Lexbase Fiscal

► La Cour de cassation renvoie les dispositions de l’article 757 du Code général des impôts (N° Lexbase : L9389IQS) devant le Conseil constitutionnel.

Les faits :

• un artiste peintre décédé a offert deux tableaux à Monsieur G ;
• M. G a déposé auprès de l'administration fiscale deux déclarations d'option pour le régime général de taxation des plus-values au titre des cessions ou exportations d'œuvres d'art ;
• à la suite de ces déclarations, l'administration fiscale a mis M. G en demeure de souscrire des déclarations de dons, qui ont été enregistrées le 3 juin 2013 ;
• le 3 juillet 2013, l'administration fiscale a adressé à M. G une proposition de rectification en matière de droit d'enregistrement, que celui-ci a contestée ;
• après mise en recouvrement des droits correspondants et rejet de sa contestation, M. G a saisi le tribunal de grande instance aux fins d'annulation de l'avis de mise en recouvrement et de décharge de la totalité des droits d'enregistrement.

Sur la demande de renvoi au Conseil constitutionnel des dispositions de l’article 757 du Code général des impôts

🔎 Que prévoient ces dispositions ?

« Les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d'un don manuel, sont sujets au droit de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l'enregistrement du don manuel.

La même règle s'applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l'administration fiscale.

Ces dispositions ne s'appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d'intérêt général mentionnés à l'article 200 ».

Le don manuel prévu à l'article 757 du Code général des impôts consiste en une simple remise matérielle d’un bien meuble quelconque (un objet, une somme d’argent, un chèque, voire des valeurs mobilières ou des titres) ce qui exclut les immeubles.

🔎 Énoncé de la QPC

Les dispositions de l'article 757 du Code général des impôts, en ce qu'elles assujettissent les dons manuels aux droits de mutation à titre gratuit calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement ou sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure avec la prise en compte du tarif et des abattements applicables à cette même date, sont-elles contraires aux dispositions de l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L0860AHC) et des articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M), 13 (N° Lexbase : L1360A9A) et 16 (N° Lexbase : L1363A9D) de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen car portant atteinte tant au principe de l'égalité des contribuables devant la loi qu'à celui de la sécurité juridique qu'elle doit leur garantir ?

📌 Solution de la Cour de cassation

✔Ces dispositions sont applicables au litige, qui concerne la contestation d'un avis de mise en recouvrement émis par l'administration fiscale pour des sommes réclamées au titre d'un don manuel de deux œuvres d'art, expressément fondé sur l'article 757 du code général des impôts, dans sa version invoquée par le contribuable.

✔Elles n'ont pas déjà été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel.

👉 La question posée présente un caractère sérieux. En conséquence, il y a lieu de la renvoyer au Conseil constitutionnel les dispositions précitées.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : délit de fraude fiscale • impôt sur le revenu • omission de déclaration • poursuites pénales

Le fait que la CJUE ait été saisie, dans une autre affaire, d’une question préjudicielle sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales ne justifie pas, dans la présente affaire, que le juge pénal sursoit à statuer dans l’attente de la décision de la CJUE.

En cas d’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’IR en application de l’article 155 A du CGI, le juge n’a pas besoin de démontrer l’appréhension effective des sommes par le prévenu pour caractériser la fraude fiscale.

Un couple, fondateur et dirigeant d’une société française spécialisée dans la fabrication de produits à base d’huiles essentielles, a cédé à une société anglaise les droits d’exploitation des marques et brevets d’une gamme de produits de la société française, qui étaient auparavant exploités par cette dernière. Le lendemain de cette cession, la société anglaise a concédé à la société française un contrat de licence exclusive d’exploitation de ces marques et brevets.

Cinq ans après la cession, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification au couple. Elle considère que Madame X était la véritable gestionnaire et l’exploitante des marques et brevets cédés à la société anglaise et que les redevances versées à cette société rémunéraient en réalité les prestations réalisées par Madame X. Or, faisant application des dispositions de l’article 155 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L2518HLT), l’administration fiscale entendait imposer ces redevances dans les mains de cette dernière, au titre des bénéfices non commerciaux.

En parallèle, l’administration fiscale a déposé une plainte pour fraude fiscale contre le couple au motif que les époux se seraient frauduleusement soustraits à l’établissement et au paiement de l’impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2011 en ne mentionnant pas sur leur déclaration de revenus les redevances versées par la société française à la société anglaise.

Les époux, relaxés en première instance, ont été condamnés en appel. Ils ont formé le pourvoi en cassation objet du présent arrêt. La chambre criminelle a tout d’abord rejeté les demandes de sursis à statuer des époux avant de confirmer la décision de condamnation.

I. Sur les demandes de sursis à statuer

Comme il est fréquent dans les affaires de droit pénal fiscal, les époux devaient faire face à deux procédures distinctes : une procédure administrative/fiscale par laquelle ils contestaient le redressement fiscal prononcé sur le fondement de l’article 155 A du CGI et une procédure pénale diligentée à leur encontre pour fraude fiscale.

Il est de jurisprudence constante que la décision du juge de l’impôt n’a pas autorité de la chose jugée à l’égard du juge pénal [1] de sorte que le juge pénal n’a pas à surseoir à statuer dans l’attente de la décision du juge fiscal [2]. Cela découle du principe d’indépendance des procédures pénales et fiscales [3].

Toutefois, une brèche avait été portée à ce principe d’indépendance des procédures pénales et fiscales par le Conseil constitutionnel dans ses décisions de 2016. En effet, ce dernier y a affirmé, qu’en application du principe de nécessité des délits et des peines, un contribuable qui avait été déchargé de l'impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond ne pouvait être condamné pour fraude fiscale [4].

En septembre 2019, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a maintenu le principe d’absence de sursis à statuer dans l’attente de la décision fiscale. Elle a toutefois assoupli sa position en prévoyant, à titre exceptionnel, la possibilité pour le juge pénal de surseoir à statuer dans l’hypothèse où il existe un risque sérieux de contrariété de décisions entre les instances pénales et fiscales. Cela vise notamment l’hypothèse où il existe une décision non définitive déchargeant le prévenu de l’impôt pour un motif de fond.

La première demande formulée par les époux visait à obtenir du juge pénal le sursis à statuer dans l’attente du prononcé de la décision du Conseil d’État devant lequel leur pourvoi était pendant.

La chambre criminelle a refusé de faire droit à cette demande au motif qu’il n’existait pas de risque sérieux de contrariété entre les décisions des juridictions pénales et administratives. La Cour avait relevé que ni le tribunal administratif initialement saisi ni la juridiction d’appel n’avaient fait droit aux demandes de décharge d’imposition et des majorations fiscales des époux.

