Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mai 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que l'administration des douanes ne peut pas notifier un redressement antérieurement à la prise en compte des droits dans les registres comptables (Cass. com., 28 mai 2013, n° 11-26.331, F-P+B N° Lexbase : A9534KET). En l'espèce, une société a importé des ensembles home cinéma déclarés sous la position tarifaire 8527 31 91 00 00 H, soumise à un droit de douane de 12 %. A la suite d'un contrôle, l'administration des douanes, estimant que ces marchandises relevaient d'une autre position, soumise à un droit de douane de 14 %, a notifié à la société une fausse déclaration d'espèce et a émis à son encontre un avis de mise en recouvrement (AMR). La société considère, au contraire, qu'elle a commis une erreur de positionnement tarifaire, et qu'elle aurait dû bénéficier d'un droit de douane au taux de 3,7 %. La Cour de cassation rappelle que le montant des droits doit être communiqué au débiteur dès qu'il a été pris en compte par l'administration des douanes. Or, la prise en compte dans les registres comptables de la dette douanière de la société n'a été effectuée que postérieurement à la notification du redressement. Selon la cour d'appel de Versailles (CA Versailles, 24 mai 2011, n° 10/04222 N° Lexbase : A5794HSE), la méconnaissance de la chronologie imposée par l'article 221 du Code des douanes communautaire (N° Lexbase : L6102AUK), qui dispose que le montant des droits doit être communiqué au débiteur dès qu'il a été pris en compte, n'a aucune conséquence sur l'existence des droits nés de la liquidation supplémentaire. Ainsi, l'administration des douanes conserve la faculté de procéder à une nouvelle communication du montant de la dette douanière, cette nouvelle communication pouvant prendre la forme d'un second procès-verbal de notification d'infraction ou d'un AMR. En l'espèce, l'AMR a été délivré concomitamment à la prise en compte des droits supplémentaires ; cette inscription en compte du montant des droits n'est donc pas intervenue après la nouvelle communication faite à la société, résultant de l'AMR. La Cour de cassation censure ce raisonnement. En effet, pour être recouvrés par la voie de l'AMR, les droits qui en font l'objet doivent avoir été régulièrement communiqués au débiteur. Le juge rappelle l'arrêt rendu par la CJUE le 23 février 2006 (CJUE, aff. C-201/04 N° Lexbase : A1457DNB), selon lequel, pour être régulière, cette communication doit avoir été précédée d'une prise en compte des droits dans les registres comptables. La procédure est annulée.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Taxe sur les véhicules de société : application au véhicule personnel du dirigeant utilisé à plus de 85 % à des fins professionnelles

- Cass. com., 28 mai 2013, n° 12-18.484, F-D (N° Lexbase : A9656KED) : l'administration fiscale a notifié à une société une proposition de rectification de la taxe annuelle sur les véhicules de société (CGI, art. 1010 N° Lexbase : L4408IRP). La Cour de cassation valide la proposition de rectification, qui mentionne le raisonnement adopté par l'administration. La société a contesté cette proposition, en reprenant les données de fait relevées par le rédacteur de celle-ci sur le kilométrage du véhicule en cause, sa contestation n'ayant pas porté sur ces données mais sur le fait que l'administration a considéré que seul un véhicule avait été utilisé pour un usage professionnel et que trois autres ne l'avaient été qu'à titre privé. Selon la société requérante, les indemnités kilométriques remboursées ne concernaient pas que le seul véhicule visé par l'administration, mais aussi trois autres véhicules personnels utilisés à des fins professionnelles. Or, l'administration a noté, lors des opérations de vérification de la comptabilité de la société, que cette dernière avait remboursé des frais kilométriques sur la base d'un état annuel détaillant le kilométrage parcouru à l'aide du seul véhicule en cause, pour un total de kilomètres dépassant celui affiché par le compteur selon les factures d'entretien. De plus, le remboursement a été calculé sur une puissance fiscale de dix chevaux, alors que les trois autres véhicules cités par la société ont une puissance fiscale inférieure. L'attestation du garagiste, à propos du kilométrage d'un véhicule, est inopérante et la copie du certificat de cession d'un autre véhicule, produite par la société, n'est pas conforme à l'original adressé à la préfecture, qui ne comporte pas le kilométrage parcouru. En conséquence, un seul des véhicules a été utilisé à des fins professionnelles et à un taux supérieur à 85 % .

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Précisions de l'administration quant à l'abaissement de seuil entraînant l'application du régime du dernier acompte de l'IS

- Actualité du 30 mai 2013 : l'administration fiscale indique que le régime du dernier acompte d'impôt sur les sociétés (IS) des grandes entreprises prévu à l'article 1668 du CGI (N° Lexbase : L0163IWX), ainsi que les seuils déclenchant l'application des pénalités (CGI, art. 1731 A N° Lexbase : L0162IWW ont été modifiés par l'article 26 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR). Ainsi, le seuil de chiffre d'affaires minimum est abaissé à 250 millions d'euros, au lieu de 500 millions d'euros (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-DECLA-20-10 N° Lexbase : X6531ALH, BOI-CF-INF-10-30 N° Lexbase : X4391AL9) . La quotité du montant de l'IS estimé servant au calcul de ce dernier acompte est portée à :
- 75 % (au lieu de 66,2/3 %) pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre 250 millions d'euros et un milliard d'euros,
- 85 % (au lieu de 80 %) pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est compris entre un milliard d'euros et cinq milliards d'euros,
- 95 % (au lieu de 90 %) pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à cinq milliards d'euros.
Ces modifications s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2013.

• Prorogation du crédit d'impôt pour remplacement des agriculteurs en congés

- Actualité du 31 mai 2013 : l'administration rappelle que le crédit d'impôt pour remplacement des agriculteurs en congés (CGI, art. 200 undecies N° Lexbase : L0207IWL) a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2016 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-330 N° Lexbase : X7878ALD, BOI-BA-RICI-20-50 N° Lexbase : X6194ALY) .

• Prorogation de la réduction d'impôt pour souscription au capital des entreprises de presse

- Actualité du 31 mai 2013 : l'administration rappelle que la réduction d'impôt pour souscription au capital des entreprises de presse (CGI, art. 220 undecies N° Lexbase : L0166IW3) a été prorogée jusqu'au 31 décembre 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-RICI-20-10 N° Lexbase : X4094AL9) .

• Prorogation du crédit d'impôt en faveur de l'agriculture biologique

- Actualité du 31 mai 2013 : l'administration rappelle que le crédit d'impôt en faveur de l'agriculture biologique (CGI, art. 244 quater L N° Lexbase : L0306IWA) a été prorogé jusqu'en 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BA-RICI-20-40 N° Lexbase : X5247ALW) .

• Prorogation du crédit d'impôt en faveur des maîtres restaurateurs

- Actualité du 31 mai 2013 : l'administration rappelle que le crédit d'impôt en faveur des maîtres restaurateurs (CGI, art. 244 quater Q N° Lexbase : L0413IW9) a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-RICI-10-70 N° Lexbase : X8709AL7, BOI-BIC-RICI-10-70-10 N° Lexbase : X7746ALH et BOI-BIC-RICI-10-70-20 N° Lexbase : X5484ALP) .

• Comptabilisation de l'indemnité destinée à couvrir les dommages causés aux récoltes par des événements d'origine climatique

- Actualité du 31 mai 2013 : l'administration cite le B du I de l'article 27 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), qui prévoit que l'indemnité destinée à couvrir les dommages causés aux récoltes par des événements d'origine climatique qui est acquise au titre d'un exercice, mais couvre une perte effectivement subie au titre d'un exercice ultérieur, est imposable au titre de l'exercice de constatation de cette perte. Ces dispositions, codifiées à l'article 72 B du CGI (N° Lexbase : L0313IWI), sont applicables aux exercices clos à compter du 31 décembre 2012 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BA-BASE-20-10-10 N° Lexbase : X7964ALK) .

III - Fiscalité des particuliers

• Actualisation à 154 euros de la valeur modique des cadeaux d'entreprise n'entrant pas dans l'assiette de l'IR

- Actualité du 29 mai 2013 : l'administration précise que la limite d'exclusion de l'assiette de l'impôt sur le revenu des cadeaux d'une valeur modique offerts par l'entreprise à ses salariés est actualisée, en tenant compte de l'évolution du plafond mensuel de la Sécurité sociale, à 154 euros pour 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10 N° Lexbase : X6675ALS) .

• Transformation de la réduction d'impôt pour versement de cotisation aux organisations syndicales en crédit d'impôt

- Actualité du 28 mai 2013 : l'administration fiscale rappelle que l'article 23 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), transforme en crédit d'impôt la réduction d'impôt accordée au titre des cotisations versées aux organisations syndicales (CGI, art. 199 quater C N° Lexbase : L0305IW9). Le bénéfice du crédit d'impôt est accordé à compter de l'imposition des revenus de l'année 2012. Par ailleurs, elle admet, à compter de l'imposition des revenus de la même année, que la dispense de production spontanée de pièces justificatives réservée aux télédéclarants s'applique également, dans les mêmes conditions, aux contribuables déclarant leurs revenus sous format papier (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-20 N° Lexbase : X7033AL3 et BOI-CF-INF-10-40-60 N° Lexbase : X8980AL8) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Preuve de l'exonération de TVA par un exportateur assujetti : déclaration en douanes ou preuve par tous moyens

- Actualité du 28 mai 2013 : l'administration reprend, dans sa doctrine, les règles édictées par le décret n° 2010-233 du 5 mars 2010, relatif aux formalités requises en matière de preuve des exportations de biens bénéficiant de l'exonération de la TVA (N° Lexbase : L6090IGN). Ce texte a modifié le régime de la preuve à l'exportation des biens. En effet, désormais, l'assujetti-exportateur peut justifier de l'exonération de TVA soit par l'utilisation d'une déclaration en douane sous format électronique ou papier, soit au moyen d'un élément de preuve alternatif (déclaration d'importation déposée dans le pays d'arrivé, document de transport des biens, document douanier de surveillance ou document d'accompagnement des produits soumis à accises). Ces modifications sont applicables aux contrôles et litiges en cours (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10 N° Lexbase : X6461ALU, BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-20 N° Lexbase : X4088ALY et BOI-FORM-000027, publication à venir) .

• Taux réduit de TVA sur les mutations d'immeuble dans le cadre d'une convention de rénovation urbaine : mise en conformité avec les derniers textes entrés en vigueur

