme sur le compte "écart de réévaluation" et de porter cette somme au crédit de leurs comptes courants d'associés au prorata de leurs droits. Le même jour, ils ont décidé la libération de la fraction non libérée du capital social par compensation avec les comptes courants d'associés. A la clôture de l'exercice, deux des associés de la SCI, détenant 98 % du capital social, ont cédé leurs parts à une SARL. L'administration a estimé que l'inscription de la somme issue de la réévaluation au crédit des comptes courants d'associés, qui ne correspondait à aucun flux économique, ne pouvait représenter la contrepartie d'apports effectifs des associés et a, en conséquence, réintégré ce montant dans les résultats de la SCI, qui est devenu bénéficiaire et a été imposée. Le juge rappelle que la plus-value dégagée à l'occasion de la réévaluation d'un élément d'actif ne constitue pas un élément du résultat et doit être portée au compte de capitaux propres "écart de réévaluation". Elle présente le caractère d'une plus-value latente qui n'est pas imposable tant que l'immobilisation ainsi réévaluée n'a pas été cédée. Le transfert d'une partie des sommes inscrites à ce compte sur des comptes courants d'associés, alors que les immobilisations correspondantes n'ont pas été cédées, revêt le caractère d'une répartition entre les associés des sommes concernées, prohibée par les dispositions de l'article L. 232-11 du Code de commerce (N° Lexbase : L6291AIT). Fiscalement, une telle opération a pour effet, dans la mesure de ce transfert, de faire perdre à la plus-value correspondant à l'écart de réévaluation son caractère latent et à rendre celle-ci immédiatement imposable .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Lorsque l'administration remet en cause une opération consistant en une simple manipulation comptable destinée à permettre la libération totale du capital d'une SCI afin de bénéficier d'un régime de faveur, elle ne se place pas sur le terrain de l'abus de droit fiscal

- CE 8° et 3° s-s-r., 12 juillet 2013, n° 355944, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8315KIS) : les contribuables ont, par acte sous seing privé, cédé à une SARL la totalité des parts qu'ils détenaient dans le capital social d'une SCI pour un prix correspondant, selon eux, à celui auquel ils avaient initialement acquis ces parts. Leur déclaration de plus-value mentionnait que la cession des parts sociales ne dégageait aucune plus-value imposable. L'administration a toutefois estimé que le prix d'acquisition à retenir pour le calcul de la plus-value devait correspondre au prix effectivement payé par les intéressés, sans que puissent être prises en considération les conséquences comptables de la réévaluation libre de ses actifs immobiliers à laquelle avait procédé la SCI avant sa cession, en affectant le produit de cette réévaluation aux comptes courants de ses associés dans des conditions leur ayant permis de solder le compte ouvert dans ses écritures sous l'intitulé "associés-capital non appelé". L'administration ne considère pas que cette réévaluation d'actif a déguisé la portée véritable d'un contrat mais s'est bornée à redresser l'évaluation faite par les requérants du prix d'acquisition des parts cédées. Elle ne s'est donc pas implicitement placée sur le terrain de l'abus de droit fiscal (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU).

• Une opération de visite et de saisies peut être fondée sur des éléments régulièrement constatés par l'administration

- Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-23.094, F-D (N° Lexbase : A8832KIX) : le juge considère que l'administration peut effectuer une visite et des saisies (LPF, art. L. 16 B N° Lexbase : L0277IW8), pour rechercher la preuve de la fraude d'un contribuable, sur le fondement des éléments régulièrement constatés par elle. En l'espèce, ces éléments sont les déclarations fiscales de la société en cause, des banques de données internationales, des constatations des éléments de comptabilité et des constations visuelles des agents .

• Le couple de contribuables qui demande à un avocat de négocier les modalités de paiement de sa dette fiscale à l'administration, et qui se rend à l'audience d'adjudication des immeubles préalablement saisis, était bien informé de la procédure, qui est donc valide

- Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-17.976, F-D (N° Lexbase : A8824KIN) : l'administration a une créance d'impôt sur un couple de contribuables. Elle a émis un commandement de saisie immobilière et une sommation de prendre communication du cahier des charges, signifiés à une adresse à laquelle le couple était inconnu. Il a donc fait l'objet de procès-verbaux de recherche, conformément à l'article 659 du Code de procédure civile (N° Lexbase : L6831H77). Le juge valide la procédure, car le couple était informé de son déroulement, puisqu'il a pris contact avec un avocat qui a négocié avec l'administration, jusqu'à obtenir des délais pour vendre amiablement les immeubles saisis. Certes, le commandement d'assister à l'audience d'adjudication a été retourné par les services postaux avec la mention "non réclamée - retour à l'envoyeur", mais le couple était bien présent à cette audience. Le jugement d'adjudication n'est donc pas annulé .

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Prescription de l'action en remboursement de la TIPP à défaut de réclamation dans les trois ans de son paiement, aucun arrêt de CJUE n'ayant rouvert le délai

- Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-24.551, F-D (N° Lexbase : A8755KI4) : une société demande le remboursement de la TIPP qu'elle a réglée, mais son action est prescrite. En effet, la société se fonde, d'une part, sur un arrêt de la CJUE du 29 mars 2007 (CJCE, aff. C-388/06 N° Lexbase : A7811DUT) qui, selon elle, aurait fait repartir le délai de réclamation, mais cet arrêt ne porte pas sur la TIPP. D'autre part, la critique qu'elle émet porte sur une action en indemnisation et une action en remboursement, toutes deux fondées sur le droit communautaire. L'article 352 ter du Code des douanes (N° Lexbase : L0308IWC) ne peut pas recevoir application car la société ne peut se prévaloir d'aucune décision juridictionnelle révélant le défaut de validité de la législation nationale fondant la perception de la TIPP. Enfin, le juge relève que, par un arrêt du 15 septembre 1998 (CJCE, aff. C-231/96 N° Lexbase : A1833AWS), la CJUE a décidé qu'un délai de recours de trois ans qui court à compter de la date du paiement des impositions en cause ne rend pas pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice des droits conférés par l'ordre juridique communautaire.

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Consultation publique sur les nouveaux commentaires de l'administration relatifs aux transferts de déficits en cas de restructuration

- Actualité du 10 juillet 2013 : L'administration rappelle que l'article 15 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L9357ITQ, modifiant l'article 221,5 du CGI N° Lexbase : L9906IWS) durcit les conditions d'obtention de l'agrément autorisant les transferts de déficits dans le cadre d'opérations de restructurations. De plus, cette disposition définit des situations objectives emportant cessation d'entreprise, qui peut être générée soit par la disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une période de douze mois ou lorsqu'elle est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux, soit par la modification substantielle de l'activité, par l'adjonction, l'abandon ou le transfert d'une ou plusieurs activités (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CESS-10-20-10 N° Lexbase : X7468AL8 et BOI-BIC-CESS-10-20-30 N° Lexbase : X8042ALG) . La mise à jour de la doctrine administrative fait l'objet d'une consultation publique. Les remarques peuvent être formulées à compter du 10 juillet 2013 et jusqu'au 31 juillet 2013 par courriel. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la publication des nouveaux commentaires, ces derniers sont opposables à l'administration fiscale, jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

III - Fiscalité des particuliers

• Actualisation des limites d'exonération applicables à certaines allocations et pensions

- Actualité du 12 juillet 2013 : L'administration actualise les limites d'exonération applicables pour l'imposition des revenus de 2012 à certains revenus de remplacement, à savoir l'allocation de solidarité aux personnes âgées (ASPA) ; l'allocation supplémentaire d'invalidité (ASI) ; les pensions de retraite ou d'invalidité de faible montant ; la majoration de pensions pour assistance d'une tierce personne ; et l'indemnité allouée aux tuberculeux de guerre (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-PENS-10-10-10-20 N° Lexbase : X7809ALS et BoFip - Impôts, BOI-RSA-PENS-20-20-10 N° Lexbase : X7875ALA) .

