[Jurisprudence] Champ du régime d'imposition à la TVA sur la marge applicable aux agences de voyage - Conclusions du Rapporteur public

Le Conseil d'Etat, dans un arrêt rendu le 7 décembre 2015, a décidé que le régime particulier de TVA prévu pour les agences de voyages et pour les organisateurs de circuits touristiques (CGI, art. 266 N° Lexbase : L0913I7X) s'applique aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agent de voyages ou d'organisateur de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis (CE 3° et 8° s-s-r., 7 décembre 2015, n° 371403, mentionné aux tables du recueil Lebon). Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver les conclusions anonymisées du Rapporteur public sur cet arrêt, Nathalie Escaut, Maître des Requêtes au Conseil d'Etat. Au cas présent, trois sociétés britanniques exercent une activité de location de véhicules de tourisme au travers d'un site internet qui permet à leurs clients de comparer les tarifs des sociétés de location en France et de réserver leur véhicule. Ces sociétés, qui n'ont pas d'établissement stable en France, ont formé, au Royaume Uni, un "groupement TVA" dont le représentant était une des sociétés jusqu'au 30 septembre 2008, puis une autre à compter du 1er octobre 2008.

Le 25 juin 2008, puis le 22 décembre 2009, la société représentante jusqu'au 30 septembre 2008 a demandé le remboursement de la TVA facturée, en France, par les sociétés de location de voitures auxquelles les sociétés du groupement avaient fait appel, respectivement au titre de l'année 2007, et de la période du 1er octobre au 30 novembre 2009. Ces demandes ont été rejetées au motif que les opérations réalisées caractérisaient une activité d'agent de voyages soumise au régime de la TVA sur la marge.

Le Conseil d'Etat devra écarter d'abord la fin de non recevoir opposée en défense par le ministre des Finances et des Comptes publics.

En effet, la société requérante (société représentante jusqu'au 30 septembre 2008) était recevable à se pourvoir en cassation contre l'arrêt de la cour administrative d'appel de Versailles dès lors qu'elle avait la qualité de partie en appel (CAA Versailles, 18 juin 2013, n° 11VE01119 N° Lexbase : A6535KKA).

En revanche, le ministre a raison de se prévaloir de l'irrecevabilité de la requête. En effet, si la demande de remboursement de TVA a été régulièrement formée, le 25 juin 2008, par la société requérante, puisque cette dernière était, jusqu'au 30 septembre 2008, le représentant du "groupement TVA", la requête dont a été saisi le tribunal administratif a été formée par une autre société du groupement. Cette dernière n'étant qu'un membre du "groupement TVA", elle ne justifiait, en l'absence de mandat, d'aucune qualité pour agir en justice. Toutefois, le Conseil d'Etat n'aura à se prononcer sur la recevabilité de cette demande que si l'arrêt attaqué est annulé puisque la cour administrative d'appel a choisi de la rejeter au fond.

Se plaçant d'abord sur le terrain de la loi fiscale, la cour a rejeté la demande de remboursement de TVA au motif que la société requérante exerçait une activité d'agence de voyages soumise au régime de la TVA sur la marge.

L'article 26 de la 6ème Directive du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, repris aux articles 306 et suivants de la Directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA (Directive 2006/112/CE N° Lexbase : L7664HTZ), soumet les opérations réalisées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques au régime de la TVA sur la marge lorsque ces derniers "agissent en leur nom propre à l'égard du voyageur et utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons de biens et des prestations de services d'autres assujettis". L'ensemble des prestations constituant un voyage est ainsi regardé comme une prestation unique de l'agence de voyages au voyageur. Cette prestation est imposée dans l'Etat membre où l'agence de voyages a le siège de son activité ou un établissement stable.

Ces règles ont été transposées en droit interne au paragraphe 1.e de l'article 266 du CGI qui prévoit que la base d'imposition à la TVA est constituée "pour les opérations d'entremise effectuées par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques, par la différence entre le prix total payé par le client et le prix effectif facturé à l'agence ou à l'organisateur par les entrepreneurs de transport, les hôteliers [...] et les autres assujettis qui exécutent matériellement les services utilisés par les clients". L'ancien article 231 de l'annexe II au CGI, abrogé par le décret du 16 avril 2007 au 1er janvier 2008, mais repris à l'article 206 de la même annexe (N° Lexbase : L4430IQ7), exclut, en conséquence, tout droit à déduction de la TVA payée par les agences de voyages et les organisateurs de circuits touristiques aux prestataires de service auxquels ils font appel pour les services à leurs clients.