Ce refus s’inscrit dans la droite ligne de la jurisprudence de la Cour de cassation. En effet, le sursis à statuer du juge pénal dans l’attente de la décision fiscale reste une mesure exceptionnelle. En l’espèce, l’existence de deux décisions administratives successives de rejet des demandes de décharges compromettait fortement la demande de sursis (sauf peut-être à pouvoir justifier de l’imminence de l’audience administrative).

Par ailleurs, les époux sollicitaient également du juge pénal qu’il sursoie à statuer dans l’attente de la décision à venir de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales au principe non bis in idem prévu par l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (la Charte) qui interdit d’être puni pénalement deux fois pour une même infraction [5].

Pour rappel, en France, la Cour de cassation juge de manière constante que l’interdiction d’une double condamnation en raison des mêmes faits (en application de l’article 4 du protocole additionnel n° 7 à la CEDH) ne trouve à s’appliquer que pour les infractions relevant de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale mais n’interdit pas le prononcé des sanctions fiscales (majorations sur les droits éludés) parallèlement aux peines infligées par le juge pénal [6]. 

Le Conseil constitutionnel a jugé en 2016 [7] que le cumul des sanctions pénales et des pénalités fiscales était conforme à la constitution sous réserve que : (i) un contribuable déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond ne puisse être condamné pénalement ; (ii) le cumul ne s’applique qu’aux cas les plus graves de fraude fiscale ; et (iii) le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne peut dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

Or, en matière de manquements aux règles de TVA, la CJUE a indiqué qu’il n’était possible de limiter le principe non bis in idem (i) qu’en cas de nécessité, dès lors qu’il existe des règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels comportements sont susceptibles de faire l’objet d’un cumul, et (ii) sous réserve que les règles permettent d’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées soit limitée à ce qui est strictement nécessaire par rapport à la gravité de l’infraction concernée [8].

Récemment, dans l’affaire du 21 octobre 2020 ayant donné lieu au renvoi préjudiciel, un contribuable a soulevé devant la Haute juridiction des moyens visant à contester la conformité des règles françaises de cumul des procédures et des sanctions pénales et fiscales à l’article 50 de la Charte. L’invocation d’une violation de la Charte était rendue possible en raison du fait que le contribuable avait, pour partie, été condamné pénalement et fiscalement pour des manquements aux règles de TVA, régies par le droit de l’Union. La Cour s’est ralliée à l’argumentation du contribuable, en s'interrogeant sur (i) la clarté et la prévisibilité de la législation française concernant le critère de gravité (énoncé dans la 2^ème réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel), et (ii) la proportionnalité de l’ensemble des sanctions pouvant être imposées (critère énoncé dans la 3^ème réserve d’interprétation). La chambre criminelle de la Cour de cassation a, en conséquence, renvoyé à la CJUE deux questions préjudicielles. 

Toutefois, en l’espèce, la Cour de Cassation a rejeté la seconde demande de sursis à statuer formulée par les époux qui visait à ce que le juge pénal sursoit à statuer dans l’attente de la décision de la CJUE sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales au principe non bis in idem prévu par la Charte. Ce refus est justifié par le fait que l’imposition sur le revenu n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union. Partant, les hauts magistrats semblent considérer que la décision de la CJUE aura des effets limités aux poursuites pour fraude fiscale en matière de TVA.

La position de la Cour de cassation sur ce point interroge. En effet, si l’impôt sur le revenu ne relève, à l’évidence, pas du droit de l’Union, il est difficilement envisageable de concevoir qu’une décision de la CJUE favorable au contribuable aurait des effets limités aux règles de cumul en matière de TVA. Une telle application différenciée des règles de cumul en fonction de l’impôt fraudé pourrait être considérée comme une violation du principe d’égalité devant la loi.

Par ailleurs, la décision de la chambre criminelle surprend puisqu’elle va à l’encontre de la position prise quelques mois plus tôt. En effet, dans la décision du 21 octobre 2020 la Cour avait clairement fait part de ses doutes concernant (i) la clarté des conditions d’application du critère de gravité (qui veut que seuls les cas les plus graves de fraude fiscale puissent donner lieu à un cumul de sanctions), et (ii) le cantonnement des sanctions à ce qui est strictement nécessaire. Or, force est de constater que ces critères de gravité et de proportionnalité s’appliquent indistinctement à l’ensemble des manquements fiscaux susceptibles d’emporter des sanctions fiscales et pénales (et non uniquement aux manquements aux règles de TVA). Aussi, il est difficilement concevable de reconnaitre l’existence de « doutes », quant à l’application des réserves d’interprétation émises par le Conseil constitutionnel, quand il s’agit d’un cumul de poursuites et de sanctions pénales et fiscales en matière de TVA mais d’exclure tout doute raisonnable concernant les autres impôts. C’est pourtant cette position qu’a choisi d’adopter la Cour de cassation. En effet, cette dernière justifie, dans la présente affaire, le refus d’octroyer le sursis à statuer aux époux en raison de la nature de l’impôt éludé : à savoir l’impôt sur le revenu et non la TVA.

II. Sur la caractérisation de la fraude fiscale

En l’espèce, les époux étaient poursuivis pour fraude fiscale pour avoir omis de mentionner sur leurs déclarations les redevances versées par la société française à la société anglaise, dès lors qu’en application de l’article 155 A du CGI ces sommes étaient réputées rémunérer les prestations réalisées par Madame X.

Il convient à titre liminaire de relever qu’il y a très peu d’affaires de fraude fiscale dans lesquelles le manquement frauduleux découle de l’application des règles de l’article 155 A du CGI.

Ce dispositif avait été instauré par la loi de finances pour 1973 afin de répondre à un procédé connu aux États-Unis sous les termes de « Rent a star company » (« société de location de star ») et utilisé au premier chef par les artistes et sportifs. Ce procédé consistait à créer à l’étranger, de préférence dans un État à régime fiscal privilégié, une société qui allait percevoir l’intégralité des cachets de l’artiste ou des droits à l’image du sportif et lui en reverser une faible partie sous forme de salaires. La majeure partie des sommes reçues échappait ainsi à l’impôt français [9].

Afin de déjouer ces montages, l’article 155 A du CGI prévoit que les sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France, sont imposables en France au nom de ces dernières dans les cas suivants : (i) lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement, la personne qui perçoit la rémunération des services ; ou (ii) lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de service ; ou (iii), en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un pays étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié [10].

