[Focus] Éclairages concernant la notion de NFTs : réflexions et prospection sur le régime applicable en matière de fiscalité

Mots-clés : fiscalité • NFT • non-fungible tokens • blockchain • marché de l’art

Cet article a vocation à traiter des règles applicables en matière de fiscalité des NFTs.

1. Définition et particularités des NFTs : Notion [1] qui continue d’être au cœur de nombreuses interrogations, les NFTs [2] s’apparentent techniquement au jeton classique en raison des caractéristiques communes avec celles de ce dernier : ils sont originellement numériques, peuvent s’échanger sur une blockchain et sont conservés dans un portefeuille ou wallet d’actifs numériques. Cependant, ils s’en écartent sur la particularité que chaque unité d’informations qui compose un ensemble ou le NFT ne peut être divisée, et peut être distinguée des autres en raison de caractéristiques qui lui sont propres.

En somme, les NFTs sont des jetons uniques, dotés de caractéristiques propres, qui représentent un bien matériel ou immatériel via un processus de codification. Les NFTs sont donc, dans cette logique, un certificat numérique d’authentification du bien.  Ni plus ni moins. Cette définition est restrictive, une définition extensive regroupant le NFT et le sous-jacent est aussi défendue par les spécialistes.

L’avènement des NFTs signe le glas d’un nouveau cap vers un internet des valeurs [3] en rupture avec la logique initiale ou les images étaient accessibles et copiables à souhait [4].

Cette technologie disruptive est aux racines d’une protection qui se déploie en légitimant un droit de propriété numérique, ce dernier, se voit doté  de  deux principaux avantages : garantir l’authenticité et la traçabilité historique.

2. Le fonctionnement des NFTs : Si les NFTs marquent le passage de la dématérialisation à la tokénisation, alors son fonctionnement mérite quelques développements, ainsi, une première étape est celle de l’existence d’un conglomérat de données qui affectent des caractéristiques propres aux NFTs, comme un nom, une image et un descriptif par exemple. Ces données qui assurent la lisibilité du jeton sont stockées à l’extérieur du blockchain dans un espace distribué ou centralisé. Cette étape est celle de la dématérialisation.

Les deux secondes étapes sont celles de la tokénisation, tout d’abord, l’opération de l’inscription du NFT au blockchain ou mintage, où l’intervention d’un smart contract [5] est primordiale ce dernier étant un programme qui s’auto-exécute et qui est à l’origine du déploiement du NFT sur la blockchain.

Le troisième élément est le jeton. Il s’agit d’une empreinte alphanumérique et cryptographique, un hash, qui est obtenu grâce à une fonction de hachage, ce hachage étant à sens unique. Voici résumé l’architecture et les composants des NFTs.

3. La problématique juridique et fiscale des NFTs : S’il existe aujourd’hui un débat sur un nombre exponentiel d’éléments juridiques relatifs aux NFTs, c’est que ces écueils persistent, comme l’illustrent les questions entourant la qualification juridique : s’agit-il d’un simple certificat d’authenticité ? Est-il en mesure de garantir cette fonction juridiquement parlant ? Peuvent-ils être qualifiés de bien ? répondent-ils à la définition d’actif numérique ?

 Par ailleurs,  et non sans liens le régime fiscal des opérations portant sur des NFTs soulève de nombreuses interrogations, ces dernières, donneront lieu, tôt ou tard, à de nouvelles dispositions législatives. Une intégration efficiente des fonctions exercées par les actifs numériques permettrait d’établir des règles fiscales préservant les recettes de l’administration fiscale, sans entraver le développement des activités qui y sont liées. Voilà, ce qui résume les enjeux en présence.

3.1 Les racines des difficultés à l’élaboration d’un régime juridique et fiscal : La  difficulté concernant la notion est la grande diversité des usages quelle peut recouvrir [6].  Les NFTs se déclinent en applications et utilisations qui se présentent sous des formes multiples : certificat d’authenticité d’œuvres d’art physiques ou numériques émis ou cédés par leurs créateurs; les NFTs peuvent porter sur des personnages numériques d’un jeu vidéo en ligne; les NFTs  peuvent être émis pour accorder aux supporters d’un club la possibilité de s’exprimer (à l’image de la plateforme Socios). Autant de facettes d’un même concept rendent la systématisation difficile.