IV - Fiscalité financière

• Mise à jour des règles concernant l'imposition des contrats d'assurance-vie de l'article 757 B du CGI en cas de démembrement de la clause bénéficiaire

- Actualité du 9 juillet 2013 : L'administration met à jour sa doctrine concernant les modalités d'imposition des contrats d'assurance-vie soumis au régime de l'article 757 B du CGI (N° Lexbase : L8111HLY), en cas de démembrement de la clause bénéficiaire (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-DMTG-10-10-20-20 N° Lexbase : X4614ALH) .

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Prise en compte de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel pour l'application de la taxe sur les boues d'épuration

- Actualité du 11 juillet 2013 : L'administration intègre à sa doctrine la décision rendue par le Conseil d'Etat le 20 mars 2013 (CE 8° et 3° s-s-r., 20 mars 2013, n° 351252, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8567KAK ; lire N° Lexbase : N6344BT7), par laquelle il considère que la taxe sur les boues d'épuration (C. ass., art. L. 425-1 N° Lexbase : L3757HW3) doit exclusivement être assise sur les boues d'épuration urbaines ou industrielles que le producteur a l'autorisation d'épandre. Cette décision applique la réserve d'interprétation émise par le Conseil constitutionnel le 8 juin 2012 (Cons. const., décision n° 2012-251 QPC du 8 juin 2012 N° Lexbase : A3379INH ; lire N° Lexbase : N2345BTZ), selon laquelle l'article sur la taxe sur les boues d'épuration implique que les producteurs de boues d'épuration ne peuvent se voir réclamer cette taxe qu'à raison des boues qu'ils ont l'autorisation d'épandre et dans la limite des seules quantités prévues par cette autorisation. Aussi, une précision est apportée au § 15 du BOI-TCA-BEU (N° Lexbase : X4767AL7), en ce qui concerne les boues d'épuration pour lesquelles le redevable de la taxe n'a pas reçu l'autorisation d'épandre. La solution adoptée par le Conseil d'Etat s'applique aux instances en cours, ainsi qu'aux réclamations introduites dans les délais contentieux.