Dans la présente affaire, les juges d’appel avaient retenu le délit de fraude fiscale aux motifs que :

• la cession des marques et brevets à la société anglaise, à un prix très faible, ne se justifiait pas ; la société anglaise ne disposant pas d’une compétence en la matière (et en toute hypothèse cette compétence n’était pas supérieure à celle que détenaient les époux) ;
• les époux ont retrouvé, le lendemain de la cession, le bénéfice de l’exploitation des marques via la licence concédée à la société française ;
• alors que le contrat de cession avait prévu un rôle limité de Madame X au sein de la société anglaise (assistance pour le dépôt et la protection des marques, assistance pour la réalisation des formalités administratives, autorisation des factures à régler par la société anglaise), elle s’était en réalité comportée comme la véritable gestionnaire de cette société ;
• la société anglaise présentait tous les caractères d’une coquille vide ;
• aucun élément ne démontrait que la société anglaise exerçait de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prétendue prestation de services rémunérée par les redevances litigieuses.

Par ailleurs, la Cour d’appel avait indiqué que les infractions de fraude fiscale reprochées aux époux ne nécessitaient pas d’établir qu’ils avaient directement appréhendé les fonds litigieux, dès lors que leur perception pouvait être dissimulée par des structures écrans.

Les contribuables faisaient grief aux juges d’appel de les avoir condamnés alors que :

• l’article 155 A du CGI exige qu’il soit établi que la rémunération déclarée correspond à une prestation réalisée en France par une personne qui y est établie. Or, en l’espèce, les contribuables soutenaient que la redevance ne rémunérait aucune prestation réalisée en France ;
• la Cour d’appel ne pouvait entrer en voie de condamnation sans établir que Madame X avait effectivement appréhendé, au moins indirectement, les fonds en cause.

La Cour de cassation rejette le pourvoi. Dans un premier temps, elle rappelle, à juste titre, que l’article 155 A qui permet d’imposer dans les mains d’un résident fiscal français qui rend les services, la rémunération correspondant à ces services, lorsqu’elle est perçue par une personne établie hors de France, n’est pas subordonnée à la condition que les services aient été rendus en France. Ce n’est, en effet, que lorsque le prestataire (généralement la personne physique) est domicilié hors de France que l’application des dispositions de l’article 155 A est limitée aux sommes rémunérant des services rendus en France.

Dans un second temps, la Cour indique qu’en application de l’article 155 A le contribuable est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus tirés de la prestation par la personne morale étrangère chargée de les percevoir. La Cour poursuit en indiquant qu’il appartient, le cas échéant, au contribuable d’apporter la preuve, soit, qu’il n’a pas fourni de telles prestations, soit, que la rémunération litigieuse, qui a pu lui être reversée en tout ou en partie par l’entité étrangère, a été imposée à un autre titre.  En conséquence, le Cour conclut que la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de ce texte n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en cause.

Il en est de même en matière fiscale : l’imposition du prestataire de service ne requiert pas la démonstration que les sommes ont été effectivement reçues par ce dernier. Toutefois, l’administration fiscale a précisé dans sa doctrine que l’imposition du prestataire de service ne porte que sur les sommes encaissées par le bénéficiaire des rémunérations (c’est-à-dire la société off-shore) [11]. En application de ce principe, il a été jugé que l'administration fiscale n'était pas en droit d'imposer au nom d’une personne physique résidente fiscale de France, au titre de bénéfices non commerciaux, des sommes dont elle établissait l'inscription en comptabilité mais pas le versement effectif à la société étrangère assurant, officiellement, la prestation de service [12]. Partant, si l’administration fiscale n’a pas à prouver la perception effective des sommes par la personne physique, elle doit néanmoins démontrer l’encaissement des sommes par le bénéficiaire établi à l’étranger.

Au cas d’espèce, la lecture de l’arrêt ne permet pas de savoir si la preuve de l’encaissement des fonds par la société anglaise a été recherchée et/ ou rapportée. Toutefois, cela ne semble pas avoir été le cas. La cour d’appel considère en effet ne pas avoir à établir l’appréhension des sommes par les époux « leur perception pouvant être dissimulée par des structures écrans ». Aussi, en raison de ce risque hypothétique, la Cour d’appel semble s’être dispensée de tout traçage des fonds. La lecture de l’arrêt de la Cour de cassation ne permet pas non plus de savoir avec certitude si les hauts magistrats se sont attachés au point de savoir si les sommes ont été encaissées par la société étrangère ou non. En effet, à aucun moment cet encaissement par la société anglaise n’est mentionné dans l’arrêt. La Cour de cassation se prononce seulement sur la question de l’appréhension des sommes par le prévenu. A ce sujet elle indique que : « la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de [l’article 155 A] n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en cause ». Or comme exposé ci-dessus, la démonstration de l’encaissement des sommes par la société est nécessaire pour justifier un redressement fiscal de la personne physique sur le fondement de l’article 155 A du CGI. Aussi, cette preuve de l’encaissement des sommes par la société semble nécessaire à la caractérisation du manquement fiscal de la personne physique, qui est un élément constitutif du délit de fraude fiscale (à côté de l’intention frauduleuse).

Il convient à ce titre de rappeler qu’en principe, en matière pénale, il revient au parquet de démontrer la commission d’une infraction. Or, si en 1972, année de création de l’article 155 A du CGI, l’assistance administrative internationale manquait d’efficacité, force est de constater qu’aujourd’hui, la coopération internationale permet, la plupart du temps, aux administrations tant fiscales que pénales de tracer les fonds afin d’établir l’identité de leurs bénéficiaires. Ainsi, rien ne justifiait qu’il soit fait l’économie de la démonstration de l’encaissement des sommes par la société anglaise.

Cette position de la Cour de cassation est défavorable aux contribuables. Elle illustre une tendance des juridictions pénales à assouplir les conditions de la répression pénale quitte à s’écarter de la stricte lecture des textes.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est revenu dans le cadre d’un crédit d’impôt recherche sur la notion de « cotisation sociale obligatoire ».

Les faits :

• à la suite d'une vérification de comptabilité d’une société, l'administration fiscale a remis en cause une fraction des crédits d'impôt recherche dont elle avait bénéficié au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, correspondant à une partie des rémunérations versées aux employés affectés à des travaux de recherche et aux versements effectués au titre de certains prélèvements obligatoires assis sur ces rémunérations ;
• le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société en cause au litige, tendant à la restitution du crédit d'impôt correspondant et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en sa qualité de société intégrante, à la suite de ces rectifications ;
• la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre ce jugement (CAA Versailles, 7 mai 2019, n° 17VE02687 N° Lexbase : A83314SD).

Solution du Conseil d’État.

✔ Revêtent le caractère de cotisations sociales obligatoires, au sens de l'article 49 septies I de l'annexe III au Code général des impôts (N° Lexbase : L1293HMT), les versements de la part des employeurs aux régimes obligatoires de Sécurité sociale ainsi que les versements destinés à financer les garanties collectives complémentaires instituées par des dispositions législatives ou réglementaires ou les garanties instituées par voie de conventions ou d'accords collectifs ainsi que par les projets d'accord ou les décisions unilatérales mentionnés à l'article L. 911-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L2615HIP), et qui ont pour objet d'ouvrir des droits à des prestations et avantages servis par ces régimes.

