Lexbase Fiscal

En vertu des dispositions de l'article L. 80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX), l'administration doit indiquer au contrevenant, préalablement au prononcé d'une sanction, les motifs de droit et de fait qui justifient son application, son assiette et son taux, en fonction des circonstances propres à chaque espèce, afin de permettre à l'intéressé de présenter des observations. Tel est le principe retenu par la cour administrative d'appel de Douai dans un arrêt rendu le 7 mai 2015 (CAA Douai, 7 mai 2015, n° 13DA00783, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0136NLM). En l'espèce, une SARL s'est vue infliger des amendes sur le fondement de l'article 1840 J du CGI (N° Lexbase : L9828IWW) au titre des années 2007 et 2008. Dans le cadre des ces dispositions, les contrevenants sont passibles d'une amende fiscale dont le montant ne peut excéder 5 % des sommes indûment réglées en numéraire (C. com., art. L. 112-7 N° Lexbase : L9708DY9). Le procès-verbal notifié à la SARL le 4 novembre 2009 comportait, en annexe, la liste des paiements en numéraire qu'elle avait perçus et lui indiquait les dispositions légales prévoyant les amendes que l'administration envisageait de lui infliger. Toutefois et alors que les dispositions de l'article L. 112-7 du Code monétaire et financier prévoient, pour la détermination du taux de ces amendes, un pouvoir de modulation, il ne comportait aucune mention des circonstances propres à justifier le taux de 5 % appliqué. Par conséquent, c'est au terme d'une procédure irrégulière que les amendes en litige ont été infligées à la société requérante .

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Extension du champ d'application de la sanction relative aux infractions constitutives de manquements graves

- Actualité du 8 juin 2015 : afin de renforcer l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, l'article 100 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H), étend le champ d'application de la sanction définie à l'article 1731 bis du CGI (N° Lexbase : L4749I7Z) qui prive les contribuables convaincus de manquements graves de la faculté d'imputer certains avantages fiscaux à l'impôt sur le revenu et à l'impôt de solidarité sur la fortune ainsi que la fraction des déficits constatés à l'impôt sur le revenu. Cette non-imputation est étendue aux rehaussements et droits assortis des majorations de 40 % et de 80 % prévues à l'article 1758 du CGI (N° Lexbase : L4641ISP) ou lorsqu'il est fait application de l'amende prévue au I de l'article L. 152-4 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L9538IYW), c'est-à-dire aux cas de transfert de fonds non déclarés en provenance ou à destination de l'étranger (CGI, art. 1649 quater A N° Lexbase : L4680ICC), y compris ceux effectués par l'intermédiaire de comptes bancaires (CGI, art. 1649 A N° Lexbase : L1746HMM) ou de contrats d'assurance-vie (CGI, art. 1649 AA N° Lexbase : L4642ISQ) non déclarés à l'administration fiscale, ainsi que ceux provenant de certaines activités occultes ou illégales (CGI, art. 1649 quater-0 B bis N° Lexbase : L7994IYQ). Ces dispositions s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2015. Par ailleurs, l'article 60 de la loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (N° Lexbase : L6136IYW), étend le champ d'application de ce même article 1731 bis du CGI aux situations où le 5 de l'article 1728 du CGI (N° Lexbase : L9544IY7) s'applique. Cette disposition s'applique à compter de l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l'année 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-INF-20-10-30 N° Lexbase : X8829AMX).

• Réduction d'impôt sur le revenu en faveur de l'investissement locatif intermédiaire : nouvelles modalités d'application du dispositif "Pinel"

- Actualité du 11 juin 2015 : l'article 5 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), modifie les modalités d'application de la réduction d'impôt sur le revenu en faveur des investissements locatifs réalisés dans le secteur intermédiaire (dite "Duflot") prévue à l'article 199 novovicies du CGI (N° Lexbase : L7770I8B).

Le nouveau dispositif, renommé dispositif "Pinel", s'applique aux investissements réalisés depuis le 1er septembre 2014. Désormais, la durée de l'engagement initial de location est fixée, sur option du contribuable, à six ou neuf ans. Corrélativement, le taux de la réduction d'impôt est fixé à 12 % pour un engagement initial de location de six ans et à 18 % pour un engagement initial de neuf ans. Ces taux sont respectivement portés à 23 % et 29 % lorsque les investissements sont réalisés en outre-mer. A l'issue de la période couverte par l'engagement initial de location, lorsque le logement reste loué par périodes triennales dans les conditions de loyer et de ressources requises, le contribuable peut continuer à bénéficier de la réduction d'impôt pour une ou deux périodes triennales, en fonction de la durée d'engagement initial, à la condition de proroger son engagement de location. Dans ce cas, un complément de réduction d'impôt lui est octroyé. Il est égal à :
- 6 % pour une première période triennale de prorogation et à 3 % pour la seconde période triennale, lorsque l'engagement initial de location était d'une durée de six ans ;
- 3 % pour la seule période triennale de prorogation autorisée, lorsque l'engagement initial de location était d'une durée de neuf ans.
En cas de souscription de parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI ), la réduction d'impôt est calculée sur 100 % du montant des souscriptions. Par ailleurs, le délai d'achèvement de trente mois, pour l'éligibilité à la réduction d'impôt des logements acquis en l'état futur d'achèvement, est décompté depuis la date de la signature de l'acte authentique d'acquisition et non plus depuis la date la déclaration d'ouverture de chantier. Enfin, pour les investissements réalisés depuis le 1er janvier 2015, la location peut être conclue, toutes autres conditions étant par ailleurs remplies, avec un ascendant ou un descendant, sous réserve qu'il ne soit pas membre du foyer fiscal du contribuable (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-360 N° Lexbase : X3435AM8).

IV - Fiscalité du patrimoine

V - Fiscalité financière

VI - Fiscalité immobilière

VII - Fiscalité internationale

VIII - Impôts locaux

IX - Procédures fiscales

X - Recouvrement de l'impôt

XI - TVA

XII - Taxes diverses et taxes parafiscales

XIII - Droits de douane

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- Décret n° 2015-638 du 8 juin 2015 pris pour l'application du premier alinéa du m du 1° du I de l'article 31 du CGI (N° Lexbase : L3907IAX), relatif à la déduction spécifique en faveur des locations conventionnées avec l'Agence nationale de l'habitat dans le secteur intermédiaire (N° Lexbase : L7885I8K) : conformément aux dispositions du premier alinéa du m du 1° du I de l'article 31 du CGI, les propriétaires bailleurs, qui donnent en location des logements à loyers maîtrisés en application d'une convention à loyer intermédiaire mentionnée à l'article L. 321-4 du CCH (N° Lexbase : L7443IDZ) conclue avec l'ANAH, bénéficient d'une déduction spécifique des revenus fonciers dont le taux est fixé à 30 %. Pour l'application de ce dispositif, dit "Borloo ancien" dans le secteur intermédiaire, le loyer mensuel ne doit pas être supérieur à certains plafonds qui varient selon le lieu de situation du logement concerné. Les locataires doivent, par ailleurs, satisfaire à certaines conditions de ressources. Les 1° et 4° de l'article 2 du décret n° 2014-1102 du 30 septembre 2014, relatif aux plafonds de loyer, de prix et de ressources applicables au logement intermédiaire (N° Lexbase : L3171I49), modifiant à cet effet l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L7643I8L), ont aligné les plafonds de loyer et de ressources du dispositif "Borloo ancien" dans le secteur intermédiaire sur ceux applicables pour le dispositif "Duflot-Pinel", prévu à l'article 199 novovicies du CGI (N° Lexbase : L7770I8B), et ce pour les conventions conclues à compter du 1er janvier 2015. Le présent décret a pour objet d'aligner les plafonds de loyer et de ressources du dispositif "Borloo ancien" dans le secteur intermédiaire, applicables pour les logements situés dans la zone C, sur ceux de la zone B2 mentionnés à l'article 2 terdecies D de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L7638I8E). Ce procédé d'alignement n'est pas une nouveauté juridique puisqu'il reprend la logique d'équivalence de plafonds de zonage des articles R. 302-27 (N° Lexbase : L3228I4C) et R. 302-29 (N° Lexbase : L3226I4A) du CCH relatifs aux plafonds de loyer et de ressources des logements locatifs intermédiaires définis à l'article L. 302-16 du CCH (N° Lexbase : L4827IZS) qui prévoient un alignement de la zone C sur la zone B2 (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X5679ALW).

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- Décret n° 2015-643 du 9 juin 2015, fixant les obligations déclaratives des bénéficiaires des exonérations accordées en vertu de l'article 1383 C ter du CGI (N° Lexbase : L4440I7L) (N° Lexbase : L7953I83) : l'article 49 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H), a instauré, sous certaines conditions, une exonération de cinq ans de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les immeubles, situés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville, existant au 1er janvier 2015 et rattachés à cette même date à un établissement remplissant les conditions pour bénéficier de l'exonération de CFE prévue au I septies de l'article 1466 A du CGI (N° Lexbase : L7807I8N) ainsi qu'aux immeubles rattachés, entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2020 à un établissement remplissant les mêmes conditions. Cette exonération a été codifiée à l'article 1383 C ter du CGI, qui précise que les obligations déclaratives des personnes et organismes concernés par le dispositif sont fixées par décret (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X8759ALY).

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Une législation fiscale d'un Etat membre peut exonérer d'impôt sur les sociétés les plus-values réalisées sur des titres de participation et exclure corrélativement la déduction des moins-values réalisées sur de tels titres, même lorsque ces moins-values résultent d'une perte de change. Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt rendu le 10 juin 2015 (CJUE, 10 juin 2015, aff. C-686/13 N° Lexbase : A5290NK7). En l'espèce, une société suédoise a créé au Royaume-Uni une filiale dont les parts sociales ont été émises en dollars des Etats-Unis. Entre les années 2003 et 2009, la filiale a reçu des apports en capital au moyen d'émissions réservées à la société suédoise. Cette dernière a ensuite, à deux reprises, cédé à sa propre société mère des parts qu'elle détenait dans la filiale. A la suite de ces cessions, la société suédoise détenait des parts sociales de la filiale à hauteur d'environ 45 %, en capital comme en droits de vote. Il n'est pas contesté que ces parts sociales constituent des "titres de participation". La cession de ces parts sociales présentait toutefois un risque de perte de change tenant au fait que, entre les années 2003 et 2009, la société suédoise avait apporté à la filiale du capital en numéraire à un taux de change plus avantageux que celui ayant cours à la date du projet de cession. Elle a, dès lors, préalablement recherché la déductibilité de cette perte potentielle, mais a été confrontée à la législation fiscale suédoise dont il résulte que les pertes en capital réalisées sur des "titres de participation" ne sont, en principe, pas déductibles de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Au cas présent, la CJUE a donné raison à la législation suédoise. En effet, la législation fiscale suédoise en cause au principal exclut en principe de l'assiette de l'impôt sur les sociétés les gains en capital réalisés lors de la cession de "titres de participation". Symétriquement, cette législation ne prévoit aucune déduction des moins-values réalisées sur de telles opérations, et ce indépendamment du point de savoir si les sociétés dont les "titres de participation" font l'objet d'une cession sont ou non établies en Suède. Ainsi, les moins-values sur cession de "titres de participation" trouvant leur origine dans une perte de change ne peuvent être déduites ni dans l'hypothèse où, comme dans l'affaire au principal, les titres sont détenus dans une société établie dans un autre Etat membre, ni dans celle où ils sont détenus dans une société établie en Suède. Dès lors, contrairement à ce que soutient la société requérante au principal, les investissements en "titres de participation" réalisés dans un Etat membre autre que le Royaume de Suède ne sont pas, au regard de l'absence de déductibilité des pertes de change, traités plus défavorablement que les investissements similaires effectués en Suède. Les Etats membres peuvent donc ne pas tenir compte des éventuels risques de change (pour la France, cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X4544ALU).