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2013-603 du 9 juillet 2013 (N° Lexbase : L3382IXK), relatif à l'entrée en vigueur des dispositions figurant au 2° du A, au B et au C du I de l'article 28 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR), modifiant l'article 220 octies du CGI (N° Lexbase : L0165IWZ), relatif au crédit d'impôt phonographique : le texte fixe l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 220 octies du CGI, telles que modifiées par l'article 28 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, qui prolonge le crédit d'impôt phonographique jusqu'au 31 décembre 2015, en revalorise le taux, en détermine un plafond unique et actualise la définition de certaines entreprises en conformité avec le droit européen, au 12 juillet 2013 ;
- Décret n° 2013-618 du 11 juillet 2013, relatif à la définition des véhicules assujettis à la taxe sur les véhicules de transport de marchandises (N° Lexbase : L3565IXC) : le texte fixe, en annexe, la liste des véhicules concernés par la taxe sur les véhicules de transport de marchandises (C. douanes, art. 269 N° Lexbase : L4236ICU). Il précise que ces véhicules ne sont soumis à la taxe que s'ils sont moteurs, pas s'ils sont remorqués ;
- Arrêté du 4 juillet 2013 autorisant la création d'un traitement automatisé dénommé "taxe poids lourds" (N° Lexbase : L3144IXQ) : le texte autorise la direction générale des douanes et droits indirects à mettre en oeuvre un traitement de données à caractère personnel dénommé "taxe poids lourds" (TPL), afin de faciliter la collecte et le contrôle de la taxe sur les véhicules de transport de marchandises sur les routes françaises du réseau routier primaire non concédé et sur une partie du réseau secondaire. L'arrêté fixe les données recensées dans ce traitement automatisé, la durée de conservation de ces données (quatre ans ou dix-huit mois) et les personnes compétentes pour y accéder ;
- Arrêté du 10 juillet 2013, constatant le classement de communes en zone de revitalisation rurale (N° Lexbase : L3537IXB) : l'article 1465 A du CGI (N° Lexbase : L5199IRY) institue un régime fiscal de faveur au profit des communes classées en zone de revitalisation rurale. Le présent arrêté liste ces communes .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 4 juillet 2013, la cour d'appel de Versailles prononce la liquidation judiciaire d'un électricien, dont l'activité est bénéficiaire, mais qui ne serait pas en mesure de faire face à son passif fiscal et social (CA Versailles, 13ème ch., 4 juillet 2013, n° 13/00526 N° Lexbase : A4350KIX). En l'espèce, un électricien demande la conversion de la procédure de liquidation judiciaire prononcée contre lui en redressement judiciaire. Il justifie cette demande par le caractère bénéficiaire de son activité, qui se développe, faisant état de plusieurs chantiers en cours, sans toutefois en apporter la preuve matérielle. Le métier d'électricien, qu'il exerce depuis quatorze ans, lui permet de vivre, mais il a accumulé un passif social et fiscal important, ne connaissant pas ses matières. Selon lui, sa situation n'est pas irrémédiablement compromise, et il a adhéré à un centre de gestion agréé afin que sa comptabilité soit désormais convenablement traitée. Le Trésor public, qui a assigné le contribuable en liquidation judiciaire, déplore l'absence de déclaration des taxes sur le chiffre d'affaires, et le non-respect d'un plan de paiement échelonné, qu'il a finalement dénoncé. De plus, l'électricien ne démontre pas en quoi sa situation peut être redressée. Au vu du manque de justificatifs présenté par l'artisan, consistant notamment en un document reconstituant le chiffre d'affaires non certifié par un expert-comptable, et l'allégation de l'existence de plusieurs devis qui ne sont pas versés aux débats, la cour d'appel prononce la liquidation judiciaire du contribuable, qui argue de sa bonne foi et de sa méconnaissance des règles fiscales et sociales. L'activité, qui n'est pas déficitaire, mais qui connaît un passif constitué presque exclusivement de créances fiscales et sociales, s'arrête .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 5 juillet 2013, la cour administrative d'appel de Marseille retient que si le prix de cession d'une marque a été minoré, au vu de sa rentabilité, alors qu'il était consenti dans le cadre de la vente de la marque par le concédant à son concessionnaire, les deux sociétés étant liées, l'opération constitue un acte anormal de gestion (CAA Marseille, 3ème ch., 5 juillet 2013, n° 11MA00633, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6203KIL). En l'espèce, une marque, créée par un contribuable personne physique, a été cédée par ce dernier à une société civile financière. Celle-ci a alors concédé la licence d'exploitation de la marque à sa filiale, en contrepartie d'une redevance fixée à 3 % du chiffre d'affaires du concessionnaire. Quatre années après, la filiale a acquis de sa mère la marque. L'administration fiscale a relevé que la concession de la marque avait permis à la société civile financière de percevoir durant cette période une somme très importante, à titre de redevances. Elle a estimé qu'il existait un écart significatif entre le prix d'achat de la marque par la filiale et sa valeur vénale à la date de sa cession. Eu égard à la communauté d'intérêts unissant les deux structures qui appartiennent au même groupe familial, l'administration fiscale a regardé cette minoration comme un revenu distribué imposable sur le fondement du c) de l'article 111 du CGI (N° Lexbase : L2066HL4). Tout d'abord, la filiale soutient que la réduction de la valeur de la marque tient compte de la disparition du savoir-faire attaché jusqu'alors à la marque. Toutefois, le juge lui fait remarquer que, depuis la création de la marque, cette même société en assurait l'exploitation. Elle a donc, depuis toujours, travaillé avec cette marque, et a toujours détenu le savoir-faire propre à son exploitation. Au demeurant, le juge rappelle qu'un savoir-faire ne fait pas partie des prérogatives attachées à une marque. Ensuite, la filiale requérante considère que la valeur de la marque a été surévaluée lors de la vente par le particulier à la société civile financière, et que le prix de 300 000 euros reflète au moment de la cession de la marque par la mère la véritable valeur économique de la marque. Or, et à supposer même que la marque aurait été acquise pour un prix surévalué lors de son achat par la société mère, cette circonstance est sans incidence sur l'existence d'un acte anormal de gestion. En effet, la société civile financière n'avait aucun intérêt à céder la marque à sa filiale, puisqu'elle est très rentable pour elle. Peu importe que les redevances soient élevées parce que le prix d'achat de la marque par la mère était surévalué, cela n'explique pas l'intérêt de la mère à céder ensuite la marque à sa filiale en subissant une telle plus-value. La minoration du prix de cession par la mère constitue un acte anormal de gestion .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 9 juillet 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que, lorsque la valeur d'un compte courant d'associés déclarée par un couple de contribuables est inférieure à celle déclarée par la société, il revient au couple de démontrer pourquoi son évaluation est plus proche de la réalité (Cass. com., 9 juillet 2013, n° 12-21.836, FS-P+B N° Lexbase : A8881KIR). En l'espèce, un couple a reçu une proposition de rectification de son impôt de solidarité sur la fortune, réintégrant dans son assiette la différence entre la valeur nominale de son compte courant d'associés d'une société et la valeur déclarée de celui-ci. La Cour de cassation rappelle que la valeur déclarée du compte courant doit résulter d'une estimation réaliste en fonction des possibilités pour l'associé de recouvrer sa créance, au premier janvier de chaque année concernée, compte tenu de la situation économique et financière réelle de la société, et non des seuls éléments comptables inscrits dans des déclarations fiscales. Or, le couple a déclaré une valeur de ce compte courant inférieure de deux tiers à celle nominale ressortant des documents comptables de la société. C'est à lui qu'il revient de prouver que la valeur déclarée par lui correspond aux possibilités réelles de remboursement de la société. Ces possibilités réelles dépendent de la situation financière de la société, laquelle inclut la valeur de ses actifs immobiliers. Le juge constate l'absence de précision sur l'activité de la société et ses difficultés de fonctionnement ou de développement, ainsi que l'absence d'explication sur la méthode utilisée pour parvenir aux valeurs déclarées au regard des disponibilités financières de celle-ci ressortant des bilans et comptes de résultat. Dès lors, le couple de contribuables ne démontre pas que ce qu'il a déclaré est plus proche de la réalité que ce que la société a inscrit dans ses comptes .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 9 juillet 2013, la cour d'appel de Reims retient que, lorsqu'un héritier laisse son héritage à disposition d'un autre héritier, sur ses comptes, il peut déduire sa part de sa déclaration de succession, sans pour autant avoir renoncé à la succession (CA Reims, 9 juillet 2013, n° 11/03141 N° Lexbase : A5855KIP). En l'espèce, au décès d'un contribuable, sa femme et son fils auraient dû recevoir chacun une somme, mais le fils n'a pas touché cet argent. Il a informé l'administration fiscale, qui a remis en cause ses dires. La cour d'appel de Reims rappelle que l'article 768 du CGI (N° Lexbase : L8137HLX) dispose que, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l'ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite. Le contribuable produit tous ses relevés de compte, desquelles il ressort qu'il n'a pas reçu de versement équivalent à la somme qui lui était dévolue. L'administration fiscale argue du fait qu'il aurait pu utiliser d'autres biais pour récupérer cet argent, mais ne le démontre pas. Le juge en conclut que le partage de la succession n'est pas intervenu, de telle sorte que l'épouse et le fils sont demeurés dans l'indivision jusqu'au décès de l'épouse. Le maintien d'une indivision successorale n'impliquant nullement chez le fils une volonté de renoncer à sa part dans l'héritage de son père, les sommes devant lui revenir à ce titre et figurant sur les comptes de sa mère objets de la déclaration de succession constituent bien une dette à la charge de celle-ci. Dès lors, elles doivent être déduites. La cour précise que l'existence d'une indivision successorale née de l'absence de partage d'une succession ne peut s'analyser en une dette contractée par le défunt à l'encontre de ses héritiers non déductible au sens de l'article 773-2° du CGI (N° Lexbase : L9876IWP) .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 9 juillet 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que, lorsque les travaux sont réglés par le gérant d'une SCI, sans que soit prouvée l'existence d'un prêt ou même d'un remboursement par la SCI, cette dernière ne peut pas déduire le montant des travaux de son bénéfice imposable (CAA Bordeaux, 5ème ch., 9 juillet 2013, n° 12BX01498, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8520KIE). En l'espèce, une société civile immobilière est propriétaire d'une maison d'habitation, pour partie donnée en location et pour partie occupée par son gérant à titre de résidence principale. Elle a déduit de ses résultats des dépenses de travaux effectués sur la partie locative et des intérêts d'emprunt. Le gérant a donc reçu des déficits fonciers, qu'il a imputés sur son revenu global. L'administration a remis en cause la déduction par la SCI des dépenses de travaux et d'une partie des intérêts d'emprunt. Le juge constate que les factures litigieuses ont été libellées au nom du gérant. Si les travaux ont bien été effectués dans la partie locative de l'immeuble appartenant à la SCI et pour son compte, il n'est pas établi par les pièces produites que ces factures aient été réglées par la société civile immobilière, ni que celle-ci les ait remboursées à son gérant. Ces dépenses n'ont, par conséquent, pas été effectivement supportées par la SCI, propriétaire de l'immeuble en cause au sens de l'article 31 du CGI (N° Lexbase : L3907IAX). Elle ne peut pas les déduire. Le gérant invoquait l'instruction du 23 mars 2007 (BOI 5 D-2-07 N° Lexbase : X8382ADS), selon laquelle les dépenses acquittées par le propriétaire sont admises en déduction quelle que soit l'origine des fonds utilisés : fonds propres ou sommes mises à la disposition du propriétaire sous forme de prêt, d'avances ou de donation. Toutefois, cette instruction ne remet pas en cause l'obligation édictée par l'article 31 du CGI. En effet, le gérant ne prouve pas qu'il a prêté à la SCI ou mis à sa disposition les fonds nécessaires au règlement des travaux .

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Le ministre de l'Economie et des Finances et la chef du département fédéral des finances de la Confédération suisse ont signé, le 11 juillet 2013, une Convention fiscale franco-suisse sur les successions, ainsi qu'une déclaration commune réaffirmant la volonté d'un dialogue bilatéral approfondi. Une Convention existe déjà en cette matière (Convention France - Suisse, signée à Paris le 31 décembre 1953 N° Lexbase : L6753BHL ; voir l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1729EUL), mais le nouveau texte vise à mettre fin à certaines situations de non-imposition en matière de successions franco-suisses. De plus, la nouvelle Convention devrait faciliter les échanges d'informations, en permettant les demandes y compris sur des groupes de contribuables, et sur des contribuables dont la domiciliation bancaire est inconnue.