👉 En font partie des prélèvements qui, tout en n'entrant pas en compte pour la détermination du calcul des prestations servies par un régime obligatoire de Sécurité sociale, conditionnent l'ouverture du droit à ces prestations et constituent, par leurs caractéristiques, un élément de solidarité interne au régime.

✔ Il résulte de l'article 2 de l'annexe III à la convention collective nationale de retraite et de prévoyance des cadres du 14 mars 1947, telle qu'issue de l'accord du 25 avril 1996, étendu et élargi par arrêté du 30 août 2002, que la contribution exceptionnelle et temporaire, qui présente un caractère additionnel à la cotisation principale et constitue, compte tenu de son objet et de son faible montant, un élément de solidarité interne au régime, est au nombre des versements qui conditionnent l'ouverture du droit aux prestations du régime.

👉 Elle doit être regardée, alors même qu'elle n'est pas prise en compte pour la détermination des points acquis chaque année par les assurés, comme une cotisation sociale pour l'application de l'article 49 septies I de l'annexe III au CGI.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Les dispositions du deuxième alinéa du 2° du II de l’article 156 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7514LXL) sont conformes à la Constitution.

Pour rappel, le Conseil d’État a transmis une QPC sur ces dispositions le 24 février 2021 (CE 9° et 10° ch.-r., 24 février 2021, n° 447219, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A22504I8).

🔎 Que prévoient ces dispositions ?

Le 2° du II de l'article 156 du Code général des impôts prévoit que les contribuables ne peuvent déduire les pensions alimentaires versées au profit de leurs descendants mineurs lorsque ces derniers sont pris en compte pour la détermination de leur quotient familial.

👉 Il existe donc une règle de non-cumul entre la majoration du quotient familial et la déduction d’une pension alimentaire.

Saisi d’une QPC portant sur cette exclusion, le Conseil d’État avait jugé que cette question présentait un caractère sérieux.

📌Solution du Conseil constitutionnel

Sur le grief tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques :

✔ L'attribution d'une majoration de quotient familial au titre d'un enfant atténue la progressivité de l'impôt sur le revenu d'un contribuable en fonction de sa situation et de ses charges de famille. D'autre part, la déduction d'une pension alimentaire versée à un enfant mineur prend en compte, dans la détermination du revenu imposable, les sommes versées par un parent pour la contribution à l'entretien et l'éducation d'un enfant.

Dès lors, en refusant la déduction d'une pension lorsque le parent débiteur bénéficie déjà d'une majoration de quotient familial au titre du même enfant, le législateur a entendu éviter un cumul d'avantages fiscaux ayant le même objet.

✔ En second lieu, si le parent qui a la charge partagée d'un enfant en résidence alternée ne peut pas, le cas échéant, déduire de ses revenus la pension alimentaire qu'il verse à l'autre parent, il bénéficie, en tout état de cause, de la moitié de la majoration de quotient familial.

👉 Par conséquent, les dispositions contestées ne méconnaissent pas le principe d'égalité devant les charges publiques.

Sur le grief tiré de la méconnaissance du principe d'égalité devant la loi :

✔ En premier lieu, le législateur a entendu prendre en compte fiscalement la contribution d'un parent à l'entretien et l'éducation d'un enfant soit par la déduction de ses revenus de la pension qu'il verse à l'autre parent lorsque l'enfant a sa résidence principale chez ce dernier, soit par une majoration de son quotient familial quand il s'acquitte directement des dépenses nécessaires à l'entretien et à l'éducation de l'enfant qu'il accueille à son domicile de manière principale ou qu'il s'en acquitte directement pour moitié avec l'autre parent lorsqu'il accueille l'enfant de manière alternée.

Or, le parent dont l'enfant réside principalement ou de manière alternée à son domicile contribue de manière différente à l'entretien et l'éducation de l'enfant que le parent dont l'enfant réside de manière principale chez l'autre parent et à qui il verse une pension alimentaire qu'il peut déduire de son revenu.

👉 Dès lors, en attribuant une majoration de quotient familial au parent ayant son enfant en résidence principale ou alternée sans lui permettre, le cas échéant, de déduire la pension alimentaire qu'il verse à l'autre parent, le législateur a établi une différence de traitement fondée sur une différence de situation en rapport direct avec l'objet de la loi.

✔ En deuxième lieu, les dispositions contestées ne créent, s'agissant de la prise en compte fiscale de la contribution à l'entretien et à l'éducation d'un enfant, aucune différence de traitement entre un parent dont l'enfant réside principalement à son domicile et un parent dont l'enfant y réside de manière alternée dès lors que ni l'un ni l'autre ne peut déduire la pension alimentaire que, le cas échéant, il verse à l'autre parent.

👉 Dès lors, les dispositions contestées ne méconnaissent pas le principe d'égalité devant la loi.

Cf. le BOFiP annoté (N° Lexbase : X8823AMQ).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le décret n° 2021-559, du 6 mai 2021, fixe la date d'entrée en vigueur des dispositions relatives à la réduction d'impôt pour souscription en numéraire au capital des petites et moyennes entreprises issues des articles 110, 112 et 113 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 (N° Lexbase : L3002LZ9).

📌 Qu’est-ce que le dispositif « Madelin » ?

• le dispositif « Madelin » est ouvert à toute personne fiscalement domiciliée en France qui souscrit directement au capital initial ou aux augmentations de capital de petites et moyennes entreprises (PME) en phase d’amorçage, démarrage ou expansion ;
• codifié à l’article 199 terdecies-0 A du CGI (N° Lexbase : L9143LNX), il ouvre droit à une réduction d’impôt sur le revenu en cas de souscription au capital de certaines petites et moyennes entreprises ;
• le taux de l’avantage fiscal était en principe de 18 %, un taux bonifié de 25 % a été prévu pour les versements effectués jusqu’au 31 décembre 2020.

🔎 Que prévoient les dispositions du décret du 6 mai 2021 ?

• le I de l'article 110 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021, prévoit de proroger le taux majoré de 25 % de la réduction d'impôt sur le revenu pour la souscription au capital de petites et moyennes entreprises (PME), dite « IR-PME », pour les versements effectués jusqu'au 31 décembre 2021 ;
• les I et II de l'article 112 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, prévoient, de manière exceptionnelle et temporaire, de relever de 3 000 euros le plafonnement global des avantages fiscaux mentionné à l'article 200-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L6199LU7) s'agissant de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 terdecies-0 AA du Code général des impôts (N° Lexbase : L6193LUW) accordée aux personnes physiques au titre des souscriptions en numéraire au capital des ESUS réalisées en 2021 ;
• le I de l'article 113 de la loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, élargit le champ d'application de la réduction d'impôt « IR-PME » pour les investissements dans les FIP dits « outre-mer » dont l'actif est constitué pour 70 % au moins de titres financiers émis par des sociétés qui exercent leurs activités exclusivement dans des établissements situés outre-mer, en supprimant la condition sectorielle d'activité dans les secteurs retenus pour l'application de la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements productifs outre-mer, prévue au I de l'article 199 undecies B du Code général des impôts (N° Lexbase : L7793LU8) ;

La Commission européenne a confirmé, dans sa décision adressée à la France en date du 31 mars 2021, la conformité du dispositif « IR-PME » issu de ces modifications

Le texte est entré en vigueur le 9 mai 2021.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Lexbase Fiscal : qu’est-ce qu’un travailleur frontalier ?