- Actualité du 29 mai 2013 : l'administration fiscale annonce la mise à jour de sa doctrine, prenant en compte les modifications du règlement comptable et financier et du règlement général de l'ANRU (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-IMM-20-20-20 N° Lexbase : X5151ALD). En outre, elle détaille le montant des ressources à prendre en considération pour prétendre au bénéfice du taux réduit. Enfin, les plafonds de ressources ouvrant droit au bénéfice du taux réduit pour 2013, conformément à l'arrêté du 28 décembre 2012 modifiant l'arrêté du 29 juillet 1987, relatif aux plafonds de ressources des bénéficiaires de la législation sur les habitations à loyer modéré et des nouvelles aides de l'Etat en secteur locatif (N° Lexbase : L8050IUP), sont également mis à jour .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Loi n° 2013-431 du 28 mai 2013, portant diverses dispositions en matière d'infrastructures et de services de transports (N° Lexbase : L8932IWQ) : cette loi prévoit, notamment, une augmentation du taux de minoration de la taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises (dite "écotaxe poids lourd" ; C. douanes, art. 275 N° Lexbase : L0366IWH et suivants) pour certaines régions (article 15 de la loi). De plus, elle insère la taxe au prix de la prestation de transport (article 16 de la loi). Cette dernière disposition avait fait l'objet d'une saisine du Conseil constitutionnel, qui l'a déclarée conforme à la Constitution (Cons. const., décision n° 2013-670 DC du 23 mai 2013 N° Lexbase : A7288KDB ; voir N° Lexbase : N7244BTH) ;
- Décret n° 2013-436 du 28 mai 2013, modifiant la redevance due par les sociétés concessionnaires d'autoroutes pour occupation du domaine public (N° Lexbase : L8939IWY) : les sociétés concessionnaires d'autoroutes sont redevables d'une redevance pour occupation du domaine public. Ses modalités de calcul sont modifiées et ajustées. Ainsi, la part assise sur le chiffre d'affaires de la société est portée de 0,015 à 0,055 (C. voirie routière, R. 122-27 N° Lexbase : L0884HH9) ;
- Décret n° 2013-443 du 30 mai 2013, relatif aux règles de compétence et de délégation de signature applicables au traitement des réclamations contentieuses et des demandes à titre gracieux présentées par les contribuables (N° Lexbase : L9256IWQ) : le texte simplifie et harmonise les règles de compétence applicables à l'ensemble des agents et services intervenant en matière de réclamations contentieuses et de demandes gracieuses d'ordre fiscal, qui varient suivant la nature des impositions, des pénalités ou des frais en cause et suivant le service concerné. Par ailleurs, certains articles de la partie réglementaire du LPF, propres à l'administration des douanes et droits indirects, sont modifiés afin d'assurer leur cohérence avec les modifications effectuées, par ailleurs, sur des articles de la partie réglementaire du LPF d'usage commun à la direction générale des finances publiques et à la direction générale des douanes et droits indirects ;
- Arrêté du 30 mai 2013, pris pour l'application de l'article 408 de l'Annexe II au CGI (N° Lexbase : L8477HK8), relatif aux règles de compétence et de délégation de signature applicables au traitement des réclamations contentieuses et des demandes à titre gracieux présentées par les contribuables (N° Lexbase : L9277IWI) .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mai 2013, la cour administrative d'appel de Douai retient que le fait générateur de l'imposition d'une plus-value de cession intervient lorsque les parties sont d'accord sur la chose et sur le prix, peu importe que la vente se soit effectivement réalisée postérieurement à un acte de donation-partage consenti par les cédants à leurs enfants ; la plus-value de cession est donc imposable entre les mains des parents, sans que la donation permette une imposition partagée avec les enfants (CAA Douai, 2ème ch., 28 mai 2013, n° 12DA00129, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1084KGA). En l'espèce, un couple de contribuables détenteurs d'actions d'une SA a, en vertu d'un acte de donation-partage passé devant notaire, attribué à ses trois enfants une partie des actions. Une société a ensuite racheté une partie des actions du couple et des enfants. Pour l'administration, la donation-partage n'a eu pour unique vocation que de répartir le montant de la plus-value de cession entre les parents et les enfants, et la vente était, en réalité, réalisée avant la donation-partage. Elle a donc imposé la totalité de la plus-value dans le chef des parents. Le service tente de démontrer que le contrat de vente était parfait avant la réalisation de la donation-partage, puisque les parties étaient d'accord sur la chose et sur le prix (C. civ., art. 1583 N° Lexbase : L1669ABG). Le contrat de prêt rappelle, en exposé liminaire, les conditions de la prise de contrôle de l'intégralité des actions de la SA par la société cessionnaire par acquisition, dans un premier temps, des deux tiers, au jour de réitération, et, avant une certaine date, du tiers restant. A titre de garantie, la banque a recueilli le cautionnement de la société mère de la société emprunteuse, à concurrence de la somme totale prêtée. Le montant du prêt a été calculé en évaluant les actions de la société à un montant similaire à celui retenu dans l'acte de donation-partage. Le juge considère que ces éléments, objectifs, précis et concordants révèlent bien que les parties à la cession s'étaient entendues sur le nombre d'actions et sur leur prix unitaire avant la date de l'acte de donation-partage. En outre, l'administration ne doit pas être regardée comme ayant fait un usage implicite de la procédure de répression des ab us de droit (LPF, art. L. 64 N° Lexbase : L4668ICU), puisqu'elle n'a pas remis en cause l'intention libérale qui a animé le couple lors de la donation-partage qu'ils ont consentie à leurs enfants. Elle n'a pas non plus estimé qu'ils avaient effectué cette donation dans un but exclusivement fiscal. Enfin, elle n'a écarté aucun acte comme lui étant inopposable, mais a simplement recherché le fait générateur de la plus-value de cession à titre onéreux en cause. La plus-value de cession est donc bien imposable dans l'unique chef du couple .

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Face à l'engorgement d'affaires faisant l'objet de litiges entre administrations fiscales, l'arbitrage apporte une réponse additionnelle amenée à se développer.
La procédure d'arbitrage n'a fait qu'assez récemment son entrée dans les modes de résolutions des différends fiscaux transfrontaliers. Cette procédure répond de façon favorable aux attentes des entreprises, confrontées de manière croissante aux menaces de double imposition résultant des difficultés d'application des conventions. Elle leur apporte une voie de recours additionnelle qui a su s'imposer malgré une certaine réticence des administrations fiscales, craignant d'abandonner une partie de leurs prérogatives régaliennes en faveur du règlement des litiges fiscaux par des tiers.
A l'heure où l'on assiste à des litiges de plus en plus fréquents en matière de prix de transfert, traduisant l'attention croissante portée par l'administration dans ce domaine, cette procédure est sans doute vouée à se développer. La complexité croissante des litiges transfrontaliers, conjuguée à l'expansion du nombre de cas, ainsi qu'à la recherche de nouvelles ressources fiscales par des Gouvernements frappés par une crise budgétaire sans précédent, peuvent, en effet, amener la procédure amiable à une impasse génératrice de double imposition lorsque les administrations ne sont pas tenues de parvenir à un accord pour éliminer la double imposition. L'arbitrage fiscal apparaît comme une issue plébiscitée par les entreprises pour résoudre les problèmes de double imposition. Son introduction récente dans les conventions fiscales contribuera probablement à son essor dans les années à venir.

I - L'arbitrage international : une procédure utile et nécessaire

En dépit des mesures adoptées par les Etats pour éviter les doubles impositions internationales (A), des difficultés pratiques subsistent qui ont entraîné le développement progressif de l'arbitrage (B).

A - La lutte contre la double imposition internationale

La double imposition internationale résulte en général de la rencontre de législations fiscales nationales dont le territoire d'application est largement défini, de sorte qu'un même revenu peut être visé par l'imposition de plusieurs pays. Pour y remédier, les Etats signent entre eux des conventions fiscales bilatérales destinées à éviter cette double imposition et qui édictent des règles permettant le partage du droit d'imposer tel ou tel revenu, selon sa nature. Les conventions s'imposent aux Etats et sont placées, dans la plupart des pays, au-dessus du droit interne dans la hiérarchie des normes (1). La France a signé plus de cent vingt conventions fiscales. La plupart s'inspirent du modèle de l'OCDE et certaines du modèle de l'ONU. Une divergence peut cependant apparaître entre les analyses des deux Etats, soit sur le rattachement territorial d'un revenu, soit sur la qualification même de ce revenu, qualification entraînant l'application d'une règle de territorialité. Il existe un autre domaine de double imposition destiné à croître en importance, celui des prix de transfert. Il ne s'agit plus là de règles de territorialité mais de conformité des prix pratiqués lors de livraisons de biens, de services, d'utilisations d'incorporels ou de moyens de financement à l'intérieur d'un groupe. Le prix pratiqué par l'entreprise peut être contesté par un Etat dans le cadre des dispositions de l'article 9 de la Convention modèle OCDE (N° Lexbase : L6769ITU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8454ETB) s'il lui apparaît que ce prix n'est pas un prix de pleine concurrence. Or, il s'agit là d'une décision unilatérale. Le redressement d'un prix par un Etat entraîne automatiquement une double imposition d'une partie du bénéfice, à moins que l'autre Etat ne consente à opérer un ajustement en sens contraire pour le même montant. On comprend aisément que l'autre Etat soit réticent à opérer cet ajustement dit "corrélatif", ce qui mène fréquemment à un différend. Le différend entre le contribuable et l'administration conduit à des discussions entre Etats sur le partage de l'imposition dont le contribuable se trouve finalement l'otage.

La double imposition est une question très importante pour les entreprises, car elle constitue un coût supplémentaire qui leur paraît illégitime et vient freiner le développement des échanges internationaux. La première mesure, intégrée dans les conventions inspirées du modèle OCDE pour résoudre les différends liés aux problèmes d'application des conventions, est le recours à une procédure amiable entre administrations (2). En ce qui concerne la France, cette procédure s'ouvre à tous les litiges concernant des pays avec lesquels la France a conclu une convention fiscale dans la mesure où la convention le prévoit, ainsi qu'aux problèmes de prix de transfert avec des pays de l'Union européenne (UE), dans le cadre de la Convention européenne d'arbitrage (CEA). La procédure amiable apporte une possibilité d'élimination de la double imposition aux contribuables si les administrations trouvent une solution commune. Or, elles ne sont tenues qu'à engager cette procédure, il s'agit d'une simple obligation de moyen. En l'absence d'arbitrage, les administrations n'ont pas d'incitation spécifique à la résolution rapide des conflits. Quant aux entreprises, elles hésitent à y avoir recours et craignent de se lancer dans une procédure lourde, contraignante et parfois coûteuse, sans aucune assurance de résultat. La procédure d'arbitrage apparaît comme le seul recours possible pour les entreprises face à des administrations qui ne parviennent pas à s'entendre, car elle apporte au contribuable une garantie de résultat. Elle ne vient pas supplanter la procédure amiable, mais vient la compléter à l'issue de son processus, dans le cas où aucun accord n'est trouvé. Lorsque les autorités sont parvenues à un accord à l'issue de la procédure amiable, le contribuable ne peut avoir recours à l'arbitrage, même s'il n'est pas d'accord avec la solution proposée par les administrations. Notons que l'existence même d'une clause d'arbitrage incite fortement les administrations à une meilleure résolution des conflits dès la procédure amiable, ce qui explique le nombre très réduit d'arbitrages comparé à celui des procédures amiables.

B - La mise en place des procédures d'arbitrage

La mise en place des procédures d'arbitrage s'est faite progressivement et leur introduction reste relativement récente. On peut distinguer deux étapes : la première, initiée par l'UE, suivie, quelques années plus tard, par l'OCDE. L'UE a développé, en 1990, une procédure d'arbitrage destinée à remédier aux problèmes de double imposition résultant des prix de transfert qui nuisaient aux échanges transfrontaliers à l'intérieur de l'Europe et pouvaient créer des distorsions de concurrence (Convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990, relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées). L'apport fondamental de la CEA est sa portée obligatoire pour les Etats, ainsi que l'encadrement de la procédure dans un certain délai. En revanche, la CEA se limite aux doubles impositions liées aux prix de transfert.

Au début des années 2000, l'OCDE s'est penchée sur les difficultés pratiques rencontrées dans l'application de la procédure amiable. Les travaux du comité des affaires fiscales de l'OCDE ont finalement conduit en 2008 à l'introduction par l'OCDE d'un nouveau paragraphe dans le Modèle de convention fiscale (3), qui prévoit désormais une procédure d'arbitrage pour les cas qui n'ont pas pu être résolus dans un délai de deux ans. Cette procédure non automatique s'ouvre aux contribuables dans la mesure où il reste au moins un point de désaccord entre administrations sur un élément non conforme à la convention. Le périmètre de l'arbitrage est plus large que dans la CEA et ne se limite pas aux seuls prix de transfert. Les questions non résolues sont alors réglées par une décision indépendante. Les administrations fiscales sont liées par le résultat de l'arbitrage, sauf dans le cas où la personne concernée n'accepte pas l'accord amiable en vertu duquel la décision d'arbitrage est appliquée.

L'apparition de procédures arbitrales pour régler les différends fiscaux internationaux peut apparaître étonnante dans un contexte de judiciarisation croissante des conflits ; elle s'est faite en premier lieu sous la pression constante des entreprises. Le développement des procédures d'arbitrage répond clairement à la demande des entreprises qui se heurtent à un nombre croissant de différends transfrontaliers sur des affaires d'une complexité accrue, impliquant par exemple des problématiques d'incorporels ou de sous-capitalisation, et qui souhaitent une solution effective, et si possible rapide, aux problèmes de double imposition. Les délais de la procédure amiable peuvent être très longs et certains contribuables craignent que les affaires ne soient réglées non en fonction de leur cas propre, mais selon une appréhension de l'ensemble des procédures en cours. L'espoir des entreprises est donc que la double imposition soit évitée mais aussi que la décision des arbitres soit de qualité, c'est-à-dire qu'elle apporte un éclairage sur la question posée et non un simple "jugement de Salomon".

Les administrations sont, quant à elles, plus réservées sur l'arbitrage, par culture d'abord : le règlement du litige échappe à leur contrôle dans un domaine régalien, mais aussi par une certaine méfiance à l'égard d'une décision qui serait prise par des tiers dont elles ne connaissent pas l'approche. Ceci ressort clairement de la CEA, puisque les administrations se réservent un délai supplémentaire de six mois après l'avis de la commission d'arbitrage pour chercher à nouveau une autre solution. La procédure est consommatrice de temps et implique pour l'administration de présenter à nouveau le dossier et de gérer des tâches purement administratives, par exemple la répartition des coûts. Le regard de l'administration est en même temps positif sur cette procédure qui met à leur disposition un outil pour régler des affaires avec des Etats qui ne veulent pas coopérer dans un contexte de forte hausse de dossiers en suspens, l'existence même de l'arbitrage ayant un impact très fort quant à l'incitation des administrations à s'entendre.