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Le bénéfice du crédit d'impôt recherche ouvert, à raison de l'élaboration de nouvelles collections, aux entreprises du secteur textile-habillement-cuir, ne concerne que les entreprises qui exercent une activité industrielle dans ce secteur (CGI, art. 244 quater B, II, h N° Lexbase : L7802I8H). Dès lors, présentent un caractère industriel les activités qui concourent directement à la fabrication ou à la transformation de biens corporels mobiliers et pour lesquelles le rôle des moyens techniques, du matériel ou de l'outillage est prépondérant. Telle est la solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris dans un arrêt rendu le 7 mai 2015 (CAA Paris, 7 mai 2015, n° 13PA02159, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0138NLP). En l'espèce, une SAS, qui exerce l'activité de conception et de commercialisation de bonneterie et de lingerie féminine, a bénéficié de la prise en charge, sous la forme du crédit d'impôt recherche spécialement prévu au h) du II de l'article 244 quater B du CGI, de ses dépenses de collection exposées au cours de l'année 2008. L'administration a ultérieurement remis en cause ce crédit d'impôt, au motif que la société requérante sous-traitait l'entière fabrication de ses produits à des prestataires extérieurs, lesquels faisaient l'acquisition de la matière première, en sorte qu'elle n'exerçait pas d'activité industrielle et que les dépenses exposées dans le cadre de cette activité n'étaient en conséquence pas éligibles au crédit d'impôt recherche. Les juges du fond n'ont pas donné suite à la demande de la société requérante. En effet, au cas présent, la société sous-traitait à des prestataires établis en Asie l'entière fabrication de ses produits. Elle se bornait à concevoir puis à adresser à ses sous-traitants les dessins et modèles, puis à leur acheter les produits finis. Ainsi, elle n'exposait aucune dépense de fabrication ou de transformation de produits et n'était en conséquence pas une entreprise industrielle du secteur "textile-habillement-cuir", au sens des dispositions précitées. Elle n'a donc pas droit au crédit d'impôt en litige .

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En 2005, une structure correspondant aux caractéristiques de jeune entreprise innovante au sens de l'article 44 sexies-0 A du CGI (N° Lexbase : L3974I3L) a été créée par Monsieur X. Celui-ci détenait 51,14 % des parts du capital de ladite société, en 2006. Toutefois, en raison d'une augmentation progressive de capital du fait du développement de la structure, cette part ne représentait plus que 17,13 % en 2011. Monsieur X a cédé ses parts à cette date et a souhaité bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévu en faveur de certaines plus-values de cession de droits ou de titres de jeunes entreprises innovantes (1). Or, l'administration fiscale a remis en question cette exonération dans la mesure où les conditions fixées par le législateur n'étaient pas remplies et a mis à la charge de Monsieur X des impositions supplémentaires qui ont été contestées devant le tribunal administratif de Limoges, le requérant présentant une question prioritaire de constitutionnalité relative à la compatibilité des conditions fixées par l'article 150-0 A du CGI avec le principe d'égalité devant l'impôt garanti par les articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la DDHC. Par une ordonnance en date du 16 décembre 2014 (TA Limoges, 16 décembre 2014, n° 1401939 N° Lexbase : A6897NB3), le vice-président du tribunal administratif de Limoges a transmis ladite question au Conseil d'Etat qui, dans une décision du 16 février 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2015, n° 386505, inédit au recueil N° Lexbase : A4793NB7), l'a considérée comme suffisamment sérieuse pour qu'elle soit portée devant le Conseil constitutionnel (Cons. const., 7 mai 2015, n° 2015-466 QPC). La présente affaire conduit donc à s'interroger sur les conséquences du statut de jeune entreprise innovante (I) et sur la compatibilité de celui-ci avec le principe d'égalité devant l'impôt (II). I - Les conséquences du statut de jeune entreprise innovante

Pour bénéficier du statut spécifique de "jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement" (2), une structure doit être considérée comme une petite ou moyenne entreprise, elle doit avoir été créée depuis moins de huit ans et doit avoir réalisé des dépenses de recherche et de développement représentant au moins 15 % des charges totales engagées. Enfin, son capital doit avoir été détenu de manière continue à 50 % notamment par des personnes physiques, des associations ou fondations reconnues d'utilité publique à caractère scientifique ou des établissements publics de recherche et d'enseignement (3). Lorsqu'à la clôture d'un exercice, les conditions requises ne sont plus remplies, l'entreprise perd définitivement le bénéfice du régime applicable aux jeunes entreprises innovantes.

Le régime fiscal des jeunes entreprises innovantes, applicable aux entreprises créées entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2013, prévoit notamment des exonérations en matière d'impôt sur les bénéfices et d'IFA, plafonnées à 100 000 euros par période de 36 mois. Ainsi, les résultats de ces entreprises sont exonérés totalement d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés au titre des trois premiers exercices ou périodes d'imposition bénéficiaires, puis exonérés à hauteur de 50 % au titre des deux exercices ou périodes d'imposition bénéficiaire suivants. Toutefois, contrairement à d'autres régimes fiscaux, celui applicable aux jeunes entreprises innovantes conduit à une exonération de cinq années de résultats bénéficiaires compris dans la période au titre de laquelle l'entreprise remplit les conditions requises, même si ces années ne sont pas consécutives. Les bénéfices exonérés s'entendent des bénéfices et plus-values après déduction des déficits reportables et des amortissements réputés différés, certains produits étant toutefois exclus de l'exonération (4). De manière générale, les modalités d'application de l'exonération des jeunes entreprises innovantes sont similaires à celles applicables aux régimes d'exonération des entreprises nouvelles ou des entreprises implantées en zone franche urbaine, mais il est à noter que le régime applicable aux jeunes entreprises innovantes n'est pas cumulable notamment avec les dispositifs d'exonération ou de crédit d'impôt applicables aux entreprises nouvelles (5), aux entreprises exerçant ou créant leur activité en zones franches urbaines (6) et aux entreprises exerçant ou créant leur activité en Corse (7). Toutefois, les jeunes entreprises innovantes peuvent prétendre au bénéfice du crédit d'impôt recherche (8).

Le législateur a également eu pour objectif de faciliter l'apport de fonds propres extérieurs, favorable à la création ou au développement des jeunes entreprises innovantes. C'est pourquoi a été créée l'exonération de tout impôt, hors prélèvements sociaux, des plus-values réalisées lors de la cession de parts ou d'actions d'une jeune entreprise innovante (9). Pour bénéficier de cette exonération, trois conditions doivent être remplies. D'une part, le cédant doit avoir souscrit les parts ou actions cédées à partir du 1er janvier 2004, le dispositif ne s'appliquant pas de manière rétroactive. D'autre part, le cédant doit avoir détenu les titres cédés pendant une période minimale de trois ans durant laquelle la société aura bénéficié du statut de jeune entreprise innovante. Enfin, le cédant ne doit pas avoir, avec son conjoint et leurs ascendants ou descendants, détenu directement ou indirectement par le biais d'une société interposée plus de 25 % des droits dans les bénéfices de la jeune entreprise innovante et des droits de vote depuis la souscription des titres cédés. Ce plafond de 25 % est opposable durant toute la durée de détention des titres cédés et s'il est dépassé à un moment quelconque, le contribuable perd le droit à l'exonération des plus-values de cession sur ces titres.

Le législateur a voulu privilégier les investisseurs individuels intéressés par les perspectives de rendement de cet investissement et non par l'exercice d'un pouvoir au sein de la société concernée. C'est là le coeur de la décision rendue par le Conseil constitutionnel le 7 mai 2015.

II - L'application du principe d'égalité

L'article 61-1 de la Constitution (N° Lexbase : L5160IBQ) prévoit que peut faire l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité une disposition qui porterait atteinte "aux droits et libertés que la Constitution garantit", figurant dans l'ensemble du bloc de constitutionnalité (10). En matière fiscale, la DDHC est la principale source de droit et libertés invocable. Peuvent être invoqués le principe d'égalité, comme c'est le cas en l'espèce, qui est composé du principe d'égalité devant la loi (11) et du principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques (12), la garantie des droits (13), le droit à un recours juridictionnel effectif (14), les principes de légalité, de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines (15) et le droit de propriété (16). Dans la présente affaire, le contribuable dénonce la différence de traitement entre les associés d'une jeune entreprise innovante. Selon lui, le fait que les associés bénéficient de l'exonération des plus-values en fonction de leur participation serait contraire au principe d'égalité fixé par les articles 6 et 13 de la DDHC.

Le système de la QPC repose sur un double filtre : l'un du fait de la transmission par le juge a quo, l'autre du fait du renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation vers le Conseil constitutionnel. Le filtrage est effectué conformément à trois critères cumulatifs : d'une part, la disposition contestée doit être applicable au litige, d'autre part, la disposition ne doit pas avoir été déclarée conforme à la Constitution, enfin, la question ne doit pas être dépourvue de caractère sérieux devant le juge a quo et doit être nouvelle ou sérieuse devant le Conseil constitutionnel. Concrètement, l'appréciation du caractère sérieux consiste pour les juges du fond à apprécier si les griefs invoqués à l'encontre de la disposition législative contestée sont pertinents. Il est à noter, toutefois, que ce n'est pas parce que les cours statuent dans le sens d'une non-transmission de la question pour défaut de caractère sérieux que cette décision induit la constitutionnalité de la disposition contestée. Une autre question ultérieurement présentée pourrait être transmise au Conseil constitutionnel. En l'espèce, le Conseil d'Etat, dans sa décision du 16 février 2015, a considéré la question suffisamment sérieuse : "le moyen tiré de ce que la condition posée par les dispositions du 3° de ne pas avoir détenu plus de 25 % des droits dans les bénéfices de la société et des droits de vote depuis la souscription des titres porte atteinte aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la DDHC de 1789, soulève une question présentant un caractère sérieux".

Comme déjà rappelé, l'affirmation du principe d'égalité résulte de l'application des articles 6 et 13 de la DDHC et constitue une des principales garanties offertes par la Constitution. En matière fiscale, ce principe entre clairement en contradiction avec le fait que l'impôt est par "essence inégalitaire" (17) et qu'"il est ainsi dans la nature du texte [fiscal] de porter atteinte au principe d'égalité" (18). En outre, la constante mutation de la matière fiscale et la mise en oeuvre continuelle de nouveaux dispositifs conduit inévitablement à s'interroger sur la conformité de ceux-ci au principe d'égalité. D'ailleurs, le Conseil constitutionnel fonde la plupart de ses décisions en matière fiscale sur l'article 6 et l'article 13 de la DDHC : il procède à une comparaison entre la situation des contribuables, du fait du principe d'égalité devant la loi fiscale, et apprécie la situation de chaque contribuable prise isolément, du fait du principe d'égalité devant les charges publiques.

Lorsqu'il fait application de l'article 6 de la DDHC, le Conseil constitutionnel énonce le considérant de principe suivant : "aux termes de l'article 6 de la Déclaration de 1789, la loi doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse" ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l 'établit. Dans ces conditions, il est possible d'instaurer des dispositifs, en matière fiscale, qui conduisent à traiter différemment des situations différentes et à traiter de manière identique des situations différentes. En revanche, il n'est pas possible d'instaurer un traitement différent à des situations identiques sauf si des raisons d'intérêt général le justifient et dans la mesure où cela reste conforme à l'objet de la loi (19). Le Conseil constitutionnel considère qu'un dispositif est conforme à la Constitution même si ledit dispositif s'applique à des situations différentes et il importe peu que les contribuables placés dans une situation différente fassent ou non l'objet d'un traitement identique (20). De manière plus rare, le Conseil constitutionnel est saisi d'affaires concernant des dispositifs fiscaux différents qui s'appliquent à des situations identiques (21).

Conformément aux dispositions de l'article 13 de la DDHC, le principe d'égalité devant les charges publiques ne peut être écarté que si la différence de traitement appliquée aux contribuables est fondée sur des critères objectifs, rationnels et conformes aux buts fixés par le législateur. C'est pourquoi, le Conseil constitutionnel est souvent obligé de se référer aux travaux parlementaires afin de déterminer l'intention du législateur (22). Ainsi, il est à noter que le Conseil constitutionnel considère que l'objectif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale peut permettre l'instauration par le législateur d'un traitement différencié qui n'est donc pas considéré comme une atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques, à condition que soit intégrée une clause de sauvegarde permettant au contribuable de prouver qu'il n'a pas eu pour objectif de se soustraire à l'impôt (23). Enfin, afin de faire respecter le principe d'égalité devant les charges publiques, le Conseil constitutionnel rappelle que le législateur doit prendre en considération les capacités contributives du contribuable.

En l'espèce, le Conseil constitutionnel a rappelé son considérant de principe relatif à l'égalité devant la loi (cons. 3) et son considérant de principe relatif à l'égalité devant les charges publiques lorsqu'est en cause un avantage fiscal (cons. 4). Il s'est référé aux travaux parlementaires pour établir que le législateur avait eu pour objectif de faire porter l'exonération sur les apporteurs de capitaux, c'est à dire sur les personnes qui ne participent pas à la gestion de la jeune entreprise (24). Le législateur a voulu favoriser les personnes qui encouragent le développement d'une jeune entreprise innovante en lui fournissant les moyens financiers nécessaires, mais qui n'ont pas d'influence sur son activité. Le législateur "s'est ainsi fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objet de la loi" (cons. 5). C'est pourquoi le Conseil constitutionnel a prononcé une décision de conformité, considérant que la disposition contestée n'est contraire à aucun droit garanti par la Constitution.

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(1) CGI, art. 150-0 A (N° Lexbase : L4977I7H).
(2) Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 13 (N° Lexbase : L6348DM3) ; CGI, art. 44 sexies-0 A.
(3) BOFIP-BIC-CHAMP-80-20-20-10, 29 août 2014, § 9 (N° Lexbase : X8474ALG).
(4) BOFIP-BIC-CHAMP-80-20-20-20, 29 août 2014, § 100 (N° Lexbase : X7496AL9).
(5) CGI, art. 44 sexies (N° Lexbase : L7765I84).
(6) CGI, art. 44 octies (N° Lexbase : L7764I83).
(7) CGI, art. 44 decies (N° Lexbase : L5601H9C).
(8) CGI, art. 244 quater B (N° Lexbase : L7802I8H).
(9) Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 13 IV.
(10) V. Restino, Les aspects procéduraux de la QPC, Dr. fisc., n° 13, 26 mars 2015, 234.
(11) DDHC, art. 6 ; Cons. const., 28 mai 2010, n° 2010-1 QPC (N° Lexbase : A6283EXY) ; Cons. const., 6 juin 2014, n° 2014-400 QPC (N° Lexbase : A0200MQH) ; Cons. const., 20 juin 2014, n° 2014-404 QPC (N° Lexbase : A6294MRK).
(12) DDHC, art. 6 et art. 13 ; Cons. const., 17 septembre 2010, n° 2010-28 QPC (N° Lexbase : A4759E97) ; Cons. const., 26 novembre 2010, n° 2010-70 QPC (N° Lexbase : A3870GLW) ; Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-88 QPC (N° Lexbase : A1521GQE) ; Cons. const., 20 septembre 2013, n° 2013-340 QPC (N° Lexbase : A4337KL9) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-413 QPC (N° Lexbase : A6204MWP) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-417 QPC (N° Lexbase : A6205MWQ) ; Cons. const., 14 novembre 2014, n° 2014-425 QPC (N° Lexbase : A0177M3X) ; Cons. const., 28 novembre 2014, n° 2014-431 QPC (N° Lexbase : A3791M48) ; Cons. const., 15 janvier 2015, n° 2014-436 QPC (N° Lexbase : A1942M9S) ; Cons. const., 20 janvier 2015, n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I).
(13) DDHC, art. 16 (N° Lexbase : L1363A9D) ;Cons. const., 10 décembre 2010, n° 2010-78 QPC (N° Lexbase : A7113GME) ; Cons. const., 28 mars 2013, n° 2012-298 QPC (N° Lexbase : A0762KBT) ; Cons. const., 7 mars 2014, n° 2013-371 QPC (N° Lexbase : A3293MG3) ; Cons. const., 5 décembre 2014, n° 2014-435 QPC (N° Lexbase : A8231M4M).
(14) DDHC, art. 16 ; Cons. const., 23 septembre 2011, n° 2011-166 QPC (N° Lexbase : A9486HXM).
(15) DDHC, art. 8 (N° Lexbase : L1372A9P) ;Cons. const., 10 décembre 2010, n° 2010-72/75/82 QPC (N° Lexbase : A7111GMC) ; Cons. const., 30 mars 2012, n° 2012-225 QPC (N° Lexbase : A8573IGM) ; Cons. const., 8 octobre 2014, n° 2014-418 QPC (N° Lexbase : A9167MXS).
(16) DDHC, art. 2 (N° Lexbase : L1366A9H) et art. 17 (N° Lexbase : L1364A9E) ;Cons. const., 18 juin 2010, n° 2010-5 QPC (N° Lexbase : A9571EZI).
(17) O. Fouquet, Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, octobre 2011, n° 33.
(18) Cons. const., 3 juillet 1986, n° 86-209 DC (N° Lexbase : A8136ACC).
(19) R. Torlet et M. Valeteau, La jurisprudence du Conseil constitutionnel relative au principe d'égalité depuis l'institution de la QPC, Dr. fisc., n° 13, 26 mars 2015, 231.
(20) Cons. const., 28 juin 2013, n° 2013-330 QPC (N° Lexbase : A7735KHX) ; Cons. const., 13 décembre 2012, n° 2012-659 DC (N° Lexbase : A8300IY3) ; Cons. const., 29 décembre 2012, n° 2012-662 DC (N° Lexbase : A6288IZW) ; Cons. const., 14 novembre 2014, n° 2014-425 QPC ; Cons. const., 29 décembre 2013, n° 2013-685 DC (N° Lexbase : A9152KSR).
(21) Cons. const., 6 août 2014, n° 2014-698 DC (N° Lexbase : A8365MUD).
(22) Cons. const., 13 décembre 2012, n° 2012-659 DC (N° Lexbase : A8300IY3) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-417 QPC.
(23) Cons. const., 23 juillet 2010, n° 2010-16 QPC (N° Lexbase : A9194E4B) ; Cons. const., 20 janvier 2015, n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I).
(24) Compte rendu des débats de la séance du 24 novembre 2003 : Journal officiel Débats Sénat.

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La réduction d'impôt pour les contribuables investissant dans les DOM est soumise au respect de certains engagements (CGI, art. 199 undecies A N° Lexbase : L5234IZU). Par conséquent, dans le cas où le contribuable n'a pas souscrit les engagements en cause, les réductions d'impôt sur le revenu qu'il a pratiquées font l'objet d'une reprise annuelle jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle l'intéressé a bénéficié de cet avantage fiscal, en application de la règle de droit commun prévue à l'article L. 169 du LPF (N° Lexbase : L9777I3I). De plus, aux termes du 7 de l'article 199 undecies A du CGI : "En cas de non-respect des engagements [...], la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année où interviennent les événements précités". Ainsi, dans l'hypothèse d'une rupture de l'engagement avant l'échéance légale, les réductions d'impôt sur le revenu dont a bénéficié le contribuable l'année au cours de laquelle l'engagement a été rompu et, le cas échéant, les années antérieures, font l'objet d'une reprise globale au titre de l'année de rupture. Celles pratiquées au titre des années postérieures font l'objet d'une reprise annuelle au titre de chacune des années concernées. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 8 juin 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 8 juin 2015, n° 376861, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9023NKE). En l'espèce, un contribuable a un logement sur lequel il a pratiqué, au titre des années 2003 à 2007, des réductions d'impôt pour investissement immobilier dans les DOM prévue à l'article 199 undecies A du CGI. L'administration fiscale, ayant constaté qu'il ne présentait aucun document formalisant l'engagement d'affectation à l'habitation principale requis par ce dispositif et aucun justificatif attestant qu'il avait effectivement établi dans ce logement sa résidence principale, a procédé à la reprise globale, au titre de l'année 2007, de l'ensemble des réductions dont avait bénéficié l'intéressé. Le Conseil d'Etat a alors donné raison à l'administration en indiquant, selon la solution dégagée, qu'elle était en droit, dans l'hypothèse d'une absence d'engagement, de reprendre les réductions d'impôt pratiquées postérieurement à cette année, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant chacune de celles au titre de laquelle le contribuable avait bénéficié de l'avantage fiscal .

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Il résulte des termes du second alinéa du 1 du II de l'article 199 undecies B du CGI (N° Lexbase : L4970I79), relatif à la délivrance d'un agréments dans le cadre de l'aide fiscale aux investissements réalisés dans les départements ou collectivités d'outre-mer, que, lorsque le contribuable ne participe pas à l'exploitation du bien investi, c'est au niveau de l'entreprise qui a inscrit l'investissement à l'actif de son bilan que s'apprécie le seuil au-delà duquel un agrément est exigé. Telle est la solution dégagée par la cour administrative d'appel de Marseille dans un arrêt rendu le 12 mai 2015 (CAA Marseille, 12 mai 2015, n° 13MA01419, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0137NLN). En l'espèce, un contribuable (le requérant) a bénéficié d'une réduction de son impôt sur le revenu, en application de l'article 199 undecies B du CGI, à raison d'investissements productifs dont il a déclaré la réalisation à la Réunion, en tant qu'associé de SEP, dont la gestion est assurée par une EURL. L'administration fiscale a estimé que les biens que ces SEP ont déclaré avoir acquis faisaient partie d'un programme nécessitant un agrément préalable. Elle a alors remis en cause la réduction d'impôt dont le requérant avait bénéficié à ce titre. Néanmoins, les juges marseillais n'ont pas été dans le sens de l'administration. En effet, au cas présent, les SEP ont effectué et inscrit à l'actif de leur bilan des investissements s'élevant respectivement à 250 769 et 271 765 euros. Ainsi, le montant total des programmes d'investissement de chacune de ces SEP était, au titre de l'exercice litigieux, inférieur au seuil de 300 000 euros mentionné par les dispositions du 1 du II de l'article 199 undecies B du CGI, en deçà duquel l'agrément ministériel préalable exigible lorsque le contribuable ne participe pas à l'exploitation n'est pas requis. Dès lors, le défaut d'agrément n'est pas opposable aux membres des SEP, alors même que les entreprises locataires de ces SEP avaient, au cours du même exercice, pris en location auprès de divers investisseurs des biens d'un montant total supérieur au seuil de 1 000 000 d'euros qui leur aurait été personnellement applicable si elles avaient acquis l'ensemble des matériels loués. C'est en conséquence à tort que l'administration a remis en cause l'avantage fiscal obtenu par le requérant en raison de l'absence d'agrément préalable aux opérations litigieuses .

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Le Conseil d'Etat a eu récemment à se prononcer sur le traitement fiscal à appliquer au profit/à la plus-value immobilière générée par une SCCV détenue par des personnes physiques dans le cas de la transformation de la société. Avant de présenter les enseignements à tirer de cet arrêt du 6 mai 2015 (CE 9° et 10° s-s-r., 6 mai 2015, n° 368173, inédit au recueil Lebon), nous rappellerons les vertus du régime fiscal dérogatoire dont bénéficient les SCCV, les conditions à remplir pour en bénéficier, les conséquences que pourraient entraîner la réalisation d'autres revenus ainsi que le non-respect de l'objet social.

• Présentation du régime et de ses caractéristiques fiscales

Cette forme de société est couramment utilisée par les sociétés dans la promotion immobilière car elle présente de nombreux avantages économiques, pratiques, juridiques et fiscaux. Elle permet, notamment, de cantonner un programme immobilier dans une structure juridique dédiée tout en apportant la garantie des associés (dont la responsabilité doit être illimitée) aux différents créanciers de la société. En fiscalité, il présente l'avantage pour la société tête de groupe (le promoteur immobilier) de consolider les résultats de toutes ses SCCV (sans condition de détention minimum du capital social dans les structures contrairement à un régime d'intégration fiscale qui nécessiterait une participation d'au moins 95 %, empêchant ainsi toute opération de co-promotion immobilière entre deux ou plusieurs promoteurs). C'est donc un véhicule populaire chez les promoteurs organisés en société.

Pour les particuliers, l'association, dans ce type de structure, est plus rare en raison du caractère illimité de la responsabilité. En effet, et contrairement aux premiers, la responsabilité ne peut pas être limitée à un capital défini. Si l'associé est une société dont la responsabilité est limitée, le risque de perte sera limité au capital investi dans la société holding. A l'inverse, si le particulier investit directement dans la SCCV, l'intégralité de son patrimoine professionnel et personnel pourra être appelée en garantie en cas d'infortune du projet immobilier.

L'arrêt commenté porte sur le cas de personnes physiques associées d'une SCCV. Preuve s'il en fallait que certains ont le goût d'entreprendre.

D'un point de vue fiscal, il s'agit d'un véhicule qui comporte la particularité d'être une société civile avec un objet commercial. La commercialité de l'activité n'entraine toutefois pas une requalification en société commerciale soumise par conséquent à l'impôt sur les sociétés.

Il s'agit donc d'un régime fiscal dérogatoire ; dès lors que la société opte expressément pour ce régime et en respecte les conditions, elle demeure translucide au sens fiscal du terme, c'est-à-dire que l'imposition n'est pas établie au niveau de la société mais au niveau de chacun de ses associés. En principe, les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (soumis au barème progressif de l'impôt sur les revenus ainsi que les prélèvements sociaux s'agissant des associés personnes physiques et à l'impôt sur les sociétés s'agissant des associés personnes morales). En somme, le traitement fiscal est comparable à celui réservé aux associés de sociétés en nom commercial (SNC).

• Les conditions

Outre la condition que cette société ne soit pas constituée sous la forme de société par actions ou à responsabilité limitée et que les statuts prévoient la responsabilité indéfinie des associés en qui concerne le passif social, la société civile doit avoir pour objet dans ses statuts la construction d'immeubles en vue de la vente.

La réalisation de cet objet peut être accomplie soit directement par la société, soit par l'entremise de sociétés dotées de la "transparence" fiscale (1), les sociétés civiles d'attribution et sociétés en participation principalement.

• La réalisation d'autres revenus

Cet objet n'est pas exclusif. Ainsi, la réalisation conjointe d'une activité purement civile comme la location d'immeuble nu, n'est pas de nature à priver la société de sa translucidité fiscale.

En revanche, la réalisation d'une autre activité de nature industrielle ou commerciale d'un point de vue fiscal, entraînerait de facto l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés, perdant ainsi le bénéfice des avantages fiscaux mentionnés ci-avant. A noter, à cet égard, que la tolérance selon laquelle les sociétés civiles qui réaliseraient des recettes commerciales accessoires pour moins de 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxe, ne seraient pas assujetties à l'impôt sur les sociétés, ne s'applique pas au cas d'espèce (2). Donc attention, tolérance zéro !

Seule la construction en vue de la vente bénéficie de la dérogation au non assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'article 206-2 du CGI (N° Lexbase : L7768I89) conformément aux dispositions de l'article 239 ter du même code (N° Lexbase : L4961HLC).

Il a été ainsi jugé (3) que la revente par lots, après transformation en vue de sa division, d'un immeuble acquis par une société civile après modification de ses statuts, entraînait l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'ensemble des activités de la société, y compris celles qui seraient strictement liées à la construction en vue de la vente. Toutefois, si les travaux de transformation ou d'aménagement peuvent être assimilés à des opérations de construction, la réalisation de ces travaux, en vue de la vente, ne remettra pas en cause la translucidité fiscale de la SCCV.

L'administration fiscale admet, en effet, dans sa doctrine (4) que "ces opérations sont assimilées aux opérations de construction proprement dites dès l'instant qu'elles ont nécessité l'obtention d'un permis de construire. Toutefois, le service demeure en droit, même dans ce cas, de démontrer que les travaux ainsi effectués n'ont pas eu une importance telle qu'ils équivaudraient à des travaux de construction. Cette équivalence est réputée certaine lorsque les travaux effectués au sein d'un même bâtiment (chaque bâtiment étant considéré isolément) aboutissent à la reconstruction quasi-totale des structures intérieures de l'immeuble. [...] En revanche, les travaux aboutissant à une restructuration partielle de l'immeuble (déplacement de cloisons, création de salles d'eau ou d'équipements sanitaires, etc.) sans modification de la structure interne, ne peuvent être considérés comme des travaux de construction".

S'agissant de la vente de locaux comportant des équipements mobiliers, le régime de translucidité fiscale ne s'applique normalement pas en raison du caractère commercial de cette activité complémentaire. Il existe, toutefois, certaines tolérances pour les équipements de locaux d'habitation et pour les locaux à usage de bureaux pour tenir compte des exigences actuelles d'habitabilité et de l'évolution des techniques de construction et de leur équipement. Ainsi, et sous certaines conditions (5), la fourniture des équipements les plus usuels dans l'industrie du bâtiment (chauffage, climatisation, ascenseur, équipement d'isolation thermique et phonique, appareils sanitaires ; évier, robinetterie, mais aussi barrières d'isolation phonique, cloisonnement par éléments amovibles, distribution de réseau informatique...) est considérée comme entrant dans l'objet de la construction en vue de la vente et ne remet donc pas en cause le régime fiscal dont bénéficie la société.

• La non-réalisation de l'objet social

La non-réalisation de l'objet social est, par ailleurs, de nature, même si ce n'est pas automatique, à remettre en cause le régime fiscal de la société. Il arrive, en effet, que le projet immobilier ne soit pas mené à son terme et que la SCCV revende le terrain sans y avoir édifié de construction. Dans ce cas de figure et selon une jurisprudence bien établie du Conseil d'Etat à laquelle l'administration fiscale s'est ralliée, la vente du terrain n'entraîne pas dans tous les cas la perte du régime de l'article 239 ter du CGI et l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés. Il convient, en effet, de rechercher si la vente de l'immeuble relève d'une activité commerciale ou pas. Autrement dit, il convient de rechercher si la vente de l'immeuble est une opération isolée ou si, au contraire elle s'inscrit dans un cycle commercial plus vaste. Cette appréciation se fait tant au niveau de la société qu'au niveau de ses associés. Ainsi, alors même que l'achat puis la vente du terrain seraient les seules opérations réalisées par la société, le fait que le ou les associés se livrent habituellement à des opérations d'achats et de reventes d'immeubles est de nature à entraîner l'assujettissement de la société à l'impôt sur les sociétés.

Il a été ainsi jugé (6), dans le cas d'une vente de terrain non construit par une SCCV, que nonobstant la commercialité de l'objet social (construire dans l'intention de vendre), dès lors que la condition d'habitude n'était pas remplie tant au regard de la société pour laquelle l'achat et la vente du terrain avait constitué l'unique activité, qu'au regard des associés dont il n'était pas démontré qu'ils eussent été des marchands de biens, la société civile ne pouvait être assujettie à l'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, l'une des conditions de l'article 35 du CGI (N° Lexbase : L1705IZ8) n'était pas remplie et l'activité réalisée n'entrait pas dans les prescriptions de l'article 206 du même code qui vise l'impôt sur les sociétés.

• La portée de l'arrêt

Dans l'affaire récemment jugée, les faits étaient légèrement plus compliqués mais le raisonnement adopté par les juges du Conseil d'Etat reste le même.

Dans les faits, un terrain avait été acquis en 1984 par une société civile immobilière ayant opté pour le régime des SCCV. Un permis de construire avait été obtenu en 2001 avant d'être prorogé et modifié. En 2004, alors même qu'aucuns travaux correspondants au permis de construire n'avaient été engagés, la SCCV avait été transformée en SARL soit vingt ans après l'acquisition du terrain.

Cette transformation, n'ayant pas été placée sous un régime de faveur, avait entraîné les conséquences fiscales d'une cessation d'activité déclenchant ainsi l'imposition des revenus en cours et des plus-values latentes ainsi que des plus-values en sursis d'imposition.

Les associés personnes physiques avaient considéré que la plus-value de réévaluation du terrain devait être imposée entre leurs mains en tant que plus-value immobilière des particuliers, profitant au passage, et c'est là tout l'enjeu du débat finalement, des abattements pour durée de détention. La plus-value réalisée sur le terrain acquis vingt avant s'en trouvait en fait totalement exonérée d'impôt sur le revenu (à l'époque, l'exonération totale était atteinte au bout de quinze ans de détention, pour rappel il faut actuellement que la détention soit d'au moins vingt-deux ans).

Dans ces conditions, on comprend aisément que l'administration fiscale tentait de démontrer que la plus-value devait être imposée entre les mains des associés au prorata de leurs droits sociaux dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Dans ce dernier cas, la plus-value aurait été soumise au barème progressif de l'impôt sur le revenu sans aucun abattement.

Le Conseil d'Etat a suivi partiellement l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille (7) mais le résultat favorable pour le contribuable a été confirmé. Le Conseil d'Etat valide en effet les juges d'appel d'avoir constaté que la condition d'habitude de l'article 35 du CGI faisait défaut et que, par conséquent, en vertu des dispositions des articles 206 et 8 (N° Lexbase : L1176ITQ) du même code, la plus-value ne pouvait pas être imposée à l'impôt sur les sociétés mais à l'impôt sur le revenu comme plus-value immobilière des particuliers et non comme bénéfices industriels et commerciaux. Le Conseil d'Etat en profite pour ajouter qu'il n'est pas nécessaire dans ce cas de rechercher si la société remplissait les conditions pour bénéficier de la dérogation de l'article 239 ter du CGI, l'activité demeurait civile et devait être imposée comme telle.

Cet arrêt s'inscrit donc dans la droite lignée de la jurisprudence en matière de vente d'un terrain par une SCCV n'ayant pas fait l'objet d'une construction ; un revenu ne peut être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux qu'à partir du moment où il présente une certaine récurrence conformément à l'article 35 du CGI.

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(1) Contrairement aux sociétés translucides, les sociétés transparentes ne sont pas dotées d'une personnalité juridique différente de celle de leurs membres.
(2) BOI-BIC-CHAMP-70-20-100-10, n° 30 (N° Lexbase : X7127ALK).
(3) CE 7° et 9° s-s-r., 5 octobre 1988, n° 62247, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6764AP9).
(4) BOI-BIC-CHAMP-20-40-20, n° 20 à 40 (N° Lexbase : X4248ALW).
(5) BOI-BIC-CHAMP-70-20-100-10, n° 110 et s..
(6) CE 7° et 8° s-s-r., 24 juillet 1981 n° 22950 (N° Lexbase : A3604AKP) ; BOI-IS-CHAMP20-10-20, n° 160 (N° Lexbase : X9050ALR).
(7) CAA Marseille, 3ème ch., 28 février 2013, n° 10MA02179 (N° Lexbase : A0674I9T).

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Le législateur fait avec la nouvelle loi de finances pour 2015 (loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 N° Lexbase : L2843I7G) un pas de plus vers l'uniformisation du traitement fiscal des plus-values immobilières réalisées par des non résidents, en alignant ce dernier régime sur celui des résidents. Il suit en cela un arrêt du Conseil d'Etat du 20 octobre 2014 (CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2014, n° 367234, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0651MZ7) qui a censuré le dispositif originel pour sa non-conformité avec le droit de l'Union européenne. 1. L'imposition des gains réalisés par des non-résidents sur un immeuble situé en France est prévue en droit interne à l'article 244 bis A du CGI (N° Lexbase : L5735IXP). Ce dernier prévoit une différence de traitement entre le taux d'imposition applicable aux résidents et aux non-résidents. Cette différence discriminatoire semble difficile à tenir en échec par le jeu des conventions fiscales bilatérales relatives à la répartition du pouvoir d'imposer (I). Nonobstant cette lacune conventionnelle, le Conseil d'Etat a récemment condamné cette discrimination au regard d'une liberté protégée par le droit communautaire, entrainant la réforme du régime applicable à compter du 1er janvier 2015 (II).

I - Un traitement fiscal des plus-values immobilières affecté d'une discrimination fondée sur le lieu de résidence des propriétaires

2. A titre liminaire, rappelons que le droit français reconnaît et applique le principe de subsidiarité des conventions internationales sur le droit interne. Ce principe veut, ainsi, que soit examiné en priorité le droit interne plutôt que le droit conventionnel. Cependant, il est de valeur constitutionnelle que le droit conventionnel prime en cas de conflit (1). Ce dispositif vise donc à maintenir l'autonomie législative des Etats, les conventions fiscales ayant pour but de régler le partage d'imposition et non de créer des impôts (2).

3. Il résulte, ainsi, que les plus-values immobilières réalisées en France par des non-résidents sont imposées au regard des règles de droit interne, lesquelles peuvent être aménagées par des dispositions conventionnelles.

Dans sa version issue de l'article 43 de la loi n° 93-1353 du 30 décembre 1993 (N° Lexbase : L3131IXA), l'article 244 bis A du CGI disposait que "sous réserve de l'application des conventions internationales, les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4B (N° Lexbase : L1010HLY), et les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France, sont soumis à un prélèvement d'un tiers sur les plus-values résultant de la cession d'immeubles, de droit immobiliers ou d'actions et parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué principalement par de tels biens ou droits".

L'article 244 bis A CGI introduisait donc ici une discrimination basée sur le lieu de résidence soit du cédant de l'immeuble, soit de l'associé de la société au travers de laquelle ce dernier possédait un immeuble sis en France. Cette discrimination n'était, cependant, pas fondée à perdurer au regard du droit communautaire (3) et du principe fondamental de liberté de circulation des capitaux. L'article 244 bis A CGI fut donc modifié en conséquence (4) et supprima la discrimination à l'égard des résidents de l'Union européenne tout en maintenant la discrimination à l'encontre des associés et personnes résidentes d'Etats tiers. Le législateur modifia une nouvelle fois l'article 244 bis A CGI par la loi de finances rectificative pour 2004 (5) afin de luter contre la tentation des investisseurs ressortissants d'Etats tiers d'interposer une société écran résidente française entre le bien cédé et leur personne, ce qui leur permettait de se prévaloir du taux réduit d'imposition de la plus-value réalisée en cas de cession (6). La loi, dans sa version de 2004, prévoyait donc que les associés non-résidents de sociétés de personnes françaises placées sous l'égide de l'article 8 du CGI (N° Lexbase : L1176ITQ) ne pouvaient se prévaloir du traitement préférentiel des plus-values octroyé aux résidents français et européens.

4. Dès lors, l'article 244 bis A CGI disposait, dans sa version de 2004, que les résidents d'Etats tiers à l'Espace économique européen (EEE) et à l'Union européenne (UE) n'étaient pas fondées à se prévaloir du taux préférentiel de 19 % sur les plus-values réalisées suite à la cession d'un immeuble détenu directement ou non en France.

5. Face à cette discrimination, les non-résidents et leurs conseils prenaient donc pour réflexe de se référer aux conventions internationales, alors même que l'applicabilité de celles-ci était fortement limitée.

6. En effet, en cas de détention directe par un ressortissant d'un pays tiers, l'application des conventions fiscales bilatérales restait possible, à supposer que le non-résident en question se situe dans un Etat ayant signé avec la France une convention de lutte contre la double imposition. Si tel était le cas, alors ces conventions, dès lors qu'elles suivaient le modèle OCDE (7), attribuaient à l'Etat de situation de l'immeuble l'imposition de la plus-value afférente (8). Cependant, ces conventions prévoyaient également une clause de non-discrimination (9) visant à ce que le ressortissant de l'Etat tiers contractant ne subissent pas un traitement différent à celui apporté dans une situation comparable n'impliquant que des nationaux de l'Etat contractant. Les conventions les plus explicites prévoient par ailleurs que le gain de capital issu de l'aliénation d'un bien immobilier situé dans un Etat contractant doit être imposé dans les mêmes conditions quelle que soit la résidence du bénéficiaire dudit gain (10).

Dès lors, ces dispositions écartent d'emblée l'article 244 bis A CGI, en application du principe de primauté des conventions (11), si la plus-value éligible au prélèvement d'un tiers résulte de l'aliénation d'un bien immobilier détenu directement par le résident d'un Etat tiers avec lequel la France aura ratifié une convention bilatérale modèle OCDE. Il a ainsi été jugé que cette disposition devait être écartée dans le cas d'un algérien résident suisse cédant un immeuble qu'il détenait en France (12).

7. Cependant, sous l'égide de l'article 244 bis A CGI dans sa version de 2013, la situation se détériorait dès lors que la détention était indirecte et réalisée au travers d'une société de personne (par exemple une SCI). En effet, le cas de ces dernières est particulièrement épineux en France. Ces sociétés, dont le statut est prévu à l'article 8 du CGI, bénéficient d'un régime de translucidité fiscale par lequel l'imposition du bénéfice réalisé par ces entités est réalisée entre les mains de ses associés, que le résultat soit distribué ou non, et ce depuis un arrêt du Conseil d'Etat (13) confirmant une thèse émise par Bruno Gouthière (14). Ces sociétés de personnes sont donc dotées non seulement de la personnalité morale, mais également d'une véritable personnalité fiscale. L'appréhension de l'imposition du bénéfice entre les mains des associés ne devient, en pratique, qu'une méthode de recouvrement de l'impôt. Par conséquent, et du fait du statut fiscal de ces sociétés, les plus-values immobilières sont réalisées en France par un résident fiscal français.

Ainsi, et alors même que le taux d'imposition des plus-values immobilières était déterminé selon le lieu de résidence des associés, les mécanismes protecteurs des conventions étaient balayés par le jeu jurisprudentiel.

Malgré tout, quelques décisions jurisprudentielles ont pu surprendre à ce sujet. C'est ainsi le cas d'un résident suisse cédant son immeuble sis en France détenu au travers d'une SCI française qui a pu, sur décision de la cour administrative d'appel de Versailles (15), bénéficier de la clause de non discrimination de la Convention franco-helvétique alors même que la situation est celle préalablement décrite. La surprise de cette décision faisant écrire à Laurent Lévy Ben Cheton, Rapporteur public, que "semble isolée la solution donnée par la cour administrative d'appel [...], d'une méconnaissance de l article 15 de la Convention franco-suisse. Une telle solution nous semble méconnaître directement la jurisprudence Quality Invest'" (16).

8. Rappelons que l'article 244 bis A CGI, dans sa version de 2004, instaurait non seulement une discrimination entre résidents et non-résidents, mais également une discrimination entre résidents selon le lieu de situation des associés des sociétés de personnes réalisant la plus-value immobilière. Sans bouclier conventionnel, ceux-ci ne peuvent réduire le prélèvement d'un tiers prévu par ce dispositif. Le paradoxe ici veut donc que les sociétés de personnes françaises, bien que résidents fiscaux français et reconnus comme sujets fiscaux, se voyaient discriminer sur la résidence de leurs associés.

De cette situation ressortait que les associés de ces sociétés ne pouvaient se tourner que vers le droit de l'Union européenne pour parer un dispositif discriminant que le jeu conventionnel ne suffisait à entraver pleinement.

9. L'épilogue de cette situation discriminatoire survint grâce au Conseil d'Etat dans un arrêt du 20 octobre 2014. Ce dernier mettait en jeu un couple de résidents suisses détenant des parts dans une SCI située en France et réalisant une plus-value de cession sur ces parts (17).

Rappelons que, lors de la période des faits, le taux de 19 % était seulement applicable en faveur des résidents de l'Union européenne (UE) ou de l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative avec la France. Les contribuables résidant dans des Etats dits "tiers" se voyaient alors appliquer le taux de 33,1/3 %. Cet article s'appliquait tant aux immeubles situés en France et détenus par des non-résidents qu'aux non-résidents associés dans des sociétés à prépondérance immobilière situées en France.

10. En l'occurrence, le contribuable en cause résidait dans un Etat tiers, à savoir la Suisse, et celui-ci fût imposé sur sa plus-value réalisée au taux de 33,1/3 % au titre de la cession de ses parts dans ladite société. La question arrivant finalement au Conseil d'Etat, celui-ci trancha en faveur du contribuable helvétique.

Préalablement, il convient de mentionner le principe hiérarchique selon lequel toute législation domestique en matière d'impôts directs doit se faire dans le respect du droit communautaire (18). A cet effet, les juges ont effectué un contrôle de conformité de ce taux légal de 33,1/3 % applicable aux Etats tiers à la lumière de ces principes normatifs supérieurs.

Par le biais de ce contrôle, les juges ont ainsi considéré qu'un tel taux d'imposition était tout simplement incompatible avec la liberté de circulation des capitaux de l'article 56 du Traité sur la Communauté européenne (TCE) devenu l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) (19). Celui-ci était "de nature à dissuader les investisseurs résidents de certains pays tiers d'investir en France et, par suite, constitue une restriction aux mouvements de capitaux en provenance ou à destination de ces pays, en principe interdite par l'article 56 du Traité instituant la Communauté Européenne" (20). L'application dudit taux devait ainsi être écartée.

Certaines juridictions inférieures avaient déjà relevé la violation de la liberté de circulation des capitaux mais admettaient que celle-ci soit acceptable du fait de l'application de la clause de gel (21).

Il convient de préciser que seule la liberté de circulation des capitaux pouvait être invocable et acceptée par les juges à la faveur d'Etats tiers. En effet, le reste des principes communautaires ne protège que les Etats membres de l'Union européenne (22).

11. Parallèlement au contrôle de conformité au regard du droit communautaire, le Conseil d'Etat a tenu en échec l'application invoquée de la clause de gel ou dite clause de "standstill". Cette disposition, prévue à l'article 57 du TCE, conduit à la conformité des législations des Etats membres restreignant la liberté de circulation des capitaux sous réserve que ces législations concernent des investissements directs et existent de façon ininterrompue depuis le 31 décembre 1993 (23). Le Conseil d'Etat estimait, en l'occurrence, que cette condition d'interruption n'était pas remplie du fait du changement de la rédaction de l'article 244 bis A par la loi de finance rectificative pour 2004. Ainsi, cet article n'avait pas existé de façon ininterrompue et, a fortiori, le régime attaqué ne pouvait justifier une restriction à la liberté de circulation des capitaux puisque ce critère, dit temporel, de la clause de "standstill" faisait défaut.

12. Le Conseil d'Etat déjoua in fine la dernière carte avancée par l'administration fiscale afin de justifier l'application du taux spécifique aux Etats tiers, à savoir l'application de la clause de sauvegarde de l'article 58 A TCE, désormais article 65 du TFUE (N° Lexbase : L2715IPA). Les juges du second degré, avaient à bon droit, tenu compte du "critère de distinction pertinent de la disposition fiscale en cause", à savoir "le lieu de résidence des associés". Ils avaient ainsi jugé, en corrélation avec la jurisprudence communautaire (24), que la différence de traitement au profit des associés résidant dans l'Union européenne ou l'EEE ayant conclu une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative avec la France était fondée. Cependant, ceux-ci se trouvaient dans une situation objectivement comparable à celle des associés résidant dans un Etat tiers (25).

C'est en ce sens que l'avocat Gilbert Ladreyt estimait que "du fait du taux proportionnel, prévu par l'article 244 bis A, l'impôt frappe avant tout une cession immobilière, la personnalité du contribuable [...] s'effaçant totalement derrière cette opération de cession" (26). Il y avait donc lieu à rechercher si cette différence de traitement était justifiée par un motif impérieux d'intérêt général au sens de l'article 58 B du TCE. Les juges ne se sont pourtant point attelés à cette tâche en l'espèce.

Vraisemblablement, les motifs reconnus tels que la cohérence du système fiscal (27), la répartition équilibrée du pouvoir d'imposer (28) ou notamment la lutte contre les montages purement artificiels (29) ne paraissaient invocables afin de justifier une différence de traitement selon la résidence du contribuable.

En ce sens, le Professeur Alexandre Maitrot de la Motte (30) explique que "c'est pourquoi l'administration fiscale s'est souvent prévalue, devant les juridictions du fond de la clause de gel' prévue par l'article 64 TFUE", comme cela fût le cas dans l'arrêt précité de la cour administrative d'appel de Versailles du 7 juin 2012. Néanmoins, cette clause étant inapplicable en l'espèce, l'argumentaire de l'administration échoue.

A la lumière de la réglementation communautaire, le régime des Etats tiers devait, en conséquence, être unifié et s'aligner sur celui prévoyant le taux réduit de 16 %. Le Conseil d'Etat fît ainsi, en l'espèce, en appliquant ledit taux à la plus-value réalisée par les résidents suisses.

II - Une uniformisation législative du traitement fiscal des plus-values immobilières

13. Le législateur a logiquement tenu à mettre le régime en adéquation avec la jurisprudence du Conseil d'Etat par une proposition de loi (31) puis, in fine, par la modification de la rédaction de l'article 244 bis A dans la seconde loi de finances rectificative pour 2014, entrant en vigueur au 1er janvier 2015 (32). Aucune modification n'a cependant été apportée au reste du régime. Ainsi, les non-résidents restent redevables des prélèvements sociaux au taux de 15,5 % (33) ainsi que de la nouvelle surtaxe pour les plus-values excédant 50 000 euros et représentant 2 à 6 % du montant de la plus-value.

A titre de précision, il conviendra de suivre l'acheminement de la démarche du Conseil d'Etat entreprise devant les juges européens au sujet de la conformité des prélèvements sociaux frappant des personnes qui n'ont point droit au régime social que ces prélèvements doivent financer (34). En effet une récente décision de la CJUE a précisé que les plus-values immobilières réalisées par des non résidents suite à la cession d'immeubles sis en France n'étaient pas soumises à cotisations sociales puisque ces non-résidents ne pouvaient bénéficier de prestations sociales (35).

De plus, à compter du 1er janvier 2015, une autre nouveauté de la seconde loi de finances rectificative pour 2014 entrera en vigueur. Désormais, un résident de l'Union européenne, ou dans certains cas de l'EEE, ne sera plus tenu par l'obligation d'un représentant en France solidairement responsable du paiement de l'impôt sur la plus-value jusqu'à sa prescription (36).

14. Enfin, le vide juridique actuel relatif au traitement de telles plus-values immobilières réalisées par des résidents d'Etats ou territoires non coopératifs (ETNC) au sens de l'art 238-0 A du CGI (N° Lexbase : L3333IGK) doit être mis sur le devant de la scène.

Dans la version antérieure à la seconde loi de finances rectificative pour 2014, le législateur leur appliquait un taux d'imposition sévère de 75 %. Ce taux fût retoqué par le Conseil constitutionnel estimant "que l'exigence d'égalité devant les charges publiques ne serait pas respectée si l'impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives" (37). L'absence de cette égalité conduit alors à la censure du taux prévu. En effet, les non-résidents étaient également soumis aux prélèvements sociaux et le taux d'imposition global sur la plus-value de cession aurait été ainsi porté à 90,5 %.

Le gouvernement a annoncé qu'il "ajustera en conséquence le niveau de taxation de ces plus-values dans une prochaine loi de finances" (38). Dans l'attente de cette réponse, les résidents d'ETNC peuvent tirer profit du vide juridique et se voir appliquer le taux de 19 %. Ils pourront également remettre en cause l'imposition des plus-values réalisées avant cette date sur la base de la décision du Conseil constitutionnel précédemment mentionnée.

15. Ainsi, l'intervention du droit communautaire a certes permis de faire un pas supplémentaire vers l'uniformisation du traitement fiscal des plus-values immobilières réalisées par des non-résidents en cas de détention indirecte. Pourtant, cette uniformisation demeure loin d'être achevée au regard par exemple du vide juridique relatif aux ETNC.

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(1) Const., art. 55 (N° Lexbase : L0884AH9).
(2) A noter cependant que les principes de subsidiarité et de non aggravation feront l'objet de réformes.
(3) CJCE, 14 février 1995, aff. C-279/93 (N° Lexbase : A1803AWP).
(4) Loi n° 2003-1311, 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 10 (N° Lexbase : L6348DM3).
(5) Loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004, art. 50 (N° Lexbase : L5204GUB).
(6) Les résidents des Etats tiers à l'Union européenne face à l'imposition discriminatoire des plus-values immobilières : réflexions sur les protections offertes par les conventions fiscales internationales et le droit de l'Union européenne, Dr. Fisc., 2013, 20 juin 2013, comm. 348.
(7) Ce qui est le cas de la très grande majorité des conventions signées par la France.
(8) Convention modèle OCDE, art. 13 (N° Lexbase : L6769ITU).
(9) Convention modèle OCDE, art. 24.
(10) Convention fiscale Franco-Suisse du 9 septembre 1966, art. 10 (N° Lexbase : L6752BHK).
(11) Const., art. 55.
(12) CE 8° et 9° s-s-r., 30 décembre 1996, n° 128611, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A2104APM).
(13) CE 3°, 8°, 9° et 10° s-s-r., 11 juillet 2011, n° 317024, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0239HWR) : Dr. fisc., 2011, n° 36, comm. 496, concl. L. Olléon, note Ph. Derouin ; Dr. sociétés, 2011, comm. 229, note J.-L. Pierre ; RFN 2011, comm. 49, note Ph. Derouin ; Bull. Joly Sociétés 2011, n° 12, § 502, note P. Serlooten ; RJF, 10/2011, n° 1063, chron. C. Raquin, p. 907 ; BDCF, 10/2011, n° 117, concl. L. Olléon.
(14) Les impôts dans les affaires internationales, B. Gouthière, éd. Francis Lefebvre.
(15) CAA Versailles, 22 novembre 2012, n° 11VE03111 (N° Lexbase : A6400IZ3).
(16) L. Lévy Ben Cheton, Rapporteur public, dans ses conclusions sous CAA Lyon, 29 janvier 2013, n° 12LY00100 (N° Lexbase : A0178MRZ).
(17) CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2014, n° 367234, mentionné aux tables du recueil Lebon : JCP éd. N, 2014, n° 49, act. 1251 ; Dr. fisc., 2014, n° 48, comm. 659, concl. V. Daumas, note A. Maitrot de la Motte.V. G. Ladreyt, Lutte contre les mesures fiscales discriminatoires : le TFUE plus efficace que les conventions fiscales bilatérales, Dr. fisc., 2014, n° 48, 650.
(18) CJCE, 14 février 1995, aff. C-279/93 (N° Lexbase : A1803AWP) ; CJCE, 23 février 2006, aff. C-513/03 (N° Lexbase : A1468DNP), point 36 : "il y a lieu de rappeler que, si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire".
(19) TFUE, art. 63 (N° Lexbase : L2713IP8): "Toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".
(20) CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2014, n° 367234, mentionné aux tables du recueil Lebon.
(21) TA Montreuil, 17 juin 2011, n° 1009312 (N° Lexbase : A6674IQA) ; CAA Versailles, 7 juin 2012, n° 11VE03611 (N° Lexbase : A1095IQM) ; CAA Lyon, 29 janvier 2013, n° 12LY00100.
(22) CJCE, 23 février 2006, aff. C-513/03, point 37.
(23) CJCE, 18 déc. 2007, aff. C-101/05 (N° Lexbase : A1110D3I) : Rec. CJCE, 2007, I, p. 11531, pt 48 ; Dr. fisc., 2007, n° 52, act. 1169 ; RJF, 3/2008, n° 378.-CJUE, 3e ch., 5 mai 2011, aff. C-384/09 (N° Lexbase : A7690HPI) : Rec. CJCE, I, p. 3319, pt. 34 ; Dr. fisc., 2011, n° 24, comm. 393, note A. Maitrot de la Motte ; RJF, 7/2011, n° 910.
(24) CJCE, 14 décembre 2006, aff. C-170/05 (N° Lexbase : A8816DSC) ; CJCE, 10 mai 2012, aff. C-338/11 (N° Lexbase : A9035IKT), point 27 : "Lorsqu'une réglementation fiscale nationale établit un critère de distinction pour l'imposition des bénéfices distribués, l'appréciation de la comparabilité des situations doit être effectuée en tenant compte dudit critère".
(25) CJCE, 11 octobre 2007, aff. C-443/06 (N° Lexbase : A7179DYK), point 45.
(26) Liberté de circulation des capitaux : la clause de gel ne s'applique pas aux investissements immobiliers patrimoniaux, Dr. Fisc., 2014, 23 janvier 2014, comm. 92.
(27) CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-204/90 (N° Lexbase : A9890AUT).
(28) CJUE, 11 février 2010, aff. C-337/08 (N° Lexbase : A2536ESQ).
(29) CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96 (N° Lexbase : A0410AW4).
(30) Les résidents des Etats tiers à l'Union européenne face à l'imposition discriminatoire des plus-values immobilières : réflexion sur les protections offertes par les conventions fiscales internationales et le droit de l'Union européenne., Dr. Fisc., 2013, 20 juin 2013, comm. 348.
(31) Proposition de loi, visant à taxer de manière uniforme, à un taux de 19 % l'ensemble des plus-values immobilières réalisées par les Français expatriés, Assemblée nationale n° 2371.
(32) Loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014, art. 60 I (N° Lexbase : L2844I7H) : "Toutefois, les personnes physiques, les associés personnes physiques de sociétés, groupements ou organismes dont les bénéfices sont imposés au nom des associés et les porteurs de parts, personnes physiques, de fonds de placement immobilier mentionnés à l'art 239 nonies du CGI (N° Lexbase : L1402IZX) sont soumis au prélèvement au taux de 19 %".
(33) CSS, art. L. 136-7, I bis (N° Lexbase : L4972I7B) ; loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 29, I, B, 1° (N° Lexbase : L9357ITQ).
(34) CE 9° et 10° s-s-r., 17 juillet 2013, n° 334551, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0026KK8) ; Dr. fisc., 2013, n° 41, comm. 466, concl. E. Crépey.
(35) CJUE, 26 février 2015, aff. C-623/13 (N° Lexbase : A2333NCE).
(36) Loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014, art. 62.
(37) Cons. const., 29 décembre 2014, décision n° 2014-708 DC (N° Lexbase : A8032M8Y).
(38) Communiqué du 29 décembre 2014, n° 143.

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La Commission européenne a publié, le 8 juin 2015, deux injonctions ordonnant à l'Estonie et à la Pologne de lui communiquer dans un délai d'un mois les informations demandées concernant leurs pratiques en matière de décisions fiscales. Ces deux Etats membres ont jusqu'ici refusé de répondre de manière exhaustive aux demandes de renseignements précédentes. S'ils ne fournissent pas les informations manquantes dans le délai d'un mois qui leur est imparti, la Commission pourrait saisir la CJUE. Les demandes de renseignements antérieures adressées à l'Estonie et à la Pologne s'inscrivaient dans le cadre de la décision de décembre 2014 visant à l'enquête de la Commission sur les pratiques nationales en matière de décisions fiscales effectuée en vertu des règles relatives aux aides d'Etat. Cette enquête doit permettre à la Commission de faire la lumière sur des allégations selon lesquelles des décisions fiscales pourraient constituer des aides d'Etat et d'avoir une vision éclairée des pratiques des Etats membres. A l'exception de l'Estonie et de la Pologne, tous les Etats membres de l'UE ont collaboré et fourni l'ensemble des renseignements souhaités. Se fondant sur les informations reçues, la Commission, également, demandera à 15 Etats membres de lui communiquer un grand nombre de décisions fiscales individuelles. Une telle demande ne préjuge pas de la décision éventuelle d'ouvrir une enquête en matière d'aides d'Etat concernant les bénéficiaires desdites décisions. Les décisions fiscales sont des lettres d'intention émises par les autorités fiscales à l'intention d'une entreprise donnée au sujet d'un aspect spécifique de la fiscalité. En tant que telles, elles ne posent pas de problèmes au regard des règles de l'UE en matière d'aides d'Etat. Toutefois, une décision fiscale qui confère des avantages sélectifs à des entreprises ou groupes d'entreprises spécifiques dans un Etat membre fausse la concurrence au sein du marché unique, en violation des règles de l'UE en matière d'aides d'Etat. A ce jour, l'Estonie et la Pologne n'ont pas apporté de réponse satisfaisante à la demande d'informations qui leur avait été adressée, invoquant le secret fiscal et le principe de proportionnalité. Elles n'ont donné que des informations générales, refusant de fournir un aperçu spécifique et circonstancié des décisions fiscales émises au cours de la période 2010-2013. La Commission est cependant légalement habilitée à réclamer toute information qu'elle juge nécessaire aux fins de la réalisation d'une enquête en matière d'aides d'Etat, et les Etats membres sont légalement tenus de lui répondre. Les informations fiscales confidentielles continuent de bénéficier d'une protection adéquate, la Commission étant elle-même tenue au respect des règles de confidentialité.

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Dans le prolongement de ses efforts pour améliorer la transparence en matière de fiscalité internationale, l'OCDE publie, le 8 juin 2015, une série de mesures pour la mise en oeuvre des nouvelles déclarations pays par pays élaborées dans le cadre du Projet BEPS de l'OCDE et du G20. Les recommandations de mises en oeuvre des déclarations pays par pays faciliteront une mise en oeuvre cohérente et rapide des nouvelles règles déclaratives en matière de prix de transfert, élaborées dans le cadre de l'Action 13 du Plan d'action BEPS. Ces recommandations permettront aux administrations fiscales d'obtenir une compréhension complète de la manière dont les entreprises multinationales structurent leurs opérations, tout en garantissant la confidentialité des informations communiquées. Il a été reconnu au cours des travaux sur l'Action 13 du Plan d'action BEPS qu'améliorer la transparence pour les administrations, en mettant à leur disposition des informations pour évaluer les principaux risques en matière de prix de transfert et relatifs au BEPS, était essentiel pour lutter contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices. Au titre des obligations découlant des déclarations pays par pays, les entreprises multinationales devront chaque année fournir des informations consolidées, dans chacun des pays où elles exercent leurs activités, comprenant la répartition mondiale des revenus et des impôts payés ainsi que d'autres indicateurs de la localisation de l'activité économique au sein du groupe d'entreprises multinationales. Il leur sera également demandé de communiquer des informations permettant de savoir quelles entités opèrent dans quels territoires et quelles sont les opérations qu'elles y effectuent. Les nouvelles recommandations de mise en oeuvre sont composées de législations modèles qui prévoient que la société mère d'un groupe d'entreprises multinationales doit remplir la déclaration pays par pays dans son Etat de résidence, et être en mesure de présenter ces informations même lorsque cet Etat n'impose pas d'obligation déclarative. Les recommandations contiennent également trois modèles d'accords multilatéraux entre autorités compétentes afin de faciliter l'échange de déclarations pays par pays entre les administrations fiscales. Les accords modèles sont fondés sur la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, les conventions fiscales bilatérales et les accords d'échange de renseignements fiscaux.

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En adoptant le deuxième alinéa du D du I de l'article 93 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 N° Lexbase : L6348DM3), le législateur n'a pas entendu prévoir qu'aucun avoir fiscal ne serait plus attaché à la perception, par des personnes morales établies en France, de revenus régulièrement distribués par des sociétés françaises au cours de l'année 2004, mais décider qu'à compter du 1er janvier 2005, les actionnaires français autres que les personnes physiques ne pourraient plus utiliser, en paiement de l'impôt sur les sociétés, les crédits d'impôt résultant de l'avoir fiscal attaché aux dividendes qui leur auraient été distribués par des sociétés françaises en 2004. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 10 juin 2015 (CE 10° s-s., 10 juin 2015, n° 357610, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8986NKZ). Les sociétés mères italiennes qui perçoivent des dividendes distribués par une société française tirent directement des stipulations de la Convention fiscale franco-italienne (N° Lexbase : L6706BHT) un droit au paiement par le Trésor français d'une somme égale à la moitié, diminuée d'une retenue à la source fixée à 5 % de l'avoir fiscal que la loi fiscale française aurait attaché à la perception des mêmes dividendes par un résident de France. En l'espèce, une société de droit français a versé à une société de droit italien, qui contrôlait l'intégralité de son capital, une somme à titre de dividendes. Cette dernière a demandé à l'administration fiscale française, à titre principal et sur le fondement des stipulations du b) du 3 de l'article 10 de la Convention fiscale franco-italienne, le remboursement de la moitié de l'avoir fiscal correspondant à cette somme, diminuée de la retenue à la source de 5 %. L'administration a rejeté cette demande. Toutefois, le Conseil d'Etat a fait droit à la demande de la société requérante. En effet, selon les juges suprêmes, il incombait seulement aux juges d'appel (CAA Paris, 7 février 2012, n° 10PA04657 N° Lexbase : A7014IEI), pour établir l'étendue du droit à remboursement que la société requérante tirait des stipulations du b) du 3 de l'article 10 de la Convention bilatérale, de rechercher si un avoir fiscal aurait été attaché aux dividendes litigieux, dans l'hypothèse où ils auraient été régulièrement distribués aux mêmes dates à un résident de France, et non de rechercher si ce résident aurait été en droit d'utiliser, pour le paiement d'un impôt, l'avoir fiscal attaché, le cas échéant, à ces dividendes. Dès lors, en jugeant qu'un tel droit avait été nécessairement éteint du seul fait de l'intervention de la loi de finances pour 2004, la cour administrative d'appel de Paris a commis une erreur de droit (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2969EUI et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X7074ALL).

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Lorsque les documents dont le contribuable demande la communication ne sont pas détenus par l'administration fiscale qui en a seulement pris connaissance, sans en prendre de copie, auprès d'un tiers dans l'exercice de son droit de communication, il appartient à celle-ci d'informer l'intéressé qu'elle ne les détient pas et de préciser l'origine de ces documents. Tel est le principe dégagé par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 8 juin 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 8 juin 2015, n° 367461, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8998NKH). En l'espèce, un couple a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI (N° Lexbase : L4970I79) dont ils se prévalaient à raison d'investissements outre-mer déclarés réalisés en 2005 par des sociétés en participation (SEP) dont l'époux était associé. Toutefois, le Conseil d'Etat a donné raison aux requérants sur le terrain du droit à information et communication des éléments sur lesquels se fonde l'administration fiscale (LPF, art. L. 76 B N° Lexbase : L7606HEG). En effet, au cas présent, le couple avait demandé la copie des pièces douanières mentionnées dans la proposition de rectification adressée à la société gérante d'une des SEP, jointe à la réponse aux observations du contribuable qui leur a été adressée le 3 avril 2009. Après avoir relevé que la proposition de rectification adressée à la société gérante indiquait que ces documents douaniers étaient en la possession de la société vérifiée, la cour (CAA Paris, 6 février 2013, n° 11PA04928 N° Lexbase : A9165I8X), sans rechercher si les pièces demandées avaient été utilisées pour fonder le redressement en litige, en a déduit que les contribuables ne pouvaient utilement se prévaloir de l'absence de réponse à leur demande de communication. Néanmoins, en statuant ainsi, alors que, si les documents demandés par les contribuables avaient été utilisés pour fonder la rectification en cause, il incombait à l'administration fiscale de répondre à cette demande de communication en opposant, le cas échéant, la circonstance qu'elle n'en détenait pas de copie, la cour a commis une erreur de droit .

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Les dispositions de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L2641IX4), qui organisent le droit de visite des agents de l'administration des impôts et le recours devant le premier président de la cour d'appel, assurent la conciliation du principe de la liberté individuelle ainsi que du droit d'obtenir un contrôle juridictionnel effectif du déroulement de la visite avec les nécessités de la lutte contre la fraude fiscale, de sorte que l'atteinte au droit au respect de la vie privée et du domicile qui en résulte est proportionnée au but légitime poursuivi. Ainsi, en prévoyant que la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix sans l'assortir de la suspension des opérations de visite et de saisie, elles ne contreviennent pas à celles des articles 8 (N° Lexbase : L4798AQR) et 6 § 1 (N° Lexbase : L7558AIR) de la CEDH. Tel est le principe dégagé par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 9 juin 2015 (Cass. com., 9 juin 2015, n° 14-17.039, F-P+B N° Lexbase : A8771NK3). En l'espèce, un juge des libertés et de la détention a, sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF, autorisé des agents de l'administration des impôts à procéder à une visite et des saisies dans des locaux afin de rechercher la preuve de la fraude fiscale de la société requérante. Cette dernière, dans son pourvoi, a indiqué qu'une visite domiciliaire ne peut débuter sans que l'intéressé qui le souhaite bénéficie effectivement de l'assistance d'un avocat. Ainsi, l'interprétation selon laquelle l'article L. 16 B du LPF prévoyant que le contribuable peut faire appel à un conseil de son choix permettrait de débuter les opérations de visite et de saisie sans la présence effective de l'avocat souhaité par le contribuable est contraire au droit de l'Union. Par ailleurs, la présence de l'avocat qu'entend avoir le contribuable ne constitue aucunement une présomption de l'existence d'une volonté d'exercer des recours. En retenant, toutefois, que la faculté de faire appel à un conseil de son choix ne suspend pas le début de l'exécution de la visite et saisie et qu'un recours juridictionnel a été institué permettant de débattre contradictoirement de la régularité et du bien-fondé de la décision du juge et de la régularité du déroulement des opérations, le premier président aurait méconnu l'article L. 16 B du LPF et les articles 6 § 1 et 8 de la CEDH. Cependant, selon le principe évoqué, les juges suprêmes n'ont pas donné suite à ce pourvoi .

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Le montant de taxes qui est payé aux communes par une société concessionnaire d'un réseau de distribution de gaz en raison de l'utilisation du domaine public desdites communes et qui est répercuté ensuite par cette société sur une autre société, chargée de la commercialisation du gaz, puis par celle-ci sur les consommateurs finals, doit être inclus dans la base d'imposition de la TVA applicable à la prestation fournie par la première de ces sociétés à la seconde. Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt rendu le 11 juin 2015 (CJUE, 11 juin 2015, aff. C-256/14 N° Lexbase : A6019NK7). En l'espèce, une société, concessionnaire exclusif du service public du réseau de distribution de gaz dans des communes de la région de Lisbonne, est soumise au paiement de taxes d'occupation du sous-sol imposées par ces communes. Conformément au contrat de concession, elle répercute le montant de ces taxes sur la société chargée de la commercialisation du gaz dans la zone de concession lorsqu'elle facture à cette dernière l'utilisation des infrastructures du réseau pour la fourniture de gaz aux consommateurs. Par la suite, cette société répercute le montant des taxes sur les consommateurs dans la facture de fourniture de gaz. Suivant les instructions de l'administration fiscale, elle a liquidé la TVA sur les montants des taxes qui ont été répercutés, par la suite, sur les consommateurs. Elle a fait figurer cette TVA dans ses déclarations périodiques correspondantes et s'en est acquittée en temps utile. L'administration a ensuite rejeté les demandes tendant à la restitution de la TVA. Pour la CJUE, en répercutant le montant des taxes sur la société chargée de la commercialisation du gaz lors de la facturation à celle-ci de l'utilisation desdites infrastructures pour la fourniture du gaz aux consommateurs, la société concessionnaire répercute non pas les taxes en tant que telles, mais le prix de l'utilisation du domaine public communal. Ce prix fait partie de l'ensemble des coûts supportés par elle et entrant dans le prix de sa prestation à payer par la société chargée de la commercialisation du gaz. Le fait que le montant des taxes fasse l'objet d'une rubrique séparée dans la facture émise par la société concessionnaire puis dans les factures adressées par la société chargée de la commercialisation du gaz aux consommateurs est, à cet égard, sans incidence. Par conséquent, le montant des taxes constitue un élément de la contrepartie obtenue par la société concessionnaire de la part de la société chargée de la commercialisation du gaz pour sa prestation, dont il n'est pas contesté qu'elle constitue une activité économique au sens de la Directive-TVA (N° Lexbase : L7664HTZ). Conformément à l'article 73 de cette Directive, ce montant doit, dès lors, être compris dans la base d'imposition de la TVA de cette prestation .

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La taxe forfaitaire sur la cession à titre onéreux de terrains nus qui ont été rendus constructibles, prévue à l'article 1529 du CGI (N° Lexbase : L9182IDG), qui figure dans un chapitre de ce code consacré aux impôts directs des communes, a le caractère d'un impôt direct et, par suite, les litiges relatifs à cette imposition relèvent de la juridiction administrative. Telle est la solution retenue par la Cour de cassation, dans un arrêt rendu le 9 juin 2015 (Cass. com., 9 juin 2015, n° 14-17.678, F-P+B N° Lexbase : A8946NKK), qui a confirmé l'application d'une décision rendue le 18 novembre 2013 par le Tribunal des conflits (T. confl., 18 novembre 2013, n° 3917 N° Lexbase : A0608KQL). Au cas présent, par actes authentiques des 28 février et 12 avril 2011, le un contribuable a vendu des parcelles de terrains. Le produit de ces ventes ayant été soumis à la taxe forfaitaire sur les cessions de terrains devenus constructibles, ce dernier en a demandé l'exonération à l'administration fiscale. Après rejet de sa demande, il a saisi le tribunal de grande instance afin d'obtenir l'annulation de cette décision (TGI Bourg-en-Bresse, 4 février 2013). Les Hauts magistrats ont, selon leur solution énoncée ci-dessus, annulé le jugement litigieux car, en retenant leur compétence pour accueillir la demande du contribuable, le tribunal, puis la cour d'appel, ont alors violé l'article 1529 du CGI et l'article L. 199 du LPF (N° Lexbase : L8478AEQ), relatif à la compétence des tribunaux (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8740EQR et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X7619ALR).

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