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Aux termes d'une décision rendue le 12 juillet 2013, le Conseil d'Etat retient que l'article 167 bis du CGI (N° Lexbase : L9924IWH) est conforme au Premier protocole additionnel à la CESDH (N° Lexbase : L1625AZ9), à la libre circulation des personnes et ne peut pas faire l'objet d'une annulation au regard de la Convention franco-suisse, signée à Paris le 9 septembre 1966 (N° Lexbase : L6752BHK), mais que le juge peut décider, au cas par cas, et d'office, d'écarter la loi contraire à la stipulation (CE 8° et 3° s-s-r., 12 juillet 2013, n° 359314, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8322KI3). En l'espèce, un contribuable français s'est expatrié en Suisse, quelques jours après l'introduction d'une exit tax à l'article 167 bis du CGI. Il attaque la validité du décret n° 2012-457 du 6 avril 2012, relatif à l'imposition des plus-values et créances en cas de transfert du domicile hors de France (N° Lexbase : L7439ISC), au regard de divers textes fondamentaux. En premier lieu, le juge administratif refuse de connaître de la validité de la rétroactivité du décret au 3 mars 2011, et considère que le texte ne fait qu'appliquer les dispositions de la loi (loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 48 N° Lexbase : L0278IRQ), entrée en vigueur à cette même date. Le fait que l'exit tax de l'article 167 bis soit ressuscitée d'une précédente version de l'article abrogée pour non-conformité à la libre circulation des personnes ne porte pas atteinte à l'espérance légitime de la pérennisation d'un avantage fiscal. La circonstance que les plus-values concernées n'étaient auparavant pas imposées ne peut être regardée comme constituant un bien au sens de l'article 1er du Premier protocole, qui ne s'applique donc pas. Concernant l'Accord signé entre la Suisse et l'UE, et permettant l'application de la libre circulation des personnes, le juge déclare que l'égalité de traitement des expatriés dans le pays d'arrivée et des travailleurs dans le pays du travail, contenue dans l'Accord, ne remet pas en cause la possibilité pour l'Etat de départ d'imposer les plus-values latentes de l'expatrié. Enfin, concernant l'application de la Convention fiscale franco-suisse, le Conseil d'Etat rappelle que la méconnaissance de stipulations conventionnelles par des dispositions législatives de portée générale ne peut être utilement invoquée à l'appui d'un recours pour excès de pouvoir contre des dispositions réglementaires prises pour l'application de telles dispositions. Toutefois, il ajoute que le juge de l'impôt doit constater, le cas échéant d'office, que, dans le cadre de la répartition du droit d'imposer convenue entre les Etats parties à cette convention, il y a lieu d'appliquer la Convention et d'écarter la loi nationale contraire .

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Le nouveau projet de loi visant à lutter contre la fraude fiscale s'inscrit en cohérence avec la politique du Gouvernement, soutenu par les travaux des instances internationales ; il propose de faire de la complicité de fraude fiscale et des montages internationaux des circonstances aggravantes, tout en promettant de moderniser les pouvoirs de contrôle de l'administration, notamment en mettant fin aux débats autour de l'admissibilité d'une preuve obtenue de manière illicite. Ce faisant, il soulève un certain nombre d'interrogations, en particulier à raison du traitement réservé aux avocats impliqués dans un montage frauduleux. La fraude fiscale est un mal à double titre ; parce qu'elle soustrait des sommes à l'impôt elle est combattue par l'administration fiscale, et parce qu'elle est une atteinte au pacte social elle est réprimée par la juridiction pénale. Les affaires "HSBC", "UBS" ou encore "Offshore Leaks" ont levé le voile sur toute une galaxie de montages destinés à échapper à l'impôt français, faisant prendre conscience à la France de l'ampleur du phénomène, évalué entre 15 et 25 % des recettes fiscales brutes en 2012 (1). Si des premières mesures avaient été mises en place en 2012, le projet de loi relatif à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière propose de renforcer les moyens de lutte contre la fraude fiscale (I). Ce projet contient également un second volet, destiné à accroître les pouvoirs de l'administration fiscale (II). Si le projet de loi est actuellement au Sénat, il est possible d'en présenter les grandes lignes telles qu'issues des débats du Palais Bourbon, en excluant toutefois les nouvelles dispositions en matière d'atteintes à la probité.

I - Le renforcement de la lutte contre la fraude fiscale

Le projet tend à une sévérité accrue des sanctions de la fraude fiscale, en particulier à l'encontre des complices (A) et des montages internationaux (B).

A - L'avocat au coeur de la complicité de blanchiment de fraude fiscale ?

Le projet de loi traduit la volonté d'incriminer toutes les personnes ayant participé à l'organisation d'une fraude fiscale. Ainsi, constituera un blanchiment de fraude fiscale, "le fait de dissimuler ou de déguiser, ou d'aider à dissimuler ou à déguiser, l'origine des biens ou revenus dont la preuve n'a pas été apportée qu'ils ne sont pas illicites" (2). Cette modification de l'article 324-1 du Code pénal (aujourd'hui rédigé comme suit N° Lexbase : L1789AM9) devrait être terriblement efficace, d'autant qu'il est proposé que les "repentis" qui permettraient d'identifier les auteurs d'une infraction bénéficieraient d'une réduction ou d'une exemption de peine (3) et qu'une protection de portée générale soit octroyée aux "lanceurs d'alerte" qui témoigneraient sur une infraction pénale dont ils ont connaissance dans l'exercice de leurs fonctions (4). La délation s'en trouve, sinon favorisée, du moins encouragée, les affaires "UBS" et "HSBC" ayant prouvé leur efficacité à l'administration fiscale.

On peut néanmoins s'interroger sur la portée pratique de cette réforme, car, selon le nouveau texte de l'article 324-1 du Code pénal, sont clairement concernés les conseillers fiscaux ayant pris part à de tels montages. Cela imposerait de devoir systématiquement vérifier l'origine des sommes en cause, ce qui impliquerait nécessairement la complète coopération du client, ainsi que la disposition du temps nécessaire à la réunion des preuves. Le législateur se retrouverait alors face à des problématiques similaires à celles connues lors de la mise en place de Tracfin en 2011. Quel serait le degré de vérification satisfaisant ? Si le client n'est pas de bonne foi, le conseil en subira-t-il les conséquences ? L'avocat devra-t-il, dans l'hypothèse où un doute sur l'origine des sommes existerait, dénoncer son client sous peine de sanctions ? Un contribuable pourrait-il mettre en cause ses conseils afin de bénéficier de la réduction de peine ?

Il ressort des débats parlementaires que la place de l'avocat fiscaliste pose problème aux intervenants, notamment parce qu'il peut être acteur de l'organisation de la fraude mais est couvert par le secret professionnel et par la loyauté envers le client. Si certains dénoncent cet état de quasi-immunité, d'autres plaident pour ciseler le texte de manière à ce que des avocats n'ayant pas participé activement à la fraude ne soient pas inquiétés. Un intervenant prenait comme exemple à ce propos un avocat qui organiserait une cession d'entreprise, dont les sommes seront ensuite frauduleusement utilisées par le contribuable. Une évolution de la rédaction est donc à attendre.

