Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Taxe sur les salaires : la méthode de calcul du chiffre d'affaires est fixée par l'article 231 du CGI, celle servant au calcul de la franchise en base de TVA étant sans incidence

- CE 9° s-s., 24 mai 2013, n° 353704, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9278KDY) : un hôpital exerce, à titre principal, une activité de soins et d'hébergement de patients, exonérée de la TVA (CGI, art. 261, 4, 1° N° Lexbase : L0402IWS). Il fournit également des repas à son personnel, ainsi que des prestations de portage de repas et des prestations téléphoniques. Ces opérations sont assujetties à la TVA mais dispensées de taxation, en application de la franchise en base prévue par l'article 293 B du CGI (N° Lexbase : L2803IPI). L'hôpital a spontanément acquitté la taxe sur les salaires, dont il demande la restitution. Le juge rappelle que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la TVA s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la TVA et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la TVA et qui, en conséquence, est constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe et, au dénominateur, la totalité des recettes correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la TVA (CGI, art. 231 N° Lexbase : L5253IWH). Il ressort des termes mêmes des dispositions du deuxième alinéa du 1 de l'article 231 que celles-ci ne renvoient à celles de l'article 293 B qu'en ce qui concerne le montant des limites du chiffre d'affaires donnant droit à l'exonération de la taxe sur les salaires, et non en ce qui concerne le mode de détermination du chiffre d'affaires permettant d'apprécier le respect de ces limites. Dès lors que le chiffre d'affaires total de l'hôpital excède très largement les limites fixées par l'article 293 B du CGI, le requérant ne satisfaisait pas aux conditions requises pour bénéficier de l'exonération de la taxe sur les salaires prévue par le deuxième alinéa du 1 de l'article 231 .

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Revenus d'activité éligibles à la prime pour l'emploi

- Actualité du 22 mai 2013 : l'administration précise que, lorsqu'ils sont déclarés au titre de l'année dans la catégorie des traitements et salaires, les revenus d'activité ouvrant droit au bénéfice de la prime pour l'emploi (PPE) prévue à l'article 200 sexies du CGI (N° Lexbase : L9512ITH) sont les suivants :
- la participation des salariés aux résultats de l'entreprise, lorsqu'elle n'est pas affectée dans les conditions prévues à l'article L. 3323-2 du Code du travail (N° Lexbase : L3167INM) ;
- l'aide financière de l'employeur pour l'emploi d'un salarié à domicile, lorsqu'elle est imposable ;
- le gain résultant de l'acquisition d'actions gratuites par les salariés, lorsque ces gains sont imposés, sur option ou de plein droit, selon les règles de droit commun des traitements et salaires (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-310-10-20 N° Lexbase : X6299ALU et BOI-IR-RICI-310-10-30 N° Lexbase : X7398ALL) .

• Barème kilométrique et évaluation des avantages en nature du salarié

- Actualité du 22 mai 2013 : l'administration revient sur le barème kilométrique utilisable pour l'évaluation des frais professionnels de déplacement des titulaires de traitements et salaires, qui a désormais un fondement législatif, de par l'article 6 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR) (CGI, art. 83, 3° N° Lexbase : L0088IW8). Le barème kilométrique, désormais fixé par arrêté du ministre chargé du Budget, est codifié à l'article 6 B de l'Annexe IV au CGI (N° Lexbase : L5907IWP) et plafonné, au maximum, à 7 CV. Les salariés qui ne souhaitent pas recourir au barème kilométrique pour l'évaluation de leurs frais professionnels de déplacement continuent à pouvoir déclarer ces frais pour leur montant réel et justifié. Toutefois, le neuvième alinéa du 3° de l'article 83 du CGI plafonne désormais le montant des frais réels déductibles au montant que le salarié aurait pu déduire en recourant au barème kilométrique, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance maximale retenue par le barème (7 CV pour les automobiles). Par ailleurs, les limites d'exonération des indemnités forfaitaires pour frais professionnels sont actualisées, ainsi que le montant des avantages en nature nourriture et logement (voir le BoFip - Impôts, BOI-BAREME-000001 N° Lexbase : X9010ALB, BOI-BAREME-000002 N° Lexbase : X8291ALN, BOI-ANNX-000055 N° Lexbase : X7290ALL et BOI-ANNX-000062, publication à venir) .

• ISF : conséquences du non-respect du délai de conservation des titres

- Actualité du 22 mai 2013 : l'administration indique qu'elle précise, dans sa doctrine, les conséquences du non-respect des conditions relatives à la conservation des titres au-delà du délai global de six ans (voir le BoFip - Impôts, BOI-PAT-ISF-30-40-60-20 N° Lexbase : X4551AL7) .

• ISF : date d'éligibilité des dons versés à "France initiative" pour la réduction d'impôt

- Actualité du 22 mai 2013 : l'administration indique que les dons effectués au profit de la Fédération des plates-formes France Initiative, dite "France Initiative", ouvrent droit à la réduction d'ISF prévue par l'article 885-0 V bis A du CGI (N° Lexbase : L1125ITT), au titre des dons effectués depuis le 1er mars 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-PAT-ISF-40-40-10-60 N° Lexbase : X4650ALS)

• Intégration au BoFip - Impôts des dispositions législatives récentes en matière de déductibilité des cotisations d'épargne retraite

- Actualité du 24 mai 2013 : l'administration annonce la mise à jour de ses commentaires relatifs aux cotisations d'épargne retraite déductibles. Ainsi, sont intégrés, en premier lieu, la déductibilité du revenu global des versements effectués à titre individuel et facultatif à un contrat de retraite supplémentaire à caractère collectif et obligatoire -dit régime "article 83"-, sans que l'entreprise soit obligée de mettre en place un plan d'épargne pour la retraite en entreprise (loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010, portant réforme des retraites, art. 116 N° Lexbase : L3048IN9) (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-BASE-20-50-10, II-A, § 140 N° Lexbase : X5541ALS). En deuxième lieu, les dispositions du 2° du I de l'article 60 de la loi n° 2010-1658, du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 (N° Lexbase : L9902IN3), qui modifient les modalités de calcul du plafond de déduction prévu au a du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI (N° Lexbase : L0287IWK) afin de prendre en compte, dans le calcul du plafond de déduction du PERP, les versement effectués par les salariés à un plan d'épargne pour la retraite collectif, sont incluses (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-BASE-20-50-20, II-C, § 200 N° Lexbase : X5283ALA). En troisième et dernier lieu, l'administration ajoute à sa doctrine la prorogation, jusqu'en 2013, de la possibilité, pour les bénéficiaires d'un régime de retraite complémentaire PREFON, COREM et CRH, de déduire des cotisations excédentaires dans la limite de deux années de rachats de droits (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 17 N° Lexbase : L7970IUQ) (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-BASE-20-50-30, § 20 N° Lexbase : X6466AL3) .

IV - Fiscalité financière

• Mise à jour du taux de référence servant au calcul de la déductibilité des intérêts servis aux associés pour les exercices de douze mois clos du 31 mars 2013 au 29 juin 2013

- Actualité du 22 mai 2013 : l'administration met à jour le taux de référence servant au calcul du plafonnement des intérêts déductibles (CGI, art. 39, 1, 3° N° Lexbase : L3894IAH), pour les exercices de douze mois clos du 31 mars 2013 au 29 juin 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-50-50-30 N° Lexbase : X3909ALD) .

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Fin de l'exonération des expertises médicales effectuées par les médecins