L'application du régime de la TVA sur la marge aux opérations des agences de voyages répond à deux objectifs :

- adapter les règles de TVA à la multiplicité des prestations fournies qui peuvent être réalisées tant à l'intérieur qu'à l'extérieur du territoire de l'Etat membre où l'entreprise a son siège ;

- répartir les recettes provenant de la perception de la TVA "de manière équilibrée entre les Etats membres en assurant, d'une part, l'attribution des recettes de TVA relatives à chaque service individuel à l'Etat membre dans lequel a lieu la consommation finale du service et, d'autre part, l'attribution de celles afférentes à la marge de l'agence de voyages à l'Etat membre dans lequel cette dernière est établie" (voir sur cet objectif l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 26 septembre 2013, aff. C-296/11 N° Lexbase : A8796KLD, à la RJF, 12/13, n° 1190).

Dès lors qu'il constitue une exception au régime de droit commun de la TVA, le régime de la TVA sur la marge ne doit être appliqué que dans la mesure nécessaire pour atteindre ses objectifs (voir en ce sens l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 22 octobre 1998, aff. C-308/96 et C-94/97 N° Lexbase : A7502AHC, à la RJF, 12/98, n° 1251).

La Cour de justice a, par ailleurs, précisé les modalités d'application de ce régime de TVA :

- tout d'abord, ce régime porte sur toutes les opérations des agences de voyages qui entrent dans son champ, qu'elles s'effectuent exclusivement au sein de l'Etat membre où les agences sont installées ou dans d'autres Etats membres (les opérations effectuées en dehors des Etats membres sont regardées comme des activités d'intermédiaires exonérées) (voir en ce sens l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 22 octobre 1998, aff. C-308/96 et C-94/97, à la RJF, 12/98, n° 1251, préc.).

- ensuite, ce régime n'est pas limité aux seuls opérateurs relevant de la qualification formelle d'agences de voyages car il repose sur un critère fonctionnel qui tient à la nature des activités de l'opérateur. Il s'applique ainsi à tout opérateur qui organise, en son propre nom, des voyages ou circuits touristiques, et qui recourt à des tiers assujettis pour fournir les prestations de services y afférents. Il faut, toutefois, que ces activités n'aient pas un caractère accessoire par rapport aux autres prestations assurées par l'entreprise. Lorsque les prestations de service se décomposent en prestations exécutées par l'entreprise et en prestations acquises auprès de tiers, le régime de la TVA sur la marge ne concerne que ces dernières (voir sur ces principes l'arrêt précité du 22 octobre 1998, et une décision du Conseil d'Etat : CE 9° et 10° s-s-r., 15 novembre 2006, n° 276006, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3541DSX, à la RJF, 02/07, n° 102).

- enfin les prestations concernées doivent répondre à plusieurs critères. Elles doivent être assurées par l'agence de voyages agissant en son nom propre vis à vis du voyageur et non en qualité d'intermédiaire ; elles doivent être acquises auprès de tiers. Lorsque l'opérateur fournit une prestation qu'il assure lui-même, cette prestation est soumise au régime commun de la TVA (voir en ce sens un arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 25 octobre 2012, aff. C-557/11 N° Lexbase : A8897IU3, à la RJF, 02/13, n° 243, ou une décision du Conseil d'Etat : CE 9° et 10° s-s-r., 5 mars 2012, n° 324263, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0659IE7, p. 642/734, et à la RJF, 05/12, n° 461).

Enfin, et c'est cette condition qui est au coeur du litige soumis, la prestation doit viser à la réalisation d'un voyage :

- cela n'impose pas d'assurer nécessairement le transport du voyageur (voir en ce sens l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 12 novembre 1992, aff. C-163/91 N° Lexbase : A9750AUN, à la RJF, 03/93, n° 472).

- mais cela exclut les prestations isolées. L'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 9 décembre 2010 (CJUE, 9 décembre 2010, aff. C-31/10 N° Lexbase : A7093GMN, à la RJF, 10/11, n° 1110), a ainsi exclu du champ du régime de la TVA applicable aux agences de voyages la vente de billets d'opéra par une agence de voyages en dehors de toute fourniture d'une prestation de voyages. Dans la même logique, une ordonnance du 1er mars 2012 de la Cour de justice de l'Union européenne a jugé qu'une société de transport qui se contente d'assurer le transport des personnes en fournissant un transport en autocar aux agences de voyages, sans aucun autre service, ne relève pas du régime de TVA des agences de voyages.