Julie Rigaut Luczak : Un travailleur transfrontalier (ou frontalier) est une personne qui habite dans un pays et travaille dans un des pays limitrophes. En ce qui concerne la France, les pays concernés sont l’Allemagne, la Suisse (à l’exception du canton de Genève), l’Italie et l’Espagne. Le régime des frontaliers entre la France et la Belgique a été supprimé en 2008. Pour que l’individu soit considéré comme frontalier, il doit vivre et travailler dans une zone définie. Pour chacun des pays, la définition de la zone frontalière diffère.

D’après la définition de l’accord signé entre la France et la Suisse relatif à l’imposition des rémunérations des travailleurs frontaliers signé en 1983, « L’expression "travailleur frontalier " désigne toute personne résidente d'un État qui exerce une activité salariée dans l'autre État chez un employeur établi dans cet autre État et qui retourne, en règle générale, chaque jour dans l'État dont elle est le résident ».

Lexbase Fiscal : quelle est la fiscalité applicable aux travailleurs transfrontaliers ? Comment éviter une double imposition ?

Julie Rigaut Luczak : Les deux États, celui de sa résidence et celui d’emploi, peuvent prétendre au droit d'imposer le revenu perçu, conformément à leur législation. Il existe donc un risque de double imposition. Afin d’éviter cette double imposition, la France a conclu avec les États voisins un accord spécifique (ou des dispositions dans la Convention fiscale, comme pour l’Italie par exemple) déterminant les modalités d’imposition des revenus d’activité perçus par les travailleurs frontaliers. Pour les autres revenus, il convient de se référer aux dispositions de la Convention fiscale signée avec la France.

Les États concernés ont convenu de donner le droit d’imposer ces revenus par un seul État : le pays de résidence fiscale et non celui de la source de revenus, par exception au principe applicable en matière d'imposition des traitements et salaires, prévu dans les Conventions fiscales.

À noter que concernant la Belgique, depuis le 1^er janvier 2012, les nouveaux travailleurs frontaliers ne bénéficient plus du statut fiscal de frontalier. À ce titre, ils paient leurs impôts dans l’État source du revenu (l’Etat où est exercée l’activité salariée). Il en va de même pour les travailleurs frontaliers qui perçoivent des salaires provenant du Luxembourg, ces revenus sont exclusivement imposables dans cet État.

Lexbase Fiscal : plus particulièrement, pour la déclaration de revenus, pouvez-vous nous indiquer les principaux éléments à prendre en compte ?

Julie Rigaut Luczak : Pour la déclaration en France d’un frontalier français, la rémunération liée à l’activité salariée est 100 % imposable en France et à reporter dans la déclaration des revenus. La rémunération nette imposable est donc à reporter sur le formulaire d’ensemble 2042 ainsi que sur le formulaire 2047 (Déclaration des revenus encaissés à l’étranger).

En ce qui concerne, le Luxembourg et la Belgique, les dispositions de la Convention fiscale conclue par la France avec chaque État, doivent être appliquées afin d’éviter la double imposition. La rémunération perçue par le frontalier, résident fiscal en France, doit être reportée dans une case spécifique (case 1AC du formulaire 2042C) afin que celle-ci soit exonérée d’impôt mais prise en compte pour le calcul du taux effectif.

Lexbase Fiscal : quid des travailleurs transfrontaliers en télétravail ?

Julie Rigaut Luczak : Pour bénéficier du régime, le travailleur frontalier ne doit pas dépasser un certain nombre de jours travaillés hors de la zone frontalière du pays voisin. Cette condition est difficile à respecter dans ce contexte de crise sanitaire où de nombreux travailleurs frontaliers sont amenés à télétravailler.

Des accords ont été conclus par la France avec l'Allemagne, la Belgique, la Suisse, l'Italie et le Luxembourg, qui permettent de ne pas pénaliser les travailleurs frontaliers contraints de télétravailler en raison de l'épidémie de la Covid 19. Ces accords précisent que l’épidémie liée à la Covid 19 présente un caractère exceptionnel et ponctuel, qui entraîne la mise en place de mesures, elles-mêmes exceptionnelles, s’imposant aux personnes physiques résidentes d’un Etat qui exercent habituellement un emploi dans l’autre État. A ce titre, les accords prévoient que les jours télétravaillés soient neutralisés : ils ne sont pas pris en compte dans le décompte de la limite de jours au-delà de laquelle les frontaliers perdent le bénéfice de leur régime spécifique d’imposition. Attention, seuls les jours travaillés à domicile en raison des mesures prises pour lutter contre la propagation de l’épidémie de la Covid 19, sont concernés. Les jours de télétravail prévus dans le cadre du contrat de travail d’un accord préexistant avec l’employeur ne sont pas concernés.

Ces accords conclus par la France avec l'Allemagne, la Belgique, la Suisse, l'Italie et le Luxembourg sont prorogés jusqu'au 30 juin 2021.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Il résulte des termes de l'article 199 undecies A du Code général des impôts que le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu qu'il prévoit est subordonné à la condition que le propriétaire de l'immeuble prenne l'engagement de le louer nu dans les six mois de son achèvement, ou de son acquisition si elle est postérieure, pendant cinq ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale ;

Dès lors, le bénéfice de cette réduction d'impôt est subordonné, non seulement à l'affectation du bien à une location non meublée à usage de résidence principale dans un délai de six mois à compter de l'achèvement ou de l'acquisition de l'immeuble neuf concerné, mais aussi à la souscription préalable d'un engagement dont l'absence entraîne la reprise annuelle des réductions d'impôt jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle le contribuable a bénéficié de cet avantage fiscal.

Les faits :

• le requérant a acquis un appartement en Guyane, qu'il a donné en location par deux baux successifs ;
• le requérant a sollicité le bénéfice de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies A du Code général des impôts (N° Lexbase : L2356LYW) ;
• cette réduction d'impôt a été imputée sur le montant de l'impôt sur le revenu qu'il a acquitté au titre des années 2007 à 2009 ;
• à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause cet avantage fiscal au motif que l'intéressé n'avait pas produit, avant la mise en location du bien immobilier, l'engagement de location pendant cinq ans ;
• le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande de décharge de ces suppléments d'impôt ;
• la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel qu'il avait formé contre le jugement (CAA Nantes, 16 mai 2019, n° 17NT03618 N° Lexbase : A9139Z9D).