- Actualité du 23 mai 2013 : la Commission européenne a informé les autorités françaises d'une plainte contre l'exonération dont bénéficient en France les expertises médicales effectuées par des médecins réalisant, par ailleurs, des actes médicaux exonérés. L'administration en tire les conséquences et supprime les commentaires doctrinaux prévoyant cette tolérance et dont la conformité est mise en cause. Néanmoins, les médecins réalisant des expertises peuvent continuer à se prévaloir des anciens commentaires pour les expertises réalisées jusqu'au 1er janvier 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 N° Lexbase : X7291ALM) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2013-426 du 24 mai 2013, relatif aux modalités de participation des communes et des établissements publics de coopération intercommunale au financement du plafonnement de la contribution économique territoriale en fonction de la valeur ajoutée (N° Lexbase : L8386IWI) : le décret, pris en application des articles 1647 B sexies (N° Lexbase : L8971IQC) et 1647-0 B septies (N° Lexbase : L3190IGA) du CGI, définit les modalités de la participation des communes et des établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre au financement du plafonnement de cotisation foncière des entreprises à 3 % de sa valeur ajoutée. Il crée, à l'Annexe III au CGI, les articles 344 sexdecies à 344 vicies ;
- Arrêté du 14 mai 2013, relatif au taux kilométrique et aux modulations qui lui sont appliquées de la taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises pour 2013 (N° Lexbase : L8180IWU) : le texte fixe les taux applicables pour chacune des catégories de véhicules de transport de marchandises ayant un poids total autorisé en charge de plus de 3,5 tonnes. Ces taux sont modulés en fonction de la classe EURO auquel appartient le véhicule taxé. Ces règles s'appliquent depuis le 31 décembre 2011 ;
- Arrêté du 14 mai 2013, relatif au taux kilométrique et aux modulations qui lui sont appliquées de la taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises pour 2014 (N° Lexbase : L8170IWI) : l'arrêté fixe les taux applicables pour chacune des catégories de véhicules de transport de marchandises ayant un poids total autorisé en charge de plus de 3,5 tonnes. Ces taux sont modulés en fonction de la classe EURO à laquelle appartient le véhicule taxé. Ce texte entre en vigueur le 1er janvier 2014 ;
- Arrêté du 14 mai 2013, relatif à la réduction prévue à l'article 278 du Code des douanes (N° Lexbase : L0367IWI) du montant de la taxe nationale due sur les véhicules de transport de marchandises (N° Lexbase : L8188IW8) : l'arrêté prévoit une réduction de 10 % de la taxe nationale sur les véhicules de transport de marchandises au bénéfice des redevables qui ont souscrit un contrat d'abonnement auprès d'une société leur fournissant un service de télépéage.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la cour administrative d'appel de Nancy retient que le couple qui a repris un restaurant et signe tous les documents officiels relatifs à sa gestion peut imputer sur son revenu global les déficits de l'exploitation (CAA Nancy, 2ème ch., 14 mai 2013, n° 11NC00838, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6123KD7). En l'espèce, un médecin radiologue exerçant son activité à titre salarié à temps partiel dans un centre de réadaptation et de cure médicale, et à titre libéral au sein d'une société, est devenu l'associé unique d'une SARL exploitant un restaurant. Depuis la création de cette dernière, le médecin, qui en est le gérant, a signé les procès-verbaux des assemblées générales, ainsi que les modifications effectuées auprès du centre de formalités des entreprises, il détient les signatures sur les comptes bancaires, signe les contrats de travail des salariés, établit la carte des vins, pour laquelle il procède à des achats, et réalise des travaux d'entretien et d'amélioration du restaurant. Son épouse concourt, quatre demi-journées par semaine, à l'activité de l'établissement, en procédant à la saisie de la comptabilité, ainsi qu'à la confection de petits fours et à l'entretien du linge. En conséquence, le couple a participé de façon personnelle, continue et directe à la poursuite de l'activité du restaurant, alors même que leur fils est le chef de cuisine de l'établissement, qu'il forme le personnel, assume la responsabilité des achats courants et a été mandaté pour suivre les opérations de contrôle. Le couple peut donc imputer les déficits du restaurant sur son revenu global .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 7 mai 2013, la cour administrative d'appel de Marseille retient que la prime pour l'emploi ne s'applique pas aux personnes qui déménagent avant de chercher, puis de trouver un emploi (CAA Marseille, 7ème ch., 7 mai 2013, n° 11MA02294, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6141KDS). En l'espèce, une contribuable demande à bénéficier du crédit d'impôt institué par l'article 200 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3761IAK). Ce crédit d'impôt bénéficie aux personnes qui changent d'habitation principale pour exercer une activité salariée. Il est appliqué pour les activités professionnelles ayant débuté entre le 1er juillet 2005 et le 31 décembre 2007. Or, si la contribuable remplit les conditions instituées par le crédit d'impôt, elle a déménagé pour convenances personnelles, puisqu'elle a, postérieurement au déménagement, recherché puis trouvé un travail. Elle ne peut donc pas profiter du crédit d'impôt .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la cour administrative d'appel de Nancy retient que le rachat, par une société, de ses parts à l'un de ses associés s'analyse comme une distribution de revenu, imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (CAA Nancy, 2ème ch., 14 mai 2013, n° 12NC00138, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6396KDA). En l'espèce, un couple de contribuables détient chacun cinq des dix parts constituant le capital d'une société. A l'occasion de leur divorce, et conformément au protocole de partage de la communauté conjugale, l'époux a apporté les cinq parts qu'il détenait à une société civile en participation, et a reçu, en contrepartie, de nouvelles parts de cette société. Cette dernière a opté, lors de sa création, pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Cette opération, qui a généré une plus-value d'échange soumise à l'impôt sur le revenu en application de l'article 150-0 A du CGI (N° Lexbase : L4628IS9), a bénéficié d'un sursis d'imposition (CGI, art. 150-0 B N° Lexbase : L0288IWL). Deux mois plus tard, la société s'est retirée de la société civile en participation et a racheté les cinq parts apportées par l'ex-époux. La société civile a décidé de procéder à une réduction de son capital par la voie du rachat puis de l'annulation de parts détenues par le requérant. Selon l'administration fiscale, cette dernière opération, qui n'était pas motivée par des pertes, relevait de l'article L. 225-207 du Code de commerce (N° Lexbase : L8298GQE), et s'analysait en une distribution de revenus imposable au nom de l'ex-mari. Le juge rappelle que le rachat par une société, au cours de son existence, à certains de ses associés ou actionnaires personnes physiques, des droits sociaux qu'ils détiennent, notamment sous forme d'actions, correspond, sous réserve des dispositions de l'article 112 du CGI (N° Lexbase : L2650HNH), à une mise à disposition au sens du 2° du 1 de l'article 109 du même code (N° Lexbase : L2060HLU). Le prix du rachat correspond, pour chaque associé ou actionnaire, à un revenu distribué à concurrence de l'écart, s'il est positif, entre le prix de ce rachat et celui auquel il a lui-même acquis les droits sociaux. Dès lors, le rachat d'une partie de ses propres parts sociales, préalablement à leur annulation, par la société civile, à son associé, ne constitue pas une cession de titres par celui-ci à un tiers, à l'origine, le cas échéant, d'un gain net en capital imposable selon le régime des plus-values de cession. En effet, il s'agit d'une distribution de revenu par la société imposable sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du CGI, précité, dans la catégorie de revenus mobiliers, peu importe que la société ne disposait pas de bénéfice ou réserves répartissables .

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La France dispose d'un des réseaux conventionnels les plus étendus au monde. Fondées sur le modèle de convention fiscale de l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU), les conventions fiscales signées par la France ne sortent pourtant pas toutes du même moule. Dans un monde globalisé, dans lequel les frontières prennent l'allure de contraintes, les conventions fiscales tentent, tout d'abord, de régler les éventuelles difficultés, c'est-à-dire la double imposition, afin de faciliter les échanges internationaux ; ensuite, ces textes internationaux visent à fluidifier les échanges entre les Etats signataires ; enfin, ils ménagent les intérêts des parties contractantes, qui protègent ainsi leurs intérêts. Les personnes physiques sont appréhendées dans de nombreuses clauses des conventions fiscales qui, sur le modèle de l'OCDE, divisent selon la catégorie du revenu ou du capital : revenus des salariés, tantièmes, pensions, fonctions publiques, revenus des artistes et sportifs, des étudiants, des enseignants et chercheurs, dividendes, intérêts, revenus immobiliers, gains en capital, successions, donations, fortune.

L'ambition de cette étude n'est pas de dresser un portrait complet du traitement des revenus et du patrimoine des personnes physiques, ce qui serait fastidieux et illisible, mais de donner un aperçu de ce que la France a, depuis 1950, date des premières conventions fiscales dignes de ce nom, prévu pour accompagner ses résidents tentés par l'international (1).

I - Les revenus du travail

Les personnes physiques sont classées par qualité dans le Modèle OCDE. Les conventions signées par la France ont tendance à ajouter aux catégories prévues par l'Organisation, celle des enseignants et des chercheurs. Enfin, les pensions (de retraite) sont visées.

Revenu des salariés

La clause relative aux revenus salariés est sans doute celle qui est la plus souvent conforme au Modèle de convention de l'OCDE (N° Lexbase : E8376ETE). Ainsi, sur les 116 Conventions fiscales qui suivent le Modèle, trois seulement modifient la clause proposée par l'OCDE : en Belgique (Convention France - Belgique, signée le 10 mars 1964 N° Lexbase : L6668BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1688EU3), cette clause vise spécifiquement les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure. De même en Norvège (Convention France - Norvège, signée le 19 décembre 1980 N° Lexbase : L6731BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8203ETY), cette clause contient la référence expresse aux rémunérations perçues par des salariés sur un navire ou un aéronef. Au Luxembourg (Convention France - Luxembourg, signée le 1er avril 1958 N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW), le paragraphe relatif à la condition de durée d'une mission sur un territoire, qui est de 183 jours dans le Modèle de l'OCDE, passe à 123 jours.

Par ailleurs, cinq conventions fiscales dérogent au Modèle OCDE : d'une part, Monaco (Convention France - Monaco, signée le 18 mai 1963 N° Lexbase : L6726BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1801EUA), qui ne traite pas de cet aspect et, d'autre part, la Biélorussie (Convention France - Russie, signée le 4 octobre 1985 et applicable à la Biélorussie, au Kirghizistan, au Tadjikistan et au Turkménistan N° Lexbase : L6746BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2396EYE), le Kirghizistan (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2397EYG), le Tadjikistan et le Turkménistan (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2399EYI), qui ont adopté un texte identique. Ces quatre conventions reprennent l'esprit de la Convention modèle, mais détaillent avec beaucoup plus de précision des revenus compris dans la clause.