Dans l'arrêt attaqué, la cour a regardé l'activité de la société requérante comme relevant des activités d'une agence de voyages. La société requérante critique cette analyse en soutenant que l'activité isolée de location de véhicules qu'elle exerce ne peut être assimilée à une activité d'agent de voyages qui implique l'exercice de plusieurs activités concourant à la réalisation d'un voyage. Elle développe une triple argumentation.

Elle soutient d'abord que la définition donnée par la cour du champ du régime de la TVA sur la marge des agences de voyages ajoute à la loi. Mais en mentionnant que ce régime s'applique "aux opérateurs économiques qui, même s'ils ne bénéficient pas formellement de la qualité d'agents de voyages ou d'organisateurs de circuits touristiques, organisent en leur nom propre une ou des prestations de services généralement attachées à la réalisation d'un voyage et qui, pour fournir ces prestations, recourent à des tiers assujettis", la cour s'est bornée à rappeler les principes précités dégagés par la jurisprudence précitée de la Cour de justice.

La société requérante soutient ensuite que la cour ne pouvait qualifier son unique activité de location de véhicules de tourisme d'activité d'agence de voyages.

Si l'arrêt de la cour est certes maladroit en tant qu'il qualifie l'activité de location de véhicules comme relevant des prestations d'une agence de voyages en se bornant à relever qu'elle "s'inscrit dans le cadre de voyages effectués en France par les clients de la société", il ressortait néanmoins des pièces au dossier des juges du fond que la société requérante propose à ses clients, installés notamment au Royaume-Uni, un site internet sur lequel figurent un certain nombre de sociétés qui louent des voitures de tourisme en France, et qui ont été sélectionnées par la société requérante pour assurer leurs déplacements lors de leurs voyages en France. Ses clients trouvent sur son site les différents tarifs et offres de ces loueurs, qui sont actualisés en permanence avec indication des modèles disponibles. Y figurent aussi une note chiffrée et une appréciation sur chaque loueur ainsi que des indications sur les conditions d'accès au lieu de location. Le site met aussi à la disposition de ses clients un centre d'appel ouvert tous les jours. Le client bénéficie ainsi à la fois d'une prestation d'information non personnalisée au travers du site et d'une prestation d'assistance personnalisé au travers du centre d'appels, qui viennent accompagner la location proprement dite du véhicule. Il semble donc que la cour n'a pas commis d'erreur de qualification juridique des faits en regardant l'activité de la société requérante comme relevant des activités des agences de voyages soumises à la TVA sur la marge.

Si la société requérante soutient enfin que la cour aurait dû rechercher si elle avait été effectivement assujettie à la TVA sur la marge au Royaume-Uni, cette question, en tout état de cause, n'a pas été débattue devant les juges du fond, l'administration ayant indiqué, sans que cela ne soit contesté par la requérante, que le "groupement TVA" dont elle faisait partie exerçait, au Royaume Uni une activité de "tour operator". Il est donc proposé aux Hauts magistrats d'écarter les moyens de la requérante, relatifs à l'application de la loi fiscale.

Se plaçant ensuite sur le terrain de la doctrine administrative, la cour a jugé que la société requérante ne pouvait se prévaloir de l'instruction référencée 3 L-3-86 du 18 mars 1986 au motif que le rejet d'une demande de remboursement d'un crédit de TVA ne constitue pas un rehaussement d'imposition au sens de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM) qui limite la garantie contre les changements de doctrine qu'il institue aux seuls rehaussements d'imposition.

Il conviendra alors d'écarter le moyen d'erreur de droit soulevé par la société requérante contre ce motif car la cour a ainsi fait application de la jurisprudence constante du Conseil d'Etat qui refuse d'assimiler les refus de remboursements de crédits de TVA à des rehaussements d'imposition au sens de l'article L. 80 A (voir en ce sens : CE 7° et 9° s-s-r., 26 novembre 1975, n° 98563, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8187B8Q, p. 943 et à la RJF, 1/76, n° 69, ou CE 9° et 10° s-s-r., 10 juillet 1992, n° 330254, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8383IQK, à la RJF, 11/12, n° 1024).

Il faudra enfin écarter comme manquant en fait le moyen tiré de ce que la cour se serait méprise sur la portée des écritures de la requérante.

Il est donc proposé de rejeter le pourvoi de la société requérante, y compris, en conséquence, les conclusions qu'elle a présentées au titre de l'article L. 761-1 du CJA (N° Lexbase : L3227AL4).

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