🔎 Principe. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France qui investissent dans les départements d'outre-mer (CGI, art. 199 undecies A).

La réduction d'impôt est portée à 50 % si le contribuable ou la société s'engage à louer nu l'immeuble dans les six mois de son achèvement ou de son acquisition si elle est postérieure et pendant six ans au moins à des personnes qui en font leur habitation principale.

Solution du Conseil d’État.

✔ Le requérant n’est pas fondé à soutenir que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que le bénéfice de la réduction d'impôt instituée par l'article 199 undecies A du Code général des impôts est subordonné, non seulement à l'affectation du bien à une location non meublée à usage de résidence principale dans un délai de six mois à compter de l'achèvement ou de l'acquisition de l'immeuble neuf concerné, mais aussi à la souscription préalable d'un engagement dont l'absence entraîne la reprise annuelle des réductions d'impôt jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle le contribuable a bénéficié de cet avantage fiscal.

✔ Par ailleurs, la cour n'a pas dénaturé les faits de l'espèce en écartant la circonstance que des démarches auraient été accomplies auparavant par l'agence immobilière assurant la gestion de la location du bien, dès lors que le requérant n'a pas produit de mandat confiant à cette agence l'accomplissement des formalités requises par la loi fiscale.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Les mesures interdites par l'article 63 du TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ;

À cet égard, un traitement fiscal désavantageux, par un État membre, des dividendes versés à des sociétés résidentes d'un autre État membre, par rapport au traitement réservé aux dividendes versés à des sociétés résidentes, est, par principe, de nature à induire une telle dissuasion ; il ne saurait être compatible avec la liberté de circulation des capitaux qu'à condition de s'appliquer à des situations purement nationales et transfrontalières qui ne sont pas objectivement comparables ou d'être justifié par une raison impérieuse d'intérêt général.

Les faits :

• une société d'assurance-vie de droit britannique a perçu au cours des années 2007 et 2008 des dividendes distribués par des sociétés françaises qui ont fait l'objet de la retenue à la source, dont le taux a été limité à 15 % en application de l'article 9 de la convention fiscale franco-britannique (N° Lexbase : E8209ET9) ;
• par voie de réclamations adressées à l'administration fiscale, cette société a demandé la restitution des retenues ainsi prélevées sur le montant brut des dividendes de source française qu'elle avait perçus à raison de titres détenus pour les besoins de sa gestion de contrats d'assurance-vie en unités de comptes, au motif que ces retenues avaient été appliquées en méconnaissance des dispositions du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne relatives aux libertés de circulation, sans tenir compte de ce qu'elle était réglementairement tenue, concomitamment à la perception de ces dividendes, de constituer des provisions techniques qui, si elle avait été établie en France, auraient annulé la charge fiscale supportée à raison de ces revenus ;
• à la suite du rejet de sa réclamation par l'administration, la société a saisi le tribunal administratif de Montreuil qui a rejeté sa demande ;
• la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel qu'elle avait formé contre ce jugement (CAA Versailles, 1^er octobre 2019, n° 17VE03599 N° Lexbase : A6520ZQK).

Principes :

• toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites (TFUE, art. 63 N° Lexbase : L2713IP8) ;
• les mesures interdites par l'article 63 du TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre.

Solution du Conseil d’État

✔ Une société établie en France, qui perçoit des dividendes versés par une société résidente sans relever du régime fiscal des sociétés mères, est imposée à raison de ces dividendes selon les modalités de droit commun de calcul du résultat imposable déterminées par l'article 38 du Code général des impôts (N° Lexbase : L7146LZP), ces dividendes étant compris dans le résultat d'ensemble de cette société. Les sociétés d'assurance-vie sont tenues de constituer, au titre de leurs engagements réglementés, des provisions techniques représentatives de leurs engagements vis-à-vis des assurés.

👉 Pour autant que la perception de dividendes provenant d'actifs admis en représentation des engagements réglementés a pour effet d'accroître, à concurrence de tout ou partie de leur montant, les engagements de l'assureur vis-à-vis de l'assuré, et par suite le montant des provisions techniques, la charge fiscale supportée par l'entreprise d'assurance établie en France à raison de la perception de ces dividendes se trouve réduite, voire annulée, du fait de l'admission en déduction, en application des règles de détermination du bénéfice soumis à l'impôt sur les bénéfices, du supplément de provision correspondant.

✔ En comparaison, une société établie hors de France, qui reçoit les mêmes dividendes versés par une société résidente est imposée sur le montant brut de ces dividendes par la voie de la retenue à la source. Le fait qu'elle exerce une activité d'assurance-vie, et en particulier qu'elle soit, dans son État membre de résidence, soumise à des obligations de provisionnement technique analogues, eu égard à leur caractère harmonisé à l'échelle de l'Union européenne, à celles prévues par le Code français des assurances est, dans son cas, sans incidence sur le taux effectif d'imposition des dividendes.

👉 Il en résulte, dans l'hypothèse où la perception des dividendes s'accompagne d'une augmentation corrélative des provisions techniques, une différence de traitement fiscal défavorable à une situation transfrontalière au sens de la jurisprudence susmentionnée de la Cour de justice de l'Union européenne.

En jugeant que la société requérante n'établissait pas, en se bornant à faire état de ce qu'elle aurait pu déduire des provisions techniques d'un montant quasi-identique aux dividendes en cause si elle avait été établie en France, que les retenues à la source opérées sur les dividendes de source française qu'elle avait perçus au cours des années en litige avaient été prélevées en méconnaissance de la liberté de circulation des capitaux, sans rechercher si, ainsi que le soutenait cette société, ces dividendes provenaient d'actifs admis en représentation de ses engagements réglementés et avaient pour effet, en exécution des engagements souscrits à l'égard de ses assurés, titulaires de contrats d'assurance-vie en unités de compte, d'accroître à due concurrence ces engagements, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'erreur de droit.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

Mots-clés : acte anormal de gestion • prix minoré 

Le Conseil d’État réaffirme la portée de l’arrêt « Société Croë Suisse » [1] du 21 décembre 2018, en censurant une cour administrative d’appel qui l’avait appliqué à un cas de remise en cause par l’administration d’un montant de loyers. La Haute juridiction rappelle également que pour appliquer cette théorie, l’administration doit démontrer une anormalité dans le prix pratiqué.

La société de droit suisse dénommée La Maisonnette est propriétaire d’une villa située à Saint-Jean-Cap-Ferrat et la loue à son associé pour un loyer annuel de 120 000 euros.