Il est à noter que certaines conventions sont accompagnées de clause traitant des travailleurs transfrontaliers, sous la forme d'un protocole, d'une clause incluse dans la Convention ou d'une convention séparée. C'est le cas pour les relations entre la France et l'Allemagne (Convention France - Allemagne, signée le 21 juillet 1959 N° Lexbase : L6660BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0281EXP), la Belgique, l'Espagne (Convention France - Espagne, signée le 10 octobre 1995 N° Lexbase : L6689BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1715EU3), l'Italie (Convention France - Italie, signée le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1685EUX) et la Suisse (Convention France - Suisse, signée le 11 avril 1983 N° Lexbase : L6755BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1727EUI). Curieusement, il n'en est pas question dans les relations franco-luxembourgeoises.

Revenu des artistes et des sportifs

La particularité du réseau conventionnel français, en ce qui concerne les artistes et les sportifs, est l'ajout quasi-systématique de deux paragraphes, qui donne à l'Etat de résidence de l'artiste ou du sportif le droit d'imposer les revenus qu'il obtient de son activité effectuée dans l'autre Etat, si cette activité a été rendue possible par le versement de fonds publics, provenant de ses propres caisses. Parfois, cette règle est étendue aux fonds versés par un organisme à but non lucratif national (comme en Tunisie, par exemple ; Convention France - Tunisie, signée le 28 mai 1973 N° Lexbase : L6764BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3516EUR).

Les conventions prévoient presque toutes cette règle, qui s'applique soit à tous les revenus perçus par l'artiste ou le sportif, que ce soit directement ou par le biais d'une tierce personne, soit uniquement aux revenus perçus directement par la personne physique. Rares sont les conventions qui ne prévoient pas le cas dans lequel un artiste ou un sportif est représenté, pour la perception de ses revenus, par une tierce personne (c'est le cas des conventions avec la Bosnie-Herzégovine ; Convention France - Yougoslavie, signée à Paris le 28 mars 1974, applicable à la Bosnie-Herzégovine, à la Serbie et au Monténégro N° Lexbase : L6768BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8216ETH, le Brésil ; Convention France - Brésil, signée le 10 septembre 1971 N° Lexbase : L6672BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4541EUQ, le Monténégro, le Portugal ; Convention France - Portugal, signée le 14 janvier 1971 N° Lexbase : L6739BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3159EUK et la Serbie ). En effet, cette situation est de plus en plus courante, et a donné lieu à certains abus. D'ailleurs, la Convention liant la France et la Roumanie (Convention France - Roumanie, signée le 27 septembre 1974 N° Lexbase : L6743BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5548EXR) prévoit expressément une clause anti-abus.

Quelques exceptions sont à souligner : certains Etats d'Afrique et arabes ne comprennent pas de clause relative aux artistes et aux sportifs, comme l'Arabie saoudite (Convention France - Arabie Saoudite, signée le 18 février 1982 N° Lexbase : L6661BH8), le Bénin (Convention France - Bénin, signée le 27 février 1975 N° Lexbase : L7526ITW), le Burkina-Faso (Convention France - Burkina Faso, signée le 11 août 1965 N° Lexbase : L7776IT8), les Emirats arabes unis (Convention France - Emirats Arabes Unis, signée le 19 juillet 1989 N° Lexbase : L6686BH4), le Koweït (Convention France - Koweït, signée le 7 février 1982 N° Lexbase : L6712BH3), le Mali (Convention France - Mali, signée le 22 septembre 1972 N° Lexbase : L6720BHD), le Niger (Convention France - Niger, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP), Oman (Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP), et le Qatar (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ).

En Grèce (Convention France - Grèce, signée le 21 août 1963 N° Lexbase : L6697BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8195ETP), les sportifs ne sont pas évoqués dans la clause, tandis qu'au Panama, les mannequins sont inclus. Au Maroc (Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI), les activités des artistes et des sportifs sont détaillées, comprenant le cirque, les music-halls, etc..

En Chine (Convention France - Chine, signée le 30 mai 1984 N° Lexbase : L6677BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8283ETX), il est prévu une exonération des revenus perçus dans l'Etat d'exercice d'activité si elle est financée par des fonds publics de l'autre Etat. Le changement de terminologie est importante, car dans le cas classique, évoqué supra, il y a double imposition, alors que dans le cas présent, la clause donne à l'Etat de résidence de l'artiste ou du sportif le droit d'imposer ET interdit à l'Etat d'activité d'appliquer son impôt.

Enfin, la Convention franco-américaine (Convention France - Etats-Unis, signée le 31 août 1994 N° Lexbase : L5151IEI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1932EU4) est tout à fait originale, puisqu'elle prévoit que l'imposition dans l'Etat de résidence n'est possible que si les revenus perçus dans l'autre Etat sont inférieurs à 10 000 dollars américains (environ 7 700 euros).

Revenus des étudiants et des stagiaires

La clause relative au droit d'imposer les revenus perçus par les étudiants, qui se déclinent en trois sources : revenus des bourses, sommes envoyées depuis leur Etat de résidence et revenus du travail, est, le plus souvent, conforme au Modèle de l'OCDE.

L'originalité tient à la limitation, en temps et/ou en montant, de la non-imposition dans l'Etat des études ou du stage. Ainsi, différentes conventions prévoient une limitation de durée : le Brésil (deux ans ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4545EUU), la Corée (cinq ans ; Convention France - Corée, signée le 19 juin 1979 N° Lexbase : L6681BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5044EX4), les Etats-Unis (période raisonnable des études et au maximum cinq ans et 12 mois pour une expérience professionnelle), l'Iran (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; Convention France - Iran, signée le 7 novembre 1973 N° Lexbase : L6702BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL), la Jamaïque (qui réutilise le critère américain de la durée des études, plafonnée à cinq ans ; Convention France - Jamaïque, signée le 9 août 1995 N° Lexbase : L6708BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8238ETB), le Japon (un an s'il s'agit d'une expérience professionnelle ; Convention France - Japon, signée le 3 mars 1995 N° Lexbase : L6709BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4), la Malaisie (cinq ans ; Convention France - Malaisie, signée le 24 avril 1975 N° Lexbase : L6718BHB ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8289ET8), le Pakistan (cinq ans pour des études, douze mois pour une expérience professionnelle ; Convention France - Pakistan, signée le 15 juin 1994 N° Lexbase : L6734BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8292ETB), la Roumanie (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5551EXU), Singapour (trois ans pour les étudiants, douze mois pour les stagiaires ; Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD) et la Slovaquie (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; Convention France - Tchécoslovaquie, signée le 1er juin 1973, et applicable à la Slovaquie N° Lexbase : L6760BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8210ETA).

En outre, la Convention fiscale franco-américaine refuse le droit d'imposer à l'Etat des études si le travail rémunéré effectué ne rapporte pas plus de 8 000 dollars américains (environ 6 160 euros) sur l'année. La Convention franco-portugaise limite ce montant à 1 525 euros.

Revenus des enseignants et des chercheurs

La majorité des conventions fiscales signées par la France comporte une clause relative aux enseignants et aux chercheurs. Cette clause prévoit toujours la même chose : l'enseignant ou le chercheur invité dans un établissement scolaire (les appellations diffèrent) est exonéré d'imposition dans l'Etat d'activité pendant deux ans. En Chine, cette durée monte à trois années (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3346EUH). Une clause anti-abus est ajoutée.

Sur les 116 Conventions fiscales qui suivent le Modèle, 71 comprennent une telle clause.

Revenus des fonctionnaires

La clause concernant les fonctions publiques n'est que très rarement amendée par rapport au Modèle OCDE.

Seules sept conventions fiscales n'en comportent pas (Bénin, Burkina-Faso, Mali, Mauritanie, Niger, Nouvelle-Calédonie et Saint-Pierre-et-Miquelon).

En Bolivie (Convention France - Bolivie, signée le 15 décembre 1994 N° Lexbase : L6671BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8234ET7), cette clause comprend les experts ou volontaires envoyés dans le cadre d'un programme entre les deux Etats. Dans les relations franco-coréennes, certaines rémunérations versées par des banques sont des revenus des fonctions publiques (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5043EX3). Au Koweït, c'est le cas des rémunérations versées aux employés de Koweït Airways et aux équipages de navires de l'Etat de Koweït.

Tantièmes

La clause relative aux tantièmes déroge rarement au Modèle de l'OCDE, mais quand c'est le cas, la dérogation peut être, notamment, de deux sortes : soit la clause prévoit que les revenus perçus par des associés ou des gérants de sociétés soumises à l'IS, entrant dans le champ d'application de l'article 62 du CGI (N° Lexbase : L2354IBS), sont des tantièmes (Estonie ; Convention France - Estonie, signée le 28 octobre 1997 N° Lexbase : L6690BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8193ETM, Lettonie ; Convention France - Lettonie, signée le 14 avril 1997 N° Lexbase : L6713BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8199ETT, Lituanie ; Convention France - Lituanie, signée le 7 juillet 1997 N° Lexbase : L6715BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8200ETU, Macédoine ; Convention France - Macédoine, signée le 10 février 1999 N° Lexbase : L7916ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8220ETM, République tchèque ; Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Slovénie ; Convention France - Slovénie, signée le 7 avril 2004 N° Lexbase : L8032ITN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8211ETB et Ukraine ; Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU), soit elle liste les sociétés entrant dans le champ d'application de la clause, au titre des revenus qu'elles versent à leurs administrateurs (Bénin, Burkina-Faso, Cameroun, Niger, République centrafricaine, Sénégal et Togo).

Les Conventions franco-pakistanaise et franco-kenyane incluent à cette clause les postes de direction de haut niveau, et la Convention franco-néerlandaise précise longuement le sort réservé aux tantièmes. Enfin, certaines conventions ne comportent pas de clauses relatives aux tantièmes : Arabie saoudite, Bahreïn, Emirats arabes unis, Koweït, Mali, Oman et Qatar. Il est intéressant de noter qu'il s'agit des mêmes Etats qui ne mentionnent pas les artistes et les sportifs.

Pensions

Concernant les pensions, le point intéressant consiste à déterminer les clauses des conventions fiscales signées par la France qui prévoient que les pensions versées par la Sécurité sociale sont imposables dans l'Etat de source du versement. La France, qui connaît un système très poussé de Sécurité sociale, prévoit ce paragraphe dans 38 de ses conventions, sans qu'il y ait de tendance particulière à noter (tous les continents sont concernés).

II - Le patrimoine

Le patrimoine des personnes physiques est un sujet délicat en France. Leur imposition revêt l'uniforme de la justice sociale, et cela se ressent aussi dans les lignes des conventions fiscales signées par la République. Aucun élément du patrimoine ne doit échapper à leurs textes.

Dividendes

La clause concernant les dividendes est sans doute, avec celle relative aux intérêts, la plus intéressante des conventions fiscales.

Le Modèle de convention de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des dividendes peut opérer une retenue à la source sur le montant brut des dividendes. Le taux de cette retenue est plafonné, et varie selon le destinataire du dividende. Ici, il ne sera traité que des dividendes versés à des personnes physiques résidentes de l'autre Etat, bénéficiaires effectives du revenu.

Le Modèle de l'OCDE prévoit que le taux de cette retenue est de 15 %. C'est le taux choisi par 70 conventions fiscales (par exemple, l'Algérie ; Convention France - Algérie, signée le 17 mai 1982 N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW, l'Australie ; Convention France - Australie, signée le 20 juin 2006 N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, l'Autriche, le Canada, les Etats-Unis, la Hongrie ; Convention France - Hongrie, signée le 28 avril 1980 N° Lexbase : L6699BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8196ETQ, Israël ; Convention France - Israël, signée le 31 juillet 1995 N° Lexbase : L6705BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8247ETM, le Mexique ; Convention France - Mexique, signée le 7 novembre 1991 N° Lexbase : L6724BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8239ETC, Panama ; Convention France - Panama, signée le 30 juin 2011 N° Lexbase : L8027ITH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8240ETD, le Royaume-Uni ; Convention France - Royaume-Uni, signée le 19 juin 2008 N° Lexbase : L7771ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1721EUB, Singapour ; Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD, la Suisse ; Convention France - Suisse, signée le 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA, le Viet Nam ; Convention France - Viet Nam, signée le 10 février 1993 N° Lexbase : L5165IEZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8297ETH, etc.).

Les autres conventions prévoient des taux qui oscillent entre 5 (Allemagne et Venezuela) et 20 % (Congo ; Convention France - Congo, signée le 27 novembre 1987 N° Lexbase : L6680BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8260ET4, Iran et Turquie ; Convention France - Turquie, signée le 18 février 1987 N° Lexbase : L6765BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8226ETT). Dans la Convention fiscale franco-marocaine, il est prévu que les dividendes sont exonérés de retenue à la source s'ils sont versés à un résident du Maroc imposé sur leur montant. L'exonération de retenue à la source est aussi la règle, dans la Convention liant la France et la Malaisie, si la société distributrice est malaise. Si la société distributrice est en Côte d'Ivoire (Convention France - Côte d'Ivoire, signée le 6 avril 1966 N° Lexbase : L6682BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8261ET7) et est exonérée d'impôt, la retenue à la source est de 18 %. La société distributrice basée en France subit une retenue à la source de 15 % sur le montant des dividendes qu'elle verse au résident du Zimbabwe, mais elle passe à 20 % si cette société est située au Zimbabwe et verse le dividende à un résident de France (Convention France - Zimbabwe, signée le 15 décembre 1993 N° Lexbase : L6769BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8281ETU).

Quatre conventions fiscales prévoient que la retenue à la source s'applique à son taux prévu par la législation interne des Etats (Arabie saoudite, Grèce, Thaïlande ; Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG et Tunisie).

Enfin, dix-huit conventions fiscales ne prévoient pas de retenue à la source (par exemple, Bahreïn, Egypte ; Convention France - Egypte, signée le 19 juin 1980 N° Lexbase : L6685BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8262ET8, Emirats arabes unis, Finlande ; Convention France - Finlande, signée le 11 septembre 1970 N° Lexbase : L6694BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5711EXS, Koweït, Liban ; Convention France - Liban, signée le 24 juillet 1962 N° Lexbase : L6714BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8250ETQ, Niger, Oman, Qatar, République centrafricaine, etc.).

Intérêts

Le Modèle de convention de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des intérêts peut opérer une retenue à la source sur leur montant brut. Le taux de cette retenue est plafonné à 10 %. Ici, il ne sera traité que des intérêts versés à des personnes physiques résidentes de l'autre Etat, bénéficiaires effectives du revenu.

Ce taux est suivi par 43 conventions fiscales. Dix conventions ont choisi un taux de 15 % (Belgique, Bolivie, Brésil, Côte d'Ivoire, Egypte, Inde, Indonésie ; Convention France - Indonésie, signée le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, Jordanie ; Convention France - Jordanie, signée le 28 mai 1984 N° Lexbase : L6710BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8248ETN, Madagascar ; Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL, Philippines ; Convention France - Philippines, signée le 9 janvier 1976 N° Lexbase : L6736BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8293ETC et Turquie). Le taux de 20 % s'applique dans les relations entre la France et l'Argentine (Convention France - Argentine, signée le 4 avril 1979 N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4) et l'Iran, qui est le taux maximum prévu par le réseau conventionnel français, le taux minimum étant de 2 % (pour certains intérêts en Ukraine).

Nombreuses sont les clauses qui modifient le taux selon la nature de l'intérêt (c'est le cas de onze conventions).

Par ailleurs, neuf conventions prévoient l'application du taux fixé par la loi interne des Etats partenaires (Arabie Saoudite, Bénin, Burkina Faso, Ile Maurice ; Convention France - Ile Maurice, signée le 11 décembre 1980 N° Lexbase : L6700BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8299ETK, Mali, Mauritanie ; Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, Niger, République centrafricaine et Togo ; Convention France - Togo N° Lexbase : L6762BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8278ETR).

Trente-trois conventions ne prévoient pas de retenue à la source (par exemple, Allemagne, Autriche, Croatie, Géorgie ; Convention France - Géorgie, signée le 7 mars 2007 N° Lexbase : L8033ITP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8218ETK, Irlande ; Convention France - Irlande, signée le 21 mars 1968 N° Lexbase : L6703BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8197ETR, Islande ; Convention France - Islande, signée le 29 août 1990 N° Lexbase : L6704BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8219ETL, Liban, Norvège, Pologne ; Convention France - Pologne, signée le 20 juin 1975 N° Lexbase : L6737BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8205ET3, Russie ; Convention France - Russie, signée le 26 novembre 1996 N° Lexbase : L6747BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8223ETQ, Suède ; Convention France - Suède, signée le 27 novembre 1990 N° Lexbase : L6757BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4651EUS, Suisse).

Il est à noter aussi que, contrairement à ce que prévoit le Modèle de l'OCDE, de très nombreuses exonérations sont prévues, pour certaines catégories d'intérêts. Le plus souvent, il s'agit des intérêts rémunérant des prêts consentis ou garantis par les Etats ou leurs subdivisions, voire les banques. Parfois, certains organismes sont nommément désignés (comme la Banque de France ou la Coface).

En étudiant les tendances des conventions fiscales signées par la France en termes de dividendes et d'intérêts, une observation vient à l'esprit : la France semble élever, au niveau international, les erreurs qu'elle commet sur son propre territoire. Tout en encourageant fortement la capitalisation des entreprises, prévoyant tout un arsenal juridique interne pour lutter contre la sous-capitalisation (lire La déductibilité des charges financières : comment digérer un millefeuille indigeste ? - Compte-rendu de la conférence de Fidal du 9 avril 2013, Lexbase Hebdo n° 524 du 17 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6666BT3), elle applique, dans ses conventions, un régime relatif aux intérêts plus doux que celui des dividendes. Dans dix-sept conventions, les dividendes subissent une retenue à la source de 15 %, alors que les intérêts sont exonérés de retenue à la source. Seules neuf conventions fiscales prévoient une imposition des intérêts par voie de retenue à la source alors que les dividendes en sont exonérés (Bahreïn, Bénin, Burkina Faso, Egypte, Emirats arabes unis, Finlande, Koweït, Liban, Mali, Mauritanie, Niger, Oman, Qatar, République centrafricaine et Togo). Lorsque le taux de retenue à la source atteint son maximum, c'est-à-dire 20 %, le même taux est prévu sur les dividendes en Iran, et un taux de 15 % est prévu Argentine. Pire, dans les six cas de conventions qui prévoient un taux d'intérêt de 5 % (Ethiopie ; Convention France - Ethiopie, signée le 15 juin 2006 N° Lexbase : L7528ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8263ET9, Malte, Ouzbékistan ; Convention France - Ouzbékistan, signée le 22 avril 1996 N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA, Panama, Slovénie et Venezuela ; Convention France - Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG), cinq de ces conventions appliquent un taux de retenue à la source sur les dividendes plus élevé, entre 10 % et 15 %, et la Convention franco-vénézuélienne prévoit un taux de retenue de 5 % sur les dividendes. Enfin, et si l'on suit le Modèle de convention fiscale de l'OCDE, les conventions appliquant un taux de 15 % sur les dividendes et de 10 % sur les intérêts sont au nombre de 31. Comment inciter les entreprises à capitaliser plutôt qu'à prêter de l'argent ? Pour nuancer ces propos, il faudra préciser que, dans de nombreux cas, le taux de retenue à la source sur les dividendes est beaucoup plus faible lorsqu'ils sont distribués entre sociétés liées. De plus, les conventions fiscales signées par la France prévoient l'application de l'article 212 du CGI (N° Lexbase : L5196IRU) (un seul des sept dispositifs anti-sous-capitalisation aujourd'hui en place) dans 35 conventions.

Revenus immobiliers

Concernant les revenus immobiliers, c'est-à-dire tirés de l'exploitation d'un immeuble, une exception est prévue par le Modèle de l'OCDE : le cas dans lequel une entreprise détient à son actif l'immeuble en question.

La France, qui a déjà été confrontée à ces cas, prévoit, dans de multiples conventions (57 d'entre elles) que, constitue un revenu immobilier, imposable dans le chef du bénéficiaire, la jouissance d'un immeuble détenu par une société.

Par ailleurs, dans ses relations avec le Moyen-Orient, la France exonère souvent d'impôt les résidences secondaires françaises des résidents des autres Etats. C'est le cas pour les conventions franco-bahreïnie, franco-émiratie, franco-koweitienne et franco-omanaise.

Gains en capital

La clause relative aux gains en capital déroge, le plus souvent, au Modèle de convention de l'OCDE, en ce qu'elle prévoit que les gains de cession d'une participation substantielle sont imposés dans l'Etat d'implantation de la société (25 conventions, par exemple Chine, Congo, Corée, Espagne, Hong Kong Convention France - Hong Kong, signée le 21 octobre 2010 N° Lexbase : L7772ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP, Israël, Japon, Malte Convention France - Malte, signée le 25 juillet 1977 N° Lexbase : L6721BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8202ETX, Nouvelle-Calédonie ; Convention France - Nouvelle-Calédonie, signée le 31 mars 1983 N° Lexbase : L5155IEN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8113ETN, Pakistan, Qatar, etc.). En général, le taux de participation substantielle est fixé à 25 %, mais il est de 10 % en Inde (Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ).

Fortune

La fortune est incluse dans le Modèle de Convention de l'OCDE. La France ne reprend pas cette clause dans 14 de ses conventions fiscales (Bangladesh, Botswana, Bulgarie, Chine, Corée, Ethiopie, Ghana, Jamaïque, Jordanie, Nouvelle-Zélande, Philippines, Sri Lanka, Syrie, Trinité et Tobago).

Dans certaines conventions, il est prévu une exonération d'ISF de cinq ans si le résident de l'autre Etat devient résident de France (Bahreïn, Canada, Etats-Unis, Koweït, Oman, Qatar). Dans la Convention entre la France et les Emirats arabes unis, la France s'engage à faciliter l'exonération.

Successions et donation

Les successions et les donations ne sont pas prises en compte par le Modèle de convention fiscale de l'OCDE. Pourtant, la France traite de ces éléments de revenus dans 35 conventions fiscales. La plupart de ces conventions sont rattachées au continent africain (Algérie, Burkina-Faso, Congo, Gabon, Guinée, Mali, Niger ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2505EYG, Sénégal, Togo, Tunisie, etc.), européen (Allemagne ; Convention France - Allemagne, signée le 12 octobre 2006 N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7, Autriche ; Convention France - Autriche, signée le 26 mars 1993 N° Lexbase : L6665BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4356EXM, Belgique ; Convention France - Belgique, signée le 20 janvier 1959 N° Lexbase : L6670BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1689EU4, Italie ; Convention France - Italie, signée le 20 décembre 1990 N° Lexbase : L6707BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1687EUZ, Portugal ; Convention France - Portugal, signée le 3 juin 1994 N° Lexbase : L6740BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1719EU9, Royaume-Uni ; Convention France - Royaume-Uni, signée le 21 juin 1963 N° Lexbase : L5160IET ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1722EUC, Suède ; Convention France - Suède, signée le 8 juin 1994 N° Lexbase : L6758BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4652EUT, etc.), et aux grands partenaires de la France (Etats-Unis ; Convention France - Etats-Unis, signée le 24 novembre 1978 N° Lexbase : L5150IEH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1935EU9, Canada, Suisse ; Convention France - Suisse, signée le 31 décembre 1953 N° Lexbase : L6753BHL et Convention France - Suisse, signée le 30 octobre 1979 N° Lexbase : L6754BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1729EUL et N° Lexbase : E1726EUH, etc.).

En Afrique, la plupart du temps, les droits de timbre entrent aussi dans ces conventions relatives aux droits de succession et de donation.

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(1) Pour une étude d'ensemble et synthétique sur certaines données, voir ce tableau.
(2) Il est à noter qu'il ne sera pas fait mention ici des récentes conventions fiscales destinées uniquement à poser les bases d'une assistance administrative. Il s'agit des conventions signées entre la France et les onze Etats suivants : Anguilla, les Antilles néerlandaises, Aruba, le Costa Rica, Dominique, Grenade, les Iles Cook, l'Ile de Man, les Iles Turques et Caïques, Jersey, le Libéria. De plus, il ne sera pas question des relations de la France avec Taïwan, ces dernières découlant de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3 ; voir N° Lexbase : E2530EYD), ni des relations entre le Danemark et la France, puisque le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec effet au 1er janvier 2009 (pour plus d'informations, lire France - Danemark : des relations fiscales pas très conventionnelles - Questions à Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell, Lexbase Hebdo n° 527 du 15 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7003BTK ; et voir N° Lexbase : E8191ETK).

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La France et le Canada ont toujours eu des relations très étroites, au vu de l'histoire mêlée de ces deux Etats. Notamment, les questions d'immigration ont toujours fait l'objet d'ententes entre ces pays. Les expatriations sont en nombre important, que ce soit dans un sens ou dans un autre. Outre la question de l'immigration, les flux économiques et juridiques sont denses. Ainsi, l'étude des relations fiscales conventionnelles existantes est indispensable et un préalable à tout engagement. Aujourd'hui, le Canada est une terre pleine de promesses pour les entreprises, leurs salariés, les étudiants, les entrepreneurs. Le Québec, province du Canada, et qui dispose du pouvoir de signer ses propres conventions fiscales internationales, a signé une convention avec la France dont les stipulations sont très proches de celles de la Convention franco-canadienne. De par sa proximité culturelle avec la France, et sa proximité géographique avec les Amériques, le Canada est un pays entre deux mondes, une passerelle ou un objectif. En 2010, près de 7 000 français avaient rejoint le Canada. Comment leur situation fiscale est-elle appréhendée dans pareil cas ? Pour en savoir plus sur les relations fiscales entre la France et le Canada, notamment au travers de la Convention fiscale franco-canadienne, signée à Paris le 2 mai 1975, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Louise Houle, Partner, Heenan Blaikie (Montréal, Canada).

Lexbase : Pouvez-vous nous exposer la qualité des relations franco-canadiennes, notamment en termes d'immigration ?

Louise Houle : Les relations franco-québécoises sont celles qui sont les plus favorables à l'immigration des résidents de la France vers le Canada. Cette proximité culturelle entre la France et le Québec, ce partage de la même langue et plusieurs similitudes en matière industrielle facilitent l'adaptation au Québec par les immigrants de la France.

Le Québec, ayant son propre programme d'immigration distinct du programme fédéral (Canada), permet aux résidents de la France de se qualifier plus facilement aux exigences de pointage aux fins de l'immigration. En effet, un nombre de points important est automatiquement accordé aux immigrants de langue française. Le reste du pointage est attribué aux éléments suivants : l'âge, le niveau de scolarité, le domaine de formation, les séjours et/ou la famille présente au Québec. Un pointage additionnel est accordé pour la connaissance de la langue anglaise. De nombreux Français obtiennent des permis de travail sous le programme "Expérience internationale" (P.V.T. et Permis jeunes professionnels). De plus, le Québec et la France ont signé des "Ententes" favorisant la mobilité des professionnels leur permettant ainsi la reconnaissance de leurs qualifications universitaires et de leur droit d'exercice dans la province de Québec, le tout sujet à certaines formalités auprès de l'ordre professionnel auquel ils appartiennent.

Au niveau de l'imposition, le Canada et le Québec désirent favoriser l'immigration des gens fortunés. Un congé fiscal de cinq ans est accordé lorsqu'une fiducie d'immigration est mise en place avant l'arrivée au Canada et avant l'émission du visa de résident permanent. Les revenus générés par les actifs détenus par la fiducie d'immigration, ainsi que toute distribution de capital aux bénéficiaires, ne sont pas imposables au Canada pour les premiers 60 mois de résidence permanente au Canada.

Lexbase : Quel est le régime fiscal applicable aux particuliers au Canada (taxation des revenus du travail, du capital et des revenus de capitaux mobiliers) ?

Louise Houle : Tout d'abord, il faut savoir que le Canada a un régime fédéral d'imposition pour les résidents du Canada. Les individus sont assujettis à l'impôt fédéral à des taux progressifs calculés sur leurs revenus imposables. Le taux d'imposition fédéral marginal est de 29 %, applicable aux revenus supérieurs à 135 055 dollars canadiens. Des taux d'imposition moindres (15 % - 29 %) s'appliquent aux revenus imposables inférieurs à ce montant. Les individus qui résident au Canada ont notamment droit à des crédits d'impôts personnels, des crédits d'impôts pour dons et pour dépenses médicales. A cela s'ajoute un régime d'imposition propre à chaque province. Quant à la province de Québec, elle a choisi de percevoir elle-même les impôts provinciaux des résidents du Québec.

Bien entendu, le taux d'imposition provincial varie d'une province à l'autre. En 2013, les taux d'imposition combinés (fédéral et provincial) applicables au revenu d'emploi sont :

• Canada et province de l'Ontario : 49,53 %
• Canada et province du Québec : 49,97 %
• Canada et province de l'Alberta : 39 %
• Canada et province de la Colombie-Britannique : 43,70 %

Il est important de savoir qu'au Canada, il n'existe pas ce concept de "charges sociales", ni d'impôt sur la fortune, ni de droits sur les successions, ni d'impôts sur les mutations à titre gratuit, tels que vous les connaissez en France.

Quant au revenu des dividendes, il est imposé à un taux moindre (38,22 % ou 38,54 % -impôt fédéral et impôt Québec-, selon qu'il s'agisse d'un dividende déterminé ou autre). Enfin, les plus-values (gains en capital) sont imposées à un taux combiné (Canada-Québec) de 25 %.

Lexbase : Quelles sont les spécificités de la Convention fiscale franco-canadienne ?

Louise Houle : La Convention fiscale franco-canadienne est similaire aux autres conventions fiscales signées par le Canada, sauf qu'elle prévoit des mesures spéciales afin d'éviter la double imposition quant à l'impôt sur la fortune et à l'impôt sur les mutations à titre gratuit. En effet, au décès, le Canada et le Québec imposent les plus-values (gains en capital) accumulées du vivant par une disposition présumée des biens en immobilisation lors du décès. La Convention fiscale accorde ainsi un crédit d'impôt afin d'éviter toute double imposition au décès. Cette Convention contient aussi les clauses usuelles d'échange d'informations et de procédure amiable, mais ne contient pas la clause d'assistance mutuelle en matière de perception d'impôts impayés.

Une des particularités est que la Convention s'applique aux "personnes" et que celles-ci incluent spécifiquement les trusts. La France n'a pas l'habitude d'offrir une reconnaissance fiscale aux trusts.

Lexbase : La Convention fiscale franco-canadienne ne prévoit pas de levée du secret bancaire. Pensez-vous que ce soit un enjeu dans les relations entre les deux pays ?

Louise Houle : La Convention fiscale franco-canadienne permet l'échange de renseignements par les autorités fiscales compétentes relativement aux impôts visés, à savoir l'impôt sur le revenu et sur la fortune. Ainsi, toute information fiscale afférente à des revenus générés par des comptes bancaires au Canada est disponible sur demande par les autorités fiscales françaises.

Le concept de secret bancaire, tel qu'il est connu en Suisse, n'existe pas au Canada. Il existe cependant au Canada une obligation de confidentialité pour le banquier envers son client, mais ce devoir de confidentialité reste assujetti à l'obligation pour le banquier de fournir des informations aux demandes des administrations fiscales canadienne et québécoise.

Ce que la Convention fiscale franco-canadienne ne prévoit cependant pas est "l'assistance mutuelle" en cas de saisie au Canada pour dettes fiscales dues au Trésor français. Le Canada a accepté d'accorder l'assistance mutuelle dans certaines de ses conventions fiscales les plus récentes ou l'a accordée par protocole distinct. Semblable protocole n'existe pas entre le Canada et la France pour l'instant.

Lexbase : La Convention fiscale franco-québecoise diffère-t-elle sensiblement de la Convention franco-canadienne ?

Louise Houle : Nous avons une Convention fiscale entre la France et le Québec depuis le 1er septembre 1987, modifiée le 3 septembre 2002. Ceci est unique pour le Québec. Le Québec a l'habitude de ratifier et d'être lié par les conventions fiscales signées au niveau fédéral, sans adopter de convention fiscale particulière. La France est la seule exception.

La Convention fiscale franco-québécoise couvre spécifiquement les mêmes impôts que la Convention fiscale franco-canadienne, notamment l'impôt sur le revenu et sur la fortune. Il est donc assuré pour un résident de la province de Québec ou de la France, possédant des biens dans l'autre juridiction ou ayant des revenus dans les deux juridictions, de ne pas subir de double imposition quant à son impôt sur le revenu.

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Le Parlement européen, réuni en session plénière le 21 mai 2013, a voté une résolution relative à la lutte européenne contre la fraude et l'évasion fiscales. Selon les députés, les Etats membres doivent unir leurs efforts pour réduire de moitié l'écart fiscal non perçu, qui s'élève à 1 000 milliards d'euros, d'ici 2020. Une autre résolution relative à une meilleure coordination des systèmes fiscaux des Etats membres, a également été adoptée. La fraude fiscale transfrontalière ne peut pas être abattue par des mesures purement nationales, il est nécessaire de faire appel à l'Europe pour y mettre un terme, sont convaincus les députés. Afin de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale, les résolutions adoptées le 21 mai 2013 invitent instamment les Etats membres à se mettre d'accord sur une définition européenne claire de "paradis fiscal" et à dresser une liste noire commune de ces juridictions. La France possède déjà sa propre liste noire (CGI, art. 238-0 A N° Lexbase : L3333IGK). Le Parlement souhaite également étendre au blanchiment de capitaux, à l'évitement fiscal et à la planification fiscale agressive l'obligation qui incombe aux Etats membres demandant une aide financière d'améliorer la capacité de collecte de l'impôt et la lutte contre la fraude. Aucun financement européen et aucune aide publique ne devraient être accordés aux sociétés qui enfreignent les normes fiscales de l'Union, selon les députés. Par ailleurs, toute entreprise répondant à un appel d'offres pour un marché public devrait être tenue de communiquer les informations relatives à des sanctions ou à des condamnations en rapport avec des délits fiscaux. Les autorités publiques devraient également être habilitées à résilier le contrat si un fournisseur enfreint les obligations fiscales lui incombant, ajoutent les parlementaires. Enfin, les Etats membres sont encouragés à utiliser, afin de lutter contre l'évasion fiscale, les bases de données concernant les véhicules à moteur, les propriétés, et les yachts, et à avoir recours aux informateurs protégés et aux sources journalistiques. Les impôts ne relèvent pas de la compétence de l'UE. Il revient donc aux Etats de renforcer la lutte contre la fraude fiscale, et de coopérer afin d'harmoniser les assiettes fiscales, d'appliquer des mesures empêchant les entreprises de faire passer des profits vers des paradis fiscaux pour éviter le paiement d'impôts, et d'améliorer le recoupement des données douanières et fiscales dans le but de réduire la fraude à la TVA. Dans leur rapport annuel sur la fiscalité, les députés proposent un système de "serpent fiscal" qui a pour but de faciliter la coordination européenne, de fournir des informations fiscales et de tenir compte des réductions et des majorations effectuées dans les structures fiscales de chaque Etat membre.

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Le 16 mai 2013, le Conseil de l'OCDE a approuvé la révision de la section E sur les régimes de protection figurant au chapitre IV des Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (TPG). Cette révision a été rendue nécessaire à la suite du constat de la tonalité quelque peu négative à l'égard des régimes de protection applicables aux prix de transfert. Cette tonalité négative ne reflétait pas vraiment la pratique des pays membres de l'OCDE, dont un certain nombre a adopté un régime de protection en matière de prix de transfert. De plus, elle ne faisait que mentionner la possibilité d'établir un régime de protection par accord bilatéral, bien que certains pays appliquent de tels accords avec succès. Afin d'y remédier, l'OCDE a élaboré un projet de révision de ces Principes qui reconnaît que, lorsqu'ils sont soigneusement conçus, les régimes de protection peuvent contribuer à la réduction de la charge administrative d'application des règles qui pèse sur les contribuables et procurer à ces derniers une plus grande certitude. Les nouveaux principes encouragent le recours aux régimes de protection bilatéraux ou multilatéraux, dans des circonstances appropriées, dans la mesure où ils peuvent permettre d'alléger de manière conséquente la charge administrative sans créer de problèmes de double imposition ou de double exonération. Le document propose des modèles de protocole d'accord pour les autorités compétentes, visant à établir des régimes de protection bilatéraux applicables à certaines catégories d'affaires relevant des prix de transfert.

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La commission des affaires économiques et monétaires du Parlement européen a voté, le 20 mai 2013, une position de négociation sur le projet de texte visant à clarifier les responsabilités des actionnaires et des investisseurs. Elle réitère l'exclusion de toute taxation des dépôts bancaires inférieurs à 100 000 euros, et précise que les dépôts dépassant ce seuil doivent être les derniers à être utilisés. L'utilisation des fonds de garantie de dépôt comme mesures de résolution est exclue. Par ailleurs, la commission fixe des conditions strictes pour l'utilisation de l'argent du contribuable. Cette position s'inscrit dans le débat sur le sauvetage des banques, qui a éclaté à Chypre. Il est rappelé, dans le projet de texte, que l'actif et le passif d'une banque en difficultés seront d'abord utilisés pour résoudre la crise ou l'atténuer (système de "renflouement interne"). La position adoptée retient largement l'ordre d'intervention des créanciers de la banque tel que proposé par la Commission européenne. Les députés ont, toutefois, introduit des clauses stipulant que les dépôts assurés inférieurs à 100 000 euros ne seront jamais utilisés et que les dépôts non assurés, à savoir ceux dépassant 100 000 euros, seront uniquement utilisés en dernier ressort. Par rapport au texte proposé par la Commission, le Parlement supprime la possibilité de transférer des fonds des systèmes de garantie de dépôts pour aider à payer les mesures de résolution de crise d'une banque. Le système de "renflouement interne" devrait être prêt et d'application d'ici janvier 2016 au plus tard, précise le texte, c'est-à-dire deux ans plus tôt que proposé par la Commission, mais un an plus tard que les autres dispositions de la Directive, afin de permettre un temps d'adaptation. Le texte détaille les cas extrêmes de recours à l'argent des contribuables. Ces mesures seraient prises uniquement après que l'ensemble des fonds aient été amortis et afin d'éviter "des effets négatifs importants sur la stabilité financière" ou de "protéger l'intérêt public bien qu'un soutien financier exceptionnel ainsi qu'un apport extraordinaire de liquidités par une banque centrale aient été précédemment accordés à l'établissement". L'argent des contribuables peut être utilisé de trois manières spécifiques : pour garantir le passif ou l'actif, pour participer au capital de la banque ou pour instituer une propriété publique temporaire. Le texte prévoit que chaque pays doit créer son propre fonds de résolution, financé par les banques elles-mêmes. Dans un délai de 10 ans après l'entrée en vigueur de la Directive, chaque fonds devra avoir une capacité équivalente à 1,5 % du montant des dépôts des banques participantes. Désormais, il revient au Conseil d'adopter sa position. Les députés et la présidence du Conseil débuteront ensuite les négociations afin de conclure un accord.

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Le 21 mai 2013, l'OCDE a annoncé la signature, par le Maroc, de la Convention d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale de l'OCDE. A ce jour, la Convention a été signée par les Etats suivants : Afrique du Sud, Allemagne, Argentine, Australie, Belgique, Brésil, Canada, Corée, Costa Rica, Danemark, Espagne, Etats-Unis, Finlande, France, Géorgie, Grèce, Inde, Indonésie, Irlande, Islande, Italie, Japon, Maroc, Mexique, Moldavie, Norvège, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Royaume-Uni, Russie, Slovénie, Suède, Turquie et Ukraine.

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La cour administrative d'appel de Paris, dans un arrêt du 11 avril 2013, juge que les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF (N° Lexbase : L4995AEQ) ne portent pas atteinte au principe d'égalité et doivent être regardées comme compatibles avec le principe de l'égalité des armes découlant des stipulations de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (CESDH N° Lexbase : L7558AIR). Les faits dans cette affaire sont les suivants : deux sociétés exercent une activité de marchand de biens. Elles ont fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant, pour la première, sur les exercices clos en 2004-2005 et, pour la seconde, sur les exercices clos en 2004, 2005 et 2006. A l'issue de ces contrôles, l'administration a notamment remis en cause la déduction de la commission versée par chacune de ces sociétés à une SARL, dès lors que les commissions avaient rémunéré une prestation fictive d'apport de clientèle. La charge remise en cause portait pour, la seconde société immobilière, sur l'exercice clos en 2004 et s'élevait à 667 500 euros. Elle portait, pour la première société, sur l'exercice clos en 2005 pour un montant de 2 900 800 euros. L'administration a parallèlement refusé la déduction de la TVA et assorti les redressements de la pénalité pour manoeuvres frauduleuses visée à l'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB). Les sociétés ont saisi le tribunal administratif de Paris, qui a substitué la majoration pour manquement délibéré à la pénalité pour manoeuvres frauduleuses. Le ministre a fait appel des deux jugements. Les sociétés ont alors contesté la recevabilité du recours du ministre, en faisant valoir que les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF qui, combinées avec celles de l'article R. 811-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3279ALZ), permettent à l'administration fiscale de disposer d'un délai de quatre mois pour faire appel, portent atteinte au principe d'égalité et méconnaissent les stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH.

La cour administrative d'appel de Paris, dans son arrêt du 11 avril 2013, précise les conditions dans lesquelles il est possible d'appliquer ces dispositions. Elle apporte ainsi sa contribution à la jurisprudence initiée par le Conseil d'Etat qui a déjà conduit la Haute juridiction, d'une part, à se prononcer sur la conformité des dispositions de l'article R. 200-18 du LPF au regard des dispositions du pacte international de New York (CE 8° et 9° s-s-r., 27 septembre 1991, n° 68736, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9111AQI) et, d'autre part, à préciser sous que les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF doivent être regardées comme compatibles avec le principe de l'égalité des armes découlant des stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH, lorsque le litige porte sur des pénalités constituant des accusations en matière pénale (CE 9° et 10° s-s-r., 6 juin 2007, n° 270955, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8140DWE).

I - Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF ne méconnaissent pas le principe d'égalité

Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF, qui placent l'administration fiscale dans une situation différente de celle des autres justiciables, ne sont pas contraires au principe d'égalité

A - Le recours du ministre est recevable dès lors qu'il est enregistré dans un délai de quatre mois à partir de la notification du jugement au directeur des services fiscaux

Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF prévoient qu'"à compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du Budget". La solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris pour écarter le moyen tiré de la méconnaissance du principe d'égalité est classique en contentieux général : il est possible de traiter différemment des personnes placées dans des situations différentes sans porter atteinte au principe d'égalité (CE Section, 10 mai 1974, n° 88032, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0207AZP) cette solution est transposée au contentieux fiscal pour l'application de dispositions du LPF. Le recours du ministre est recevable dans un délai de quatre mois, en application des dispositions combinées de l'article R. 200-18 du LPF et de l'article R. 811-2 du Code de justice administrative (CE 9° et 8° s-s-r., 11 octobre 1978, n° 09829, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A5671AIU).

Le juge a déjà eu l'occasion de préciser les règles de computation des délais. Le droit de former un recours contre une décision d'une juridiction administrative est définitivement fixé au jour où cette décision est rendue. Ainsi, le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission ou de la date de la signification faite au ministre. Par ailleurs, le délai de transmission du jugement et du dossier au ministre ne peut courir qu'à compter de la notification régulière du jugement faite à la direction ayant statué sur la réclamation contentieuse. Bien évidemment, ce délai complémentaire de deux mois pour saisir la cour administrative d'appel ne peut trouver à s'appliquer qu'aux litiges qui relèvent de la compétence de la juridiction administrative (CAA Nantes, 1ère ch., 27 mars 2002, n° 98NT01872, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4291AZX).

En l'espèce, le recours du ministre avait été enregistré dans le délai d'appel de deux mois dont il dispose à compter de l'expiration du délai de deux mois imparti au service local pour lui transmettre le jugement et le dossier d'une affaire, l'article R. 811-2 du Code de justice administrative prévoyant que le délai d'appel est de deux mois.

B - Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF ne placent pas le contribuable dans une situation de net désavantage par rapport au ministre du Budget

La requérante soutenait que les dispositions combinées des articles R. 200-18 du LPF et R. 811-2 du Code de justice administrative portent atteinte au principe d'égalité.

Le Conseil d'Etat a eu l'occasion de le rappeler en 2012 : le délai spécial ouvert par l'article R. 200-18 au ministre pour faire appel en matière fiscale n'est pas contraire au principe d'égalité au sens de l'article 14 de la CESDH (N° Lexbase : L4747AQU) (CE 10° et 9° s-s-r., 26 juillet 2007, n° 267594, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4763DXP et CE, 9° s-s., 18 juin 2012, n° 335920, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5157IPP). La combinaison de l'article 14 de la Convention et de l'article 1er de son premier protocole additionnel (N° Lexbase : L1625AZ9) permet aux requérants de contester l'existence de discriminations injustifiées entre contribuables placés dans une situation analogue. Tel est le cas lorsque la distinction contestée n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, autrement dit lorsqu'elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique ou n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi. On ne saurait cependant se prévaloir de cette combinaison d'articles pour contester une différence de traitement entre la puissance publique et un contribuable.

S'agissant de la compatibilité des dispositions de l'article R. 200-18 du LPF et du principe d'égalité en droit interne, la cour administrative d'appel de Paris rappelle, dans son arrêt du 11 avril 2013, que les dispositions règlementaires fixant des délais d'appel différents tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables et ne lui confèrent pas un privilège qui serait de nature à porter atteinte au principe d'égalité. Le Conseil d'Etat avait déjà eu l'occasion de le préciser en jugeant que les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF tiennent compte des nécessités particulières de fonctionnement de l'administration fiscale qui la placent dans une situation différente de celle des autres justiciables et ne sont pas contraires au principe d'égalité (CE 8° et 9° s-s-r., 2 juillet 1990 n° 48892 et 57143, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4649AQA, RJF, 10/90, n° 1217, et CE 8° et 3° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 306228, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6968GNE).

Ainsi, tant au regard du droit interne que du droit conventionnel, les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF ne méconnaissent pas le principe d'égalité.

II - Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF sont compatibles avec le principe de l'égalité des armes découlant des stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH

Les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF laissent à chaque partie une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales.

A - Le moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH est opérant

Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article 6 § 1 de la CESDH est, en l'espèce, opérant, puisque le litige porte sur les pénalités constituant des accusations en matière pénale. L'administration avait entendu assortir les redressements des majorations pour manoeuvres frauduleuses, le tribunal administratif ayant cependant fait droit à la demande de la société sur ce point et accordé la déchargée des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, en leur substituant les pénalités de mauvaise foi. La cour administrative d'appel de Paris, s'agissant de la recevabilité du moyen reprend la solution dégagée par le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 6 juin 2007, n° 270955, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8140DWE). La Haute juridiction avait précisé dans cet arrêt les conditions de recevabilité en appel du moyen tiré de la méconnaissance des stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH : ces stipulations ne peuvent être invoquées utilement dans un litige relatif à la contestation de la détermination de l'assiette d'un impôt direct, dès lors qu'elles ne visent que les procès portant sur des droits ou obligations de caractère civil ou sur des accusations en matière pénale (CE 8° et 3° s-s-r., 29 septembre 2000, n° 198325, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0380AZ4).

Par ailleurs, la Haute juridiction a aussi jugé que le délai spécial ouvert par l'article R. 200-18 au ministre pour faire appel en matière fiscale, qui est nouveau en cassation, n'est pas d'ordre public et est irrecevable s'il n'a pas été soulevé devant les juges du fond (CE 9° et 8° s-s-r., 16 janvier 1995, n° 112746, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1923ANK et CE, 26 juillet 2007 n° 267594, précité).

B - L'article R. 200-18 du LPF est compatible avec le principe de l'égalité des armes garanti par les stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH lorsque le litige porte sur des pénalités constituant des accusations en matière pénale

Il résulte des stipulations de l'article 6 § 1 de la CESDH qu'un juste équilibre doit être ménagé entre les parties au procès, de telle sorte que chacune d'entre elles ait une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de désavantage par rapport à son adversaire.

La cour administrative d'appel de Paris juge aussi que, si les dispositions de l'article R. 200-18 du LPF donnent au ministre chargé du Budget un délai d'appel qui peut excéder celui dont le contribuable dispose, en application de l'article R. 811-2 du Code de justice administrative, pour saisir la cour d'administrative d'appel territorialement compétente d'une requête tendant à l'annulation d'un jugement du tribunal, même lorsque le tribunal en cause a statué sur des pénalités fiscales, le contribuable conserve néanmoins la faculté, y compris lorsque le ministre a saisi la cour après expiration du délai de deux mois, outre de présenter des observations en défense, de former un appel incident en vue de contester les pénalités qui étaient en litige devant le tribunal, quand bien même le ministre ne contesterait que les impositions dont ce tribunal aurait déchargé le contribuable.

Ce principe de l'égalité des armes est d'autant plus respecté que le contribuable est, de plus, capable d'écourter le délai ouvert à l'administration. L'article R. 200-18 du LPF ne place donc pas le contribuable dans une situation de net désavantage par rapport au ministre chargé du Budget et laisse à chaque partie une possibilité raisonnable de contester les pénalités fiscales qui, ayant le caractère d'accusation en matière pénale, seraient en litige.

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Aux termes de deux arrêts rendus le 16 mai 2013, la cour administrative d'appel de Lyon retient que le vérificateur ne peut pas prendre connaissance des factures émises par une avocate et mentionnant l'identité, l'adresse de ses clients ainsi que la nature des prestations facturées, sans violer le secret professionnel (CAA Lyon, 5ème ch., 16 mai 2013, deux arrêts, n° 11LY01009 N° Lexbase : A1684KE4 et n° 11LY01011 N° Lexbase : A1685KE7, inédits au recueil Lebon). En l'espèce, une avocate a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à la suite de laquelle elle a subi des redressements. Le juge rappelle que le droit de contrôle de l'administration ne peut porter ni sur l'identité des clients, ni sur la nature des prestations rendues par une personne dépositaire du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du Code pénal (N° Lexbase : L5524AIG). Le vérificateur a demandé à l'avocate la communication de ses factures afin d'effectuer un rapprochement entre les dates et les montants des recettes y figurant et ceux mentionnés dans les déclarations de l'intéressée. Ces factures mentionnent l'identité et l'adresse des clients de l'avocate, ainsi que la nature des prestations en cause. La cour administrative d'appel de Lyon considère qu'en prenant connaissance de l'identité des clients de l'avocate et de la nature des prestations qui leur ont été rendues, le vérificateur a méconnu les dispositions de l'article L. 13-0 A du LPF (N° Lexbase : L2551DAQ), alors même qu'il n'aurait interrogé l'intéressée ni sur l'exactitude de l'identité de ses clients, ni sur la nature des prestations fournies à ces derniers. La procédure est viciée, et doit être annulée .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 14 mai 2013, la cour administrative d'appel de Nancy retient que l'associée d'une société de fait dont l'autre associée et son époux ont détourné des fonds, normalement soumis à la TVA, est redevable solidaire de la taxe, peu importe qu'elle n'ait pas participé à l'infraction (CAA Nancy, 2ème ch., 14 mai 2013, n° 11NC00530, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6373KDE). En l'espèce, deux contribuables ont constitué entre elles une société de fait, régulièrement déclarée au registre du commerce et à l'administration fiscale, et exploitant un débit de boissons. A la suite d'une vérification de la comptabilité de cette société, l'administration a constaté qu'une fraction de son chiffre d'affaires, qui avait été détournée, n'avait pas été soumise à la TVA. L'une des associées soutient qu'elle ne peut être regardée comme personnellement débitrice de la TVA éludée, dès lors que les recettes non déclarées ont été détournées par le conjoint de son associée, avec lequel elle n'a jamais constitué une société de fait pour l'exploitation de l'entreprise. Le juge rejette ce moyen, considérant que les recettes frauduleusement soustraites au paiement de la TVA sont des recettes de la société de fait, réalisées dans son lieu d'exploitation et qu'en conséquence cette société est débitrice de la taxe éludée. De plus, la contribuable, en tant qu'associée d'une société de fait régulièrement déclarée et exerçant une activité commerciale, est, comme la société elle-même, redevable conjointement et solidairement de la TVA due par la société. Le fait que le jugement du tribunal correctionnel de Metz du 1er avril 2010 ait relaxé l'associée du chef de soustraction au paiement de l'impôt et ait déclaré coupables les époux en leurs qualités respectives de gérant de droit et de gérant de fait de la société et ait déclaré ces derniers solidairement tenus avec la société du paiement des impôts fraudés, ainsi qu'à celui des pénalités fiscales y afférentes, ne remet pas en cause la qualité de l'associée déclarée de la société de fait. Ainsi, elle n'est pas déchargée de son obligation conjointe et solidaire de paiement de la TVA due par la société .

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Aux termes d'une décision rendue le 23 mai 2013, le Conseil constitutionnel décide que la loi portant diverses dispositions en matière d'infrastructures et de services de transports est conforme à la Constitution et aux droits et libertés qu'elle garantit (Cons. const., décision n° 2013-670 DC du 23 mai 2013 N° Lexbase : A7288KDB). Les députés requérants considéraient que le paragraphe I de l'article 16 de la loi, qui modifie notamment l'article L. 3222-3 du Code des transports (N° Lexbase : L7636IN7), intégrant l'"écotaxe poids lourd" (C. douanes, art. 269 N° Lexbase : L4236ICU à 283 quater) au prix de la prestation de transport routier de marchandises, sous la forme d'une majoration forfaitaire, portait atteinte au principe d'égalité et à la liberté d'entreprendre. Les Sages du Palais-Royal estiment, au contraire, que, si le montant de la majoration du prix de la prestation de transport peut être différent du montant de l'écotaxe poids lourd acquittée le cas échéant pour cette prestation, les différences de traitement qui en résultent sont en rapport direct avec l'objectif d'assurer, par un mécanisme forfaitaire reposant sur une évaluation moyenne du coût de la taxe, la participation effective des bénéficiaires de la prestation de transport au coût supplémentaire susceptible de résulter de l'utilisation du réseau routier. En effet, au regard de la prise en charge du coût du transport, les transporteurs en compte propre ne sont pas dans la même situation que les transporteurs pour compte d'autrui. De plus, cette majoration forfaitaire apporte à la liberté de fixation des prix de cette activité une atteinte qui ne revêt pas un caractère disproportionné au regard de l'objectif de politique économique poursuivi par le législateur à l'égard du secteur du transport routier de marchandises. L'intégration de l'écotaxe poids lourd au prix de la prestation de transport est donc validée.

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