Deux cadres existent actuellement pour résoudre les différends transfrontaliers par le moyen de l'arbitrage : la CEA et certaines conventions fiscales bilatérales. Le champ d'application dépend des conventions internationales qui prévoient généralement d'ouvrir la procédure notamment aux personnes morales résidentes d'un des Etats partie à la convention pour l'impôt sur les sociétés. La CEA est, en revanche, fermée aux entreprises en cas de pénalités graves, notamment pour abus de droit, manquement délibéré, manoeuvres frauduleuses ou défaut de déclaration après mise en demeure.

A la suite des recommandations de l'OCDE, la France a renégocié récemment des conventions bilatérales avec certains pays en introduisant des clauses d'arbitrage. C'est le cas des conventions signées avec les Etats-Unis, la Suisse et le Royaume-Uni. D'autres conventions prévoyaient déjà une telle clause, mais ces clauses plus anciennes soumettent l'arbitrage à l'accord des administrations, comme les Conventions franco-allemande (4), franco-canadienne (5) et franco-kazakh (6). En revanche, la décision arbitrale s'impose généralement aux Etats.

L'avenant à la Convention franco-américaine, signé en 2009 (7), confère une portée obligatoire à l'arbitrage, mais sous réserve que les deux autorités compétentes ne considèrent pas d'un commun accord, et avant le démarrage de l'arbitrage, qu'il s'agit d'un cas particulier ne se prêtant pas à l'arbitrage. La Convention franco-britannique, entrée en vigueur en 2009 (8), ne soumet pas l'arbitrage à l'accord des administrations et prévoit une obligation de résultat. Enfin, la Convention franco-suisse (9), modifiée par l'avenant du 27 août 2009, prévoit la possibilité pour le contribuable d'avoir recours à l'arbitrage à l'issue de trois ans de procédure amiable infructueuse et pour résoudre les problèmes de prix de transfert ou d'établissement stable, sous réserve que le contribuable ne soit pas en droit d'obtenir une décision judiciaire. Les modalités d'application ne sont pas précisées.

II - Le fonctionnement de l'arbitrage

Le fonctionnement de la procédure n'est pas toujours formalisé dans les conventions (A). Il est pourtant critique pour permettre son impartialité et son fondement sur des bases autres que la bonne volonté des administrations. Des divergences se manifestent dans le processus de prise de décision (B).

A - La procédure arbitrale

Cette procédure est, dans toutes ses variantes, très différente de l'arbitrage en droit commun, en matière commerciale notamment. Trois cadres en définissent les modalités : le code de conduite pour la mise en oeuvre effective de la CEA, établi par le Forum conjoint sur les prix de transfert et précisé dans l'instruction du 23 février 2006 (10), le modèle d'accord entre autorités proposé par l'OCDE et la Convention franco-américaine dans un protocole d'accord annexé à la convention.

L'initiative revient au contribuable. En France, c'est le bureau E1 de la Direction de la législation fiscale qui était, jusqu'à présent, en charge des procédures amiables et arbitrales. Ce rôle est désormais dévolu à la mission d'expertise juridique et économique internationale créée au sein du service juridique de la fiscalité (11). Le recours n'est possible que dans la mesure où les autorités ne sont pas parvenues à un accord au bout de deux ans de procédure amiable et si une décision judiciaire n'a pas déjà été rendue. La Convention franco-américaine conditionne également l'arbitrage à la production dans un au moins des deux Etats des déclarations fiscales pour les années concernées, ainsi qu'à un engagement de confidentialité des parties. Dans le cas de l'UE, le contribuable peut avoir recours simultanément à la CEA et aux procédures d'arbitrage prévues dans les conventions fiscales bilatérales. La Convention entre la France et le Royaume-Uni exclut cependant cette possibilité.

Qu'en est-il de l'articulation avec la procédure contentieuse en cours ? En France, l'article L. 189 A du LPF (N° Lexbase : L0501IPA) prévoit la suspension des mises en recouvrement pendant la durée de la procédure amiable. Dans le cas de la CEA, l'effet suspensif est maintenu dans les trois mois suivant la notification au contribuable de l'accord intervenu entre les Etats, c'est-à-dire à l'issue de la décision issue de la commission consultative (12). L'entreprise française doit choisir entre la procédure judiciaire ou la CEA dans le cas où le délai de recours juridictionnel n'a pas encore expiré.

Les modalités de constitution de la commission arbitrale sont importantes, gages de l'impartialité de la décision. La CEA prévoit l'établissement d'une liste permanente de cinq personnalités indépendantes et compétentes désignées par les Etats et déposée au Secrétariat du Conseil de l'UE. Les arbitres ayant les qualités requises pour être président sont précisés. A chaque arbitrage, deux représentants de chaque autorité désignent, à partir de cette liste, d'un commun accord ou par tirage au sort, quatre personnalités indépendantes. Le nombre de représentants de chaque Etat peut être réduit à un. Dans ce cas, deux personnalités indépendantes sont désignées (13). Les membres de la commission consultative désignent ensuite un président à partir de la liste. La commission comprend donc au minimum cinq membres. Le nombre d'arbitres prévu par l'OCDE n'est, en revanche, que de trois. Chaque autorité nomme un arbitre, puis ces deux arbitres nomment un troisième membre qui agira en qualité de président. Au cas où les arbitres n'ont pas été choisis dans le délai prévu, ils sont nommés par le directeur du Centre de politique de l'administration fiscale de l'OCDE sous dix jours. Le Protocole d'accord franco-américain est conforme au modèle de l'OCDE avec le recours à trois arbitres. Il prévoit que le président n'est ni un résident de France, ni un résident des Etats-Unis et que les membres désignés ne soient pas des agents de l'administration fiscale. Une liste de présidents potentiels est établie par pays.

Les délais fixés représentent également un enjeu essentiel pour les entreprises. En effet, les redressements en matière de prix de transfert entraînent la constitution de provision dans les comptes. La CEA prévoit un délai de prise de décision d'un an : six mois pour permettre à la commission arbitrale de rendre un avis, puis six mois pour une prise de décision définitive par les administrations fiscales. La constitution préalable de la commission consultative ne devrait, en principe, pas dépasser six mois (14). L'OCDE recommande un délai inférieur à deux ans : trois mois pour établir un mandat définissant les questions devant être résolues, trois mois pour désigner des arbitres, deux mois pour désigner un président, six mois pour rendre une décision et précise également un délai de six mois pour application. Quant aux délais prévus par le Protocole d'accord franco-américain, ils se situent à près d'un an. Les délais de désignation des membres sont similaires à ceux prévus par l'OCDE : les Etats disposent ensuite d'un délai de soixante jours pour émettre leur proposition de résolution. La commission arbitrale rend sa décision dans un délai de six mois à compter de la nomination de son président. Le contribuable a ensuite trente jours pour donner son accord.

Différentes modalités de répartition des coûts de la procédure d'arbitrage sont possibles. La CEA et la Convention franco-américaine prévoient principalement que les coûts sont répartis de façon égale entre Etats. L'OCDE préconise en revanche principalement la prise en charge par chaque autorité des coûts afférents à sa propre participation dans la procédure, ainsi que la rémunération de l'arbitre qu'elle a nommé.

B - Le processus de prise de décision

Peu d'éléments sont indiqués avec précision sur les documents dont dispose la commission arbitrale pour prendre une décision. La CEA indique que les Etats doivent fournir à la commission, avant sa première réunion, tous les documents et informations pertinents et notamment tous les documents, rapports, correspondances et conclusions utilisés lors de la procédure amiable. Les contribuables et les administrations peuvent également transmettre des éléments qui leur semblent utiles à la prise de décision. L'OCDE prévoit que les arbitres ont accès à tous les renseignements nécessaires pour se prononcer sur les questions soumises à arbitrage, à l'exception des documents dont n'ont pas disposé les administrations avant l'arbitrage, sauf si les administrations en décident autrement.

L'arbitrage prévu dans la Convention franco-américaine stipule que les Etats adressent une proposition de résolution à la commission avec une note de position. Chaque Etat peut également adresser à la commission une réponse à la proposition transmise par l'autre Etat dans les cent vingt jours à compter de la désignation de son président afin de traiter toute question soulevée par cette proposition. D'autres renseignements peuvent être transmis à la commission mais uniquement à sa demande. Les échanges entre Etats et commission se font sous la forme de communications écrites et transitent par le président de la commission.

Les contribuables ne sont pas tenus informés des discussions mais uniquement de l'avancée des travaux. Si les discussions soulèvent de nouvelles questions qui induisent des compléments d'information auprès du contribuable, ils peuvent, dans le cadre de la CEA, se faire entendre ou représenter devant la commission consultative. La commission peut également, à son initiative, demander à entendre le contribuable ou un représentant. L'OCDE indique que le contribuable peut présenter sa position par écrit aux arbitres, soit directement, soit par l'intermédiaire de ses représentants. Avec l'autorisation des arbitres, il peut également présenter oralement sa position au cours de la procédure d'arbitrage. D'après le Protocole d'accord franco-américain, le contribuable peut transmettre une note de position pour examen par la commission d'arbitrage.

C'est par leur mode de décision que se singularisent particulièrement les arbitrages, avec la confrontation de deux modes de prises de décisions. D'une part, la CEA prévoit que les arbitres peuvent élaborer et proposer leur propre solution en la motivant. L'OCDE préconise également cette méthode de "l'opinion indépendante". D'autre part, le modèle de "baseball arbitration", utilisé par les Etats-Unis, impose aux arbitres de choisir l'une ou l'autre des propositions présentées par les administrations. Cette procédure, inspirée de la négociation salariale des joueurs de baseball professionnels américains, est destinée à encourager les administrations à transmettre des propositions raisonnables pour optimiser leurs chances de l'emporter. Les arbitres ne peuvent alors s'écarter de l'une ou l'autre des propositions des administrations. C'est ce mode de décision que prévoit l'Accord entre la France et les Etats-Unis. L'OCDE indique que cette approche de la "dernière meilleure offre" est également possible et la prévoit en cas de procédure alternative simplifiée. Un panachage de méthodes est également évoqué. La CEA, comme l'OCDE, précisent que les décisions doivent être prises à la majorité simple. La décision doit-elle être motivée ? Non, indique l'Accord franco-américain. Oui, précisent la CEA (l'avis doit contenir un certain nombre d'éléments dont les arguments et méthodes sur lesquels est fondée la décision) et l'OCDE (les principes juridiques, ainsi que le raisonnement qui sous-tend la décision doivent être inclus). Les décisions ne sont, en principe, pas publiées, mais cette possibilité est prévue si toutes les parties sont d'accord. L'arbitrage reste néanmoins une procédure confidentielle. L'administration fiscale française ne publie pas de chiffres sur le nombre de dossiers concernés, ni même les pays impliqués.

Les effets de la décision traduisent également une vraie divergence. En effet, dans le cadre de la CEA, les autorités ne sont pas liées par l'avis de la commission, contrairement aux règles communes de l'arbitrage. Elles disposent d'un délai supplémentaire de six mois pour trouver un accord dont le résultat doit aboutir à la suppression de la double imposition. L'OCDE et la Convention franco-américaine, dans la mesure où le contribuable accepte la décision, prévoient que la décision arbitrale s'impose aux Etats. L'accord peut se traduire par un ajustement corrélatif permettant d'éliminer la double imposition. La base imposable de l'entreprise associée se trouve dans ce cas réduite du montant rehaussé dans l'autre Etat. Des ajustements secondaires sont également possibles et les bénéfices réputés distribués peuvent donner lieu à des retenues à la source ou à la contribution sur les dividendes de 3 % pour la France.

Bien que l'arbitrage soit largement positif, dans la mesure où il contribue directement ou indirectement à résoudre les problèmes de double imposition, il existe des limites à cette procédure. D'une part, parce que peu de conventions contiennent une procédure d'arbitrage ayant une portée obligatoire. L'arbitrage mériterait ainsi d'être étendu par exemple aux pays émergents. D'autre part, la CEA reste limitée aux résolutions de problèmes de prix de transfert et n'est pas applicable en cas de pénalités graves, ce qui peut inciter les administrations à les utiliser comme moyen de pression pour empêcher les entreprises d'y avoir recours. La limitation des pénalités considérées comme graves à des cas de fraudes, comme recommandée par le Forum conjoint sur les prix de transfert, pourrait marquer une avancée pour l'UE dans les résolutions des différends fiscaux. Les cas de situations triangulaires peuvent également entraver la résolution de la double imposition. Enfin, des freins existent encore, y compris dans le cas de procédures obligatoires, qui peuvent résulter du manque de bonne volonté de certaines administrations à progresser dans la procédure. Le problème de la responsabilité des Etats se pose, ainsi que l'insuffisance de moyens juridiques pour le résoudre.