Les mêmes interrogations se posent à propos de la proposition d'aggravation des sanctions de fraude fiscale en cas de fraude fiscale en bande organisée, la sanction passant de 500 000 euros d'amende et cinq ans d'emprisonnement à 2 000 000 d'euros d'amende et sept ans d'emprisonnement, sans qu'on voit bien en quoi la gravité du délit peut motiver cette différence. En effet, "constitue une bande organisée au sens de la loi tout groupement formé ou toute entente établie en vue de la préparation, caractérisée par un ou plusieurs faits matériels, d'une ou de plusieurs infractions" (5). Or, un contribuable agit rarement seul, et c'est encore le rôle de l'avocat fiscaliste qui est mis en cause. Ainsi, il y aurait fraude fiscale simple lorsque l'avocat, voire le banquier, n'est pas mis en cause, alors qu'il y aurait aggravation lorsqu'il est prouvé, malgré la protection du secret professionnel, que le conseil avait connaissance du but de l'opération et a agi en connaissance de cause.

Au regard de ces deux dispositions, on peut se demander si elles ne conduiront pas à ouvrir le débat sur le maintien du secret professionnel en cas de forte suspicion de participation à une fraude fiscale, ce qui a d'ailleurs été évoqué lors des débats en commission. Un tel cheminement devrait nécessairement passer par la définition de la limite en fraude fiscale et optimisation fiscale, soit deux vastes chantiers qui ne devraient pas affecter les praticiens avant longtemps.

B - Une sévérité accrue quant aux optimisations patrimoniales à travers une entité étrangère

Le projet de loi renforce la sanction de deux pratiques de la fraude fiscale ; la fraude fiscale en bande organisée et la fraude fiscale au moyen de comptes ouverts à l'étranger, de contrats souscrits auprès d'organismes établies à l'étranger, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établies à l'étranger, d'identité, de domicile ou d'acte fictifs. Ces mesures existent déjà dans la rédaction actuelle de l'article 1741 du CGI, mais uniquement lorsque est en cause un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française (6). Non seulement les limites géographiques sont repoussées, mais les peines ont été drastiquement alourdies. Pour ces deux pratiques de la fraude fiscale, la sanction serait de 2 000 000 d'euros et sept ans d'emprisonnement, l'auteur ou le complice pouvant voir cette peine réduite de moitié en cas de délation.

Par ailleurs, un effort significatif serait produit contre l'utilisation de trusts, notamment par la mise en place d'un registre public des trusts, et la déclaration des noms du constituant et des bénéficiaires, alors qu'actuellement l'obligation de déclaration pesant sur l'administrateur ne concerne que l'extinction, le contenu et les termes (7). On peut cependant douter que les personnes gérant ces montages occultes s'empresseront de respecter cette obligation renforcée. Ces circonstances aggravantes entraînent la possibilité, pour les enquêteurs, de recourir aux techniques spéciales d'enquêtes, telles que la surveillance, l'infiltration ou la garde à vue de quatre jours.

Les amendements proposent également de permettre le report du point de départ du délai de prescription au jour où l'infraction a pu être constaté dans des conditions permettant l'exercice des poursuites (8).

Au premier abord, on constate que les auteurs sont entrés dans une surenchère répressive ; alors qu'actuellement l'utilisation d'un trust dans un Etat n'ayant pas signé de clause d'assistance administrative, et donc un Etat qui offre probablement des moyens facilitant l'évasion fiscale, est puni au maximum de 1 000 000 d'euros et sept ans de prison, le projet viendrait doubler la peine maximale, et ce pour n'importe quel Etat. Cela soulève directement la question de l'applicabilité de ce régime au sein de l'Union européenne, notamment au regard de la libre circulation des capitaux. On peut aussi s'interroger sur l'efficacité d'une telle répression ; en 2011, seules 30 % des condamnations définitives furent assorties d'une amende, et pour 86 % d'entre elles l'amende fut inférieure à 15 000 euros (9).

Les bénéficiaires et constituant de trusts avaient déjà eu l'opportunité d'échapper au couperet lors de la mise en place de la cellule de dégrisement fiscal à l'initiative d'Eric Woerth. La mise en place d'une nouvelle cellule, annoncée par Bercy le 21 juin 2013 (10), devrait inquiéter les contribuables concernés, car elle risque fort d'être la dernière sommation avant la mise en place de l'arsenal répressif élaboré dans ce projet de loi.

Afin de parachever le dispositif, les compétences relatives notamment à la fraude fiscale complexe, la fraude fiscale en bande organisée et leur blanchiment devraient être concentrées au sein d'un parquet financier à compétence nationale distinct du parquet de Paris, dirigé par le procureur de la République financier (11), qui récupèrera par ailleurs la compétence exclusive pour les délits boursiers. En parallèle de cela, les compétences des pôles économiques et financiers devraient être transférées aux juridictions interrégionales spécialisées, ce qui devrait, à terme, conduire à considérer une évolution de leurs moyens.

II - L'accroissement des pouvoirs de l'administration fiscale

Le projet de loi continue la modernisation de l'administration fiscale (A) et éclaircit la question de la recevabilité de la preuve obtenue de manière illicite (B)

A - La modernisation des pouvoirs d'enquêtes

On ne peut prétendre lutter plus fortement contre la fraude fiscale sans donner à l'administration les moyens de la déceler ; en effet, la France connaît un régime très spécifique, qui restreint la mise en mouvement de l'action publique par le procureur de la République au dépôt d'une plainte par l'administration devant la Commission des infractions fiscales, sous réserve d'un avis conforme.

Cet accroissement des pouvoirs de l'administration avait déjà été mis en branle par la dernière loi de finance rectificative pour 2012 (12), notamment en créant des conditions spécifiques pour les perquisitions informatiques, une obligation de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée lors des vérification de comptabilité, ainsi qu'une extension de la flagrance fiscale.

Le projet de loi à l'étude vient notamment réformer les conditions de contrôle inopiné de l'administration, en permettant la prise de copies informatiques de la comptabilité qui seraient ensuite placées sous scellé afin de garantir la bonne foi des acteurs de la vérification (13), mais qui n'est que la contrepartie de la possibilité, de facto accrue, de manipulations par l'administration des informations collectées.

Surtout, la compétence de la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) est étendue au blanchiment de fraude fiscale, en plus de la fraude fiscale d'une particulière complexité, c'est-à-dire dans laquelle apparaissent l'utilisation de faux documents ou des flux suspects passants par des pays étrangers considérés comme des paradis fiscaux (14). Le but de cette modification est de permettre "une saisine plus souple du service, en évitant, le cas échéant, l'obligation d'une plainte préalable des services fiscaux" (15). A terme, cette brigade devrait être intégrée dans un futur Office central de lutte contre la corruption et la fraude fiscale (16), dont les lignes restent encore à préciser.

Si l'enquête s'avérait concluante, l'administration bénéficierait alors d'un délai allongé pour déposer plainte, soit 6 ans au lieu de 3 ans (17).

Le législateur souhaite, par toute une série de dispositions, améliorer les dispositifs de saisie des avoirs criminels (18), la plus emblématique étant sous doute la proposition d'instaurer une peine complémentaire de confiscation générale du patrimoine en cas de condamnation d'une personne morale pour blanchiment (19), sanction existant déjà pour les personnes physiques.

Ces dispositions viennent compléter le projet de moderniser les pouvoirs de l'administration, notamment en prenant davantage en compte les possibilités offertes par l'utilisation de l'outil informatique. C'est finalement un projet très cohérent qui est proposé sur ces enjeux, et qui a le mérite de ne pas léser les intérêts du contribuable.

