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N7927BTR
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par Eric Chartier, avocat of counsel, STC Partners et Vincent Vialard, Master II Fiscalité de l'entreprise, Université Paris Dauphine
le 11 Juillet 2013
Tenant compte de l'impératif communautaire de liberté d'établissement, essentiel au bon fonctionnement de notre marché intérieur européen, l'article 221 distinguait déjà le cas du transfert de siège social ou d'établissement vers un Etat situé hors de l'Union européenne du transfert de siège social ou d'établissement vers un Etat membre de l'Union européenne.
En effet, le principe demeure que le transfert de siège social ou d'établissement à l'étranger emporte les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (3) donnant lieu à la taxation immédiate des bénéfices d'exploitation, des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes que recèle l'actif social. Par dérogation, le transfert au sein de l'Union européenne n'emportait pas les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise (4).
Cependant, la pratique de l'administration était bien loin de cette apparente neutralité fiscale des transferts de sièges intracommunautaires. Malgré la lettre de la loi, celle-ci considérait, jusqu'à présent, que le transfert total des actifs, dès lors qu'il entraîne la fin de l'assujettissement de l'impôt en France, emporte les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise donnant lieu à l'imposition immédiate des bénéfices d'exploitation, des bénéfices en sursis d'imposition et des plus-values latentes. Le transfert partiel des actifs entraînait, quant à lui, l'imposition immédiate des seules plus-values latentes afférentes aux actifs transférés car, conformément au droit commun (5), la sortie de certains actifs du bilan s'analyse en une cession, évènement qui constitue le fait générateur de l'imposition des plus-values.
Les derniers arrêts de la Cour de Luxembourg ont tiré la sonnette d'alarme en attirant l'attention sur l'incompatibilité de cette pratique avec la liberté d'établissement. Ainsi, par l'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012, le législateur a souhaité se mettre en conformité avec le droit communautaire (I) ; toutefois, à certains égards, cette mise en conformité semble inachevée (II).
I - L'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 : la réponse du législateur français à la jurisprudence communautaire
La problématique de l'exit tax des personnes morales fait écho à celle des personnes physiques. On se souvient que cette dernière avait été jugée contraire à la liberté d'établissement en cas de transfert du domicile fiscal dans un Etat de l'Union européenne (6). Le dispositif a donc été abrogé en 2005 mais est réapparu en 2011 avec certains aménagements complexes tenant compte du principe de liberté d'établissement (7). L'histoire semble se répéter avec l'exit tax des personnes morales, la jurisprudence européenne ayant pointé du doigt le traitement fiscal réservé aux opérations de transfert de siège social au sein de l'Union européenne (A). Bercy a alors réagi, et a mis la loi française en conformité avec les règles européennes (B).
A - La jurisprudence européenne : un pavé dans la mare des législations nationales d'exit tax
L'article 49 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne garantit aux entreprises des différents Etats membres de l'Union la possibilité d'établir leurs activités dans chacun des Etats membres sans subir de discrimination par rapport aux entreprises établies dans l'Etat où l'implantation est envisagée. Ainsi, dès lors qu'une société d'un Etat membre désireuse de transférer son siège social en dehors du territoire subit un désavantage par rapport à une société similaire qui maintient son siège dans ce même Etat membre, se pose la question de l'atteinte à la liberté d'établissement d'un tel dispositif.
Sur le plan juridique, la question de la conformité à la liberté d'établissement d'une législation nationale s'est également posée. La question était de savoir si l'Etat de départ était libre de déterminer le maintien ou la disparition de la personnalité juridique de la société qui transfère son siège social au sein de l'Union européenne. La CJCE a jugé, dans un arrêt "Cartesio" (8), que les Etats membres, sans préjudice de la liberté d'établissement, sont libres de déterminer les conditions d'extinction de la société.
Sur le plan fiscal, certains auteurs ont pu se demander si le raisonnement suivi dans l'arrêt "Cartesio" était transposable à la matière fiscale (9). Deux arrêts sont venus préciser les choses et, fort heureusement, il semble que la CJUE s'avère plus protectrice du principe de liberté d'établissement en matière fiscale qu'elle ne l'est sur le plan juridique.