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(1) En France : Constitution du 4 octobre 1958, art. 55 (N° Lexbase : L1320A9R).
(2) Modèle de convention fiscale OCDE, art. 25 (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8492ETP).
(3) Modèle de convention fiscale OCDE, art. 25, § 5.
(4) Convention fiscale franco-allemande, art. 25 A, modifié par avenant du 28 septembre 1989 (N° Lexbase : L6660BH7).
(5) Convention franco-canadienne, art. 25, § 5 modifié par avenant du 30 novembre 1995 (N° Lexbase : L6675BHP).
(6) Convention France-Kazakhstan du 3 février 1998, art. 25 (N° Lexbase : L6711BHZ).
(7) Convention fiscale franco-américaine, art. 26, § 5, modifié par avenant du 13 janvier 2009 (N° Lexbase : L5151IEI).
(8) Convention franco-britannique du 19 juin 2008, art. 26, § 5 (N° Lexbase : L7771ITY).
(9) Convention franco-suisse, art. 27, § 5 modifié par avenant du 27 août 2009 (N° Lexbase : L6752BHK).
(10) Reprise dans le BoFip - Impôts, BOI-INT-DG-20-30-20 (N° Lexbase : X9120ALD).
(11) Arrêté du 13 mars 2013, NOR: BUDE1307212A (N° Lexbase : L6067IWM).
(12) Bruno Gouthière - Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre, 5ème édition.
(13) Code de conduite révisé 2009/C 322/01, article 7.2, c).
(14) Code de conduite révisé 2009/C 322/01, art. 7.2, b).

Les opinions exprimées dans l'article sont les opinions personnelles des auteurs et ne sauraient en aucun cas engager leur employeur.

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La France et l'Algérie ont connu des relations houleuses. Ces deux Etats sont liés par une histoire commune, tantôt heureuse tantôt malheureuse, et connaissent une relation plus forte que celle généralement vécue entre ancien Etat colonisateur/ancien Etat colonisé. La puissance de ce lien se retrouve dans l'économie : de nombreuses sociétés françaises s'implantent et investissent en Algérie, et de nombreuses entreprises algériennes ont une activité en France. De plus, les migrations humaines sont importantes, dans un sens comme dans l'autre. Pour accompagner ces flux, la France et l'Algérie ont signé, le 17 octobre 1999, une Convention fiscale destinée à éliminer la double imposition (N° Lexbase : L6659BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW), afin de neutraliser au maximum les échanges entre les territoires. En outre, l'Algérie et la France font partie du Processus de Barcelone : Union pour la Méditerranée, organisation internationale destinée à favoriser les échanges entre Etats de l'Union européenne et Etats riverains de la mer Méditerranée. Pour appréhender les relations fiscales existantes entre la France et l'Algérie, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Maître Yahia Amnache, Avocat associé, Société d'Avocats BAH Paris et Alger.

Lexbase : Pouvez-vous nous présenter la fiscalité des entreprises et des investissements en Algérie ? Le système fiscal est-il très différent du système français ?

Yahia Amnache : La législation fiscale algérienne applicable aux sociétés s'inspire largement du droit fiscal français. Elle consacre les principes de la territorialité de l'impôt et de la source pour l'imposition des bénéfices des sociétés.

Les personnes morales réalisant des bénéfices en Algérie sont soumises à l'impôt sur les bénéfices des sociétés (IBS).

Les critères de rattachement des bénéfices des sociétés retenus par le droit fiscal algérien sont les suivants :
- installation matérielle présentant une certaine permanence et autonomie ou à défaut exercice d'une activité par l'intermédiaire de représentants ;
- cycle commercial complet.

Sont soumis à l'impôt sur les bénéfices des sociétés, les revenus des sociétés issus des :
- produits d'exploitation ;
- produits financiers (intérêts des créances, revenus des valeurs mobilières) ;
- subventions (subventions d'exploitation, d'équipement, d'équilibre) ;
- prix de transfert (sociétés de groupes).

Les taux applicables sont les suivants :
- 19 % pour les activités de production de biens, le bâtiment et les travaux publics, ainsi que les activités touristiques ;
- 25 % pour les activités de commerce et de services.

Le deuxième volet de votre question concerne la fiscalité des investissements.
Force est de constater que la fiscalité algérienne est très incitative à l'investissement national et étranger, comme il sera démontré ci-après.

Deux régimes sont applicables aux investissements.

• Les avantages consentis au titre du régime général

Pour bénéficier des avantages fiscaux consentis par les textes législatifs et réglementaires, l'investisseur formule une déclaration d'investissement et une demande d'avantages auprès de l'Agence nationale de développement de l'investissement (ANDI).

Les projets d'investissement sont soumis au Conseil national de l'investissement, quel que soit le montant de l'investissement en question.

Les avantages consentis au titre de la réalisation de l'investissement sont les suivants :
- exonération des droits de douane pour les biens importés et entrant directement dans la réalisation de l'investissement ;
- franchise de TVA pour les biens et services importés ou acquis localement et entrant directement dans le cadre de l'investissement ;
- exemption de droit de mutation à titre onéreux pour les acquisitions immobilières.

Les avantages consentis au titre de l'exploitation pour une durée d'une année à trois ans se présentent comme suit :
- exonération permanente de l'impôt sur les bénéfices des sociétés (IBS) ;
- exonération de la taxe sur l'activité professionnelle (TAP).

• Les avantages consentis aux investissements présentant un intérêt particulier pour l'économie nationale sont encore plus conséquents

En phase de réalisation de ces investissements, sont accordés, pour une durée maximale de cinq années, les avantages suivants :
- exonération et ou/franchise des droits et taxes pour les biens et services nécessaires à l'investissement ;
- exonération des droits de mutation pour les acquisitions immobilières ;
- exonération des droits d'enregistrement sur les actes constitutifs de société et augmentation de capital ;
- exonération de la taxe foncière sur les propriétés immobilières affectées à la production.

En phase d'exploitation, les avantages consentis pour une durée maximale de dix ans sont une :
- exonération de l'impôt sur les bénéfices des sociétés (IBS) ;
- exonération de la taxe sur l'activité professionnelle.

Lexbase : Quel est le modèle retenu pour l'imposition des particuliers ?

Yahia Amnache : La législation fiscale algérienne, applicable aux revenus des personnes physiques, s'inspire également du droit fiscal français.

Vous comprendrez donc qu'il s'agit d'un système déclaratif qui repose sur une participation active du contribuable et une présomption d'exactitude. L'administration se réserve, bien entendu, le droit de vérifier les déclarations des contribuables.

Au sens de la législation fiscale algérienne, sont considérées comme personnes physiques imposables celles qui sont fiscalement domiciliées en Algérie et qui y exercent une activité commerciale ou professionnelle, les sociétés civiles, les membres de sociétés de participation et les associés de sociétés de personnes.

Pour définir la notion de domicile fiscal, le droit algérien retient les critères suivants qui s'appliquent de manière alternative :
- la possession d'une habitation à titre de propriétaire ou locataire ;
- le séjour principal ;
- le centre des intérêts économiques ;
- l'exercice d'une activité professionnelle.

Plusieurs catégories de revenus nets concourent à la détermination du revenu soumis à l'impôt sur le revenu global (IRG), suivant un barème à taux progressif :
- les salaires ;
- les revenus des capitaux mobiliers (produits des actions et parts sociales, produits des créances, dépôts et cautionnements ;
- les plus values (immobilières, cessions d'actifs immobilisés) ;
- les bénéfices industriels et commerciaux ;
- les bénéfices non commerciaux ;
- les revenus fonciers.

Lexbase : La Convention fiscale franco-algérienne fait partie des conventions les plus larges en termes de champ d'application, puisqu'elle traite des impôts sur le revenu, sur la fortune et sur les successions. Comment les relations entre les contribuables des deux pays sont-elles favorisées ?

Yahia Amnache : Effectivement, la Convention fiscale franco-algérienne est large en terme de champ d'application.

A l'instar des conventions fiscales, elle vise à éliminer la double imposition et lutter contre la fraude et l'évasion fiscales internationales.

En permettant l'élimination de la double imposition, elle contribue à l'instauration d'un climat favorable aux investissements et donc aux contribuables des deux pays.

La double imposition peut être juridique ou économique. Il y a double imposition juridique dès lors que deux Etats assujettissent à l'impôt une même personne pour son revenu total.

La double imposition économique se manifeste lorsque deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu.

A l'instar de toutes les conventions fiscales internationales, celle signée par l'Algérie et la France reprend les méthodes de l'exonération et de l'imputation.

La méthode d'exonération est appliquée aux revenus d'exploitation des entreprises, tandis que la méthode d'imputation s'applique aux revenus des personnes physiques (intérêts, dividendes, redevances...).

En vertu de la méthode d'exonération ou d'exemption, l'Etat de la source se voit accorder le droit exclusif d'imposer des revenus déterminés.

Si l'exonération est totale, le pays de résidence s'abstient d'imposer certains éléments du revenu. Si l'exonération est progressive, le pays de résidence se réserve le droit d'imposer certains éléments du revenu en tenant compte de l'exemption accordée par le pays de la source.

En vertu de la méthode du crédit d'impôt, le pays de résidence, tout en imposant les revenus réalisés dans le pays de la source, accorde un crédit d'impôt d'un montant égal à celui initialement payé dans ce dernier Etat.

L'instauration d'un climat favorable aux investisseurs des deux pays est également confortée par la consécration du principe de la non-discrimination.

Ce principe de non-discrimination permet d'éviter les traitements plus favorables susceptibles d'être accordés par les autorités fiscales d'un Etat aux contribuables nationaux au détriment de ceux ayant la nationalité étrangère.

Une telle clause reflète un souci de protection des ressortissants d'un Etat à l'encontre d'éventuelles discriminations instituées dans le système de l'autre Etat.

Par ailleurs, la Convention fiscale franco-algérienne consacre la procédure amiable comme moyen de règlement des difficultés d'application des clauses qu'elle contient. Il s'agit d'une garantie pour le contribuable dans la mesure où elle lui permet de faire valoir ses droits.

Il s'agit en fait d'une voie de recours, permettant à un contribuable de saisir l'Etat de sa résidence en cas d'imposition non conforme à la convention. Celui-ci avisera à son tour l'autre Etat pour solutionner le problème dans le cadre de cette procédure à caractère bilatéral.

La demande d'ouverture de la procédure est formulée indépendamment des voies de recours prévues par le droit interne.

Lexbase : Concernant l'échange de renseignements, la Convention ne prévoit pas la levée du secret bancaire. Cela crée-t-il une zone d'opacité sur les flux financiers entre les deux Etats ?

Yahia Amnache : L'assistance administrative ou l'échange de renseignements prévu par la Convention fiscale franco-algérienne s'inspire de l'article 26 des modèles de convention de l'OCDE et onusien.

Les limites de cette assistance sont prévues par les conventions fiscales elles-mêmes. En effet, l'Etat requis peut toujours invoquer, non seulement, le sacro-saint secret bancaire, le secret commercial, mais aussi l'ordre public, qui est une notion générale et large.

De plus, l'Etat requis n'est pas tenu de déroger à sa législation fiscale interne ou à sa pratique administrative pour fournir à l'Etat requérant des renseignements qui révéleraient un quelconque secret.

Il est donc évident que les secrets précités entravent la procédure d'échange de renseignements et, partant, la détermination de la matière imposable.

Lexbase : Pour finir, pensez-vous que les relations fiscales franco-algériennes sont satisfaisantes ? Certaines améliorations pourraient-elles être apportées ?

Yahia Amnache : Les relations fiscales entre Etats sont toujours perfectibles. On peut dire que le premier objectif, qui est l'élimination de la double imposition, peut être facilement atteint. En effet, les méthodes afférentes sont très précises et partant, d'application simple.

Cependant, la réalisation de l'autre objectif, qui est la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, reste tributaire de la levée des secrets précités, et surtout le sacro-saint secret bancaire. Mais ce dernier a encore de beaux jours devant lui quand on sait les intérêts en jeu que cette levée pourrait induire et la réticence des paradis fiscaux, aujourd'hui nombreux.

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La France dispose d'un des réseaux conventionnels les plus étendus au monde. Fondées sur le modèle de convention fiscale de l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU), les conventions fiscales signées par la France ne sortent pourtant pas toutes du même moule. Dans un monde globalisé, dans lequel les frontières prennent l'allure de contraintes, les conventions fiscales tentent, tout d'abord, de régler les éventuelles difficultés, c'est-à-dire la double imposition, afin de faciliter les échanges internationaux ; ensuite, ces textes internationaux visent à fluidifier les échanges entre les Etats signataires ; enfin, ils ménagent les intérêts des parties contractantes, qui protègent ainsi leurs intérêts. L'ambition de cette étude n'est pas de dresser un portrait complet du traitement des revenus des entreprises, ce qui serait fastidieux, au vu de la multiplicité des règles envisagées, mais de donner un aperçu (1) de ce que la France a, depuis 1950, date des premières conventions fiscales dignes de ce nom, prévu en ce domaine (2).