B - Les clarifications attendues sur l'administration de la preuve

Ce qui est sans doute l'apport majeur du projet de loi n'apparaît qu'en son article 10 : l'administration pourra recourir à tout type de preuve, même illicite. Ce principe est cependant encadré par deux réserves. La première porte sur la provenance des preuves, qui devront être communiquées à l'administration soit par une autorité judiciaire, soit dans le cadre d'une assistance administrative internationale. La seconde exclut les procédures de visite domiciliaire. Comme l'énonce Mme Sandrine Mazetier, dans son avis devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, "le but de cette disposition est de sécuriser les procédures de contrôle fiscal à caractère contradictoire, eu égard au risque d'extension de la règle jurisprudentielle interdisant la production de preuve obtenue de façon illicite, au soutien d'une demande de visite domiciliaire". Cette mesure, en effet, s'imposait ; à la suite de l'affaire des fichiers volés d'HSBC, l'administration avait utilisé les informations ainsi obtenues pour mener une campagne de visites domiciliaires. L'un d'eux avait contesté cette procédure jusque devant la Cour de cassation, qui s'était fondé sur l'origine illicite de la preuve pour annuler la visite domiciliaire (20). Potentiellement, c'était donc l'ensemble des visites justifiées par ce listing, ainsi que les rehaussements opérés qui pouvaient être annulés. Mais, alors que les procédures fiscales et pénales sont étroitement liées, l'administration fiscale pouvant exercer son droit de communication pour obtenir des éléments de preuves auprès de la juridiction répressive, elle jugeait le même jour, dans l'affaire "Bettencourt", qu'une preuve obtenue de manière illicite était admissible (21).

Face à cette situation, il semblait nécessaire d'établir un principe, afin de garantir la sécurité juridique du contribuable. A ce titre, l'exclusion des procédures de visite domiciliaire ne remet pas en cause la décision de la Cour de cassation et devrait, si elle est retenue, mettre fin aux procédures basées sur la communication de listings arrachés au secret bancaire helvète. Néanmoins, on peut interroger la compatibilité de ce régime avec la protection accordée aux "lanceurs d'alertes" dans le même projet ; si on autorise des professionnels à dénoncer à l'administration des pratiques d'une société ou d'un particulier, ne doit-on considérer pas qu'il doit rapporter la preuve de ses allégations ? Dans l'hypothèse où il dénoncerait les pratiques de sa propre société, l'utilisation de documents et d'informations de la société sans son autorisation ne serait-elle pas illicite ? Sans parler d'un avocat qui dénoncerait ses clients, violant ainsi le secret professionnel...

Face à ces nombreuses interrogations, nous ne pouvons qu'attendre le texte définitif et suivre avec intérêt les discussions parlementaires. Rendez-vous est déjà pris pour la discussion publique au Sénat.

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(1) Rapport "Evasions et fraudes fiscales, contrôle fiscal" du syndicat Solidaires Finances Publiques, janvier 2013.
(2) Article 2 bis du projet de loi.
(3) Article 1er ter du projet de loi.
(4) Article 9 septies du projet de loi.
(5) C. pén., art. 132-71 (N° Lexbase : L0425DZR).
(6) CGI, art. 1741, alinéa 1er (N° Lexbase : L4664ISK).
(7) Article 3 bis B du projet de loi, venant modifier l'article 1649 AB du CGI (N° Lexbase : L9523IQR).
(8) Article 9 quater du projet de loi.
(9) voir le rapport 2012 de la DGFiP.
(10) Voir le communiqué de presse du ministère du Budget du 21 juin 2013.
(11) Voir le projet de loi organique relatif au procureur de la République financier, en discussion les 17 et 18 juillet 2013 au Sénat, en même temps que le projet de loi étudié.
(12) Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ).
(13) Article 3 bis E du projet de loi.
(14) Voir le site internet de la BNRDF.
(15) Etude d'impact préalable au projet de loi.
(16) Extrait du compte rendu du conseil des ministres du 24 avril 2013 (lire N° Lexbase : N6871BTN).
(17) Article 11 sexies du projet de loi.
(18) Articles 4 à 9 et 11 du projet de loi.
(19) Article 4 du projet de loi.
(20) Cass. com., 31 janvier 2012, n° 11-13.097, FS-P+B (N° Lexbase : A9002IBZ).
(21) Cass. crim., 31 janvier 2012, n° 11-85.464, F-P+B+I (N° Lexbase : A6672IBQ).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 8 juillet 2013, le Tribunal des conflits déclare le juge judiciaire compétent à connaître de tous les actes ayant un lien avec une procédure collective, et lui donne la possibilité de saisir le juge administratif d'une question préjudicielle en cas de difficulté subordonnée à une créance fiscale dont dépend la solution du litige (T. confl., 8 juillet 2013, n° 3912 N° Lexbase : A8358KIE). En l'espèce, à la suite d'une vérification de sa comptabilité, une société a fait l'objet de rappels de TVA et de pénalités, alors qu'elle était placée en redressement judiciaire. Le comptable chargé du recouvrement de ces impositions a déclaré la créance fiscale au passif de la société. En application de l'article L. 625-5 du Code de commerce (N° Lexbase : L4096HBC), le mandataire judiciaire a transmis à tous les créanciers des propositions d'apurement du passif prévoyant, s'agissant de la dette fiscale, soit une remise partielle et un échelonnement des règlements sur trois ans, soit un paiement en huit échéances annuelles. Le Trésor a refusé ces propositions. Le plan de redressement de la société a ensuite été homologué par le tribunal de commerce. La société a alors formé un recours gracieux auprès du chef du pôle de recouvrement des impôts, qui a confirmé la précédente décision de refus. La société a saisi le juge administratif afin qu'il annule ce refus, mais ce juge s'estime incompétent et le Conseil d'Etat saisit le Tribunal des conflits (CE 9° et 10° s-s-r., 13 février 2013, n° 343380, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1753I8G). Le Tribunal des conflits décide que le tribunal de la procédure collective est seul compétent pour connaître des contestations nées du redressement judiciaire ou soumises à son influence juridique, même si les créances dont il s'agit sont de nature fiscale et concernent un impôt dont le contentieux relève de la compétence de la juridiction administrative. Dès lors, la contestation soulevée par la société, objet d'une procédure de redressement judiciaire, qui a trait à l'élaboration des propositions pour le règlement de ses dettes en vue de l'établissement d'un projet de plan de redressement de l'entreprise, est née de la procédure collective ouverte à son égard. Elle ressortit donc à la compétence de la juridiction de l'ordre judiciaire, sous réserve d'une éventuelle question préjudicielle relevant du juge administratif et dont dépendrait la solution du litige. Cette solution vient clarifier les incertitudes découlant de l'arrêt rendu par le Tribunal des conflits le 17 décembre 2007 (T. confl., n° 3643 N° Lexbase : A1582D3Y), selon lequel une "contestation, relative à l'exigibilité de la créance fiscale, et qui ne se rattache à aucune procédure collective en cours, relève de la compétence du juge administratif" .

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L'association Scène Nationale de Sète et du Bassin de Thau, qui exerce une activité d'entrepreneur de spectacles, a bénéficié de subventions de la part de l'Etat et du Fonds d'action et de soutien pour l'intégration et la lutte contre les discriminations (FASILD). Ces subventions ayant été soumises à la TVA, l'association en a demandé la restitution. Par un jugement du 23 février 2010, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Cette décision a été confirmée par la cour administrative d'appel de Marseille, par un arrêt du 4 juin 2013.