Dans le même sens, l’explosion des NFTs en 2021, a permis le renouveau du concept de métavers [7] en introduisant la possibilité de monétiser des fichiers numériques (tels que des parcelles d’un monde virtuel), ou encore, les défilés de mode organisés par les grandes maisons de mode Givenchy ou Paco Rabanne  à l’issue desquels des NFTs de collection sont proposés sous forme d’objets de la collection ou quelques minutes d’enregistrements du défilé [8], sont autant d’exemples et de déclinaisons des NFTs. Ainsi, il est légitime de soutenir que les formes de NFTs sont pléthores un focus et une expertise sont nécessaires pour une intervention législative de qualité pour que ne soit négligée aucune dimension de la notion.

En effet, certains NFTs voient leur mode de fonctionnement être étroitement dépendant de l’actif sous-jacent, d’autres sont indépendants,  comme le NFT d’une œuvre éphémère. Alors, comment appliquer le régime fiscal de l’actif sous-jacent lorsque celui-ci n’existe pas ou n’existe plus ?

Le régime juridique des NFTs cristallise le désarroi du juriste, une allégorie de manquements se relaye, un vide légal, un vide conceptuel, une propriété qui n’est pas celle du sous-jacent, une exclusivité sans fondement juridique, un contrat à l’objet indéterminé qui induit la transmission du vide. La question est comme les tonneaux d’Adélaïde sans fin tant les problématiques sont diverses.

3.2 L’opportunité d’une prise en charge : Dans la mesure où les mondes virtuels ont pour conséquences la multiplication des interactions sociales et économiques, la question de la fiscalité devient centrale. Pour les NFTs, la détention, la transmission à titre gratuit ou encore la cession à titre gratuit sont autant de faits générateurs de l’impôt qui mobilisent les branches de droit fiscal [9].

L’avènement des NFTs montre à quel point le juriste ne peut ignorer la technique mais qu’il ne peut en devenir son vil serviteur non plus.

Puisque ces actifs peuvent rentrer dans la composition du patrimoine, la détermination de la valeur a une importance majeure dans les relations avec l’administration fiscale. Tout d’abord, en application de la logique juridique la question de la fiscalité ne peut être posée sans préalable sur le régime juridique relatif à ce dernier.

3.3 Historique législatif : Tour à tour et depuis 2014, l’administration fiscale, le Conseil d’État [10] et l’OCDE [11] œuvrent sur la question en tentant d’apporter des réponses aux problématiques relatives à la fiscalité des NFTs.

Et cela, en fixant des dispositions dans le Code monétaire et financier, c’est dans cette logique que s’inscrit l’adoption de la loi PACTE et l’intégration dans le Code général des impôts de dispositions dédiées, cette loi nous offre quelques éléments correspondant à des nuances d’une même teinte fiscale en éludant les questionnements de fond.

Lors de l’adoption de la loi de finances 2022, les débats jadis étouffés ressurgissent via de nombreuses critiques qui ont été formulées quant aux difficultés que représentent la prise en charge fiscale des NFTs [12] et plus particulièrement l’application à ces derniers du régime du sous-jacent [13].

Si la France a été l’un des premiers pays à légiférer et donner une définition aux actifs numériques, le cadre juridique et fiscal en vigueur sont encore largement incomplets et ne permettent pas d’offrir la sécurité juridique que pourrait espérer tout contribuable. La législation actuelle est dite partielle et lacunaire, cette étude se propose d’en faire une analyse.

I. Le régime fiscal des  NFTs.

A. L’écosystème fiscal des  NFTs

4. La qualification des NFTs : Dire que les jetons numériques n'ont pas de qualification est une affirmation à atténuer car il existe une classification des tokens en vertu de leurs caractéristiques, laquelle, induit l'application dans chaque cas de règles différentes.

En effet, si les NFTs sont :

• Des utility tokens alors leur acquisition donne un droit d'accès à un produit ou service d'une entreprise leur valeur pourrait éventuellement augmenter avec l'évolution de l'entreprise, l'inverse et tout aussi probable.
• Des security tokens alors il s'agit de titre d'actifs numériques générés par une entreprise.
• Restent des jetons divers dit à collectionner...

5. Les enjeux de cette qualification : En fonction de la qualification du jeton, des obligations réglementaires sont applicables à l'émetteur et au détenteur, en effet, si l'utility tokens donne accès à un bien ou service futur, les obligations afférentes peuvent être réalisées. Les security tokens doivent être soumises aux règles applicables à l'émission des actifs numériques.