I - Entreprise, établissement stable et professions indépendantes

Les revenus tirés d'une activité indépendante peuvent être appréhendés de trois façons : par une entreprise, autrement dit une société, de personnes ou de capitaux, par un établissement stable, ou par des professions indépendantes.

Si le terme d'"entreprise" ne soulève pas de difficulté, les sociétés de personnes, traitées de façon opaque ou transparentes selon les Etats, faisant souvent l'objet de précisions quant à leur sort, la clause concernant l'établissement stable est plus détaillée. Les professions indépendantes ont donné lieu à des difficultés qui ont entraîné la suppression, en 2000, de cette clause dans le Modèle de l'OCDE, mais la France continue à l'insérer dans ses conventions.

A - La définition de l'établissement stable

Dans ses conventions fiscales, la France respecte la clause du Modèle de l'OCDE concernant l'établissement stable. Cette dernière est souvent reprise intégralement, avec quelques ajouts et quelques modifications. Ces dernières portent, dans la majorité des cas, sur la durée permettant de qualifier un chantier d'établissement stable.

En effet, alors que cette durée est de douze mois dans la Convention modèle, elle est parfois de six mois (par exemple, Accord France - Hong Kong, signé le 21 octobre 2010 N° Lexbase : L7772ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP, Accord France - Chine, signé le 30 mai 1984 N° Lexbase : L6677BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8283ETX, Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI, Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ, Convention France - Liban, signée le 24 juillet 1962 N° Lexbase : L6714BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8250ETQ, Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD, Convention France - Emirats Arabes Unis, signée le 19 juillet 1989 N° Lexbase : L6686BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8245ETK), ou 183 jours comme dans la Convention franco-vietnamienne (Convention France - Vietnam, signée le 10 février 1993 N° Lexbase : L5165IEZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8297ETH), voire de trois mois (Convention France - Algérie, signée le 17 mai 1982 N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW). La Convention franco-malgache est particulière à cet égard, puisqu'elle prévoit qu'un chantier constitue toujours un établissement stable, peu importe sa durée (Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL).

De plus, les activités de montage et de surveillance des chantiers sont parfois prises en compte.

Enfin, quelques conventions présentent des spécificités, qui s'expliquent par leur histoire et leur économie. Ainsi, en Algérie, un magasin de vente constitue un établissement stable. Dans la Convention signée le 15 juin 2006 entre la France et l'Ethiopie (N° Lexbase : L7528ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8263ET9), constituent un établissement stable une boutique, une plantation (ainsi que dans la Convention franco-singapourienne, dans la Convention France - Indonésie, signée le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, dans la Convention France - Egypte, signée le 19 juin 1980 N° Lexbase : L6685BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8262ET8 et dans la Convention France - Sri Lanka, signée le 17 septembre 1981 N° Lexbase : L6751BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8295ETE), une ferme (ainsi qu'en Indonésie, en Malaisie). En Egypte, il en est de même d'une exploitation agricole.

Dernière originalité rencontrée fréquemment dans le réseau conventionnel français, les entreprises d'assurances sont considérées comme ayant un établissement dans un Etat à partir du moment où elles reçoivent des primes de l'autre territoire et qu'elles y assurent des risques, par le biais d'un agent dépendant (c'est le cas dans dix conventions, dont la Convention France - Niger, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP,  la Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP, la Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, la Convention France - Mexique, signée le 7 novembre 1991 N° Lexbase : L6724BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8239ETC, la Convention France - Pays-Bas, signée le 16 mars 1973 N° Lexbase : L6735BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8204ETZ, la Convention franco-éthiopienne, etc.).

B - Le cas particulier des professions indépendantes

Le 29 avril 2000, l'OCDE a supprimé la clause relative aux professions indépendantes de son Modèle, à la suite d'un rapport du Comité des affaires fiscales "Problèmes posés par l'article 14 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE". Cette disparition entraîne, dans le Modèle, l'application de l'article 7 relatif aux bénéfices des entreprises aux revenus des professions indépendantes (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8375ETD).

Pourtant, la France n'a pas tenu compte de cette suppression, et la clause relative aux professions indépendantes est omniprésente, à quelques rares exceptions près (Convention France - Australie, signée le 20 juin 2006 N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, Convention France - Royaume-Uni, signée le 19 juin 2008 N° Lexbase : L7771ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1721EUB, Convention France - Japon, signée le 3 mars 1995 (3) ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4, Convention France - Chili, signée le 7 juin 2004 N° Lexbase : L8017IT4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8236ET9, Accord France - Hong Kong, Convention France - Panama, signée le 30 juin 2011 N° Lexbase : L8027ITH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8240ETD, Convention France - Saint-Martin, signée le 21 décembre 2010 N° Lexbase : L8030ITL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0119EUX, Convention France - Singapour et Convention France - Slovénie, signée le 7 avril 2004 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8211ETB). L'on pourrait penser que toutes les conventions fiscales signées après 2000 par la France ont intégré la suppression de l'article 14, mais il n'en est rien. Par exemple, la Convention signée entre la France et l'Ethiopie date du 15 juin 2006, et prévoit une clause sur les professions indépendantes.

II - Les revenus des entreprises

La globalisation du monde étant en marche depuis la fin de la Seconde guerre mondiale, il n'est pas étonnant de voir, dans le réseau conventionnel français, une distinction entre les entreprises indépendantes, "seules", et les entreprises liées. Ainsi, bien souvent, le sort de ces deux types d'organisations doit être distingué.

Tous les revenus des entreprises sont appréhendés : les bénéfices, les dividendes, les intérêts, les redevances. Selon le revenu, le traitement conventionnel diffère.

A - Les bénéfices

La France s'est dotée d'une sorte de clause modèle concernant les bénéfices des entreprises. En effet, dans quasiment chacune des conventions qu'elle signe, elle insère divers paragraphes au Modèle de convention de l'OCDE (pour un exemple, voir la Convention France - Nouvelle-Calédonie, signée le 31 mars 1983 N° Lexbase : L5155IEN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8113ETN).

Quelques spécificités méritent d'être soulignées : dans la Convention franco-japonaise, une clause spéciale est prévue pour les fonds d'investissement agréés ; dans la Convention France - Trinité et Tobago, signée le 5 août 1987 (N° Lexbase : L5164IEY ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E0065EUX), ce sont les sociétés d'investissement et de portefeuille qui sont prises en compte ; au Royaume-Uni, dans la Convention France - Etats-Unis, signée le 31 août 1994 (N° Lexbase : L5151IEI ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E1932EU4) et dans les relations franco-australiennes, une stipulation spécifique concerne les partnerships britanniques, les partnerships, trusts et entités d'investissement américains et les partnerships et trusts australiens ; dans la Convention France - Québec, signée le 1er septembre 1987 (N° Lexbase : L6742BH8 ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E8232ET3), ce sont les OPCVM et les fonds de pension qui bénéficient de clause spéciales ; dans la Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 (N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI) et dans la Convention France - Tunisie, signée le 28 mai 1973 (N° Lexbase : L6764BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3516EUR), il est fait mention des sociétés de fait et des sociétés en participation.

Dans la Convention franco-chilienne, le régime des sociétés mères-filiales est pris en compte. En effet, il est prévu que les dividendes payés par une société résidente du Chili à une société résidente de France sont exonérés d'impôt en France dans les mêmes conditions que si la société qui paye les dividendes était résidente de France ou de l'Union européenne.

Dans les relations avec l'Arabie saoudite (Convention France - Arabie Saoudite, signée le 18 février 1982 N° Lexbase : L6661BH8 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8243ETH), la clause concernant les bénéfices des entreprises est très détaillée, et tient compte du type d'opération passée (exportation de biens ou de services, stockage, exposition, démonstration, formation, achat de marchandises, activité de caractère préparatoire ou auxiliaire, activité industrielle ou commerciale, etc.).

Dans la Convention franco-sri-lankaise, la clause concernant les bénéfices des entreprises introduit une stipulation ad hoc relative au thé et aux autres produits agricoles.

B - Les dividendes

La distinction entre les entreprises indépendantes et les entreprises liées joue particulièrement dans la clause concernant les dividendes. En effet, le Modèle de l'OCDE lui-même prévoit une distinction de taux de la retenue à la source sur les dividendes, retenant un taux allégé lorsque les dividendes sont versés à une société liée (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8371ET9).

Toutefois, certaines conventions ne retiennent pas cette distinction. C'est le cas pour 54 d'entre elles (dont la Convention France - Allemagne, signée le 12 octobre 2006 N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7, la Convention France - Bahreïn, signée le 10 mai 1993 N° Lexbase : L7775IT7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8244ETI, la Convention France - Brésil, signée le 10 septembre 1971 N° Lexbase : L6672BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4541EUQ, la Convention France - Chili, la Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ, la Convention France - Nouvelle-Zélande, signée le 30 novembre 1979 N° Lexbase : L6733BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8301ETM, la Convention France - Russie, signée le 26 novembre 1996 N° Lexbase : L6747BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8223ETQ, etc.).

Les taux de retenue à la source sur les dividendes versés à des entreprises indépendantes suivent ceux retenus pour les personnes physiques (lire Etude du réseau conventionnel français - Première partie : les revenus et le patrimoine des particuliers, Lexbase Hebdo n° 529 du 29 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7205BTZ).

Concernant les dividendes versés à des entreprises liées, il convient de noter, tout d'abord, qu'une entreprise liée a une telle qualité lorsqu'elle détient 10 % au moins de la société versante. Un tel taux de participation, retenu par le Modèle de l'OCDE, est présent dans 56 conventions, autrement dit la grande majorité de celles prévoyant une distinction entre les entreprises indépendantes et les entreprises liées. Pour autant, cette règle ne fait pas l'unanimité.

Ce taux de participation peut être modulé, c'est-à-dire que si le lien capitalistique est de 10 %, le taux de retenue à la source sera allégé, mais il peut l'être encore plus, voire devenir nul, si ce taux de participation est plus élevé. C'est le cas dans la Convention franco-américaine, qui prévoit que le taux de la retenue à la source est de 5 % en cas de détention de 10 % de la société versante, alors qu'il n'y a pas de retenue à la source si cette participation est de 80 %. Ou alors, les deux Etats peuvent retenir un taux de participation différent comme condition à l'application d'un taux allégé de retenue à la source. C'est le cas dans la Convention France - Vietnam, dans laquelle la France retient une participation de 10 % pour l'application du taux de 5 %, et le Vietnam une participation de 50 % pour l'application d'un taux de 7 %. De même dans la Convention entre la France et l'Ukraine (Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU), le taux de retenue à la source de 5 % s'applique si la société liée française détient la société versante à plus de 10 %, alors que cette participation passe à 20 % si c'est la société ukrainienne qui détient la société française versante.

Enfin, le taux de participation exigé a pu être fixé à 15 % (Convention France - Bulgarie, signée le 14 mars 1987 N° Lexbase : L6673BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8189ETH), ou à 25 %, dans six cas (Convention France - Botswana, signée le 15 avril 1999 N° Lexbase : L6832BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8257ETY, Convention France - Indonésie, le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, Convention France - Luxembourg, signée le 1er avril 1958 N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW, Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL, Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG, Convention France - Zimbabwe, signée le 15 décembre 1993 N° Lexbase : L6769BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8281ETU).

Concernant le taux de la retenue à la source proprement dit, pour les entreprises liées, il varie entre 0 et 20 % (Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG).

Ce taux peut, à nouveau, varier selon l'Etat de source. Par exemple, dans la Convention entre la France et le Ghana, il est prévu que la France peut prélever 5 % du montant des dividendes, alors que le Ghana peut en prélever 7,5 %. Dans la Convention franco-malaisienne, la Malaisie n'applique jamais de retenue à la source, alors que la France suit le Modèle de l'OCDE.

Enfin, dans la Convention franco-australienne, il est prévu que la société liée est exonérée de retenue à la source sur le montant qu'elle va percevoir si elle est soumise à l'impôt sur les sociétés. Les autres sociétés liées subissent une retenue de 5 %.

Rares sont les conventions qui font application de la législation interne. Il s'agit des conventions signées avec l'Arabie saoudite, la Grèce, le Sri Lanka et la Tunisie.

Pour finir, il est à noter que certaines conventions ajoutent à la condition de détention d'une participation au capital de la société versante, une condition d'investissement. Tel est le cas dans les conventions avec la Russie et avec la Géorgie (Convention France - Géorgie, signée le 7 mars 2007 N° Lexbase : L8033ITP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8218ETK).