En effet, selon la cour administrative d'appel de Marseille, c'est à juste titre que l'administration fiscale a estimé que les subventions versées par l'Etat et le FASILD constituaient des compléments de prix et étaient versées en contrepartie de l'engagement de l'association de pratiquer des tarifs conformes à sa mission de service public, à savoir inférieurs aux prix du marché. Il existe bien une relation directe entre les subventions ainsi versées et la diminution des prix pratiqués par l'association, puisqu'en effet le soutien financier du ministère avait notamment pour objectif la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public. Ces subventions permettent donc la pratique de tarifs inférieurs au coût réel des prestations et constitue donc la contrepartie d'un service rendu. Peu importe l'absence de stricte proportionnalité entre le montant des subventions et les prix pratiqués, dès lors que le rapport entre ces subventions et la diminution du prix de la prestation fournie reste significatif. Cette décision confirme, pratiquement dans les mêmes termes, celle prononcée par la même cour administrative d'appel concernant l'Association Théâtre de Cavaillon (CAA Marseille, 3ème ch., 30 novembre 2012, n° 10MA00993, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6617IZ4), à ceci près que, dans cette affaire, la cour administrative d'appel de Marseille avait indiqué que la qualification de "subvention d'aide au fonctionnement" donnée à ses versements par la direction régionale des affaires culturelles était sans influence sur sa nature, autrement dit la qualification donnée aux aides versées au théâtre de Cavaillon par la DRAC ne pouvait pas leur faire perdre leur véritable destination : une diminution des prix des places des spectacles.

I - Les subventions et la TVA

A - Ce que dit la loi

L'article 266 du CGI (N° Lexbase : L0373IWQ) définit la base d'imposition à la TVA. Elle est notamment constituée "pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations [...]".

B - Ce que disent la doctrine et la jurisprudence

Selon la doctrine administrative, lorsqu'un organisme est financé par des subventions, il convient de rechercher successivement :

- si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante ;

- à défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.

1 - Subventions constituant la contrepartie d'un service rendu

Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d'établir l'existence d'un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d'un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ d'application de la TVA.

Ont été ainsi jugées taxables à la TVA, les subventions reçues par une association qui a assuré, à la demande de l'association Partenariat et développement Elf Aquitaine, la réalisation artistique de deux opéras qui ont donné lieu à des représentations publiques. En effet, ces subventions ont constitué la contrepartie de l'opération promotionnelle commanditée par l'association Elf Aquitaine (CAA Paris, 2ème ch., 14 mai 2004, n° 00PA00942, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1018DEG).

Sont également imposables à la TVA, les subventions versées par la communauté urbaine de Lyon à une association interprofessionnelle créée pour regrouper les professionnels de l'immobilier, des organismes liés à ce secteur, la chambre de commerce et d'industrie de Lyon et des établissements financiers. Les versements de la communauté urbaine de Lyon sont destinés à la création d'un outil très précis et complet d'observation de l'immobilier d'entreprise, lequel lui est d'une grande utilité pour arrêter son action dans le domaine de la réalisation des missions d'aménagement économique qui sont lui sont dévolues de plein droit. Ces versements à l'association ont été, à juste titre, soumis à la TVA, dès lors qu'ils avaient bien pour contrepartie une prestation de services dont la communauté urbaine de Lyon tirait un bénéfice immédiat (CAA Lyon, 5ème ch., 12 mai 2011, n° 10LY01230, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4113HTI).

A l'inverse, il a été jugé que les subventions versées par le centre national de la cinématographie, la commune de Morzine, le conseil général de Haute-Savoie, le conseil régional de Rhône-Alpes et l'office du tourisme d'Avoriaz à une association organisant le festival international d'Avoriaz du film fantastique étaient sans lien direct avec les manifestations organisées par cette association, en dépit du caractère de recettes accessoires qu'elles revêtaient pour la bénéficiaire, et quel que soit l'intérêt commercial qu'auraient les organismes publics versants à la préservation des activités de l'association. Contrairement à ce que soutenait l'administration, ces subventions n'avaient pas le caractère de complément représentatif du prix réel des prestations rendues aux participants du festival, à inclure, à ce titre, dans la base d'imposition de ces prestations, et ne représentaient pas la contrepartie d'une prestation de publicité et d'animation rendue par l'association aux organismes versants (CAA Paris, 2ème ch., 21 novembre 1995, n° 93PA1281, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1127BIL).

2 - Subvention complément de prix

Selon la doctrine, une subvention ne peut être considérée comme constituant un complément de prix, et donc être assujettie à la TVA, que si certaines conditions sont réunies.

a - Subvention versée par un tiers

Une subvention complément de prix doit être versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation. En conséquence, les virements financiers internes, constatés entre différents budgets de l'Etat, des collectivités locales ou des établissements publics, ne répondent pas à la définition des subventions, dès lors qu'ils ne sont pas versés par une personne différente du bénéficiaire.

b - Subvention identifiable comme la contrepartie d'une opération taxable

La subvention doit être spécifiquement versée à l'organisme subventionné afin qu'il fournisse un bien ou effectue un service déterminé. Elle doit donc être identifiable comme la contrepartie d'une opération taxable et non versée globalement pour couvrir les coûts de l'organisme subventionné (il ne suffit pas que son versement permette indirectement à cet organisme de pratiquer des prix moins élevés). On notera que, dans l'affaire ici commentée, la cour administrative d'appel de Marseille considère que : "l'existence d'un lien direct entre les subventions et les prestations artistiques de l'association, ainsi que la politique tarifaire de celle-ci, doit être regardée comme établie", dès lors notamment que la convention signée entre le ministère de la Culture et de la Communication et le théâtre en cause stipule : "Le ministère s'engage à soutenir financièrement le Théâtre-Scène Nationale de Sète pour la réalisation de son projet culturel et artistique, pour la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public [...] La participation du ministère de la Culture et de la communication a un lien direct avec les prix pratiqués par la structure bénéficiaire de la subvention. Elle permet aux bénéficiaires la pratique de tarifs inférieurs au coût réel des prestations et constitue donc la contrepartie d'un service rendu".

c - La subvention octroyée permet aux acheteurs du bien ou aux preneurs du service d'en tirer profit

Il est nécessaire que le prix à payer par l'acheteur ou le preneur soit fixé de telle façon qu'il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé. Ainsi, une subvention ne saurait être qualifiée de complément de prix dès lors qu'elle n'est pas calculée de manière à couvrir spécialement l'insuffisance de recettes résultant de la tarification, mais a pour objet de prendre en charge des coûts fixes et/ou variables. Toujours pour la même affaire, la cour administrative d'appel de Marseille considère que "[...] l'absence de stricte proportionnalité entre le montant de la subvention et les prix pratiqués ne suffit pas à contredire cette analyse [selon laquelle il s'agit d'une subvention complément de prix], dès lors que le rapport entre les subventions et la diminution du prix de la prestation fournie reste significatif".

d - La subvention permet au client de payer un prix inférieur au prix de marché ou, à défaut, au prix de revient

La notion de subvention directement liée au prix d'opérations imposables doit s'appliquer strictement. La taxation des subventions ne doit pas conduire à une surtaxation de l'opération, notamment lorsque le bénéficiaire de la subvention ne pratique pas, en définitive, un prix inférieur au prix de marché.

II - Régime particulier des scènes nationales

Il est admis que les subventions versées par le ministère de la Culture ou les collectivités locales aux maisons de la culture, aux centres d'action culturelle, dénommés à présent scènes nationales, et aux théâtres se consacrant uniquement aux activités théâtrales soient globalement soumises au taux particulier (2,10 %) de la TVA, lorsqu'elles complètent le prix des activités théâtrales.

Les droits d'entrée afférents aux représentations excédant la cent quarantième sont soumis au taux réduit dans les conditions de droit commun. En revanche, les maisons de la culture, centres d'action culturelle ou théâtres qui ont d'autres activités (séances de cinéma, spectacles de variétés, expositions, etc.) doivent soumettre ces dernières au taux qui leur est propre.

Les subventions perçues sans affectation précise doivent être ventilées en fonction de la répartition par taux des autres recettes afférentes aux activités concernées. Compte tenu des difficultés pratiques que peut soulever la répartition des subventions imposables entre les différentes activités, il est admis que les maisons de la culture et les centres d'action culturelle soumis à des taux différents de TVA effectuent cette répartition de la manière qui suit :
- 80 % pour les spectacles vivants soumis au taux de 2,10 % (création et représentation théâtrale d'oeuvres dramatiques, lyriques, musicales et chorégraphiques) ;
- 8 % pour les séances cinématographiques soumises au taux de 5,5 % ;
- 12 % pour les autres activités imposables au taux normal de 19,6 % (BOI-TVA-LIQ-30-20-40-20121011, n° 190 N° Lexbase : X8932ALE).

III - Les spectacles subventionnés d'une scène nationale ne devraient-ils pas être exonérés de TVA ?

Cette question mérite d'être posée si l'on se réfère aux précisions données par l'administration fiscale s'agissant de la possible exonération des impôts commerciaux au bénéfice des associations de création artistique (rescrit n° 2008/25 du 4 novembre 2008 N° Lexbase : L0872IRQ).

L'exonération qui est possible pour les associations de création artistique ne le serait pas pour les scènes nationales ?

En ce qui concerne les associations de création artistique, l'administration fiscale précise, en particulier, qu'elles ont un rôle d'animation de la vie sociale et culturelle, qu'elles atteignent ces buts par la production d'oeuvres, de spectacles, par l'organisation de manifestations artistiques, par la diffusion des oeuvres produites, par des actions de formation, par l'encadrement de pratiques amateurs, etc..

Sous réserve que la gestion de ces associations soit désintéressée, dans les conditions prévues par le d de l'article 261-7-1° du CGI (N° Lexbase : L0402IWS), leur lucrativité doit être appréciée selon les critères définies par la doctrine et validée par la jurisprudence (la méthode des 4 "P" : Produit, Prix, Public, Publicité), si elles exercent leurs activités en concurrence avec des entreprises du secteur concurrentiel.

"[...] Une association pourra notamment se distinguer d'une entreprise commerciale dès lors qu'elle :
- propose des créations artistiques, c'est-à-dire des oeuvres dont la caractéristique artistique est d'être innovante ou expérimentale et de connaître une faible notoriété. Dans tous les cas, les oeuvres proposées ne s'inscrivent pas dans une exploitation de type commercial (réseaux de grande diffusion organisée et exploitation médiatique) ;
- propose des créations d'artistes amateurs ou professionnels sans moyens financiers et dont la notoriété ou le projet artistique est à établir. Ces artistes trouvent souvent au sein de ces associations l'occasion unique de produire et de diffuser leurs oeuvres ;
- développe et organise autour de la production artistique un projet éducatif et d'action culturelle clairement identifié en direction de populations spécifiques issues des quartiers défavorisés ou de zones rurales sous-équipées et mal pourvues en offre culturelle et artistique ;
- fonctionne grâce à la participation active de bénévoles dans la production et la valorisation des créations artistiques.

Les créations artistiques proposées peuvent s'adresser à tout type de public de manière indifférenciée. Néanmoins, les actions que les associations peuvent mener auprès de publics défavorisés issus de quartiers ou de zones rurales sous-équipés et mal pourvus en offre culturelle et artistique, en leur permettant d'assister aux spectacles et aux animations proposées et/ou de participer à l'organisation même des activités permettent de considérer que le critère "Public" est rempli...

Lorsque le public participe au financement de la prestation artistique (notamment lors de spectacles), les prix proposés doivent être dans tous les cas inférieurs d'au moins un tiers au prix proposé par les organismes du secteur concurrentiel et peuvent être modulés en fonction de la situation des spectateurs.

Les associations peuvent proposer des opérations d'informations (plaquettes de présentations, publipostages, affiches, site internet, etc.), notamment pour informer les personnes auxquelles s'adressent les créations qu'elles réalisent, sans que soit remise en cause leur non-lucrativité à condition que les moyens mis en oeuvre ne puissent s'assimiler à de la publicité par l'importance et le coût de la campagne de communication [...]" (BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10-20120912 N° Lexbase : X7996ALQ).

Si ces conditions sont remplies, les associations de création artistique sont donc exonérées des impôts commerciaux.

Ces précisions données par l'administration fiscale, relatives au statut fiscal des associations de création artistique, n'appellent pas de critique dans la mesure où elles sont parfaitement conformes à la doctrine et à la jurisprudence désormais bien établies, mais posent une question s'agissant des associations gérant des "scènes nationales" ?

Cette doctrine relative aux associations de création artistique ne serait-elle pas applicable à certaines des activités des scènes nationales ?

Les missions des scènes nationales définies par le ministère de la Culture sont les suivantes : "s'affirmer comme lieux de production artistique de référence nationale dans les divers domaines de la culture contemporaine ; organiser la diffusion et la confrontation des formes artistiques en privilégiant la création contemporaine ; participer, dans leur aire d'implantation, à une action de développement culturel favorisant de nouveaux comportements à l'égard de la création artistique et une meilleure insertion sociale de celle-ci". Ces missions étant relativement proches de celles évoquées par l'administration fiscale s'agissant des associations de création artistique, on peut se poser la question de savoir pourquoi les activités des scènes nationales ne sont pas analysées comme le sont celles des organismes sans but lucratif selon la méthode des "4 P" ?

Au contraire, on part d'un postulat selon lequel les opérations du théâtre sont imposables à la TVA.

Ce postulat étant apparemment posé, la seule question restant en litige était donc celle de savoir si les subventions versées au théâtre étaient ou non liées à ces prétendues opérations imposables, mais était-ce la bonne question ?

En effet, avant de considérer, a priori, que les opérations du théâtre étaient imposables à la TVA, ne fallait-il pas s'interroger sur le caractère imposable de ses différentes activités au regard d'une part de sa mission concernant la création artistique innovante et d'autre part du public auquel certaines de ces activités sont destinées ? On note, à cet égard, que, parmi les conditions mises au soutien financier apporté au théâtre, figure notamment "la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public [...]". Dès lors, n'y avait-t-il pas lieu de considérer que les opérations réalisées dans ce cadre pouvaient s'analyser comme des opérations à caractère social au sens du b de l'article 261-7-1°, sous réserve, bien entendu, que la gestion de l'association concernée soit désintéressée ?

D'une manière générale, l'exonération de TVA de l'article 261-7-1° prévue en faveur des organismes sans but lucratif étant de droit, n'y a-t-il pas lieu, dans le cas d'un contentieux fiscal portant un aspect de l'imposition d'un OSBL (la base d'imposition, le taux applicable...) de rechercher, en premier lieu et en tout état de cause, si les opérations de cet organisme sont imposables ou non compte tenu des différentes conditions mises à l'exonération : gestion désintéressée, concurrence, lucrativité ?

Quand une exonération pourrait prendre l'allure d'une catastrophe, ceci explique cela

Cette possible exonération de TVA de certaines des activités des scènes nationales serait sans doute très défavorable financièrement. En effet, compte tenu de l'application du taux de TVA de 2,10 % aux 140 premières représentations et du taux de 5,5 % aux représentions suivantes, l'assujettissement à la TVA peut être une aubaine pour les entreprises de spectacles, car le montant de la taxe déductible est le plus souvent supérieur au montant de la taxe collectée. Par ailleurs, l'exonération de TVA peut induire l'assujettissement à la taxe sur les salaires : une catastrophe !

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