Lors d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a estimé que le loyer annuel déclaré par la société était inférieur à la valeur locative réelle de la villa et que cette minoration, constitutive d’un acte anormal de gestion, devait être réintégrée dans ses résultats.

Par un jugement du 6 avril 2018, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de la société La Maisonnette tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés qui avaient été mis à sa charge.

La cour administrative d’appel de Marseille [2] a confirmé les redressements, au motif que l’administration serait présumée apporter la preuve du caractère anormal de l’opération dès lors que le contribuable n’apporte pas d’élément de nature à remettre en cause l’évaluation de l’administration, faisant ainsi sien le considérant de principe de la décision rendue par le Conseil d’État en décembre 2018 dans l’affaire de la Société « Croë Suisse ».

Le Conseil d’État casse l’arrêt de la cour pour erreurs de droit. Cette affaire est l’occasion de revenir sur les règles applicables en matière de preuve lorsque l’administration entend remettre en cause une opération sous l’angle de l’anormalité, circonscrire les cas de figure dans lesquels une présomption d’anormalité est admise (I) et faire un utile rappel de la charge qui incombe à l’administration dans la démonstration de l’anormalité du prix (II).

I. L’acte anormal de gestion et les règles d’administration de la preuve

A - Le principe de la preuve à charge de l’administration et les cas d’inversion

• Le principe : l’administration doit prouver l’anormalité qu’elle invoque

L’acte anormal de gestion est, selon la formule désormais consacrée par la jurisprudence du Conseil d’État, celui par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt [3].

Quand l’administration considère une opération anormale, il lui incombe en principe d’apporter la preuve d’un acte anormal de gestion [4].

Cette règle ne cède qu’en cas de disposition législative contraire : lorsque le contribuable ne s’est pas opposé aux redressements dans le délai imparti [5] ou lorsqu’il fait l’objet d’une taxation d’office [6].

La charge de la preuve comprend deux volets pour l’administration :

• d’une part, elle doit démontrer que l’opération n’a pas été réalisée à sa juste valeur, c’est-à-dire démontrer l’existence d’un écart significatif entre la valeur réelle de l’opération et son prix convenu (critère objectif) ;
• et, d’autre part, que l’auteur de l’acte a intentionnellement agi contre l’intérêt de l’entreprise (critère subjectif).

Toutefois, la jurisprudence du Conseil d’État a identifié certaines hypothèses dans lesquelles la preuve de l’élément intentionnel est présumée dès lors que l’administration a démontré la réalité de certaines opérations, anormales par construction.

• L’exception : la présomption d’anormalité

L’administration fiscale a été dispensée par la jurisprudence du Conseil d’État d’apporter la preuve de l’élément intentionnel dans deux cas de figure, pour lesquels la démonstration de l’élément objectif suffit à présumer l’anormalité de l’opération.

Dans ces cas-là, le contribuable n’est évidemment pas dénué de recours mais la charge de la preuve est inversée et c’est alors à lui de démontrer que l’opération a bien été faite dans l’intérêt de l’entreprise.

Tel est le cas lorsque l’opération que l’administration entend remettre en cause met en présence l’entreprise avec un tiers avec lequel elle se trouve en relation d’intérêt [7] : le caractère délibéré de l’avantage est alors présumé découler de cette relation, qui laisse penser que l’entreprise a pu souhaiter lui octroyer une libéralité [8].

De même, lorsque l’opération en cause est d’une nature si évidemment anormale que l’entreprise est présumée l’avoir sciemment consenti, ce qui recouvre notamment le cas des abondons de créance ou des prêts sans intérêt [9].

Dans ces hypothèses, c’est alors au contribuable de défendre soit la normalité du prix convenu soit que la minoration avérée a une contrepartie pour l’entreprise, autre qu’immédiatement financière, ou que l’entreprise se trouvait dans une situation où l’opération, même à bas prix, était finalement l’option la plus favorable ou, pour reprendre les termes de la Rapporteure publique dans l’affaire « Société Croë Suisse », un « moindre mal par comparaison avec des perspectives plus funestes »  [10].

B. Les opérations sur des éléments de l’actif circulant ne sont pas concernées par la présomption d’anormalité

De manière inédite, la cour administrative d’appel de Marseille a appliqué le régime de la présomption simple d’anormalité aux loyers minorés, en transposant le considérant de principe de la décision « Société Croë Suisse » : « s'agissant de l'encaissement d'un loyer, lorsque l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, soutient que le montant est inférieur à celui de la valeur locative et que le contribuable n'apporte aucun élément de nature à remettre en cause cette évaluation, elle doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de location si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la location à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie ».

La cour a ainsi considéré que l’administration est présumée apporter la preuve du caractère anormal de la location lorsque le montant du loyer encaissé est inférieur à celui déterminé par l’administration et que le contribuable n’apporte aucun élément remettant en cause cette évaluation.

Le Conseil d’État casse l’arrêt d’appel aux motifs qu’il est entaché de deux erreurs de droit dont la première est d’avoir appliqué la présomption d’anormalité à une opération relative à des éléments de l’actif circulant, alors même que les cas dans lesquels cette présomption est admise doit rester l’exception.

Rappelons que le Conseil d’État a déjà écarté la transposition de cette jurisprudence dans le cas de la cession d’un élément de l’actif circulant, concernant des immeubles figurant au bilan de l’entreprise comme stocks puisqu’elle agissait en tant qu’acheteur-revendeur et qu’elle avait des obligations de revente à court terme [11].

La reconnaissance d’une présomption aux cessions d’éléments de l’actif immobilisé se justifie par la nature du bien cédé, qui est un élément du patrimoine de l’entreprise (d’autant que, dans l’affaire « Croë Suisse », il s’agissait du seul bien de la société cessionnaire et que la différence de prix avérée était de plusieurs dizaines de millions d’euros).

À l’inverse, la cession d’un élément de stock constitue une opération courante. Comme le précise Madame la Rapporteure publique dans cette affaire, s’agissant d’une location, des motifs légitimes de s’éloigner d’une valeur de marché existent : « un niveau de loyer inférieur au prix de marché constitue certes un manque à gagner pour l’entreprise, mais de multiples raisons répondant à l’intérêt de l’entreprise peuvent le justifier, comme la volonté d’éviter la vacance prolongée d’un bien, l’opportunité de fidéliser un locataire solvable » [12].

Cette espèce semble faire écho aux prévisions de Madame la Rapporteure publique dans l’affaire « Croë Suisse » lorsqu’elle commentait l’affaire en soulevant la nécessité de prévoir des garde-fous à son application « Mais pour l’administration et pour les cours et les tribunaux, le seul fait que le prix de cession soit nettement inférieur à une valeur vénale théorique ne suffira-t-elle pas à entraîner leur conviction ? La référence à la théorie de l’acte anormal de gestion couvrirait alors une immixtion dans la gestion de l’entreprise » [13].