Dans l'arrêt "National Grid Indus BV" du 20 novembre 2011, la Grande Chambre de la Cour de justice a jugé le droit néerlandais incompatible avec la liberté d'établissement. La société néerlandaise avait transféré son siège de direction effective au Royaume-Uni. A la suite de ce transfert, elle ne relevait plus de la compétence fiscale néerlandaise, celle-ci n'ayant conservé aucun établissement stable aux Pays-Bas et la convention fiscale entre les deux pays donnant priorité au critère du siège de direction effective pour déterminer la résidence de la société. L'enjeu était un gain de change latent que l'administration fiscale néerlandaise considérait comme devant être imposé immédiatement, comme le prévoit le droit interne. Précisons que, d'un point de vue juridique, la Cour a considéré que la société avait conservé sa qualité de société de droit néerlandais, ce qui lui a permis de se prévaloir de la liberté d'établissement (10).
L'atteinte était caractérisée par le fait que la société subissait un désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui aurait maintenu son siège de direction effective aux Pays-Bas, car le droit interne ne prévoit pas l'imposition immédiate des plus-values latentes en cas de transfert du siège à l'intérieur du territoire néerlandais. La justification classique apportée par les Pays-Bas est celle de la préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres concernés. La Cour a admis cette justification mais c'est sur le terrain de la proportionnalité que le droit interne néerlandais a été jugé incompatible. Elle a considéré que l'imposition immédiate de la plus-value latente lors du transfert du siège présentait un caractère disproportionné par la contrainte de trésorerie qu'elle faisait peser sur la société. C'est pourquoi elle conclut que la liberté d'établissement "s'oppose à une réglementation d'un Etat membre, qui impose le recouvrement immédiat de l'imposition sur les plus-values latentes afférentes aux éléments de patrimoine d'une société transférant son siège de direction effective dans un autre Etat membre, au moment même dudit transfert".
Avec l'arrêt "Commission c/ Portugal" du 6 septembre 2012, la Cour de Luxembourg a réaffirmé sa position en précisant que sont visés non seulement les transferts de sièges sociaux, mais également tout transfert, partiel ou total, des éléments d'actif affectés à un établissement stable.
Cette jurisprudence européenne n'est pas passée inaperçue du législateur français, qui s'est inquiété de la conformité de la pratique de l'administration fiscale à la position de la Cour de justice.
B - Vers une mise en conformité de la législation fiscale française
Dans la situation antérieure à la troisième loi de finances rectificative pour 2012, l'article 221-2, alinéa 1er, du CGI (N° Lexbase : L9906IWS) attachait les conséquences fiscales d'une cessation d'entreprise au transfert de siège ou d'établissement à l'étranger. Par exception, selon le même texte, le transfert de siège dans un autre Etat membre de l'Union européenne n'emportait pas les conséquences de la cessation d'entreprise. Cette exception était, en pratique, subordonnée à la condition que le transfert des actifs ne soit pas total, car le transfert total des actifs entraîne la fin de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés qui entraîne elle-même les conséquences fiscales de la cessation d'entreprise (11). La cessation d'entreprise entraîne l'imposition des bénéfices d'exploitation, des plus-values latentes afférentes aux éléments d'actif immobilisé, ainsi que tous les bénéfices en sursis d'imposition.
Le transfert d'une partie des actifs entraînait l'imposition immédiate des éléments d'actif immobilisé transférés conformément à l'interprétation par l'administration de l'article 39 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3233IGT), qui pose en principe que toute sortie d'un actif du bilan constitue un fait générateur de plus-value professionnelle (12).
La législation française pouvait sembler compatible avec la jurisprudence européenne puisque l'article 221-2, alinéa 3, du CGI disposait que "le transfert du siège dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, qu'il s'accompagne ou non de la perte de la personnalité juridique en France, n'emporte pas les conséquences de la cessation d'entreprise". C'est en réalité la doctrine non écrite de l'administration qui posait problème. Celle-ci conditionnait le bénéfice de cette disposition à l'obligation d'inscrire ces actifs au bilan d'un établissement stable français. Les conséquences étaient les mêmes que celles des législations fiscales hollandaises et portugaises : l'imposition immédiate des plus-values afférentes aux éléments d'actif transféré. A la suite de la jurisprudence européenne, l'administration fiscale française risquait donc de se voir opposer l'irrégularité des impositions recouvrées à l'occasion des transferts de sièges au sein de l'Union européenne.
Dans ce contexte, le projet de loi a été annoncé comme proposant "un ensemble de mesures de mise en conformité avec la législation communautaire, notamment en matière d'imposition des transferts de sièges de sociétés à l'étranger" (13). Ainsi, l'article 30 de la loi, de finances rectificative pour 2012, dans sa version définitive, prévoit un choix entre le paiement immédiat de l'impôt sur les plus-values latentes et les plus-values en report ou en sursis d'imposition afférentes aux actifs transférés et le paiement fractionné de cet impôt sur cinq années.
Toutefois, le paiement immédiat de l'impôt reste la règle de principe : l'option pour le paiement fractionné doit faire l'objet d'une demande expresse du contribuable (14). En outre, l'option pour le paiement fractionné est subordonnée au respect d'obligations déclaratives, de manière à assurer le suivi des plus-values latentes afférentes aux éléments d'actif transférés.
L'article 221 prévoit la remise en cause de l'option (et donc l'exigibilité immédiate de l'impôt) dans certains cas : en cas de cession, dans le délai de cinq ans, des actifs ou leur transfert dans un Etat autre qu'un Etat de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen, en cas de dissolution de la société et en cas de non-respect de l'une des échéances de paiement.
Entrent dans le champ d'application de la réforme, toutes les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en France, quel que soit le lieu de leur siège social ou centre effectif de décision qui transfèrent leur siège ou leur établissement dans l'Union européenne, lorsque ce transfert s'accompagne du transfert d'éléments d'actif. Par transfert de siège, il faut entendre le transfert de siège statutaire ou celui du siège de direction effective, qui devraient être indifféremment concernés. La mesure vise principalement les plus-values latentes, c'est-à-dire que la mesure consiste à calculer la différence entre la valeur réelle des actifs à la date du transfert et leur valeur nette comptable au bilan de la société qui transfère son siège social. Elle vise également les plus-values en report ou en sursis d'imposition.
Si l'objectif annoncé de la réforme était une mise en conformité avec le droit communautaire, il n'en demeure pas moins que la mesure porte le flanc à la critique. En effet, la conformité à la liberté d'établissement du nouveau dispositif est sujette à discussion au regard de la jurisprudence communautaire.
II - Les incertitudes quant à la compatibilité du nouveau dispositif avec le principe de liberté d'établissement
Au regard de l'article 49 du TFUE, comme l'avait souligné le projet de loi de finances rectificative pour 2012 dans les motifs de la mesure, "la jurisprudence communautaire a reconnu aux Etats membres la faculté d'imposer les plus-values latentes afférentes aux actifs de sociétés résidentes qui transfèrent leurs actifs dans un autre Etat membre de l'Union européenne sous réserve que cette restriction à la liberté d'établissement soit proportionnée à l'objectif légitime de juste répartition de la matière imposable entre Etats membres". Pourtant, la proportionnalité des restrictions posées par la mesure n'est pas évidente (B). Un cas particulier reste également à préciser : celui du transfert de siège social accompagné du transfert total des actifs (A).
A - Le cas du transfert total des actifs : l'incertitude quant à l'imposition du bénéfice en cours
L'article 221-2, alinéa 2, n'a pas été modifié par l'article 30 de la loi de finances rectificative pour 2012. Cet alinéa pose le principe selon lequel, lorsqu'une société cesse totalement d'être soumise à l'impôt sur les sociétés, s'appliquent les conséquences de la cessation d'entreprise. Or, faute d'établissement stable, une société qui transfère son siège social cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France si l'opération s'accompagne du transfert de la totalité de ses actifs hors de France. Le transfert de siège accompagné du transfert de l'ensemble des actifs dans un autre Etat membre de l'Union européenne entraîne-t-il seulement l'imposition immédiate ou fractionnée des plus-values latentes, ou cette opération emporte-t-elle également toutes les conséquences de la cessation d'entreprise ?
Si l'opération de transfert de siège social rentre bien dans les prévisions de la nouvelle dérogation, cette dernière ne vise que l'imposition des plus-values latentes sur les actifs transférés, ainsi que les plus-values en report ou en sursis. Reste donc à savoir ce qu'il adviendra des autres conséquences de la cessation d'entreprise : l'imposition des bénéfices de l'exercice en cours (15), l'imposition des réserves, des provisions, des reports déficitaires et l'imposition des associés (16).
Dans l'hypothèse où le dispositif de taxation immédiate demeurerait pour les bénéfices courants, il convient de s'interroger sur la compatibilité de cette imposition avec le droit communautaire. Le principe de l'imposition immédiate des bénéfices n'est pas en soi critiquable, mais pourrait sembler excessif compte tenu du fait qu'une société française qui n'a pas transféré son siège social hors de France ne serait imposée qu'au cours de l'exercice suivant. L'imposition immédiate constituerait donc nécessairement un désavantage en termes de trésorerie, en comparaison à une société restée sur le territoire français.
La CJUE a déjà eu l'occasion de livrer son analyse sur les différences de modalités d'imposition entre résidents et non-résidents et a pu y voir ou non, selon les cas, une discrimination. Ainsi, il a été jugé que constituait une discrimination un désavantage de trésorerie résultant du paiement anticipé de l'impôt sur les sociétés (17). Dans le même sens, la Cour avait considéré que la privation de la possibilité pour un non-résident de déduire de ses revenus les frais professionnels, alors que cette possibilité était offerte aux résidents, constituait une discrimination (18).
L'imposition du bénéfice de l'exercice en cours soulève également des questions au regard d'un récent arrêt de la Cour de justice du 12 juillet 2012 concernant une personne physique (19). Dans cette affaire, un contribuable personne physique espagnol transfère son domicile à l'étranger ; or, la loi fiscale oblige dans ce cas le contribuable à acquitter l'impôt dont il est redevable avant que ne soient tenus de le faire les contribuables qui maintiennent leur résidence sur le territoire espagnol. La Cour a considéré que le désavantage subi par le contribuable en termes de trésorerie constituait une restriction à la liberté d'établissement. Elle conclut que, bien que justifiée au regard des motifs avancés, la loi fiscale espagnole avait un caractère disproportionné (20). Si le raisonnement de la Cour est transposable aux personnes morales, il semblerait que la solution qui consiste à imposer immédiatement le bénéfice en cours lors du transfert de siège social soit contraire à la liberté d'établissement.
Il sera donc intéressant de connaître la position de l'administration sur la question car l'imposition immédiate du bénéfice en cours pourrait être source d'incompatibilité au droit communautaire.
Si les conséquences du transfert de siège social sont claires en ce qui concerne les plus-values (l'imposition fractionnée), il n'en demeure pas moins que leur compatibilité au droit communautaire est sujette à débat.
B - L'imposition des plus-values latentes : le doute quant à la proportionnalité du nouveau dispositif
Une législation nationale d'un Etat membre ne peut être considérée comme respectant la liberté d'établissement que pour autant que les effets discriminatoires qui en résultent sont proportionnés à l'objectif poursuivi. L'article 30 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 va-t-il au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres ? C'est au regard de la jurisprudence communautaire qu'il convient de répondre à cette question.
La loi française ne prévoit pas d'option pour le paiement différé (report d'imposition). Contrairement au paiement fractionné, cette modalité d'imposition des plus-values latentes aurait permis de ne payer l'impôt en France qu'au moment de la cession effective des actifs transférés. L'option pour le paiement fractionné retenue par le législateur apparaît peu prudente, si ce n'est hasardeuse quand on sait que ni l'arrêt "National Grid Indus", ni l'arrêt "Commission c/ Portugal" n'évoquaient cette possibilité. En effet, bien que dans l'arrêt "Commission c/ Portugal", l'avocat général semblait évoquer la solution du paiement fractionné (21), la Cour est restée silencieuse sur ce point. Cela explique que certains commentateurs qui ont essayé d'imaginer les solutions offertes au législateur français pour se mettre en conformité avec la jurisprudence, n'aient pas envisagé la solution d'une imposition étalée (22).
En outre, force est de constater qu'une société de droit français désireuse de transférer son siège hors de France subit un désavantage de trésorerie par rapport à une société similaire qui maintiendrait son siège sur le territoire. En effet, si la société réalisait ce transfert de siège au sein du territoire français, elle ne serait tout simplement pas imposée sur les plus-values latentes. Si la restriction à la liberté d'établissement est évidente, reste à savoir si celle-ci est proportionnée au regard de l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats, or rien n'est moins sûr, au vu de la jurisprudence.
En revanche, si, d'un point de vue économique, le fait que les plus-values latentes soient imposées indépendamment de la cession des actifs transférés peut apparaître critiquable, cette circonstance ne devrait pas, en soi, être incompatible avec la liberté d'établissement. En effet, à cet égard la Cour a expressément retenu qu'il n'était pas nécessaire pour l'Etat de départ de tenir compte d'une éventuelle perte de valeur des actifs postérieure au transfert (23). Cette différence avec les personnes physiques (24) s'explique traditionnellement par la possibilité pour la personne morale d'amortir les actifs sur une base réévaluée qui est généralement reconnue par l'Etat d'accueil.
Le résultat de la question préjudicielle posée par le tribunal fiscal de Hambourg (25) sur la conformité à la liberté d'établissement d'une imposition fractionnée sur cinq ans de la plus-value latente devrait apporter de précieux éléments de réponse quant à la compatibilité de l'imposition étalée avec la liberté d'établissement. En effet, le régime français s'inspirant du régime allemand, la réponse à venir devrait mettre fin à cette incertitude.
(1) CJUE, 29 novembre 2011, aff. C-371/10 (N° Lexbase : A0292H39) et CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-38/10 (N° Lexbase : A3087IS7).
(2) Les Echos, n° 21309, du 9 novembre 2012, L'"exit tax" des entreprises bientôt applicable pour endiguer les délocalisations fiscales.
(3) CGI, art. 221, 2, al. 2, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 (N° Lexbase : L9517ITN).
(4) CGI, art. 221, 2, al. 3, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.
(5) CGI, art. 39 duodecies (N° Lexbase : L3233IGT).
(6) CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02 (N° Lexbase : A5001DBT).
(7) CGI, art. 167 bis (N° Lexbase : L9924IWH), issu de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ).
(8) CJCE, Grande chambre, 16 décembre 2008, aff. C-210/06 (N° Lexbase : A8258EBH) : "un Etat membre dispose ainsi de la faculté de définir tant le lien de rattachement qui est exigé d'une société pour que celle-ci puisse être considérée comme constituée selon son droit national et susceptible, à ce titre, de bénéficier du droit d'établissement que celui requis pour maintenir cette qualité ultérieurement".
(9) L'arrêt Cartesio : Une nouvelle approche du transfert de siège d'une société ?, Daniel Gutmann, CMS Tax Connect, Avril 2009, p. 3.
(10) Point 32 de la décision précitée.
(11) CGI, art 221-2, al. 2, dans sa version antérieure à la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012.
(12) BOI-BIC-PVMV-10-10-20-20120912, point 30 (N° Lexbase : X9081ALW).
(13) Communiqué de presse de présentation du troisième projet de loi de finances rectificatives pour 2012, présenté par Pierre Moscovici et Jérôme Cahuzac (lire N° Lexbase : N4487BTD).
(14) CGI, art 221, 2-b).
(15) CGI, art. 201 (N° Lexbase : L5737ISB).
(16) CGI, art. 111 bis (N° Lexbase : L5513H93).
(17) CJCE, 8 mars 2001, aff. C-397/98 (N° Lexbase : A8088AY9).
(18) CJCE, 3 octobre 2006, aff. C-290/94 (N° Lexbase : A0136AWX) ; dans le sens contraire : CJCE, 22 décembre 2008, aff. C-282/07 (N° Lexbase : A9974EBZ).
(19) CJUE, 12 juillet 2012, aff. C-269/09 (N° Lexbase : A8488IQG).
(20) Point 75 de la décision précitée.
(21) Point 68 des conclusions de l'avocat général (CJUE, 6 septembre 2012, aff. C-38/10) qui avançait que "le choix d'échelonner le paiement de la dette fiscale constatée au moment du transfert de siège, par exemple lors d'échéances annuelles" pouvait ne pas être disproportionné.
(22) Voir, notamment, le commentaire par Daniel Gutmann de l'arrêt "National Grid Indus BV" qui n'envisageait que le choix entre imposition immédiate et sursis d'imposition (FR, 48/11, Fiscal Social, paru le 16 décembre 2011).
(23) Point 49 de l'arrêt "National Grid Indus BV".
(24) Solution contraire dans l'arrêt "Lasteyrie du Saillant" CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, précité : "Le principe de la liberté d'établissement posé par l'article 52 du Traité CE (devenu, après modification, article 43 CE) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées".
(25) Question préjudicielle à la CJUE, aff. C-164/12 : "l'article 43 CE (ou l'article 49 TFUE) admet-il qu'une réglementation nationale accorde à l'apporteur le droit de demander, pour l'impôt dû à la suite de la divulgation des réserves latentes, un sursis de paiement sans intérêts en ce sens que le paiement de l'impôt dû au titre du bénéfice de cession peut être réparti sur plusieurs années à raison d'au moins un cinquième par an, dans la mesure où ces versements partiels sont garantis".
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