Si les NFTs sont dits divers alors la place à l’application du droit de la consommation est évidente, en effet, si l'acheteur est un particulier l'article L.111-1 relatif à l'information précontractuelle est la disposition de référence que l'émetteur est sommé de respecter.

Les NFTs ne sont nuls autre que des titres de possession de biens incorporels sur blockchain,

ils peuvent faire l'objet de nombreuses transactions souvent à la valeur monétaire « FIAT » très élevée.

La qualification juridique de ce phénomène est une épreuve supplémentaire de la révolution numérique à l'égard du juriste. Véritable défi, la question fiscale fait partie d’un ensemble plus large, à ses côtés,  la question des responsabilités contractuelles lors de l'échange de ces derniers est porteuse de questionnement. 

Si le juriste est féru de catégories, son œuvre est dédiée à : « capturer le fait pour l'inscrire dans l'ordre juridique est, de tout temps, une préoccupation de l'être humain. D'où les registres, les registres, les procès-verbaux, inventaires, livres de comptes, contrats, formulaires, etc., et d'autres titres qui peuplent la vie des individus, entreprises et administrations pour acter d'une réalité, la conserver, l'opposer aux tiers, la faire reconnaître par le juge. Le droit ne peut se construire sur du sable ou du vent, il lui faut du tangible du durable [14] ». Autant dire que la question des NFTs est propice à réveiller ses démons.

Cependant, les NFTs n'échappent  pas à cette réalité décrite, il doit entrer dans les cases rigides nécessaires au fonctionnement du droit et nous conduire vers l'étude des rapports entre le titre et le droit  à l’épreuve de la créativité numérique.

La question centrale demeure : que possède ton à l'achat d'un NFT ?, pour faire simple et direct : quels sont les droits sur l'œuvre que l'acheteur du NFT acquiert ?

Les NFTs ont pour unique caractère de disposer d'un numéro unique d'identification par les smart contrats qui les génèrent. C'est là l'essence de la non-fongibilité à l'inverse des crypto- monnaies comme le bitcoin.

Ainsi, le titre que possède la personne qui achète le NFT fait le lien entre cette dernière et l'association entre le smart contrat et les données relatives à son exécution. La confiance en ce lien se justifie par le recours au blockchain qui est la garantie d'inviolabilité, en l'espèce, l'intégrité des données portées par le NFT est ainsi assurée.

B. Le régime fiscal des NFTs

6. Chronologie et contenu législatif :  Il convient de porter à l’attention du lecteur que c’est dès 2014 que des éléments sont apportés au régime fiscal du bitcoin [15], puis en avril 2018, le Conseil d’État apporte des précisions sur la qualification et le régime fiscal de ce dernier [16]. Une fois ces éléments épars mis en relief, une attention directe est apportée à cette question à partir de 2019.

Le régime fiscal des NFTs est partiellement traité en droit hexagonal par l'intervention sur la cryptomonnaie organisée par la loi PACTE n° 2019-486 (loi n° 2019-486, du 22 mai 2019, relative à la croissance et la transformation des entreprises N° Lexbase : L3415LQK) [17] qui ambitionne de créer une nouvelle catégorie de biens, les actifs numériques [18] et amorce par cet outil juridique la tokenisation de l’économie. En effet, « la tokénisation consiste à transformer tout actif en valeur grâce à la création d’un nouvel outil juridique désigné sous le nom de token (jeton) qui pourra être inscrit et transmis via un DEEP. La tokénisation désigne l’inscription d’un actif et de ses droits sur un token afin d’en permettre la gestion et l’échange en pair-à-pair sur une blockchain, de façon instantanée et sécurisée. La numérisation des actifs permise par la tokénisation constitue le pendant de la numérisation de l’information permise par Internet [19] ». Ce glissement est central dans la compréhension des univers dans lequel évoluent les NFTs.

La loi PACTE à son article 86 annonce que le titre IV du livre V du Code monétaire et financier est complété par un chapitre X qui pose une définition des actifs numériques, en faisant référence à  l'article L. 54-10-1 du Code monétaire et financier N° Lexbase : L7609LQU et l'article L. 552-2 du même Code N° Lexbase : L7517LQH qui définit la notion de jeton numérique, cette dernière, correspondant partiellement à la définition du NFT : «  Au sens du présent chapitre, constitue un jeton tout bien corporel représentant, sous forme numérique, un ou plusieurs droits pouvant être émis, inscrits, conservés ou transférés au moyen d’un dispositif d’enregistrement électronique partagé permettant d’identifier, directement ou indirectement, le propriétaire dudit bien ». 

Quant aux tokens monétaires ou les currencies tokens [20] qui sont des jetons natifs vont être  la première catégorie d’actifs numériques va être définie à l’article L. 54-10-1 du Code monétaire et financier : «  toute représentation numérique d’une valeur qui n’est pas émise ou garantie par une banque centrale ou par une autorité publique, qui n’est pas nécessairement attachée à une monnaie ayant cours légal et qui ne possède pas le statut juridique d’une monnaie, mais qui est acceptée par des personnes physiques ou morales comme un moyen d’échange et qui peut être transférée, stockée ou échangée électroniquement ». Les NFTs sont-ils des actifs numériques la question demeure entière [21] : rien ne s’y oppose et rien ne le consacre.

En parallèle à la loi PACTE, c’est la loi de finance 2019 [22] qui apporte les clarifications à la fiscalité des actifs numériques qui va introduire l’article 150 VH bis dans le Code général des impôts N° Lexbase : L9043LQY.

Rappelons que le député LREM Pierre Person a introduit un amendement relatif au NFT [23] dans la loi de finances 2022 [24], en proposant que l'imposition de la cession doit se faire sur la base de l'actif sous-jacent [25].  Cette proposition a été abandonnée car elle conduirait à une distinction entre Token fongible et NFT.

En entrant les actifs numériques dans le champ de l’article 150 VH bis du Code général des Impôts s’opère la consécration d’un régime d’imposition des plus-values sur les actifs numériques lors de la cession par des particuliers à titre occasionnel. Ce régime se rapproche du régime des plus-values mobilières assorties de certaines exceptions.

Ainsi, les cessions à titre onéreux des jetons numériques sont soumises à l'article 150 VH bis, tel qu’il résulte de l’article L. 54-10-1 du Code monétaire et financier qui ne vise pas les security token.

Cet article pose aussi la règle du sursis d'imposition, la cession ne sera imposée que lors de la transformation de la vente en monnaie étatique. Rappelons ici, que ce régime d’imposition et sans incidence sur la fiscalité des activités de minage soumise au régime des bénéfices non commerciaux BNC [26], ni les modalités d’imposition des actifs numériques à caractère habituel qui demeurent sous le régime BIC [27].

En somme, la loi de finances pour 2019 a mis en place un régime de plus-values sur actifs numériques, dont le contenu est présenté à l’article 150 VH bis du Code général des Impôts, ces dispositions ne sont pas sans susciter de nombreux questionnements quant à leur portée teneur.

Les points les plus importants de ce régime sont les suivantes :

• il vise les personnes physiques dont la domiciliation est en France ;
• il repose sur un système déclaratif ;
• il est exclusif du régime prévu à l’article 150 UA du Code général des impôts N° Lexbase : L9065LN3 ;
• il permet de distinguer ceux qui agissent comme des particuliers dans le cadre de leur patrimoine privé et ceux qui agissent comme des professionnels ;
• les moins-values nettes ne sont pas reportables ;
• la fiscalisation des gains ou revenus sur actifs numériques est réalisée à chaque cession de ces valeurs, sachant que les échanges entre actifs numériques bénéficient d’un sursis d’imposition.

Cette disposition est critiquable à plusieurs égards, tout d’abord, car l’article repose sur une idée erronée, « notamment sur une fiction : chaque foyer fiscal est réputé disposer d’un portefeuille unique d’actifs numériques... sans considération pour le type de wallet effectivement utilisé et sans prendre en compte non plus la nature des actifs qui y sont inscrits. Les dispositions du CGI instaurent ainsi une fongibilité fiscale [28] », ce qui conduit à un raisonnement tendancieux, « La plus-value ne se détermine pas en comparant la valeur d’acquisition et la valeur de cession de chacun des actifs numériques, mais conduit à prendre en compte leur poids relatif dans le portefeuille à la date de la cession. L’assiette de la plus-value imposable est déterminée à partir des plus ou moins-values contenues dans l’ensemble du portefeuille de cryptoactifs du redevable, comme cela est déjà le cas, par exemple, en cas de retrait anticipé d’un plan d’épargne en actions ou de rachat partiel d’un contrat d’assurance-vie. Cette fongibilité fiscale n’est-elle pas la preuve que les NFT n’entraient pas dans les prévisions du législateur ? [29] ».

Par ailleurs, d’autres questions demeurent en suspens, l’article vise les personnes physiques mais ne donne aucune précise sur la ligne fine entre un particulier et un collectionneur occasionnel ou un professionnel.

À compter du 1^er janvier 2023, c’est le régime des bénéfices non commerciaux qui trouvera à s’appliquer, la loi de finances pour 2022 ayant décidé d’assimiler aux BNC les personnes exerçant une activité de trading sur actifs numériques, en s’appuyant sur des moyens équivalents à ceux d’un professionnel.

En ce sens, la proposition 8 du rapport CSPLA invite à une clarification sur l’applicabilité de cet article aux NFTs : » proposition n° 8 : clarifier l’applicabilité aux NFT du régime fiscal des actifs numériques défini par les articles 150 VH bis et 200 C du CGI [30] ».

7. La TVA des NFTs : En matière de TVA, l’article 256 A du Code général des impôts N° Lexbase : L3557IAY, affirme que toute opération consistant en une livraison de biens ou une prestation de service effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel est soumise à TVA. Les assujettis sont des personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique.

Dans la logique d’application des règles relatives à la TVA, les opérations portant sur des actifs incorporels, comme les cryptoactifs, sont assimilées à des prestations de services, à condition que la fourniture de services corresponde à la définition de l’article 256, IV du Code général des impôts, entendue comme toute opération qui ne constitue pas une livraison de bien corporel.

En somme, les NFTs sont incontestablement des biens incorporels et leur vente doit à ce titre être regardée comme une prestation de services susceptible d’être assujettie à la TVA lorsqu’elle est réalisée, à titre onéreux, par un assujetti agissant en tant que tel.

Compte tenu de la diversité de ces opérations, il y a lieu de s’interroger sur la nature de chacune d’elles pour déterminer si elles sont susceptibles d’être assujetties à la TVA [31].

Ainsi, en pratique, comme les jetons,  peuvent relever de réalités bien différentes. Ils peuvent constituer une sorte de certificat de propriété d’un fichier numérique. Cette fonction explique le développement de cet outil dans le monde de l’art numérique et du jeu vidéo. Ils peuvent également représenter des droits sur l’émetteur, au même titre qu’un jeton fongible classique (accès à des réseaux, des jeux, des événements, etc.). Mais ils peuvent surtout associer ces deux fonctions.

L’enjeu primordial se loge  ainsi  dans la détermination de l’objet de la prestation. Techniquement, lorsque le NFT associe les deux fonctions précitées, il est donc incontournable de déterminer si la livraison du NFT constitue la prestation en elle-même ou si cette prestation consiste en la fourniture des droits associés au NFT livré.

Dans ce cas de figure, deux niveaux de réflexion peuvent être retenus :

Dans une première illustration, un lien direct pourrait être mis en relief entre la livraison du NFT et la contrepartie reçue, c’est-à-dire le paiement du NFT, généralement en cryptoactifs.

L’administration fiscale espagnole a publié une position pertinente et complète  sur le sujet  concluant à l’assujettissement au taux normal de la vente d’un NFT représentant une œuvre numérique [32].

Dans une seconde illustration, un certain nombre d’émissions de collections de NFTs poursuivent un objectif de financement et  le développement de projets dans  desquels les NFTs pourront être un moyen d’arriver à ces fins. C’est le cas, par exemple, des NFTs représentant des personnages qui sont vendus pour financer le développement d’un métavers ou d’un jeu vidéo auxquels les détenteurs du NFT auront un accès privilégié.

En présence d’un aléa sur le principe même des contreparties futures, le lien direct entre le paiement et ces contreparties pourrait être inexistant.

Dans le cas où la vente de NFTs est assujettie à la TVA, des écueils liés à la territorialité, laisse plane des questionnements sur le taux applicable.

Dans le cas où il est impossible de recourir à l’application d’un taux réduit, le taux normal de 20 % devrait s’appliquer.

Les dispositions de l’article 278-0 bis I du Code général des Impôts qui fixent le taux réduit de 5,5 % comme taux applicable aux livraisons d’œuvres d’art est clairement à exclure.

Et cela parce que la notion d’œuvre d’art dans le cadre des règles applicables en matière de TVA est délimitée par le recours au renvoi à une liste limitative de créations artistiques qui doivent être exécutés « à la main par l’artiste », comme l’affirme l’article 98 A, annexe III du Code général des impôts N° Lexbase : L2271HM3. Ces règles sont exclusives de « l’emploi de tout procédé, quel qu’il soit, permettant de suppléer, en tout ou en partie, à cette intervention humaine » [33] comme le soutient l’administration fiscale.

Les œuvres totalement numériques, réalisées au moyen d’outils logiciels, sont exclues de  la définition [34].

Le taux réduit de 10 % applicable à la cession ou la concession de droits de propriété intellectuelle tel qu’il résulte de la rédaction de l’article 279, g du Code général des impôts N° Lexbase : L6288LUG en faveur de l’auteur est exclu lorsque la vente de NFTs n’induit pas la cession de ce droit [35].

II. Les NFTs dans le marché de l’art

A. Le régime des NFTs dans le marché de l’art

8. Les NFTs et l’art : La Galerie des offices à Florence a attaché des NFTs aux chefs-d’œuvre de Michel Ange, cette brillante idée mercantile a été suivie par d’autres musées et lieux d’expositions d’œuvres d’art comme : Galeries de l’académie de Venise, Galerie nationale des Marches, musée de Capodimonte, la Pinacoteca Ambrosiana, BritishMuseum, et enfin musée de l’Ermitage [36]. L'artiste américain Beeple, quant à lui, a vendu son œuvre sous forme NFT pour 70 millions de dollars à ce jour le NFT le plus cher. Cette tokénisation de l’art ne fait que débuter [37].

Rappelons ici, les rapports entre les NFTs et le droit d'auteur qui protège une œuvre de l'esprit : voir article L. 111-1 du Code de la propriété intellectuelle N° Lexbase : L3636LZP. Cet article pose un certain nombre de conditions à remplir par l’œuvre, cette dernière doit notamment être originale et tangible. Au regard du droit de la propriété intellectuelle la qualification d'œuvre d'art pour les NFTs semble encore compromise, pour démonstration, l'article L. 112-2 du Code de la propriété intellectuelle N° Lexbase : L3334ADT qui liste les œuvres d'art cette liste ne reconnaît pas les NFTs. Elle n'est cependant pas exhaustive, une inclusion de ces derniers dans sa rédaction serait la bienvenue. Ici la condition d'originalité est en question, le processus de tokenisation n'est en aucun cas un processus original qui relève de la créativité du créateur de l'œuvre.

Car en réalité l'acheteur du NFT reçoit un jeton numérique et non l'œuvre en elle-même, ce dernier donnant accès à un fichier numérique sur blockchain, il s'agit d'un certificat d'authenticité de l'actif sous-jacent. En cas, d'absence de cession de droit d’auteur, l'auteur de l'œuvre reste titulaire des droits moraux et patrimoniaux.

9. L’apport des NFTs au marché de l’art : La particularité du NFT dans le marché de l’art est la mise en place d’un original authentifié  distingué parmi les autres copies et versions [38].

Il s’agit donc d’un renouvellement de l’art et de la pratique des artistes. Ici, la particularité des NFTs qui est exploitée est que cette technique est créatrice de rareté [39].

Ainsi, les NFTs sont une technologie disruptive pour le marché de l’art et cela sous deux aspects principaux:

Le marché de l’art qui est en recherche de transparence comme vertu, laquelle vertu est  rattachable aux NFTs avec cette capacité d’authentification qui permet d’en faire un atout dans un secteur malheureusement opaque.

C’est aussi sous l’impulsion de la  loi du 28 février 2022 [40], qu’il est désormais possible d’acheter une œuvre incorporelle lors d’une vente aux enchères ouvrant ainsi l’accès à l’acquisition de NFTs d’œuvres numérisées. C’est l’ouverture de l’accès d’un marché de connaisseurs à une clientèle nouvelle devenant par la même un outil de démocratisation de l’art que les NFTs ont permis.

10. La question fiscale des NFTs dans le marché de l’art : Face aux multiples transactions dont il fait l’objet, la question de l’imposition des NFTs dans le marché de l’art est devenue brûlante et porteuse de nombreux enjeux.

Il s’agit là, d’un phénomène que la fiscalité ne peut ignorer, sont ainsi visés, en particulier les cas de l’imposition des plus-values réalisées et de l’assujettissement à la TVA des opérations.

Pour entamer une étude sur la fiscalité des NFTs sur le marché de l’art, il convient de traiter de la fiscalité des œuvres d’art physiques pour vérifier son éventuelle applicabilité aux NFTs.

La définition fiscale d’œuvre d’art est un préalable au traitement de la question de la fiscalité des NFTs. L’inventaire des dispositions en présence souligne un dispositif hermétique aux changements dans sa formulation, en effet,  l’article 98 A, annexe III du Code général des impôts propose une liste d’œuvres d’art correspondant aux dispositions de la Directive TVA en la matière sans ouvrir la possibilité au texte de s’adapter aux évolutions des artistiques.

En l’absence de dispositions claires applicables il convient de se tourner vers la jurisprudence qui pourrait apporter des éléments d’éclairages sur la question. Dans cette optique, c’est l’arrêt « Regards Photographiques » rendu par la CJUE le 5 septembre 2019 [41] qui marque la volonté des juges européens de dégager des critères objectifs afin de limiter la marge de manœuvre des administrations nationales. Deux éléments sont dégagés par cette jurisprudence : le critère de la réalisation de l’œuvre sous le contrôle de l’artiste et celui de la technicité employée (matérielle ou digitalisée).

Cet arrêt ne manqua pas de mettre en lumière les NFTs est marque un pas vers la reconnaissance des œuvres d’art numérisées sous forme de NFT à condition que la preuve de l’originalité de l’œuvre ne soit apportée.

En effet, conformément aux conclusions de cet arrêt rien ne fait obstacle à la reconnaissance des NFTs comme œuvre d’art à part entière.

Donc, si l’on raisonne à partir du postulat que les NFTs sont attachés à leur sous-jacent, alors peut-être nous pouvons l’examiner et le mettre à l’épreuve des règles applicables aux œuvres physiques dans le Code général des Impôts. L’emploi du conditionnel est nécessaire en raison de l’absence règle directe consacrant cette œuvre d’art numérique qu’est le NFT.

S’il est largement acquis que ces NFTs sont des actifs numériques à inscrire au patrimoine des personnes alors l’administration doit recourir à la détermination de leur valeur, si les méthodes d’évaluation classique des œuvres physiques peuvent être appliquées, alors, il faut se référer à l’article 764 du Code général des impôts N° Lexbase : L7320MBQ qui retient plusieurs outils tels que l’acte de vente, le contrat d’assurance, un inventaire ou un forfait mobilier de 5 %. Il faut aussi souligner que les NFTs ne sont pas assurés pour le moment, aucun contrat d’assurance les concernant n’existe, il est donc impossible de se baser sur ce dernier pour une estimation du bien.

Les NFTs peuvent-ils  épouser les contours du meuble meublant au sens fiscal ? En droit civil cette qualification est rattachable au support tangible de l’œuvre. Visiblement rien ne semble faire obstacle à la qualification de NFT d’ornement dans un lieu d’habitation et cela dans les mêmes circonstances que les œuvres physiques  (tableau numérique sur écran permanent).

La question mérite son intérêt puisque depuis le mois d’avril 2022 il existe une plateforme permettant à tout propriétaire de NFTs artistiques d’imprimer les NFTs sur une toile de qualité. Les juges ont admis la possibilité qu’un tableau unique puisse être considéré comme un meuble meublant et être déclaré pour une valeur égale à 5 % des biens possédés, lorsque sa fonction décorative ne peut être contestée [42].

La question de la fiscalité des œuvres d'art est importante en raison du régime de ces dernières en effet, il reste très favorable car il propose le choix au contribuable entre une imposition, une imposition sur la plus-value réalisée sur la vente 36,2 % ou celle au prix de la cession à 6 %

Plus, l'article 150 VJ 4° du Code général des impôts N° Lexbase : L1267IZX qui prévoit une exonération d'impôts pour les œuvres dont la cession ne dépasse pas les 5000 euros.

L'article 98 A, annexe III du CGI dresse une liste des objets considérés comme des œuvres d'art, mais surtout pose la condition de elle doit être réalisée par la main de l'artiste. C’est sur cette condition que l'administration s'oppose à la reconnaissance des actifs numériques comme œuvre d'art. Cette situation est porteuse d'inégalité à l'égard des artistes du numérique par rapport aux artistes du monde réel.  La loi de finances 2022 applicable à partir de janvier 2023 modifie partiellement le régime applicable ici.

11. Le régime fiscal applicable à la cession d’un NFT artistique : Si l’on décide que l’on fait application du régime de l’œuvre d’art aux NFTs alors on admet que le NFT ne peut être distinct de l’œuvre sous-jacente. En effet, ce raisonnement tombe sous le sens, autrement la situation est singulière car la cession porte sur l’œuvre sous-jacente au NFT.

Quelle est donc la démarche à adopter ici faut-il assimilé le NFT à l’œuvre artistique ou cette configuration se prête telle à la création d’un nouveau régime? C’est là que réside l’enjeu de cette qualification.

Si l’œuvre numérisée n’est pas reconnue comme telle, est-il possible d’appliquer le régime lié à la cession des biens meubles ? Ce régime est prévu à l’article 150 UA du Code général des impôts qui porte sur l’imposition des plus-values réalisées sur les cessions de biens mobiliers et immobiliers.

Ce régime s’applique autant sur un bien corporel, qu’incorporel [43].

Toutefois, pour les œuvres d’art qualifiées comme telles, l’article 150 UA du Code général des Impôts renvoie à l’article 150 VL du même code, lequel prévoit un régime spécial dédié aux œuvres d’art. Cependant, pour les œuvres numériques exclues de la qualification fiscale d’œuvre d’art, il faut faire une application du régime de droit commun, dédié aux biens meubles. Les NFTs peuvent être intégrés dans ce cas de figure, cela va de soi.

L’imposition du NFT demeure curieuse à de multiples égards, en effet, il ne s’agit que d’un instrument d’authentification. Le principe de neutralité technologique peut être invoqué ici pour soutenir que les NFT ne sont qu’un outil de certification de l’œuvre, dans cette logique, l’imposition semble être une vue de l’esprit qui ne répond aucun sens commun.

Ainsi, on peut légitimement soutenir que  l’idée est à ce point saugrenue qu’elle reviendrait à imposer le certificat d’authenticité d’une œuvre dans le monde réel.

Cependant, cette fonction d’authentification soulève des questionnements car elle s’opère par le biais du blockchain qui ne permet pas de déterminer avec certitude l’originalité de l’œuvre.

En l’absence de reconnaissance légale claire des arbitrages s’organiseront au cas par cas.

Cette imposition du jeton n’est pas sans conséquence, en ce qu’elle ouvre la porte à un conflit juridique et doctrinal sur la notion d’œuvre d’art et sème le flou dans le cas des œuvres d’art ayant deux supports numérique et matériel.

B. Le spectre de la dissimulation de revenus et de requalification fiscale

12. Les risques liés à la fiscalité des NFTs [44] : Les dispositions de l’article L. 110-1 et L. 121-1 du Code de commerce, traitent de la notion d’acte de commerce et de commerçant. Posant ainsi, les jalons de ce qu’est un commerçant ces éléments sont transposables sans obstacles à la question du NFT.  En résulte qu’une personne réalisant des actes de commerce multiples dans le cadre de son activité habituelle est un commerçant.

En ce sens, la jurisprudence la cour administrative d’appel de Douai en 2020 [45] a précisé les contours de l’application de l’article 35 du Code général des impôts N° Lexbase : L3342LCR, lequel fait application du régime des BIC aux bénéfices réalisés par les commerçants de biens. En affirmant que, la soumission à  ce régime est subordonnée à la réunion d’une double condition : il faut un caractère habituel et une intention spéculative.

Plus loin dans le temps,  un arrêt du Conseil d’État le 27 janvier 2010 [46]  énonce plusieurs critères permettant d’apprécier le caractère professionnel :

• la fréquence et le nombre d’opérations ;
• l’absence d’intermédiaire et la mise en œuvre de procédés professionnels ;
• les brefs délais entre les transactions [47].

Les critères traditionnellement admis par la jurisprudence sont-ils toujours pertinents pour la transaction de ces actifs ? L’administration va orienter son appréciation autour de la complexité technique des opérations réalisées.

En cas de requalification fiscale, l’administration imposera les recettes au titre de l’exercice d’une activité occulte en vertu de l’article L. 16-0 BA du LPF N° Lexbase : L6010LMK.

 Pour les opérations exceptionnelles c’est le régime des BNC qui est applicable.

Cependant, la loi de finances pour 2022 a instauré un nouvel alinéa à l’article 92 du Code général des Impôts qui entrera en vigueur à compter du 1er janvier 2023  [48].Ce nouvel alinéa prévoit de classer les cessions d’actifs numériques réalisées à titre professionnel dans la catégorie des BNC : les BNC comprennent notamment,« les produits des opérations d’achat, de vente et d’échange d’actifs numériques effectuées dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d’opérations ». Cette formulation est inspirée par le droit boursier.

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