C - Les intérêts

Le versement des intérêts entre sociétés a pris une importance croissante au sein des Etats, et a fortiori dans les relations interétatiques. En effet, les entreprises ont pris pour habitude de souscrire des prêts, parfois avec des établissements de crédits, parfois auprès de leurs associés, afin de bénéficier d'une trésorerie et déduire de leur résultat fiscal des intérêts. Cette déductibilité des intérêts est plus intéressante au niveau fiscal que la souscription à une augmentation de capital, puisque les dividendes ne peuvent pas être déduits de la base imposable. Les législateurs internes ont réagi, en mettant en place une limitation de la déductibilité des intérêts. Toutefois, au niveau de la fiscalité conventionnelle, mise à part l'introduction de la possibilité pour les Etats de faire application de tout ou partie de leur dispositif interne (cf. infra), rien n'est prévu pour décourager les entreprises de s'endetter, et de préférer la capitalisation.

Le traitement des intérêts dans les conventions fiscales est plutôt favorable à ce type de revenu. Le Modèle de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des intérêts peut prélever, sur leur montant brut, une retenue de 10 % au maximum. Cette voie est celle suivie par 43 conventions fiscales (dont la Convention France - Albanie, signée le 24 décembre 2002 N° Lexbase : L7523ITS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8213ETD, la Convention France - Australie, la Convention France - Espagne, signée le 10 octobre 1995 N° Lexbase : L6689BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1715EU3, la Convention France - Italie, signée le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1685EUX, la Convention France - Mongolie, signée le 18 avril 1996 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8290ET9, etc.).

Toutefois, les taux de retenue à la source varient dans les autres conventions, passant de 2 % dans les relations franco-ukrainiennes (Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU) pour les intérêts payés en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente ou la fourniture à crédit de marchandises ou de services par une entreprise à une autre entreprise ; ou sur un prêt de n'importe quelle nature consenti par une banque ou toute autre institution financière, à 20 % dans la Convention France - Argentine (N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4) et la Convention France - Iran (N° Lexbase : L6702BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL). Le taux de 5 % a été choisi dans six conventions fiscales (Ethiopie, Malte, signée le 25 juillet 1977 N° Lexbase : L6721BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8202ETX, Ouzbékistan, signée le 22 avril 1996 N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA, Panama, Slovénie et Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG). Il passe à 12 % au Kenya (N° Lexbase : L8024ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8267ETD) et en Tunisie, et à 12,5 % au Nigeria (N° Lexbase : L6730BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8275ETN). Enfin, le taux de 15 % est utilisé dans dix conventions (dont la Convention France - Belgique, signée le 20 janvier 1959 N° Lexbase : L6670BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1689EU4, la Convention France - Brésil, la Convention France - Egypte, la Convention France - Mexique, et Convention France - Philippines, signée le 9 janvier 1976 N° Lexbase : L6736BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8293ETC, etc.).

Par ailleurs, plusieurs conventions modulent les taux de la retenue à la source sur les intérêts en fonction de la nature du prêt ou de la nature des liens entre prêteur et emprunteur. Ainsi, et pour exemple, dans la Convention franco-américaine, la retenue s'opère au taux de 5 % si les intérêts sont versés à une société liée à plus de 10 % ; elle est nulle si les intérêts sont versés à une société liée à plus de 80 % ; et elle s'élève à 15 % dans les autres cas.

Enfin, certaines conventions appliquent un taux différent selon l'Etat de source. Par exemple, la Convention France - Finlande (N° Lexbase : L6694BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5711EXS) accorde à la France une possibilité de retenue à la source de 10 %, alors que la Finlande exonère les intérêts de retenue.

Le taux interne peut aussi s'appliquer, et c'est ce que prévoient neuf conventions, comme la Convention France - Arabie saoudite, la Convention France - Ile Maurice (N° Lexbase : L6700BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8299ETK,), la Convention France - Niger et la Convention France - Togo (N° Lexbase : L6762BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8278ETR).

Enfin, 33 conventions rejettent la retenue à la source (dont la Convention France - Serbie, signée à Paris le 28 mars 1974 N° Lexbase : L6768BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8224ETR, la Convention France - Russie, la Convention France - Polynésie française, signée le [LXB=] ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" [LXB=], la Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP), et le Qatar (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ, la Convention France - Islande, signée le 29 août 1990 N° Lexbase : L6704BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8219ETL, la Convention France - Autriche, signée le 26 mars 1993 N° Lexbase : L6665BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4355EXL et la Convention France - Allemagne), et la Convention entre la France et le Vietnam ne comporte même pas de clause relative aux intérêts.

Il convient de noter que les clauses relatives aux intérêts, dans les conventions fiscales signées par la France, prévoient de nombreuses exonérations. Le plus souvent, il s'agit des intérêts rémunérant des prêts consentis ou garantis par les Etats ou leurs subdivisions, voire les banques. Parfois, certains organismes sont nommément désignés (comme la Banque de France ou la Coface).

D - Les redevances

Le Modèle de convention fiscale de l'OCDE ne prévoit pas que l'Etat de source des redevances peut pratiquer une retenue à la source sur leur montant brut. Cette règle a été reprise dans 57 conventions fiscales (parmi les plus importantes, la Convention France - Allemagne, la Convention franco-américaine, la Convention franco-japonaise, la Convention France - Luxembourg, la Convention France - Pays-Bas, la Convention franco-britannique, la Convention France - Russie et la Convention franco-singapourienne).

Les autres clauses rencontrées sont très variables. Ainsi, le taux de retenue de la source s'étend de 5 % (treize conventions, dont la Convention France - Albanie, la Convention France - Chypre, signée le 18 décembre 1981 N° Lexbase : L6678BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8190ETI, la Convention France - Italie, la Convention France - Portugal, signée le 3 juin 1994 N° Lexbase : L6740BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1718EU8, la Convention France - Suisse, signée le 31 décembre 1953 N° Lexbase : L6753BHL et Convention France - Suisse, signée le 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA) à 20 % (Convention France - Inde). Entre ces deux extrêmes, l'on trouve les taux suivants : 7 % (Convention franco-omanaise), 7,5 % (Convention franco-éthiopienne), 10 % (31 conventions, dont la Convention France - Bangladesh, l'Accord franco-chinois, la Convention France - Hong Kong, la Convention franco-israélienne, la Convention France - Malaisie, la Convention franco-pakistanaise, la Convention franco-turque, etc.), 12,5 % (Convention France - Nigeria), 15 % (huit conventions, dont la Convention France - Ile Maurice, la Convention France - Mexique, la Convention franco philippines) et 18 % (Convention France - Argentine, signée le 4 avril 1979 N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4). L'usage du taux interne, prévu par la loi de l'Etat de source, n'est mis en oeuvre que dans le cas de la Convention franco-saoudienne.

Ces conventions sont plutôt simples, puisqu'elles prévoient un taux unique. Or, d'autres conventions prévoient un taux qui diffère selon la source de la redevance. C'est le cas de seize conventions. Le plus fréquemment, ces conventions prévoient un taux de 5 % pour un certain type de redevances (payées pour l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou pour l'usage de droits d'auteur sur des oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, le plus souvent), et un taux de 10 % pour les autres types de redevances (Convention France - Lettonie, signée le 14 avril 1997 N° Lexbase : L6713BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8199ETT, Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI, Convention France - Lituanie, signée le 7 juillet 1997 N° Lexbase : L6715BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8200ETU, Convention France - Estonie, signée le 28 octobre 1997 N° Lexbase : L6690BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8193ETM, Convention France - Chili, Convention France - Arménie, Convention France - Azerbaïdjan, signée le 20 décembre 2001 N° Lexbase : L7525ITU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8215ETG).

Dans la Convention franco-brésilienne, les taux sont un peu plus gradués. En effet, la retenue à la source a un taux de 10 % pour les redevances payées soit pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, soit pour l'usage ou la concession de l'usage de films cinématographiques, de films ou de bandes magnétiques de télévision ou de radiodiffusion, 25 % pour les redevances payées pour l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce, et 15 % pour les autres redevances (il est à noter que la même stipulation est insérée dans la Convention franco-jordanienne N° Lexbase : L6710BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8248ETN).

Dans la Convention franco-tunisienne, la clause concernant les redevances est très détaillée. Elle prévoit que le taux de la retenue à la source est de 5 % pour l'usage ou du droit à l'usage de droits d'auteur sur les oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, 15 % pour les redevances provenant de la concession de licences d'exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou procédés secrets ainsi que les rémunérations pour la fourniture d'informations concernant des expériences d'ordre industriel, commercial ou scientifique et les rémunérations pour des études techniques ou économiques et 20 % pour les sommes payées pour la concession de licences d'exploitation, de marques de fabrique ou de commerce, pour la location du droit d'utilisation de films cinématographiques et de télévision ainsi que les rémunérations analogues pour l'usage ou le droit à usage d'équipements agricoles, industriels, portuaires, commerciaux ou scientifiques.

Dans la Convention franco-thaïlandaise, le taux de retenue à la source varie de 5 % pour l'aliénation, ou l'usage ou la concession de l'usage, d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, à 15 % pour les autres redevances.

Enfin, dans la Convention France - Cameroun (N° Lexbase : L6674BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8259ET3), il est prévu que le taux de la retenue à la source s'élève à 7,5 % pour les rémunérations pour études, assistance technique, financière ou comptable et à 15 % pour les autres redevances.

Pour finir, il est intéressant de noter que certaines conventions instaurent un taux de retenue à la source différent selon le territoire de source. En effet, dans la Convention France - Ghana (N° Lexbase : L6696BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8265ETB), par exemple, la France peut retenir 10 % du montant brut de la redevance versée au bénéficiaire effectif situé au Ghana, alors que le Ghana peut prélever 12,5 % du montant qui quitte son territoire vers la France. C'est aussi le cas dans la Convention France - Algérie, signée le 17 octobre 1999 (N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW).

E - La navigation maritime et aérienne

La navigation maritime et aérienne est une clause peu modifiée. Certes, il manque parfois le paragraphe concernant les pools de trésorerie (par exemple, dans la Convention France - Iran, signée le 7 novembre 1973 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL), mais sinon le texte du Modèle est plutôt respecté.

Quelques particularités peuvent être soulignées : tout d'abord, la Convention franco-britannique traite spécifiquement du cas du tunnel sous la Manche, d'une part, et des activités en mer, d'autre part. Elle est donc très étendue. Ensuite, dans la Convention franco-norvégienne (Convention France - Norvège, signée le 19 décembre 1980 N° Lexbase : L6731BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8203ETY), des stipulations, rencontrées dans plusieurs clauses suivantes, sont prévues pour Scandinavia Airlines System, une entreprise norvégienne. Il est à noter que cette convention prévoit, en outre, une clause sur les activités en mer et, dans son Protocole, des stipulations relatives au transport de gaz par gazoduc. La désignation nominative d'une, deux ou plusieurs entreprises se retrouve dans les conventions avec certains pays du Moyen-Orient (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8252ETS, Convention France - Oman et Convention France - Emirats arabes unis). La clause est parfois étendue à d'autres modes de transports, comme le transport ferroviaire (Convention France - Mongolie et Convention France - Royaume-Uni) et le transport routier (Convention France - Ghana, Convention France - Ouzbékistan et Convention France - Turquie, signée le 18 février 1987 N° Lexbase : L6765BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8226ETT).

Enfin, certaines conventions prévoient un dégrèvement de taxe professionnelle (devenue CET en France) au profit tant des immobilisations des entreprises françaises à l'étranger, que de celles des entreprises étrangères en France (par exemple, Convention France - Autriche).

Pour finir sur cette clause, de très rares conventions n'en prévoient pas : Convention France - Arabie saoudite, Accord France - Chine, Convention France - Nouvelle-Calédonie) et Convention France - Saint-Pierre-et-Miquelon, signée le 30 mai 1988 N° Lexbase : L5162IEW (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8115ETQ)

III - Les entreprises liées

Les entreprises liées ont un traitement particulier dans le réseau conventionnel français, à l'image de leur appréhension par la Convention modèle de l'OCDE.

Tantôt encouragées, tantôt craintes, les entreprises liées connaissent de nombreux régimes de faveur, notamment des abaissements de taux de retenue à la source (sur les dividendes, cela est particulièrement visible, voir supra). Elles sont aussi très surveillées, sur deux aspects : les prix de transfert et la sous-capitalisation, surveillance franco-française qui ne se retrouve pas dans le texte de l'OCDE.

A - Les prix de transfert

Les prix de transfert ont pris une importance considérable dans le cadre de la fiscalité mondiale. Les administrations y voient un moyen camouflé de mouvement de base imposable au travers des frontières, les entreprises y voient un formidable accélérateur d'échanges "maison" et de gestion du schéma vertical. Il n'est donc pas étonnant que neuf conventions traitent spécifiquement des prix de transfert dans la clause sur les bénéfices des entreprises, ces clauses provenant d'un modèle inédit de convention fiscale que la France a signé, pendant quelques années, avec des pays africains (Convention France - Burkina Faso, signée le 11 août 1965 N° Lexbase : L7776IT8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8258ETZ, Convention France - Cameroun, Convention France - Côte d'Ivoire, signée le 6 avril 1966 N° Lexbase : L6682BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8261ET7, Convention France - Mali, signée le 22 septembre 1972 N° Lexbase : L6720BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8270ETH, Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, Convention France - Niger, Convention France - République centrafricaine, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8276ETP, Convention France - Sénégal, signée le 29 mars 1974 N° Lexbase : L6759BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8277ETQ et Convention France - Togo).

Toutefois, de nombreuses conventions fiscales n'intègrent pas, dans la clause relative aux bénéfices des entreprises, le paragraphe final figurant au Modèle de l'OCDE, et qui stipule qu'en cas de remise en cause d'un prix de transfert pratiqué entre l'entreprise et son établissement stable, un ajustement correspondant est effectué dans le chef de la structure étrangère (61 conventions, dont la Convention France - Afrique du Sud, signée le 8 novembre 1993 N° Lexbase : L6657BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8254ETU, Convention France - Argentine, Accord France - Chine, Convention France - Emirats arabes unis, Convention France - Grèce, signée le 21 août 1963 N° Lexbase : L6697BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8195ETP, Convention France - Hongrie, signée le 28 avril 1980 N° Lexbase : L6699BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8196ETQ, Convention France - Libye, signée le 22 décembre 2005 N° Lexbase : L7858IT9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8268ETE, Convention France - Macédoine, signée le 10 février 1999 N° Lexbase : L7916ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8220ETM, Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Convention France - Roumanie, signée le 27 septembre 1974 N° Lexbase : L6743BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5548EXR, Convention France - Russie, Convention France - Thaïlande, Convention France - Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG, etc.).

B - La sous-capitalisation

La France dispose de sept dispositifs anti-sous-capitalisation (lire La déductibilité des charges financières : comment digérer un millefeuille indigeste ? - Compte-rendu de la conférence de Fidal du 9 avril 2013, Lexbase Hebdo n° 524 du 17 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6666BT3). Ces derniers ayant subi des modifications, des suppressions, des créations, nombreuses, l'Etat français a choisi son dispositif "phare" pour l'inclure dans 35 conventions fiscales : l'article 212 du CGI (N° Lexbase : L5196IRU).

L'application de l'article 212 du CGI dans les conventions fiscales signées par la France ne connaît pas de règles. Ainsi, il apparaît dans les conventions entre la France et l'intégralité de l'Amérique du nord ; chose étrange, il n'est repris que dans trois conventions avec des Etats membres de l'Union européenne (Autriche, Estonie, Lettonie, Lituanie, Malte et Slovénie) ; de même, dans les relations avec le Moyen Orient, cet article est appliqué dans quatre conventions (Israël N° Lexbase : L6705BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8247ETM, Jordanie, Qatar et Turquie), ainsi qu'en Amérique du Sud (Bolivie N° Lexbase : L6671BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8234ET7, Equateur N° Lexbase : L6687BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8237ETA, Jamaïque N° Lexbase : L6708BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8238ETB et Mexique) et en Asie (Corée N° Lexbase : L6681BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5044EX4, Kazakhstan N° Lexbase : L6711BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8288ET7, Ouzbékistan N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA et Pakistan N° Lexbase : L6734BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8292ETB). En réalité, c'est en Afrique que les conventions intègrent, le plus souvent, l'article 212 du CGI, avec six conventions (Kenya, Nigeria, Afrique du sud, Congo N° Lexbase : L6680BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8260ET4, Egypte et Namibie N° Lexbase : L6728BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8273ETL).

La répartition de cet article est donc diffuse, et ne peut être expliqué par une règle. La France a souhaité, à une période, intégrer cette disposition, et l'a donc rédigée dans les nouvelles conventions et dans des avenants. Il n'est même pas possible de faire un parallèle entre le caractère libéral des clauses relatives aux entreprises liées et l'introduction du dispositif anti-sous-capitalisation français.

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(1) Pour une étude d'ensemble et synthétique sur certaines données, voir ce tableau.
(2) Il est à noter qu'il ne sera pas fait mention ici des récentes conventions fiscales destinées uniquement à poser les bases d'une assistance administrative. Il s'agit des conventions signées entre la France et les onze Etats suivants : Anguilla, les Antilles néerlandaises, Aruba, le Costa Rica, Dominique, Grenade, les Iles Cook, l'Ile de Man, les Iles Turques et Caïques, Jersey, le Libéria. De plus, il ne sera pas question des relations de la France avec Taiwan, ces dernières découlant de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3 ; voir N° Lexbase : E2530EYD), ni des relations entre le Danemark et la France, puisque le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec effet au 1er janvier 2009 (pour plus d'informations, lire France - Danemark : des relations fiscales pas très conventionnelles - Questions à Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell, Lexbase Hebdo n° 527 du 15 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7003BTK ; et voir N° Lexbase : E8191ETK).
(3) L'article 14 de la Convention franco-japonaise, relatif aux professions indépendantes, a été supprimé par un avenant du 11 janvier 2007.

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Le 29 mai 2013, l'OCDE a annoncé la signature ou l'engagement de signature, par douze nouveaux pays, de la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. De plus, six Etats ont ratifié la Convention. Ainsi, l'Arabie Saoudite, l'Autriche, le Bélize, l'Estonie, la Lettonie, le Luxembourg, le Nigéria, la République slovaque et Singapour ont signé la Convention. Le Burkina Faso, le Chili et le Salvador ont signé une lettre d'intention en vue de la signature de la Convention. Enfin, le Bélize, le Ghana, la Grèce, l'Irlande, Malte et les Pays-Bas, y compris les îles des Caraïbes (Bonaire, Saint-Eustache et Saba), ainsi qu'Aruba, Curaçao et l'île Saint-Martin, ont déposé leur instrument de ratification. Par ailleurs, le Maroc avait déjà récemment signé la Convention (voir N° Lexbase : N7241BTD). Cette Convention tend à ce que le système fiscal international passe d'une coopération bilatérale (par voie de conventions fiscales) à une coopération multilatérale. Elle prévoit un échange de renseignements spontané, que les activités des contribuables s'internationalisent de plus en plus, et que les administrations fiscales passent d'une coopération bilatérale à une coopération multilatérale et d'un échange de renseignements sur demande à d'autres formes de coopération, tel que l'échange automatique de renseignements, des vérifications fiscales simultanées et une assistance en matière de recouvrement de l'impôt. Elle garantit le respect des législations fiscales nationales et protège les droits des contribuables en assurant la confidentialité des renseignements échangés. En outre, l'OCDE, avec le G 20, prépare l'élaboration d'un formulaire normalisé pour l'échange automatique multilatéral. L'Union européenne souhaite avoir un rôle moteur dans ces initiatives, et met en place un système d'échange automatique de renseignements. Au cours des deux dernières années, plus de 60 pays ont signé la Convention ou manifesté leur intention de le faire, marquant ainsi une étape importante sur la voie du renforcement de la coopération et de la transparence. Aujourd'hui, les pays signataires de la Convention sont : l'Afrique du Sud, l'Albanie, l'Allemagne, l'Arabie Saoudite, l'Argentine, l'Australie, l'Autriche, la Belgique, le Belize, le Brésil, le Canada, la Colombie, la Corée, le Costa Rica, le Danemark, l'Espagne, l'Estonie, les Etats-Unis, la Finlande, la France, la Géorgie, le Ghana, la Grèce, le Guatemala, l'Inde, l'Indonésie, l'Irlande, l'Islande, l'Italie, le Japon, la Lettonie, la Lituanie, le Luxembourg, Malte, le Maroc, le Mexique, la Moldavie, la Norvège, la Nouvelle-Zélande, le Nigeria, les Pays-Bas, la Pologne, le Portugal, la République tchèque, la République slovaque, la Roumanie, le Royaume-Uni, la Fédération de Russie, Singapour, la Slovénie, la Suède, la Turquie et l'Ukraine.

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Le 30 mai 2013, la Commission européenne a saisi la Cour de justice de l'Union européenne d'un recours contre la France pour discrimination dans le domaine de la fiscalité s'appliquant à des logements neufs. En effet, la loi française fait bénéficier les investissements dans des logements neufs situés en France de l'amortissement accéléré, alors que cet avantage ne s'applique pas aux investissements similaires effectués dans un pays étranger. Cet amortissement est attaché aux logements neufs situés en France qui sont destinés à la location pendant une période minimale de neuf ans. Ces investissements bénéficient donc d'un traitement fiscal favorable. La même opération qui s'effectue sur un immeuble étranger ne donne toutefois pas droit à cet avantage. Dans la pratique, cela implique que les contribuables qui investissent dans des biens immeubles à l'étranger sont davantage imposés que ceux qui investissent le même montant dans des biens immeubles situés en France. La Commission considère que ces dispositions sont incompatibles avec la libre circulation des capitaux (TFUE, art. 63 N° Lexbase : L2713IP8). Elle avait déjà formellement demandé à la France, en février 2011 (voir IP/11/160), de prendre des mesures spécifiques afin de garantir le respect du droit de l'UE. Aucune modification n'ayant été faite, la Commission saisit le juge.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mai 2013, la Chambre commerciale de la Cour de cassation réitère sa position classique concernant les ordonnances de visite et saisies et rappelle que la présomption selon laquelle le juge des libertés et de la détention a rédigé et signé l'ordonnance de visite et de saisies ne porte pas atteinte au principe d'impartialité (Cass. com., 28 mai 2013, n° 12-16.317, F-P+B N° Lexbase : A9667KER). En l'espèce, le juge des libertés et de la détention a, sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L0277IW8), autorisé des agents des impôts à procéder à une visite avec saisies, afin de rechercher la preuve de la fraude fiscale commise par une société de droit irlandais au titre de l'impôt sur les sociétés et de la TVA. En appel, l'ordonnance a été annulée, au motif que le juge des libertés et de la détention a signé une ordonnance prérédigée par l'administration, dont les termes sont identiques à ceux de la requête, ainsi qu'à ceux d'une autorisation rendue par un autre juge. Le premier président, à l'origine de l'annulation de l'ordonnance, estime que, pour satisfaire à l'obligation d'impartialité objective, il ne peut être admis que les motifs et le dispositif sont réputés établis par le juge qui a rendu et signé l'autorisation, lorsqu'il est permis de s'interroger sur le point de savoir si le premier juge a lu l'ordonnance qu'il a signée, dès lors qu'il n'a pas changé une virgule au texte prérédigé. Il considère que la société peut avoir des motifs légitimes de douter de l'impartialité, voire de l'indépendance du premier juge. Toutefois, la Cour de cassation censure cette décision, décidant que les motifs et le dispositif de l'ordonnance rendue en application de l'article L. 16 B du LPF sont réputés établis par le juge qui l'a rendue et signée et que cette présomption ne porte pas atteinte aux principes d'impartialité et d'indépendance du juge qui statue sur requête, dans le cadre d'une procédure non contradictoire .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 7 mai 2013, la cour administrative d'appel de Marseille retient que les arrêts de la CJUE invalidant la loi limitant la déduction de la TVA en cas de subvention publique ont rouvert le délai de réclamation permettant aux assujettis de demander le remboursement de la TVA qu'ils auraient pu déduire (CAA Marseille, 7ème ch., 7 mai 2013, n° 10MA03605, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6139KDQ). En l'espèce, une association n'a pas opéré la déduction à laquelle elle aurait pu prétendre, dans le cadre de la réalisation d'une opération de construction d'un immeuble abritant une partie d'un établissement ou service d'aide par le travail (ESAT) et d'une entreprise adaptée (EA), alors que ce secteur était assujetti à la TVA, car le financement avait été assuré par des emprunts dont le remboursement s'est opéré au moyen de subventions dont elle a bénéficié. Elle a traité de la même façon des dépenses de caractère administratif concernant la gestion de ces deux établissements. Or, dans deux arrêts du 6 octobre 2005, rendus dans des affaires opposant la Commission européenne à la France (aff. C-243/03 N° Lexbase : A6729DKG) et à l'Espagne (aff. C-204/03 N° Lexbase : A6728DKE), la CJCE a dit pour droit que des dérogations au droit à déduction de la TVA n'étaient permises que dans les cas expressément prévus par la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 N° Lexbase : L9279AU9). Plus particulièrement, ces deux arrêts condamnent tout mécanisme, direct ou indirect, de limitation des droits à déduction non prévus par la Directive, s'agissant notamment des redevables recevant des subventions publiques, sans distinguer entre subventions d'équipement et subventions de fonctionnement. Le juge rappelle que seules les décisions de la CJUE retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement, au sens et pour l'application de l'article R. 196-1 du LPF (N° Lexbase : L6486AEX). Ainsi, les droits à déduction de l'association, qui recevait des subventions publiques, ont été limités à tort du fait du régime de déduction applicable en droit interne, au cours des années 2001 à 2003. En effet, s'agissant des années 2001, 2002 et 2003, années postérieures au 1er janvier de la quatrième année précédant l'année 2005, au cours de laquelle ont été rendus les deux arrêts susmentionnés de la CJCE, l'association, qui a formulé le 19 décembre 2006 une réclamation dans le délai ouvert par le c) de l'article R. 196-1 du LPF, précité, était donc fondée à demander le remboursement de la TVA non déduite par elle .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 mai 2013, la cour d'appel de Paris retient que la SCI à laquelle est cédé un immeuble occupé par un couple de contribuables qui ont des liens étroits avec elle, qui n'a pas de trésorerie suffisante pour acheter l'immeuble et qui n'agit pas comme la bailleresse des occupants, est une société occulte destinée à empêcher l'administration fiscale de procéder à des saisies (CA Paris, Pôle 4, 1ère ch., 30 mai 2013, n° 11/10061 N° Lexbase : A6602KEA). En l'espèce, un couple de contribuables a cédé à une SCI des lots immobiliers, étant précisé que l'un des lots était occupé par eux, en vertu d'un bail, et qu'un autre était occupé par une société locataire. Or, l'administration fiscale, créancière du couple, a considéré que cette vente était simulée et que les vendeurs étaient restés les véritables propriétaires du bien. Le juge relève qu'à la date de l'acte de vente, les époux étaient redevables envers l'administration fiscale au titre de diverses impositions, dette qu'une saisie immobilière sur leurs biens n'était pas parvenue à apurer. La SCI, qui a pour objet l'acquisition d'immeubles ou leur administration par location notamment, a des liens étroits avec les époux, puisque sa gérante initiale possédait le même nom et la même ville de naissance que l'épouse. De plus, le fils des époux a succédé à cette femme dans ces fonctions, et est aussi associé, alors qu'il se trouve sous la dépendance économique de ses parents. Enfin, le siège social est situé dans les lots litigieux, dont l'acte de vente précise qu'ils seraient donnés à bail aux époux, d'une part, et à la société dont le gérant est l'époux, d'autre part. En outre, la SCI tient une comptabilité parcellaire, qui fait état de peu de ressources, le compte n'étant affecté que de faibles mouvements, la société ayant même dû payer des frais pour fonctionnement irrégulier du compte. Cette société n'avait donc pas la trésorerie suffisante pour acheter l'immeuble. Concernant le bail, l'acte de vente précise que les époux demeurent dans l'un des lots. Or, les époux ne versent pas le bail aux débats. Les quittances de loyer ne sont revêtues d'aucune signature, et, pour une année, deux séries de quittances sont produites qui ne sont pas identiques. Mais surtout, ces adminicules ne sont corroborés ni par les relevés de compte bancaire des époux, ni par des encaissements de mêmes montants sur le compte de la SCI. Ainsi, le bail est fictif. La cour d'appel déduit de tous ces éléments que les stipulations de l'acte ostensible de vente ont été annihilées par un acte occulte en vertu duquel les époux sont restés propriétaires des lots litigieux. L'administration peut donc les regarder en cette qualité .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 21 mai 2013, la cour d'appel de Paris retient que l'avis de mise en recouvrement (AMR), faisant référence à la notification de redressements, aux observations du contribuable et à l'avis de la commission de conciliation, envoyé à la soeur du contribuable ayant subi la procédure de vérification, est valable (CA Paris, Pôle 5, 5ème ch., 21 mai 2013, n° 2011/20065 N° Lexbase : A5613KDA). En l'espèce, une femme est décédée, laissant pour lui succéder ses deux neveu et nièce, héritiers légaux. La déclaration de succession comprenait notamment un immeuble. L'administration fiscale a notifié au neveu une proposition de rectification aux termes de laquelle elle a procédé à une rectification de la valeur vénale de cet immeuble, puis lui a fait parvenir un AMR. Une copie de cet AMR a été transmise à la nièce, codébitrice solitaire, par courrier portant en objet la mention "Notification de redressement succession". Ce courrier l'informait qu'un redressement avait été notifié sur les droits de succession de la de cujus et que l'obligation de solidarité s'appliquait au cas particulier à elle-même et à son frère, lui faisait parvenir pour information une copie de l'avis de recouvrement adressé à son frère, et lui précisait ses voies de réclamation. Après avoir payé les droits de succession supplémentaires, la nièce a demandé le dégrèvement de ses impositions. Selon l'appelante, la loyauté des débats contraint l'administration des impôts à notifier, en cours de procédure, à l'ensemble des personnes qui peuvent être poursuivies, les actes les concernant (LPF, art. R. 256-1 N° Lexbase : L1501HSE) et, dès lors, elle aurait dû recevoir la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable. Le juge répond à ce moyen que l'administration des impôts n'est pas tenue de notifier une proposition de redressement à tous les débiteurs solidaires de la dette fiscale, chacun d'eux pouvant opposer, outre les exceptions qui lui sont personnelles, toutes celles résultant de la nature de l'obligation, ainsi que celles qui sont communes à tous les débiteurs. L'AMR répondait aux exigences de motivation de l'article R. 256-1 du LPF, puisqu'il faisant référence à la proposition de rectification, aux observations du contribuable ainsi qu'à la notification de l'avis de la commission de conciliation, et justifiait, en droit et en fait, les droits et pénalités rappelés et précisait le détail de leur liquidation. En outre, il visait l'article 641 du CGI (N° Lexbase : L7673HLR), relatif à l'obligation de déposer une déclaration de succession, ainsi que l'article 777 du même code (N° Lexbase : L9400ITC), sur le tarif des droits de mutation par décès .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 mai 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que la TVA grevant la fourniture de services rendus dans le cadre d'un transfert d'une participation n'est pas déductible par le cédant, même si ce transfert s'opère dans une opération plus vaste de cession de la totalité des parts de la société par les autres associés, et même si ce transfert est en étroite corrélation avec les activités de direction exercées par le cédant dans la société avant la cession (CJUE, 30 mai 2013, aff. C-651/11 N° Lexbase : A0407KG8). En l'espèce, une personne détenant 30 % des parts d'une société qui exerçait des activités dans le domaine de l'automatisation, exerce des activités de direction de cette société avec les autres actionnaires, en tant que membre de l'organe dénommé "Management Board" (conseil d'administration), pour laquelle elle est rémunérée. Tous les associés de la société ont vendu leur participation à une société tierce, et la personne s'est retirée du conseil d'administration. En rapport avec cette vente de participation, plusieurs services lui ont été fournis, avec mention de la TVA sur les factures. Le cédant a déduit cette taxe dans ses déclarations de TVA, en considérant que la cession de sa participation constitue la transmission d'une universalité de biens et de services et que les frais exposés par lui dans le cadre de cette transaction doivent être considérés comme faisant partie des frais généraux liés à l'ensemble de son activité économique et sont, par conséquent, entièrement déductibles. L'administration fiscale néerlandaise ne partage pas cet avis. Selon elle, le transfert de la participation ne relève pas du champ d'application de la TVA, parce qu'il n'est pas question d'une activité économique. Le juge des Pays-Bas, saisi du litige, pose à la CJUE trois questions préjudicielles, par lesquelles il demande si la cession des actions d'une société, pour laquelle le cédant reçoit des services soumis à la TVA, constitue la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens ou de services. Dans la négative, la juridiction souhaite savoir si cela peut tout de même être le cas lorsque, d'une part, les autres actionnaires transfèrent pratiquement en même temps à la même personne le reste des actions de cette société et, d'autre part, ce transfert est en étroite corrélation avec les activités de direction effectuées pour la même société. Le juge de l'Union répond que la cession de 30 % des actions d'une société, pour laquelle le cédant fournit des services soumis à la TVA, ne constitue pas la transmission d'une universalité totale ou partielle de biens ou de services. Il importe peu que les autres actionnaires transfèrent pratiquement en même temps à la même personne le reste des actions de cette société et que ce transfert soit en étroite corrélation avec les activités de direction effectuées pour la même société.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mai 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que la prise en charge, par une société de construction-vente, des loyers des anciens locaux de sa cliente, dans le cadre d'une vente en l'état futur d'achèvement, ouvre droit à déduction de la TVA grevant les loyers payés par le constructeur (CAA Bordeaux, 4ème ch., 23 mai 2013, n° 11BX03332, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1083KG9). En l'espèce, une SARL, qui exerce une activité immobilière de construction-vente, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause le droit à déduction de la TVA portant sur les dépenses de loyers des anciens locaux occupés par une société, qu'elle a pris en charge au lieu et place de cette société. En effet, dans le cadre de son activité de vente en l'état futur d'achèvement, la SARL a présenté un projet immobilier à la société et trouvé comme investisseur une société allemande. Elle a conclu avec sa cliente une promesse de bail commercial et un protocole d'accord prévoyant la prise en charge par elle du montant des loyers des anciens locaux de la société à compter de la livraison du nouvel immeuble, jusqu'à la date de résiliation de l'ancien contrat de bail. Ainsi, le paiement de loyers dus par la société française était un élément indispensable du plan de financement de l'opération immobilière. Contrairement à ce que soutient l'administration, la prise en charge des loyers n'est donc pas intervenue dans le cadre d'une activité de loueur d'immeuble, mais dans le cadre de l'activité de vente en l'état futur d'achèvement. Eu égard aux objectifs et aux conditions générales du projet immobilier, les dépenses de loyers doivent être regardées comme ayant été engagées dans l'intérêt et pour les besoins des opérations taxables de la société (CGI, art. 271 N° Lexbase : L0385IW8). Par ailleurs, le juge rappelle que l'article 289 du CGI (N° Lexbase : L0371IWN) prévoit que l'identification certaine du bénéficiaire d'une opération taxable est essentielle à l'exercice de son droit à déduction. Si la mention du nom complet et de l'adresse du client assujetti à la TVA sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires, dans le cas seulement où il apporte la preuve par tout moyen du règlement effectif par lui-même de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables. Or, les deux factures présentées par la société française ont été réglées par la SARL. Dès lors, cette dernière a donc pu valablement déduire la TVA grevant ces loyers .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 mai 2013, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que, lorsque des produits soumis à accise et mis à la consommation dans un Etat membre, l'accise y ayant été acquittée, ont été transportés dans un autre Etat membre où ces produits sont soumis à accise et où celle ci a été également acquittée, une demande de remboursement de l'accise acquittée dans l'Etat membre de départ ne peut être rejetée au seul motif que cette demande n'a pas été introduite avant l'expédition des produits ; en revanche, si l'accise n'a pas été acquittée dans l'Etat membre de destination, une telle demande peut être refusée (CJUE, 30 mai 2013, aff. C-663/11 N° Lexbase : A0408KG9). En l'espèce, une société roumaine a mis à la consommation en Roumanie des produits alcooliques destinés à être consommés en République tchèque et a payé des droits d'accise sur ces produits en Roumanie. Elle a demandé à l'administration fiscale, sur le fondement de l'article 22 de la Directive 92/12 (N° Lexbase : L7562AUM ; abrogé par la Directive 2008/118/CE du 16 décembre 2008 N° Lexbase : L5847ICK), le remboursement de ces droits. Les demandes de restitution ont été déposées après l'arrivée des produits en République tchèque. En effet, la société ne disposait pas de tous les documents prévus par la législation roumaine avant l'arrivée des produits à destination et le paiement des droits d'accise dans l'Etat membre de destination. L'administration a refusé de donner suite aux réclamations déposées, car elles sont postérieures à l'arrivée des produits en République tchèque. Le juge saisit la CJUE de questions préjudicielle. La Cour rappelle que deux régimes distincts s'appliquent : selon le premier, les produits soumis à accise dans un Etat membre, l'accise y ayant été acquittée, sont transportés en régime suspensif dans un autre Etat membre où les produits sont également soumis à accise, sans qu'il soit nécessaire que l'accise y ait déjà été acquittée ; selon le second, l'accise n'est remboursée que lorsqu'elle a été acquittée tant dans l'Etat membre de départ que dans celui de destination. Il est normal que des exigences plus strictes soient posées dans les situations où le remboursement est demandé avant que l'accise n'ait été acquittée dans l'Etat membre de destination. Dans une situation où l'accise a déjà été acquittée dans l'Etat membre de destination, ce qui est le cas en l'espèce, l'opérateur économique n'est pas obligé d'introduire la demande de remboursement avant l'expédition des marchandises en cause. Dès lors, l'administration ne peut pas refuser le remboursement des droits d'accises acquittés dans le pays de départ et le pays d'arrivée, au motif que les produits ont déjà été expédiés. En revanche, si l'accise n'a pas été acquittée dans l'Etat membre de destination, une telle demande de remboursement peut être refusée.

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