Cette espèce est l’occasion pour le Conseil d’État de réaffirmer la portée qu’elle a entendu donner à sa décision et la circonscrire à des hypothèses limitées (dans ses conclusions, Madame la Rapporteure publique distingue aussi le cas d’un abandon pur et simple de loyers, qui serait en revanche par nature anormal).

En outre, la Cour a commis une autre erreur de droit, en se bornant à rejeter les éléments apportés par le contribuable pour valider l’anormalité du montant du loyer, sans examiner si l’administration prouve ce qu’elle affirme : l’existence d’une différence de valeur par rapport à un prix de marché étayé.

II. Dans tous les cas, l’administration doit apporter la preuve d’une anormalité dans le prix

A - Le Conseil d’État rappelle que l’administration doit étayer sa méthode de valorisation

La cour administrative d’appel de Marseille dispense non seulement l’administration d’étayer l’élément intentionnel de la libéralité prétendue, mais aussi, plus indirectement, l’existence de la différence de valeur par rapport au prix de marché. En considérant que c’est au contribuable de démontrer que la valeur retenue par l’administration est fausse, elle dispense cette dernière de démontrer que sa méthode de valorisation est juste.

Le Conseil d’État entend rappeler cette règle dans l’application de l’acte anormal de gestion, d’autant qu’en l’espèce plusieurs éléments semblaient indiquer une légèreté, ou à tout le moins des imprécisions dans la méthode retenue par l’administration pour déterminer le montant « normal » du loyer.

En l’absence de biens loués comparables à la villa de la société La Maisonnette, l’administration avait évalué sa valeur locative, par application d’un taux de rendement locatif de 4 % à sa valeur vénale. Dans sa proposition de rectification, l’inspecteur s’était pourtant contenté d’invoquer une fourchette de taux, imprécises (« entre 3 % et 5 %), prétendument admises par la jurisprudence administrative, sans citer les décisions sur lesquelles il se fondait. De plus, l’administration n’apportait pas d’élément chiffré relatif au marché locatif de la commune de Saint-Jean-Cap-Ferrat.  

En censurant le raisonnement de la cour, le Conseil d’État réaffirme – que le cas soit d’ailleurs susceptible de faire bénéficier à l’administration d’une présomption d’anormalité ou non – qu’il appartient toujours à l’administration d’établir que l’opération qu’elle entend remettre en cause s’écarte de la norme, et donc, dans le cas d’une location à prix minoré, que celui-ci présente un écart significatif par rapport à une valeur de marché étayée.

Au cas d’espèce, la cour est censurée pour s’être contentée d’écarter l’argumentation de la requérante sans examiner le bien-fondé des éléments invoqués par l’administration afin de justifier une méthode de valorisation contestée.

B – Le moyen non invoqué par l’administration

De façon plus surprenante, l’administration n’avait pas utilisé les rapports existants entre la société La Maisonnette et le locataire pour invoquer la jurisprudence constante du Conseil d’État permettant de présumer l’intention libérale (notamment les affaires Conseil d’État du 5 mars 1997 « La Perdrix Rouge » précitée et plus récemment l’arrêt du 12 décembre 2018 « Société Sibuet Acquisition » [14]). 

Or dans le cas d’espèce, le locataire était bien l’associé de la société La Maisonnette, ce qui aurait pu justifier une application différente de la jurisprudence sur les cas admis de présomption d’anormalité.

Comme le rappelle Madame la Rapporteure publique, sur la charge de la preuve de l’élément intentionnel, il n’était pas possible à la Haute juridiction de procéder par substitution de motifs (qui ne sont pas d’ordre public) qui aurait confirmé l’approche de la Cour sur ce point.

Mais cette omission ne change pas le fond de l’affaire puisque la première condition d’application de la théorie d’acte anormal de gestion, qui est l’existence d’une anormalité de prix, n’a pas été suffisamment examinée par la Cour et que cette condition s’applique même dans les cas où l’administration bénéficie d’une présomption.

En refusant une application extensive des cas de présomption d’anormalité et en rappelant la charge de la preuve qui incombe à l’administration dans l’existence d’une anormalité de prix, le Conseil d’État réaffirme la portée qu’il a entendu donner à sa décision « Croë Suisse » de 2018 et les règles nécessaires au bon maniement de la théorie de l’acte anormal de gestion par l’administration.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable

► Le Conseil d’État est revenu, dans un arrêt du 11 mai 2021 sur les demandes de remboursement de créances de crédit d’impôt recherche et le droit aux intérêts moratoires.

Les faits :

• un fonds commun de titrisation a procédé à l'acquisition de la créance fiscale qu’une société détenait sur l'État à raison d'un crédit d'impôt en faveur de la recherche d'un montant de 202 654 euros, correspondant à des dépenses de recherche ;
• la société a sollicité le remboursement de sa créance de crédit d'impôt recherche ;
• l'administration a fait droit à cette demande et versé les sommes correspondantes au fonds commun ;
• la société Acofi Gestion, en sa qualité de société de gestion de ce fonds, a vainement demandé à l'administration que ce remboursement soit assorti du versement d’intérêts moratoires ;
• par un jugement du 19 février 2019, le tribunal administratif de Paris a condamné l'État à payer à la société Acofi Gestion des intérêts moratoires ;
• la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel qu'il avait formé contre ce jugement (CAA Paris, 19 mai 2020, n° 19PA01208 N° Lexbase : A07743MM).

Solution du Conseil d’État.

✔La demande de remboursement d'une créance de crédit d'impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions précitées de l'article 199 ter B du Code général des impôts (N° Lexbase : L9057LNR) constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L3311LCM).

Un remboursement accordé par l'administration à la suite de l'admission d'une telle réclamation, qui tend à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou règlementaire, n'ouvre pas droit au versement par l'État au contribuable d'intérêts moratoires.

✔En revanche, un remboursement de créance de crédit d'impôt recherche qui intervient postérieurement au rejet, explicite ou né du silence gardé par l'administration au-delà du délai de six mois prévu à l'article R* 198-10 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L6752ISU), de la demande formée à cette fin a le caractère d'un dégrèvement contentieux de même nature que celui prononcé par un tribunal au sens des dispositions précitées de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L7618HEU), et ouvre en conséquence droit au versement d'intérêts moratoires à compter de la date de la demande de remboursement.

👉 Dès lors, en jugeant, après avoir relevé qu'il n'était intervenu qu'après un rejet implicite de la réclamation formée par son titulaire, que le remboursement de la créance de crédit d'impôt recherche en litige prononcé par l'administration avait le caractère d'un dégrèvement contentieux ouvrant droit aux intérêts moratoires de l'article L. 208 du Livre des procédures fiscales, la cour n'a ni commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits de l'espèce.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable