Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Avantage occulte : nécessité de combiner les critères de l'existence d'un avantage et de l'intention libérale

- CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2014, n° 362172, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6351MPW) : le juge rappelle que, lorsqu'une société a pris en charge des dépenses incombant normalement à un tiers sans que la comptabilisation de cette opération ne révèle, par elle-même, l'octroi d'un avantage, il appartient à l'administration, si elle entend faire application des dispositions du c de l'article 111 du CGI (N° Lexbase : L2066HL4) pour imposer, dans les mains du tiers, cette somme, d'établir, d'une part, que la prise en charge de cette dépense ne comportait pas de contrepartie pour la société, et, d'autre part, qu'il existait une intention, pour celle-ci, d'octroyer, et pour le tiers, de recevoir, une libéralité. Dès lors, la prise en charge par une société tierce des frais d'intermédiation et d'avocat afférents à la cession des titres d'une société, détenus par les enfants mineurs ou rattachés au foyer fiscal du requérant, ne peut être qualifiée de distribution occulte au seul motif de l'absence de contrepartie avérée pour la société tierce à l'octroi de cet avantage, sans que soit prouvée l'existence d'une intention libérale .

III - Fiscalité des particuliers

• Taxation en fonction des éléments du train de vie : exclusion des meubles et immeubles professionnels

- CE 8° et 3° s-s-r., 28 mai 2014, n° 365208, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6355MP3) : le Conseil d'Etat précise que, lorsqu'elles sont exclusivement réservées à un usage professionnel et ne peuvent ainsi être regardées comme des éléments du "train de vie" du contribuable, les voitures automobiles, même destinées au transport de personnes, ne doivent pas être prises en compte dans la détermination des bases d'imposition à l'IR. Par exemple, les voitures automobiles destinées au transport de personnes exclusivement affectées à un usage professionnel n'entrent pas dans ce calcul. De plus, l'article 168 du CGI (N° Lexbase : L9923IWG), tel qu'interprété par le juge, énonce que des locaux utilisés à des fins professionnelles par le contribuable dans sa résidence principale ou dans ses résidences secondaires ne doivent pas non plus être pris en compte dans la détermination des bases d'imposition à l'IR .

IV - Fiscalité financière

• Le contribuable qui a donné à ses enfants des titres cédés par la suite n'est pas imposable sur la plus-value de cession, même si une promesse de vente a été signée avant la donation et si l'effet de l'opération rétroagit à une date antérieure

- CE 8° et 3° s-s-r., 28 mai 2014, trois arrêts, n° 359911 (N° Lexbase : A6339MPH), n° 362173 (N° Lexbase : A6352MPX) et n° 362174 (N° Lexbase : A6353MPY), inédits au recueil Lebon : l'associé d'une société, agissant tant en son nom propre qu'au nom des autres actionnaires, a conclu avec une autre société une promesse de cession de la totalité des actions de cette société. L'administration fiscale a imposé intégralement entre les mains du contribuable le montant de la plus-value réalisée à l'occasion de cette cession sur le fondement de l'article 150-0 A du CGI (N° Lexbase : L0970IZX), sans tenir compte de la donation de titres qu'il avait consentie à ses deux enfants, au motif notamment que cette donation avait pris effet postérieurement à la cession des actions. Le juge relève que la date de donation des titres devait être fixée au plus tard à la date d'enregistrement de l'acte, qui est antérieur à la cession. En effet, la promesse de cession comportait une condition suspensive, qui s'est réalisée postérieurement à la donation. En outre, le paiement du prix des actions est intervenu plus tard encore. En conséquence, le donateur est exempt du paiement de l'impôt sur la plus-value de cession, et ce même si la promesse de cession prévoyait un effet rétroactif de l'opération à une date antérieure à la donation.

V - Fiscalité immobilière

• Exonération de la plus-value de cession d'un immeuble en cas de licenciement : application au cas d'un contrôleur de gestion qui savait que la restructuration de son entreprise provoquerait la suppression de son poste

- CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2014, n° 361197, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6345MPP) : un contribuable a déclaré avoir réalisé une plus-value à l'occasion de la cession réalisée par une SCI dont il est l'un des associés, d'un appartement. L'administration fiscale lui a refusé le bénéfice de l'exonération de l'imposition de la plus-value prévue par les dispositions du II de l'article 150 C du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L2347HLI) et de l'article 74 B bis de l'annexe II au même code (plus en vigueur N° Lexbase : L0071HNX), au motif que la décision de mettre en vente cet appartement n'était pas consécutive à son licenciement prononcé par son employeur. Le Conseil d'Etat relève que, pour bénéficier de l'exonération de l'imposition sur la plus-value réalisée à l'occasion de la première cession d'un logement sans condition de délai, le contribuable doit, lorsqu'il se prévaut d'une cessation forcée de son activité professionnelle résultant de son licenciement, justifier que ce licenciement est la cause immédiate et nécessaire de la cession de son logement. Or, en raison des fonctions de responsable comptable et de contrôleur de gestion qu'il occupait au sein d'une société, qui exigeaient des comptes-rendus d'activité à la société mère située aux Etats-Unis, le contribuable n'a pu ignorer, dès l'origine, la restructuration qui se préparait dans le groupe et qui impliquait la suppression de son poste. Dès lors, son licenciement, intervenu au terme d'un processus de restructuration dont le contribuable avait anticipé le dénouement, est bien la cause immédiate et nécessaire de la cession de l'appartement. Il peut donc bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession.

VI - Fiscalité internationale

• Un bureau de journal situé en France n'est pas un établissement stable

- CE 9° et 10° s-s-r., 28 mai 2014, n° 360890, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6342MPL) : une société de droit britannique, dont le siège social est situé à Londres et qui a pour activité principale l'édition de journaux, possède un bureau à Paris. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration a estimé que ce bureau constituait un établissement stable. Le Conseil d'Etat se réfère aux stipulations du e du 3 de l'article 4 de la Convention franco-britannique du 22 mai 1968, alors en vigueur (N° Lexbase : L5161IEU), éclairées par les commentaires formulés, antérieurement à l'adoption de ces stipulations, par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique sur le paragraphe 3 de l'article 5 du projet de convention-modèle établi par cette organisation en 1963, dont les termes sont similaires à ceux des stipulations de la Convention franco-britannique, pour dire qu'un "bureau d'un journal" ne constitue pas un établissement stable. Constatant que l'activité du bureau parisien de la société consistait exclusivement à suivre l'actualité française pour le compte du siège de l'entreprise situé à Londres et à rédiger des articles en vue de leur publication dans un quotidien de langue arabe édité en Grande-Bretagne, et que ce bureau n'élaborait pas le journal lui-même ni n'assurait sa diffusion en France, la Haute juridiction en déduit que ce bureau ne peut pas être qualifié d'établissement stable (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3121EU7).

• Remise en cause de l'application du droit des procédures collectives en France par l'administration fiscale allemande

- Cass. com., 27 mai 2014, n° 13-14.425, F-D (N° Lexbase : A6280MPB) : sur la demande du contribuable, le juge a prononcé sa liquidation judiciaire immédiate et a précisé que le centre des intérêts principaux du débiteur était situé sur le territoire français. L'administration fiscale soupçonne une fraude de la part du débiteur. La Cour de cassation relève, en premier lieu, que ce n'est qu'après l'ouverture de la procédure collective que le contribuable a adressé au liquidateur un état détaillé de son passif mentionnant plusieurs créances de l'administration fiscale allemande. En dissimulant intentionnellement ce passif fiscal, majoritaire et composé de la TVA et de l'impôt sur le revenu à raison d'une activité économique exercée en Allemagne, il a voulu éviter une discussion sur le centre de ses intérêts principaux et de son activité en France pour bénéficier du droit français des procédures collectives. En deuxième lieu, elle constate que le passif réel démontre l'exercice d'une activité économique en Allemagne et que l'administration fiscale allemande a adressé plusieurs mises en demeure au débiteur. Ce dernier, contribuable exerçant une activité économique, se savait nécessairement redevable de la TVA et de l'impôt sur le revenu réalisé dans le cadre de cette activité. Dès lors, il n'ignorait pas, au moment de sa demande d'ouverture de la procédure collective, que la localisation en France du centre de ses intérêts principaux était contestable.

VII - Impôts locaux

• TFPB : exclusion des alvéoles d'enfouissement des déchets

- CE 8° et 3° s-s-r., 28 mai 2014, deux arrêts, n° 361146 (N° Lexbase : A6343MPM) et n° 361651 (N° Lexbase : A6350MPU), inédits au recueil Lebon : une société exploite un centre de tri et de valorisation des déchets ainsi qu'un centre d'enfouissement à long terme des déchets industriels et ménagers dit "centre de stockage des déchets ultimes". Elle a été assujettie à la taxe foncière sur les propriétés bâties et à la taxe professionnelle selon la méthode comptable applicable aux établissements industriels prévue par les articles 1499 (N° Lexbase : L0268HMU) et 1469 (N° Lexbase : L4903ICL) du CGI, ce qu'elle conteste. Le Conseil d'Etat relève que les alvéoles en cause sont constituées d'un lit de graviers drainants surmonté d'une couche d'argile et de terre, étanchéifiée par membranes et comportant des drains de captage des lixiviats et des biogaz, puis recouvertes, une fois comblées, d'une couche de terre étanche et plantée de végétaux. Elles ont pour objet de favoriser la transformation par décomposition et méthanisation des déchets qui y sont enfouis. Il en conclut que ces alvéoles ne sont pas des installations destinées à stocker des produits au sens du 1° de l'article 1381 du CGI (N° Lexbase : L9814HL3), et décharge la société des impositions qu'elle a contestées .

VIII - Procédures fiscales

X - TVA

• Prorata de déduction de TVA et assujettissement à la taxe sur les salaires : pas de prise en compte des recettes réalisées hors de France par des succursales

- CE 9° et 10° s-s-r., 28 mai 2014, deux arrêts, n° 301849 (N° Lexbase : A6320MPR) et n° 328713 (N° Lexbase : A6322MPT), inédits au recueil Lebon : le Conseil d'Etat fait application de la jurisprudence dégagée par la CJUE dans son arrêt du 12 septembre 2013, par lequel elle a décidé que, pour la détermination du prorata de déduction de la TVA, une société dont le siège est situé dans un Etat membre ne peut pas prendre en compte le chiffre d'affaires réalisé par ses succursales établies dans d'autres Etats membres ou dans des Etats tiers (CJUE, aff. C-388/11 N° Lexbase : A9611KK8 ; lire N° Lexbase : N8621BTH). Le juge national précise que cette absence de prise en compte des recettes de succursales établies hors de France concerne tant le prorata de déduction unique qui s'applique à la société requérante que le prorata de déduction qui se serait appliqué à des secteurs d'activité distincts. Il refuse donc la prise en compte des recettes réalisées hors de France par les succursales de la requérante ayant son siège en France pour le calcul de son prorata de déduction de TVA . Il ajoute que l'argumentation de la CJUE s'applique également pour la détermination de la taxe sur les salaires. En effet, les dispositions de l'article 231 du CGI (N° Lexbase : L1074IZS), relatives à la taxe sur les salaires, ne permettent pas la prise en compte, dans le rapport d'assujettissement à cette taxe, du chiffre d'affaires de ses succursales établies hors de France .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

• Immeubles mis en succession sans titre de propriété : mesures fiscales de faveur

- Actualité du 30 mai 2014 : l'administration fiscale reprend les trois mesures destinées à faciliter le règlement des successions qui comportent des immeubles ou des droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié, et qui s'appliquent aux successions ouvertes depuis le 30 décembre 2013. La première prévoit un délai de vingt-quatre mois pour le dépôt des déclarations de succession comportant ces types de biens, à la condition que les attestations notariées relatives à ces biens soient publiées dans un délai de vingt-quatre mois à compter du décès (CGI, art. 641 bis N° Lexbase : L0947IZ4). Il est possible désormais de déduire de l'actif successoral les frais de reconstitution des titres de propriété d'immeubles ou de droits immobiliers pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié, mis à la charge des héritiers par le notaire, dans la limite de la valeur déclarée de ces biens (CGI, art. 775 sexies N° Lexbase : L0900IZD). Les frais doivent être justifiés et les attestations notariées publiées dans un délai de vingt-quatre mois à compter du décès. Enfin, sont exonérés de droits de succession les immeubles non bâtis et les droits portant sur ces immeubles de faible valeur, indivis au sein d'une parcelle cadastrale, pour lesquels le droit de propriété du défunt n'a pas été constaté avant son décès par un acte régulièrement transcrit ou publié (CGI, art. 797 N° Lexbase : L0946IZ3). Cette exonération, qui ne vaut qu'à raison d'une seule parcelle ou de deux parcelles contigües en indivision par succession, s'applique à la condition que les attestations notariées relatives à ces biens soient publiées dans un délai de vingt-quatre mois à compter du décès .

• Rétablissement de la majoration d'amortissement de 30 % pour les produits forestiers

- Actualité du 30 mai 2014 : l'administration fiscale insère à sa doctrine le rétablissement de la majoration de 30 % du taux d'amortissement dégressif pour les matériels de production, de sciage et de valorisation des produits forestiers, acquis ou fabriqués entre le 13 novembre 2013 et le 31 décembre 2016 par les entreprises de première transformation du bois (CGI, art. 39 AA quater N° Lexbase : L1686IZH) (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-AMT-20-20-50 N° Lexbase : X7479ALL) .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• TEOM : introduction d'une part incitative, ou le verdissement du dispositif

- Actualité du 30 mai 2014 : l'administration reprend intégralement le titre 9 de la série "Impôts fonciers" dédié à la TEOM. En effet, une part incitative de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM) a été introduite à compter de 2014, dans le but d'orienter les comportements vers des pratiques plus vertueuses pour l'environnement (CGI, art. 1522 bis N° Lexbase : L1722IZS). Cet article prévoit que les communes ou les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) peuvent, par une délibération, instituer une part incitative de la TEOM, assise sur la quantité et éventuellement la nature des déchets produits, exprimée en volume, en poids ou en nombre d'enlèvement (voir le BoFip - Impôts, BOI-IF-AUT-90 N° Lexbase : X6504ALH) .

VIII - Procédures fiscales

• Droit de communication auprès des concepteurs et éditeurs de logiciels de comptabilité

- Actualité du 28 mai 2014 : l'administration fiscale revient sur son nouveau droit de communication, applicable à compter du 8 décembre 2013, auprès des entreprises ou opérateurs qui conçoivent ou éditent des logiciels de comptabilité ou de gestion ou des systèmes de caisse ou interviennent techniquement sur les fonctionnalités de ces produits, affectant la tenue du livre-journal (LPF, art. L. 96 J N° Lexbase : L9432IYY). Tous les codes, données, traitements ou documentation qui se rattachent à ces logiciels ou systèmes de caisse sont concernés. Du coup, une obligation de conservation des documents et informations, objet de ce droit de communication est introduite, jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle au cours de laquelle le logiciel ou le système de caisse a cessé d'être diffusé (LPF, art. L. 102 D N° Lexbase : L9433IYZ). Le manquement à ces obligations de communication et de conservation entraîne l'application d'une amende de 1 500 euros (CGI, art. 1734 N° Lexbase : L9503IYM). En outre, les personnes soumises à ces obligations de conservation et de communication, qui mettent à disposition des logiciels ou systèmes de caisse lorsque les caractéristiques de ces logiciels ou systèmes de caisse ou l'intervention opérée dessus ont permis à l'entreprise utilisatrice, par des manoeuvres frauduleuses, d'effacer ou de modifier une partie des recettes enregistrées au moyen de ces produits, sans en préserver les données originales, sont sanctionnées, ainsi que les distributeurs de ces produits qui savaient ou ne pouvaient ignorer leurs caractéristiques frauduleuses (CGI, art. 1770 undecies N° Lexbase : L9434IY3). Les sanctions recouvrent, d'une part, une amende égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de ces produits frauduleux ou des prestations réalisées pour en permettre un usage frauduleux et, d'autre part, une solidarité de paiement des droits mis à la charge des entreprises utilisatrices de ces produits frauduleux dans le cadre de leur exploitation. L'amende s'applique en cas d'usage frauduleux d'un logiciel ou système de caisse constaté pour la première fois par l'administration fiscale à compter du 8 décembre 2013, c'est-à-dire donnant lieu à un rappel de droits notifié pour la première fois à une entreprise utilisatrice de ce produit frauduleux à compter du 8 décembre 2013 (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-COM-10-10-30-10, publication à venir, BOI-CF-COM-10-80 N° Lexbase : X9405ALW, BOI-CF-INF-10-40-20 N° Lexbase : X4822AL8 et BOI-CF-INF-20-10-20 N° Lexbase : X4580AL9) .

• Mise à jour des concepteurs agréés LASER en 2014 et des imprimés agréés

- Actualité du 27 mai 2014 : l'administration rend accessible, dans sa doctrine, deux annexes actualisées en lien avec la procédure de délivrance de l'agrément LASER aux concepteurs de logiciels d'édition. La première fixe la liste des concepteurs agréés en 2014 par l'établissement de services informatiques (ESI) de Reims pour les déclarations de résultats (à l'exception de la déclaration n° 2065 propre à l'impôt sur les sociétés), les déclarations de sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés, la déclaration de participation au développement de la formation professionnelle continue pour les entreprises ayant au moins 10 salariés et la déclaration de taxe sur les salaires (voir le BoFip - Impôts, BOI-ANNX-000272 N° Lexbase : X9230ALG). La seconde établit la liste des imprimés ayant été agréés en 2014, par l'ESI de Reims, pour chaque concepteur, pour l'ensemble des documents précités (voir le BoFip - Impôts, BOI-ANNX-000273 N° Lexbase : X6782ALR).

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2014-549 du 26 mai 2014, portant incorporation au CGI de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code (N° Lexbase : L3202I3Y), et arrêté du 26 mai 2014, portant incorporation à l'annexe IV au CGI de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de cette annexe (N° Lexbase : L3231I33) ;
- Décret n° 2014-550 du 26 mai 2014, portant incorporation au LPF de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce livre (N° Lexbase : L3199I3U), et arrêté du 26 mai 2014, portant incorporation au LPF de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce livre (N° Lexbase : L3212I3D) ;
- Décret n° 2014-552 du 27 mai 2014, portant adaptation de dispositions pour faire suite à la fusion de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique (N° Lexbase : L3201I3X) ;
- Décret n° 2014-551 du 27 mai 2014, portant adaptation de dispositions pour faire suite à la fusion de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique (N° Lexbase : L3198I3T) ;
- Arrêté du 16 avril 2014, relatif à la mise en service par la Direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel dénommé "GEFIP" (N° Lexbase : L2715I3X) : ce traitement doit permettre aux services de la DGFIP d'effectuer des enquêtes de satisfaction et des questionnaires auprès d'un nombre significatif d'agents des services déconcentrés sur des questions relatives à l'exercice de leurs missions ;
- Arrêté du 16 avril 2014, relatif à la mise en service par la Direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel dénommé "Plate-forme DNVSF" (N° Lexbase : L2722I39) : le traitement ainsi mis en place permet la dématérialisation et l'archivage, par le service de la documentation nationale du cadastre (SDNC), des dossiers des contribuables personnes physiques dont le contrôle fiscal externe est assuré par la direction nationale de vérification des situations fiscales (DNVSF), et la consultation par les agents habilités de la Direction générale des finances publiques, sur une application dédiée, des dossiers ainsi dématérialisés ;
- Arrêté du 16 avril 2014, relatif à la mise en service par la direction générale des finances publiques d'un traitement automatisé de données à caractère personnel dénommé "WEB_TRUST" (N° Lexbase : L3633I3X) : le traitement vise à la dématérialisation et l'archivage, par le service de la documentation nationale du cadastre (SDNC), des dossiers de déclarations de trust (CGI Ann. III, art. 344 sexies G), ainsi que la consultation de ces dossiers dématérialisés par les agents habilités de différents services de la direction générale des finances publiques.

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Le 23 mai 2014, le Centre de recherches Léon Duguit, l'association 2ISF, l'Université d'Evry-Val d'Essonne et le LEJEP ont organisé un séminaire portant sur les prix de transfert. Huit intervenants de tous bords professionnels se sont réunis au Conseil supérieur du Notariat, pour traiter de ce sujet à la fois vaste et complexe. Placé sous la direction scientifique de Christian Lopez, Maître de conférences, Université Cergy-Pontoise et coordonné par Laurence Vapaille, Maître de conférences, Université d'Evry-Val d'Essonne, ce séminaire a donné la parole tour à tour à des universitaires, des avocats, à l'administration fiscale, à l'OCDE, à un fiscaliste en entreprise et même à un commissaire aux comptes. Retour sur cet événement riche en enseignements. L'obligation de transparence en matière de prix de transfert

Christian Lopez introduit et anime le séminaire, en rappelant que, si les prix de transfert font l'objet de toutes les attentions actuellement, leur existence remonte au 31 mars 1933, date à laquelle l'article 57 (N° Lexbase : L3365IGQ) a été introduit dans le CGI.

L'actualité a mis à l'honneur les prix de transfert, depuis une vingtaine années, au vu de l'importance qu'a pris le contrôle fiscal, qui a connu d'ailleurs un durcissement en cette matière.

Les prix de transfert sont les prix des opérations intragroupes et transfrontalières. S'ils concernaient au départ majoritairement les marchandises, ils frappent de plus en plus les prestations de services et les transferts de savoir-faire.

Pourquoi les prix de transfert sont-ils susceptibles d'optimiser la fiscalité de ceux qui les utilisent ? Parce qu'ils permettent à une filiale située dans un Etat qui a un fort taux d'imposition de transférer une partie de son bénéfice à une filiale située dans un Etat à taux faible d'imposition, en vendant moins cher un produit, ou, à l'inverse, en achetant plus cher un bien ou un service livré par la seconde filiale. Dans les deux cas, l'assiette imposable se trouve minorée par rapport à ce qu'il se serait passé dans un marché de pleine concurrence.

L'on voit tout de suite que le recours à la notion de marché de pleine concurrence fait appel à des compétences autres que fiscales. Ainsi, il est souvent fait appel à des experts de l'économie et des finances pour trouver quel aurait dû être le juste prix et le comparer avec celui qui a été pratiqué.

Autre remarque importante : les affaires mettant en scène des prix de transfert tournent souvent autour de questions de procédure. La charge de la preuve fait débat.

A cet égard, le Conseil d'Etat, dans une décision rendue le 2 mars 2011 (CE 3° et 8° s-s-r., 2 mars 2011, n° 342099, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3003G4Y), a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité portant sur l'article 57 du CGI. Cet article indique que, lorsque l'administration établit le lien de contrôle entre deux entreprises qui se sont octroyées un avantage, les sanctions attachées à la législation sur les prix de transfert s'appliquent. Cette présomption est simple et peut être combattue par la preuve contraire, sauf en cas de filiale située dans un Etat ou territoire non coopératif (ETNC ; dont la liste est fixée par la France ; voir CGI, art. 238-0 A N° Lexbase : L3333IGK et arrêté du 17 janvier 2014 N° Lexbase : L2489IZ9). Le requérant critiquait la mise en place d'une telle présomption, mais la Haute juridiction considère que la question n'est ni nouvelle, ni sérieuse.
Cet arrêt se campe dans la droite ligne épousée par le législateur, qui prône la transparence au-delà de tout autre principe. Et cela se ressent dans les textes de loi. L'article L. 13 AA du LPF (N° Lexbase : L1053IZZ) impose une documentation prix de transfert, qui contient, depuis récemment (loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, art. 45 N° Lexbase : L6136IYW), les rulings (position de l'administration fiscale étrangère qui lui est opposable et comprend souvent une phase de négociation de l'impôt) obtenus à l'étranger par une filiale, un établissement stable ou une mère de la société française. La loi du 6 décembre 2013, de lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance financière, institue des obligations déclaratives annuelles et proroge le délai de reprise de l'administration, augmente le poids des déclarations que doit faire un administrateur de trust, renforce le contrôle sur les comptes bancaires, etc., au risque de laisser de côté le contribuable. Ce dernier a joui d'une montée de ses droits procéduraux, dont l'ensemble a mis 50 ans à se construire. Le législateur y porte de plus en plus atteinte.

L'Etat devrait se pencher sur les arrêts rendus par la CEDH en 1993 (CEDH, 25 février 1993, Req. 83/1991/335/408 N° Lexbase : A6543AWA) et en 2008 (CEDH, 16 octobre 2008, Req. 10447/03 N° Lexbase : A7387EAT), par lesquels la Cour, qui défend la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme, a sanctionné un Etat qui menait des actions disproportionnées à l'égard de ses contribuables. La France prend des risques en prenant ce type de dispositions. La Cour de Strasbourg pourrait lui reprocher de rompre le fragile équilibre protégé par sa jurisprudence.

Le contrôle des prix de transfert : thèmes et enjeux

Olivier Sivieude, DGFIP, Chef de service du contrôle fiscal, revient sur la position de l'administration fiscale sur les prix de transfert, très critiquée. Expliquant les orientations du service, il souligne l'importance que la question des prix de transfert a prise au fur et à mesure de l'internationalisation des entreprises. Cette évolution a fait disparaître les frontières pour les sociétés, qui choisissent, par le biais des prix de transfert, le lieu d'imposition de leurs bénéfices.

Les entreprises mondiales sont soumises à une compétition féroce, qui les force à réduire leurs coûts. L'impôt étant un coût, il n'échappe pas à la règle. En l'absence de régulation fiscale mondiale, et au vu des différences entre les fiscalités pratiquées par les Etats, la tentation est grande. Rien qu'en Union européenne, le taux de l'IS varie de 12,5 % à 40 %. L'exemple le plus connu et exploité est celui des redevances, imposées en France à 33,1/3 %, et à 0 % aux Pays-Bas.

Depuis 2008, le monde traverse une crise budgétaire, ce qui explique les hausses d'impôts pratiquées. Le législateur se montre anxieux face à cette problématique. La prise de conscience de l'urgence et de la gravité de la situation est flagrante.
Le sujet des prix de transfert a beaucoup évolué. Alors qu'à l'origine il s'agissait plutôt d'échanges de marchandises dans un groupe, ce qui permettait l'utilisation de comparables pour évaluer les justes prix, les objets échangés sont aujourd'hui beaucoup plus divers. En outre, les groupes de sociétés sont très resserrés, ce qui rend la quête de la comparabilité beaucoup plus difficile. En effet, certains biens et/ou services ne sont transférés qu'à l'intérieur de groupes de sociétés, il n'existe donc pas véritablement de prix de marché.
Tous les pays se penchent sur la question des prix de transfert. Les débats sont tendus entre eux sur ce sujet.

La matière a connu des progrès considérables et légitimes. Or, l'administration fiscale se trouve bloquée par les frontières. Deux choix s'ouvrent à elle : soit elle demande des renseignements aux autorités étrangères, soit elle demande à l'entreprise la preuve que les prix intragroupe et transfrontaliers qu'elle pratique suivent le marché. Auparavant, la pratique de la demande d'échange de renseignements était courante. Mais elle ne fonctionne pas lorsque l'Etat étranger ne coopère pas. La stratégie adoptée par l'Etat est celle par laquelle il sanctionne les entreprises pour avoir une implantation dans ces Etats. Les entreprises font alors pression sur les Etats afin qu'ils se conforment au standard d'assistance administrative. C'est ce qu'il s'est passé avec Jersey et les Bermudes.

La France s'est trouvée, avant l'adoption de la loi du 6 décembre 2013, en-deçà du standard international au niveau de la lutte contre la fraude. Avec l'adoption de la loi précitée, elle s'est mise au niveau de ses voisins et amis.

Quel peut être le futur de la lutte contre les prix de transfert ? L'Union européenne a mis au point un projet ambitieux d'harmonisation de l'assiette de l'IS en son sein, le projet "ACCIS". Il semble toutefois impossible à réaliser aujourd'hui. L'OCDE est en train de réaliser son plan d'action BEPS, dont il sera fait état plus loin. Par ailleurs, il convient de conforter la coopération internationale, avec des initiatives comme celle du G5 du numérique, qui a traité du problème des sociétés du secteur du numérique, notamment, Google, Amazon, Facebook, etc.. Un échange automatique de renseignements est ainsi prévu en 2017.
Enfin, il reste la législation existante, notamment les accords préalables sur les prix de transfert, qui valident la politique de prix intragroupe d'une entreprise. Le 22 mai 2014, pour finir, un plan de prévention a été annoncé, par lequel l'administration mettra à disposition des contribuables des schémas de prix de transfert qu'elle juge illégaux.

L'article 1 AStG : les prix de transfert en droit allemand

Michael Preisser, Professeur, Université de Lüneburg, explique à l'auditoire comment fonctionne la législation sur les prix de transfert en Allemagne, dont on remarque qu'elle n'est pas très différente de nos lois françaises. En effet, l'article 1er de la loi fiscale allemande traite de cette problématique (tout comme l'article 16 du Code fiscal espagnol). Deux thèses s'opposent sur le sujet des prix de transfert : ceux qui dénoncent la "dictature de la transparence" contre ceux qui souhaiteraient "un peu plus de lumière dans ce monde occulte".

Trois notions s'entrecroisent dans la loi allemande : celle de relation d'affaire, qui recouvre toute relation juridique soumise au droit des obligations et attrayant à l'activité de la société ; celle de société liées, qui recouvre la participation, directe ou indirecte, à hauteur d'un quart du capital de la société, ou qui recouvre le contrôle, voire l'influence ; celle de comparaison, codifiée en 2008, et qui suppose de prendre en compte les prix pratiqués par le marché et qui auraient été fixés par un gestionnaire scrupuleux. Ces trois notions sont les piliers de la loi sur les prix de transfert en Allemagne.

Quelles sont les méthodes d'analyse des prix de transfert ? Quatre méthodes principales sont utilisées chez nos voisins allemands. La première est très classique, il s'agit de la méthode de comparaison. Elle bénéficie d'une primauté certaine mais se révèle souvent inefficace. La deuxième, surtout utilisée dans les domaines de la pharmacie, est celle de la revente. La troisième porte sur le coût majoré, c'est-à-dire qu'il convient de trouver le prix de revient du produit ou du service et d'y appliquer la marge du groupe. Cette méthode est principalement appliquée dans le secteur de la chimie. Enfin, celle du prix de rendement.
Il faut noter que les entreprises sont libres de choisir celle de ces méthodes qui leur paraît appropriée, sous le contrôle de l'administration. En réalité, le but de ces méthodes est de trouver la marge habituelle de l'entreprise, et de contrôler si elle est bien présente dans le prix soupçonné de constituer un prix de transfert.

Un nouvel élément des prix de transfert tend au transfert de fonctions. Afin de contrôler la présence d'un réel transfert, qui justifierait le paiement d'un prix de vente, l'administration allemande contrôle que les risques ont été transférés.

Dernier élément, l'administration fiscale allemande pratique elle aussi un équivalent des accords préalables sur les prix de transfert. Avant tout contrôle et toute correction d'assiette, l'administration allemande se mettra en relation avec l'administration de l'Etat d'implantation de la société liée afin de définir le prix qui doit être pratiqué.

L'action 13 du Plan d'action BEPS (érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices) de l'OCDE : la documentation relative aux prix de transfert et le reporting pays par pays

Samia Abdelghani, Conseillère prix de transfert, OCDE, rappelle qu'en 2012, c'est le G20 qui est à l'origine du projet BEPS, puisqu'il a été demandé à l'OCDE de faire un rapport sur l'érosion de la base imposable. Le rapport qu'a dressé l'Organisation a été présenté en 2013 au G20, qui a demandé alors des réponses aux problématiques soulevées. Le Plan d'action BEPS a été mis en place, approuvé par le G20 en septembre 2013.

Ce Plan comprend quinze mesures concrètes, selon trois axes : la cohérence ; l'alignement des réglementations sur la substance économique ; la transparence. C'est dans ce dernier axe que la problématique des prix de transfert a pris sa place. A côté de ces trois axes, la création d'un instrument multilatéral d'échange automatique de renseignements et le problème des économies numériques font aussi l'objet de travaux.

44 Etats font partie du projet BEPS, qu'ils soient membres ou non de l'OCDE.

L'article 13 du Plan d'action BEPS porte sur les prix de transfert. L'objectif est qu'en décembre 2015 le chapitre 5 des principes directeurs des prix de transfert soit modifié. L'OCDE a choisi de mener son projet en collaboration avec le public, par le biais de concertations et de consultations publiques.

L'article 13 va dans le sens d'une transparence accrue des prix de transfert, avec la mise en place d'un reporting pays par pays. Ce reporting ne serait ouvert qu'aux administrations fiscales, même si les ONG demandent à ce que le public puisse avoir accès aux informations remontées par ce biais.

Le chapitre 5 relatif à la documentation des prix de transfert date de 1995, mais la France, par exemple, ne s'est dotée d'une législation la réglementant qu'en 2010. En 2000, 15 pays demandaient aux entreprises une documentation ; en 2012, ils sont 60.

Les obligations documentaires diffèrent d'un Etat à l'autre. L'OCDE essaie de standardiser les exigences nationales. En juillet 2013, elle sort un livre blanc sur la documentation, soumis à consultation publique. Le livre blanc traite de divers sujets, dont le contenu de la documentation prix de transfert (qui comprendrait un master file donnant une image globale de la politique du groupe, puis un local file axé sur l'entreprise qui érige la documentation et le reporting pays par pays) ; les moyens donnés au contribuable pour respecter ses obligations fiscales (mise à jour annuelle, confidentialité, calendrier, existence de pénalités, langue de rédaction de la documentation) ; et les modalités de mise en oeuvre de la vérification de la documentation (échanges de documents entre les administrations fiscales, notamment).

Le reporting pays par pays devrait comprendre les éléments suivants : le chiffre d'affaires, l'existence d'un bénéfice ou d'un déficit avant impôt, le capital, les effectifs, les actifs corporels, le paiement d'intérêts, etc..

Le 30 janvier 2014 a été lancée une consultation publique sur ce projet, qui a obtenu plus de 1 000 pages de commentaires (lire N° Lexbase : N0556BU7). Il en ressort que les parties prenantes demandent plus de matérialité, plus de flexibilité de cette documentation, et sont très préoccupées par l'aspect confidentiel des informations demandées.

En juin 2014, le Comité des affaires fiscales se prononcera sur le projet, qui devrait être finalement publié en septembre 2014. Le calendrier est ambitieux.

La notion de groupe : dépendance économique et juridique

Karim Sid Ahmed, MCF, Université de Cergy-Pontoise, membre du LEJEP et de 2ISF, reprend la notion de dépendance économique et juridique, fondement de la politique de prix de transfert.

L'acte anormal de gestion connaît, par le biais de cette politique, son prolongement international.

Il n'existe pas de définition du groupe de sociétés, et la jurisprudence, par une jurisprudence établie, a suffisamment martelé qu'elle déniait tout intérêt de groupe, qui aurait pourtant pu justifier les prix de transfert.

L'article 57 du CGI reconnaît d'ailleurs les notions de dépendance et de contrôle, mais ne mentionne pas le groupe.

La dépendance juridique correspond à la prise de participation. La question de son pourcentage s'est posée, jusqu'à ce que la jurisprudence tranche en faveur d'une détention à 50 % au minimum. Ce seuil est donc déclencheur de l'application de la législation sur les prix de transfert. La prise de participation peut ne porter que sur les droits de vote, et être indirecte (par le biais de dirigeants communs).

La dépendance de fait, ou contrôle, est plus obscure. Elle n'est pas connue des fiscalistes, mais plutôt en droit de la concurrence. La Chambre commerciale de la Cour de cassation maîtrise cette notion, mais le Conseil d'Etat n'en a jamais donné de définition claire. Tout s'opère par faisceau d'indices. Le juge regarde la façon dont les entreprises gèrent leurs relations. Il faut que l'une impose son pouvoir de décision sur l'autre, que l'on soit dans une situation de domination. Deux jurisprudences méritent d'être citées : la première porte sur un contrôle commercial manifeste, en raison du contrôle sur les prix qu'a une entreprise dans l'autre. La seconde fait état d'une situation d'exclusivité de la distribution par une société française avec les moyens donnés par une société suisse.

Malgré ces éléments, il est regrettable que le Conseil d'Etat n'ait pas donné une définition plus précise du contrôle, car cela crée des situations d'insécurité juridique, dommageables pour les entreprises.
La Cour de cassation, quant à elle, a décidé que le contrôle est qualifié en cas de différence de relations entre les entreprises liées par rapport aux relations entre sociétés indépendantes.

La pertinence des critères de pleine concurrence

Jean-Claude Drié, Docteur en droit, Avocat à la cour d'appel de Paris, se pose la question des critères à utiliser pour déterminer si un prix est, ou non, un prix de transfert. Le principe fondamental est celui de la pleine concurrence.

L'administration fiscale se trouve confrontée à un problème : elle doit démontrer l'existence d'un prix de transfert. Quels critères sont applicables ? Les deux méthodes les plus utilisées en France sont celles de la comparaison avec les prix du marché, et la méthode dite "cost plus", c'est-à-dire celle du prix de revient, auquel est appliquée la marge de l'entreprise. La méthode du prix de revente est, quant à elle, moins utilisée.

Appliquer ces méthodes est beaucoup plus difficile que les énumérer. L'aspect très économique de ces éléments accroît l'insécurité juridique pour les entreprises.

D'autres méthodes, subsidiaires, sont rarement utilisées, comme celle du partage des bénéfices (les bénéfices du groupe sont répartis entre les entités composant le groupe).

Quelle est la pertinence d'une méthode par rapport à une autre ? Principalement l'équité. Malheureusement, ces méthodes sont peu précises et peuvent entraîner des redressements infondés.

Une autre méthode peut être citée, celle employée notamment au Brésil, qui consiste à fixer des marges par secteur d'activité, et à les appliquer au prix de revient des produits ou services vendus par une entreprise à une entreprise liée. Enfin, une dernière méthode prévoit la répartition d'une marge globale groupe par entreprise.

Au bout de ces méthodes économiques, se trouve un contribuable, qui a payé un impôt dans un pays. Les redressements créent des situations de double imposition, des écartèlements.

Les critères ci-dessus présentés sont trop théoriques, et difficiles à appliquer.

Le regard de l'entreprise sur les prix de transfert

Guillaume Paquier, Responsable prix de transfert, Alstom, déplore l'amalgame qui est fait entre les prix de transfert et la fraude. La réglementation est mouvante, les marchés aussi. En effet, les zones d'influence se sont peu à peu déplacées vers les pays émergents et, couplée avec l'unilatéralisme dont font preuve les Etats en la matière (par exemple le Brésil ne suit pas du tout les travaux de l'OCDE), cette tendance a modifié les comportements et les règles légales. Il est difficile pour les entreprises de s'adapter à ces deux éléments, et pourtant elles doivent le faire. Afin de se trouver en conformité avec la concurrence et la législation, elles se penchent sur les lois les plus strictes et tentent de les intégrer. Leur attention est d'autant plus portée sur le respect de ces règles que le risque de double imposition est important.

Sur le sujet des prix de transfert, dans le monde, l'on assiste à un télescopage de multiples projets, ce qui crée un manque de cohérence. En outre, le législateur, et parfois l'administration elle-même accusent un manque de connaissance qui ne permet pas d'ériger une réglementation claire et appropriée.

Les entreprises françaises aujourd'hui appréhendent la gestion des prix de transfert comme une gestion du risque de redressement, pas comme un moyen de diminuer le poids de l'impôt.

Quelle est la pertinence du contenu des projets sur les prix de transfert ? Concernant le reporting pays par pays, porté par l'OCDE, il faut bien faire attention à l'échange des informations stratégiques. Ce point angoisse beaucoup les entreprises, car les administrations fiscales vont se retrouver avec une mine de renseignements confidentiels dont la divulgation pourrait perturber les marchés et mettre à mal les stratégies économiques des entreprises.

Deux approches contenues dans le Modèle de convention fiscale de l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU) s'opposent : celle de l'article 7 (bénéfices des entreprises), selon laquelle il faut s'attacher aux risques, et donc à une fonction, dotée d'une substance, et celle de l'article 9 (entreprises liées), qui fait primer la fonction même sur les actifs. La notion de risque est très en retrait.
Or, un contribuable doit avoir une vision claire de son environnement juridique, pour ressentir la sécurité juridique qui lui permettra de gérer ses affaires sereinement. Normalement, une telle sécurité passe par la signature de contrats. Il est dommage de constater l'existence d'une présomption de fraude dans les groupes de sociétés sur la problématique des prix de transfert.

Un exemple permet d'éclairer les difficultés rencontrées par les groupes : lorsqu'une personne s'engage à exécuter une tâche, il est normal qu'elle soit mieux rémunérée si elle assume les risques liés à une opération que si elle ne les assume pas. L'approche par les risques est un enjeu important des solutions prix de transfert, mais l'article 9 ne se l'approprie pas, alors même que les Principes de l'OCDE sur les prix de transfert de 2010 mentionnent cette approche dans son paragraphe 1.44.

Comptabilité et prix de transfert

Philippe Bailly, Ancien commissaire aux comptes, Conseil aux entreprises, rappelle que, si l'administration fiscale a désormais accès à la comptabilité analytique, elle doit tout de même se méfier (et les entreprises aussi), car cette dernière ne connaît pas de règles, à l'inverse des comptes consolidés. Ces derniers sont les seuls comptes dans lesquels apparaissent les filiales et les participations à l'étranger.

Sur la question des prix de transfert, il peut exister une convergence entre les intérêts de l'entreprise et ceux de l'administration fiscale. En comptabilité, les écritures doivent être exhaustives et refléter la réalité. Le contrôle interne en est le garant. Le risque de prix de transfert pèse sur ces écritures, et, en cas de remise en cause par l'administration, la sanction est double, puisque l'assiette imposable est redressée chez l'entreprise contrôlée mais pas rectifiée chez la société liée.

Il convient de distinguer les opérations courantes et les opérations exceptionnelles (transferts d'incorporels, management fees...). Afin d'avoir un réel suivi des prix de transfert, l'utilisation d'un portail de gestion des factures dématérialisées est un vrai atout, notamment en matière de prix de transfert.
A noter d'ailleurs que l'administration fiscale a elle-même reconnu qu'un bon contrôle interne était suffisant pour justifier de la réalité d'un prix.

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Le 28 mai 2014, la Commission européenne a présenté le rapport final du groupe d'experts de haut niveau sur la fiscalité de l'économie numérique. Ce groupe indépendant, composé de six autres experts européens disposant de différentes compétences pertinentes dans ce domaine, a terminé son rapport après cinq mois de travail. Le rapport couvre des questions fiscales liées à l'économie numérique au sens large, analysant la fiscalité indirecte (TVA) et directe (des entreprises), ainsi que des questions plus générales sur la manière dont la politique fiscale peut aider à tirer le meilleur parti des possibilités qu'offre l'économie numérique. Le groupe d'experts considère que l'économie numérique ne nécessite pas un régime fiscal distinct, mais une adaptation des règles actuelles pour tenir compte de la numérisation de l'économie. Cette dernière facilite considérablement le commerce transfrontière. Il importe par conséquent de supprimer les entraves au marché intérieur, y compris les obstacles fiscaux, et de créer un environnement plus favorable aux entreprises grâce à une réglementation fiscale neutre, simplifiée et coordonnée. Au niveau de TVA, l'évolution prochaine vers un système de TVA basé sur la destination pour les services numériques, ainsi que la simplification que le mini-guichet unique apportera mériteraient d'être étendus à l'ensemble des biens et services (dans les transactions entre entreprises et consommateurs). Le rapport préconise également la suppression de l'exonération de la TVA pour les petits envois en provenance de pays tiers. Concernant l'IS, le projet "BEPS" de l'OCDE sera fondamental pour lutter contre l'évasion fiscale et la planification fiscale agressive dans le monde. Le rapport recommande vivement aux Etats membres d'adopter une position commune afin d'obtenir des retombées bénéfiques dans l'ensemble de l'UE. Selon le rapport, la lutte contre la concurrence fiscale dommageable, la révision des règles en matière de prix de transfert et la révision des notions relatives à la définition et à l'application de la présence fiscale constituent les domaines prioritaires de l'UE dans le cadre du projet "BEPS". Le groupe d'experts souligne l'intérêt du projet d'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS), qui donne l'occasion à l'Union de développer de nouvelles normes internationales (telles que les méthodes de fractionnement des bénéfices applicables aux prix de transfert) et de réaliser des simplifications supplémentaires au sein de l'UE. Mais des réformes plus radicales du système fiscal pourraient également être examinées à plus long terme, parmi lesquelles un impôt sur les sociétés fondé sur le principe de destination. La Commission examinera le rapport et décidera des orientations politiques en temps utile.

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Aux termes d'une décision rendue le 28 mai 2014, le Conseil d'Etat retient que l'administration motive suffisamment la remise en cause de l'abattement fiscal pour adhésion à un centre de gestion agréée en démontrant la mauvaise foi dont a fait preuve le dirigeant et associé d'une entreprise qu'il a soustraite au paiement de l'impôt (CE 9° et 10° s-s-r., 28 mai 2014, n° 351935, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6326MPY). Le juge rappelle les termes du dernier alinéa du 4 bis de l'article 158 du CGI (N° Lexbase : L1406IZ4), selon lesquels "l'établissement de la mauvaise foi d'un adhérent [à un centre de gestion agréée] à l'occasion d'un redressement relatif à l'impôt sur le revenu ou à la taxe sur la valeur ajoutée auxquels il est soumis du fait de son activité professionnelle entraîne la perte de l'abattement et de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 quater B du présent code (N° Lexbase : L3424HLE), pour l'année au titre de laquelle le redressement est effectué". Il relève que, lorsque l'administration fiscale, après avoir notifié à un contribuable des rappels d'impôt sur le revenu assortis de pénalités pour mauvaise foi, met à sa charge des impositions supplémentaires résultant de la perte de l'abattement dont ce contribuable avait bénéficié sur l'ensemble des bénéfices qu'il avait déclarés au titre de la même année, elle prononce une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public (N° Lexbase : L8803AG7). Cet article dispose que les sanctions administratives doivent être motivées. En l'espèce, l'administration a correctement motivé la remise en cause de l'abattement pour adhésion à un centre de gestion agréée, en faisant référence à la motivation des pénalités pour mauvaise foi qui figurait dans la notification de redressements du contribuable et en énumérant les différents éléments desquels il résultait que le contribuable, compte tenu de sa qualité de dirigeant et d'associé d'une société, ne pouvait ignorer le procédé utilisé de manière répétée et systématique pour soustraire à l'impôt une partie des revenus dont il avait la disposition en tant que prestataire de services de la même société. Ainsi, elle a établi que son comportement était exclusif de bonne foi. La conséquence est la perte de l'abattement prévu par l'article 199 quater B du CGI. Son application est motivée .

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Aux termes d'une décision rendue le 26 mai 2014, le Conseil d'Etat retient que l'article 111 c du CGI (N° Lexbase : L2066HL4), relatif aux avantages occultes, s'applique en cas de relations d'intérêts et d'affaires entre une SARL cédante d'un immeuble à prix minoré au profit d'un cessionnaire qui n'est ni son dirigeant, ni un de ses associés (CE 10° et 9° s-s-r., 26 mai 2014, n° 348574, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7890MNK). En l'espèce, lors de la vérification de la comptabilité d'une SARL exerçant l'activité de marchand de biens, l'administration a relevé que la société avait acquis un appartement et l'avait revendu le même jour à un particulier. Elle a considéré que la différence entre le prix de vente et le prix du marché constituait un avantage occulte (CGI, art. 111 c, précité) imposable entre les mains du cessionnaire. En premier lieu, le juge constate que la proposition de rectification adressée au particulier indiquait expressément qu'elle reproduisait les motifs de droit et de fait fondant les rehaussements notifiés à la SARL et en précisait les conséquences sur le revenu imposable du contribuable. Au vu de ces éléments, il estime que l'administration n'était pas tenue d'annexer à cette proposition de rectification une copie de la proposition de rectification notifiée à la société. En deuxième lieu, si l'administration ne peut en principe fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé de l'origine et la teneur de ces renseignements, cette obligation d'information ne s'étend pas aux informations nécessairement détenues par les différents services de l'administration fiscale, en application de dispositions législatives ou réglementaires. Les informations contenues dans le fichier immobilier, qui proviennent des actes déposés au service des impôts en application de l'article 860 du CGI (N° Lexbase : L5347IMY), sont de ce fait hors du champ d'application de la règle énoncée à l'article L. 76 B du LPF (N° Lexbase : L7606HEG) . En troisième et dernier lieu, la Haute juridiction considère que le cédant et le cessionnaire étaient bien animés d'une intention commune de libéralité, peu importe que le cessionnaire ne soit ni associé, ni dirigeant de la SARL, dès lors qu'il existe entre eux des relations d'intérêts et d'affaires. En effet, le requérant et les gérants de la SARL détiennent des participations dans les mêmes sociétés et la SARL a fourni des prestations à l'une d'elles, dont le cessionnaire est le gérant. Les conditions de l'application de l'article 111 c du CGI sont donc réunies, le prix de vente étant par ailleurs minoré . Enfin, le cessionnaire, gérant de sociétés immobilières, connaissait le marché immobilier et ne pouvait donc pas savoir que le prix stipulé lui octroyait un avantage occulte. La pénalité pour mauvaise foi s'applique.

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Le 28 mai 2014, une proposition de loi visant à apprécier la condition de domiciliation fiscale du dispositif "Scellier" à la date d'acquisition du bien a été déposée à l'Assemblée nationale. Ce texte tend à modifier l'article 199 septvicies du CGI (N° Lexbase : L1405IZ3), de façon à ce que la condition de domiciliation permettant de bénéficier du dispositif Scellier s'apprécie à la date d'acquisition du bien. En effet, le dispositif s'applique à condition que l'acheteur du bien immeuble s'engage à le louer pendant neuf ans à des particuliers qui en font leur habitation. Or, certains Français, qui respectent cette condition, se voient privés de l'application du régime lorsqu'ils s'expatrient, et ce parce que le CGI impose que le contribuable souhaitant bénéficier du dispositif "Scellier" soit résident de France. Si l'expatriation au cours de la période de l'engagement de location ne remet pas en cause la réduction obtenue jusqu'à la date du transfert du domicile fiscal, durant les périodes d'imposition au cours desquelles le contribuable n'est plus considéré comme fiscalement domicilié en France, la réduction d'impôt ne peut être imputée, ni faire l'objet d'aucune imputation ultérieure. Toutefois, elle s'impute, lorsque le contribuable rétablit son domicile fiscal en France, à hauteur d'un neuvième de son montant sur l'impôt dû au titre des années d'imputation restant à courir à la date du rétablissement du domicile fiscal en France. Les fractions de réduction d'impôt correspondant aux années de non-domiciliation fiscale en France sont donc perdues, bien que l'engagement de location demeure. De plus, les Français expatriés sont soumis, pour les revenus locatifs qu'ils tirent de l'immeuble bénéficiant avant leur départ du "Scellier", à la CSG et à la CRDS à hauteur de 15,5 %. Cette situation constitue donc une double peine, que les auteurs de la proposition de loi entendent supprimer, en précisant que la condition de domiciliation permettant de bénéficier du dispositif s'apprécie à la date d'acquisition du bien.

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Un constat : en dépit du contexte économique, l'e-commerce ne cesse de progresser, pour représenter en 2012 un chiffre d'affaires de 45 milliards d'euros en France et 312 milliards d'euros en Europe (1). Parmi les sites marchands de biens ou de services (2) les plus performants en France, on retrouve des sites français comme C Discount, FNAC ou La Redoute face aux géants américains tels que Google, Amazon, Facebook, Apple et Microsoft (regroupés sous l'appellation "Gafam"), ou encore Ebay et Price Minister.
En l'absence de règle d'harmonisation fiscale européenne et surtout internationale, et en dépit de chiffres d'affaires conséquents réalisés dans l'hexagone, ces géants du Net s'affranchissent toujours, au moins en partie, du paiement de l'impôt sur les sociétés ("IS") et de la taxe sur la valeur ajoutée ("TVA"). La pratique est connue : ces groupes déclarent un minimum de revenus en France par le biais de leurs filiales, l'essentiel de leurs revenus étant réservé à des pays fiscalement plus accueillants (3). En 2012, le Gafam aurait réalisé 8 milliards d'euros de chiffres d'affaires en France et n'aurait payé que 40 millions d'euros d'impôt, soit 0,75 % d'imposition, ce qui est loin des 33,1/3 % d'IS pour les sociétés françaises (4). Cette situation est problématique à plusieurs égards.

Au plan économique, le manque à gagner de l'Etat sera d'environ un milliard en 2014 et ce uniquement en matière de TVA (5). Sur le plan du droit de la concurrence, on relève qu'un traitement fiscal plus lourd est réservé aux sites français (6). Les déclarations récentes du PDG du site français Vente-privée à la presse en témoignent puisque "Vente-privée paie plus d'impôts en France que Google, Apple, Ebay et Amazon réunis" (7). Notre principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt ne serait-il pas également mis à mal (8) ?... Enfin, nos partenaires européens comme l'Angleterre ou l'Allemagne ne sont pas épargnés, malgré une fiscalité plus favorable (9).

Comment concilier des intérêts opposés entre, d'une part, l'optimisation des recettes fiscales et, d'autre part, le maintien de la croissance et de l'investissement dans le e-commerce au niveau international, ou à tout le moins sur un plan européen ou national ?

Au niveau européen, la Commission européenne a annoncé, en octobre 2013, la création d'un groupe d'experts chargé de remettre avant le 1er juillet 2014 des propositions destinées à combattre l'optimisation fiscale des multinationales du Net.

Le point de départ de cette réflexion est double "la fiscalité ne doit pas être un obstacle aux nombreux avantages de la révolution numérique. Toutefois, [il faut] aussi veiller à ce que le secteur numérique joue le jeu et paie sa part".

Certaines voix s'élèvent déjà pour dire qu'un consensus au sein de l'Union européenne est illusoire dans la mesure où, d'une part, la fiscalité du numérique n'a finalement pas constitué le sujet central du Conseil européen des 24 et 25 octobre 2013, ce qui ne serait pas bon signe, et, d'autre part, l'asile fiscal accordé aux géants du Net provient de certains Etats membres comme le Luxembourg, l'Irlande, Chypre ou Malte.

Quelle réponse est apportée en France ?

L'une des premières propositions tendant à régir la "fiscalité numérique" -la taxe sur le commerce électronique ("Tascoe") présentée par le Sénateur Marini dans une proposition de loi du 19 juillet 2012- a échoué. Basée sur la taxation des achats de biens et services réalisés par voie électronique effectués par les entreprises, elle a été très critiquée, notamment par la FEVAD pour ses "effets contre-productifs [...]".

Le rapport de Pierre Collin et Nicolas Colin, déposé le 17 janvier 2013, évoque la notion d'établissement stable mais ne règle pas les problèmes liés à la notion de prix de transfert, pratique entre entreprises consistant à transférer un bénéfice en minorant ou en majorant le prix d'une transaction. En effet, actuellement, lorsqu'une entreprise mère possède des entreprises associées ou un réseau de filiales, elle fait remonter le bénéfice dans l'Etat qui appliquera le taux d'impôt sur les sociétés le plus faible.

En octobre 2013, à la suite du séminaire international sur la fiscalité numérique organisé sous l'égide du ministère de l'Economie, et animé par le Conseil national du numérique, il a été annoncé en substance qu'il n'y aurait pas en 2014 de nouvelle taxe nationale sur le numérique et qu'une harmonisation des règles fiscales internationales par le biais du projet BEPS ("Base Erosion and Profit Shifting") au sein de l'OCDE était préconisée.

L'objectif poursuivi semble davantage rétablir l'équité entre les opérateurs du numérique européens et non européens en termes de concurrence fiscale, et pas essentiellement améliorer le rendement budgétaire. Il est prévu que les propositions de l'OCDE soient remises en septembre 2014.

Aujourd'hui, où en est-on face à ces objectifs ambitieux ?

Concernant l'IS, la situation est pour le moment bloquée, car la notion d'"établissement stable" appliquée au e-commerce n'a toujours pas été définie. L'OCDE a considéré qu'un site web ne pouvait pas être considéré comme un établissement stable, alors qu'un serveur le pouvait, ce qui a été contesté par la France.

Cette question est encore aujourd'hui ouverte.

Concernant la TVA, il faut rappeler que la vente à distance de marchandises est régie par le système de TVA "intracommunautaire" mis en place entre les Etats membres au sein de l'Union européenne. Ce système a ses limites puisque le lieu d'imposition de tels produits est soit l'Etat de l'UE de départ des produits si le montant annuel des ventes à distance effectuées par le fournisseur à destination de l'Etat membre où est établi l'acquéreur n'excède pas 100 000 euros pour la France ; soit dans l'Etat de l'UE d'arrivée si ce seuil est dépassé ou encore si le vendeur opte expressément pour le paiement de la TVA dans le pays d'arrivée. La question de la TVA sur les biens vendus sur un site de e-commerce basé en dehors de l'UE reste donc ouverte.

Concernant la vente de services, la Directive 2008/8/CE (Directive du 12 février 2008 N° Lexbase : L8139H3T) étend, à partir du 1er janvier 2015, le régime du "guichet unique" introduit par la Directive 2002/38/CE (Directive du 7 mai 2002 N° Lexbase : L0398A37) aux services électroniques prestés par un fournisseur établi au sein de l'UE à des preneurs non assujettis établis dans l'UE. Le principe est que désormais ces services seront imposables dans l'Etat membre de résidence du consommateur. Néanmoins, il convient de se demander comment cette mesure va-t-elle être mise concrètement en oeuvre étant précisé que la période de transition est prévue jusqu'en 2019.

Conclusion : l'évasion fiscale et la planification fiscale agressive de certaines sociétés sont particulièrement problématiques dans l'économique numérique compte tenu de la disproportion entre le chiffre d'affaires et les impôts payés dans un même pays.

L'Etat français et l'administration fiscale française se doivent de trouver des solutions pour palier ce véritable manque à gagner. Néanmoins, ce travail doit se faire en coopération avec les autres Etats ainsi qu'avec l'Union européenne, du fait du caractère international du commerce électronique.

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(1) Données tirées de la Fédération du e-commerce et de la vente à distance ("FEVAD")
(2) Cet article ne porte pas sur la vente de données télématiques dématérialisées (téléchargements).
(3) Données tirées du journal Le Figaro, 7 avril 2010, L'e-commerce contourne la fiscalité française. Le manque à gagner pour l'Etat en termes d'impôt pourrait s'élever, en 2014, à 600 millions d'euros pour le commerce en ligne et 400 millions d'euros pour les jeux en ligne.
(4) Données issues de la revue du digital.
(5) Rapport du cabinet Greenwich Consulting, Evaluer l'impact du développement d'Internet sur les finances de l'Etat, octobre 2009.
(6) Amazon paie une TVA à 15 % au Luxembourg et n'aurait pas payé d'IS en 2008. Apple paie 6 cents d'euros d'impôts au Luxembourg pour un morceau de musique vendu 1,02 euros quand la FNAC reverse 19 cents.
(7) Propos recueillis le 10 février 2014 par Delphine Cuny pour le quotidien La Tribune.
(8) Ce principe comporte deux branches, le principe d'égalité devant la loi fiscale (DDHC, art. 6 N° Lexbase : L1370A9M), et le principe d'égalité devant les charges publiques (DDHC, art. 13 N° Lexbase : L1360A9A).
(9) En Angleterre, le taux d'IS est de 24 % et la TVA est de 20 % ; en Allemagne, le taux d'IS monte à 15,83 % et la TVA s'élève à 19 % : Corine Moriou, Fiscalité : tableau comparatif des pays les plus favorables aux entreprises, disponible sur le site lentreprise.lexpress.fr.

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière d'impôts locaux. Bien que supprimée depuis le 1er janvier 2010, la taxe professionnelle (TP) génère un contentieux important toujours d'actualité du fait que la contribution économique territoriale (CET) a repris des éléments, tels que la valeur locative cadastrale (CE 9° et 10° s-s-r., 9 avril 2014, deux arrêts, n° 352282, mentionné aux tables du recueil Lebon et n° 352320, inédit au recueil Lebon). Dans un second temps, seront commentées deux décisions posant la même question de droit relative à la notion de cession dans le cadre de l'ancien article 1469 (3° quater) du CGI, l'une à propos d'un apport partiel d'actifs et l'autre d'une fusion-absorption (CE 9° s-s-r., 30 avril 2014, n° 363345 et n° 369719, inédits au recueil Lebon). Enfin le dernier arrêt abordé dans cette chronique permet de faire état de la jurisprudence actuelle sur la qualification d'activité civile ou professionnelle pour la location d'immeuble nu en matière de TP (CE 9° s-s-r., 30 avril 2014, n° 362686, inédit au recueil Lebon).

• Valeur locative d'un hôtel : autorisation d'utilisation d'un terme de comparaison situé dans une autre commune qui présente des conditions de marché analogues (CE 9° et 10° s-s-r., 9 avril 2014, deux arrêts, n° 352282, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1035MKK et n° 352320, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1036MKL)

Les deux décisions, objets du présent commentaire, présentent des faits similaires. Elles portent sur une question qui ne cesse de se renouveler à propos de l'évaluation de la valeur locative cadastrale. Question toujours d'actualité car, bien que la TP ait été supprimée à compter du 1er janvier 2010 et remplacée par la CET, cette dernière dans sa composante cotisation foncière des entreprises (CFE) n'a pas remis en cause les méthodes d'évaluation de cette valeur. Notamment, l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT) reste applicable dans le cadre de la CFE.

Aux termes de cette disposition est instauré un mécanisme d'évaluation des locaux commerciaux dans le cadre de la TP, et aujourd'hui la CFE. La valeur locative doit être évaluée, en principe, par référence au loyer. En cas d'impossibilité d'application de cette première méthode, l'évaluation doit être opérée par comparaison ; enfin, si cette dernière méthode se révèle elle aussi inapplicable, l'évaluation aura lieu par voie d'appréciation directe, c'est-à-dire à partir de la valeur vénale de l'immeuble.

Cependant, l'économie de ce dispositif a été, au fur et à mesure des années, complètement bouleversée du fait de la carence du législateur. Depuis 1970, aucune révision générale des valeurs locatives n'est intervenue ; en conséquence, la méthode prévue en tant que principale est devenue totalement marginale. En 2007, moins de 1 % des locaux étaient loués à des conditions de prix normales en 1970 et n'avaient, depuis cette date, ni changé d'affectation, ni de consistance (1). Actuellement, ce sont les méthodes subsidiaires, plus particulièrement la méthode par comparaison, qui sont devenues les méthodes les plus utilisées. Or, cette évolution n'a pas manqué d'engendrer un contentieux important qui ne peut se résorber du fait de l'inaction du législateur. Les affaires dont il est ici question viennent illustrer cette situation.

Les décisions en cause portent sur les termes de la comparaison nécessaires à la mise en oeuvre de la méthode indiquée du 2° de l'article 1498 du CGI. Aux termes de cette disposition, "a) Pour les biens loués à des conditions de prix anormales ou occupés par leur propriétaire, occupés par un tiers à un autre titre que la location, vacants ou concédés à titre gratuit, la valeur locative est déterminée par comparaison.
Les termes de la comparaison sont choisis dans la commune. Ils peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l'évaluation des immeubles d'un caractère particulier ou exceptionnel ;
b) La valeur locative des termes de comparaison est arrêtée :
Soit en partant du bail en cours à la date de référence de la révision lorsque l'immeuble type était loué normalement à cette date,
Soit, dans le cas contraire, par comparaison avec des immeubles similaires situés dans la commune ou la localité présentant, du point de vue économique, une situation analogue à celle à celle de la commune en cause et qui faisaient l'objet à cette date de locations consenties à des conditions de prix normales".

Depuis un arrêt du 18 juillet 2006 (2), le Conseil d'Etat a confirmé l'analyse extensive de la notion "d'immeuble particulier" au sens du 2 de l'article 1498 du CGI. En l'absence d'un terme de comparaison approprié dans la commune, le local à évaluer peut être regardé comme présentant un caractère particulier de nature à autoriser le recours à un terme de comparaison pris hors de la commune. De manière plus générale, la jurisprudence relative aux problématiques d'évaluation propose une lecture très "souple" de ce dispositif car "la méthode prévue par ces dispositions est mécaniquement condamnée, à terme, à devenir impraticable [...] par une série de décisions [...] le Conseil d'Etat a tenté de retarder cette échéance" (3). Les décisions de ce présent commentaire s'inscrivent dans cette lignée.

Les faits sont relativement simples. Il s'agissait de contribuables -des sociétés exploitant des hôtels en région parisienne- demandant la réduction de leur cotisation de TP en invoquant l'irrégularité de l'évaluation de la valeur locative. Cependant, le tribunal administratif a rejeté ces demandes et la cour administrative d'appel a confirmé cette position. En effet, l'administration fiscale avait reconnu l'irrégularité de son évaluation fondée sur la méthode par comparaison (CGI, art. 1498, 2°) et appliqué la méthode de l'évaluation directe (CGI, art. 1498, 3°). Or, par application de cette dernière méthode, la valeur locative ainsi obtenue était supérieure à celle issue de l'évaluation par comparaison. En conséquence, les juges de première instance et d'appel avaient rejeté les demandes de décharge des contribuables. Notamment, la cour administrative d'appel a considéré que les termes de comparaison rapportés par les contribuables, qui consistaient en la production d'une liste de loyers d'immeubles équivalents situés dans d'autres communes, ne pouvaient être pris en compte. Il aurait été nécessaire de rechercher des loyers pour des immeubles situés dans la même commune.

Dans la droite ligne de la jurisprudence autorisant la prise en considération de termes de comparaison dans d'autres communes, le Conseil d'Etat est venu infirmer les décisions des juges du fond. La Haute juridiction administrative considère "qu'aucune disposition législative ou réglementaire, ni aucun principe ne font obstacle à ce que, en l'absence d'immeubles comparables situés dans la commune d'implantation du bien à évaluer, le caractère normal du loyer soit apprécié au regard des loyers pratiqués, pour des immeubles comparables, dans d'autres communes, dès lors que ces immeubles sont implantés dans des zones géographiques présentant du point de vue du marché locatif pertinent pour le type de bien à évaluer, une situation analogue".

Les présentes décisions viennent amplement confirmer la position du Conseil d'Etat en vertu de laquelle il considère qu'un immeuble peut être considéré comme "particulier" ou "exceptionnel" au sens du 2° de l'article 1498 du CGI, dès lors qu'il est impossible de trouver un immeuble comparable au sein de la commune. Ces décisions sont affirmatives quant au fait qu'aucun texte ne fait obstacle à une telle interprétation du juge de cassation quant à la notion d'immeuble particulier ou exceptionnel. Cette interprétation "est compatible avec la lettre du texte et elle ne prive le contribuable d'aucune garantie" (4). Ainsi, est autorisée la recherche de termes de comparaison dans une autre commune que celle où se situe l'immeuble à évaluer. Pour autant, l'affirmation de ce principe ne met pas fin à toutes les questions car le choix d'une autre commune ne peut être fait au hasard ou en fonction de la seule proximité. Le Conseil d'Etat impose que "cette commune présente du point de vue économique une situation analogue à la commune où est situé l'immeuble à évaluer" (5).

Par ces décisions, le Conseil d'Etat a choisi de faire en sorte que continue de perdurer le mécanisme d'évaluation de l'article 1498 du CGI. Il vient ainsi compenser l'absence d'action du législateur en la matière et mettre de l'huile dans les rouages de ce mécanisme fortement sollicité (6). Malgré cette affirmation quant à l'absence de règles législative ou réglementaire venant contrarier cette analyse jurisprudentielle, il n'en reste pas moins que dans l'esprit du législateur, les méthodes de comparaison et de l'appréciation directe devaient être subsidiaires, or la première est devenue principale et essentielle. En ces temps de réformes, qu'elles soient fiscales ou relatives à la décentralisation et aux projets de redécoupage territorial, à la jonction de ces problématiques, une réflexion réformatrice sur la fiscalité locale serait indispensable, sortant enfin le législateur d'une inaction devenant difficilement compréhensible.

• Les opérations d'apport partiel d'actif ou de fusion constituent une cession et leur prix de revient entre dans la base d'imposition de la TP (CE 9° s-s-r., 30 avril 2014, n° 363345 N° Lexbase : A7101MK9 et n° 369719 N° Lexbase : A7132MKD, inédits au recueil Lebon)

Les deux affaires présentement commentées illustrent le même point de droit portant sur la notion de cession dans le cadre du 3° quater de l'article 1469 du CGI (N° Lexbase : L4903ICL).

Pour rappel, la TP avait notamment pour assiette la valeur locative des immobilisations corporelles (CGI, anc. art. 1467 N° Lexbase : L9822IAZ). Cette valeur locative devait être établie par une des méthodes énoncées à l'article 1469 du CGI selon la catégorie de biens en cause :
- article 1469-1°. S'agissant des biens soumis à une taxe foncière, la valeur locative devait être établie selon les règles applicables à cette imposition ; si le bien était un établissement industriel, la valeur locative était calculée en fonction du prix de revient (CGI, anc. art. 1499) ;
- article 1469-2°. Pour les biens immobiliers dont la durée d'amortissement était supérieure ou égale à 30 ans, la valeur locative était établie en fonction du prix de revient (CGI, anc. art. 1499), car ces biens étaient assimilés à la catégorie des établissements industriels ;
- article 1469-3°. Enfin, pour les autres biens, la valeur locative était égale à 16 % du prix de revient.

La loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 N° Lexbase : L5204GUB) avait modifié cette dernière disposition ; aux termes du 3° quater de l'article 1469 du CGI, "le prix de revient d'un bien cédé n'est pas modifié lorsque ce bien est rattaché au même établissement avant et après la cession et lorsque, directement ou indirectement :
a) l'entreprise cessionnaire contrôle l'entreprise cédante ou est contrôlée par elle ;
b) ou ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise".

L'ajout de ces dispositions aurait été motivé par l'existence de montages abusifs dans lesquels les biens loués ou donnés en crédit-bail étaient cédés à de nouveaux propriétaires au sein d'un même groupe sans que les biens changent d'affectation, dans le seul but de diminuer leur valeur locative (7). Il s'agissait de mettre en oeuvre un dispositif permettant le maintien du prix de revient des biens cédés dans le cadre d'opérations intragroupe en complétant le mécanisme de l'ancien article 1518 B du CGI (N° Lexbase : L2757HWZ), qui mettait en oeuvre une valeur locative "plancher".

Très rapidement s'est posée la question de la teneur exacte du terme de "cession" qui est au coeur des deux décisions commentées. L'administration fiscale a considéré qu'étaient des cessions au sens des dispositions du 3° quater de l'article 1469 du CGI "les transferts de propriété, à titre onéreux ou gratuit, qui sont sans incidence sur l'activité exercée au moyen des biens qui font l'objet du transfert de propriété" (8). Cette interprétation extensive de la notion de cession a été une source importante de contentieux, car elle permettait à l'administration fiscale d'appliquer ces dispositions de l'article 1469, 3° quater du CGI aux contribuables demandant à être déchargés d'une partie de leur cotisation de TP à la suite de dissolution sans liquidation, notamment les opérations intragroupes n'entrant pas dans le champ d'application de l'ancien article 1518 B du CGI (9). A savoir si les dispositions du 3° quater de l'article 1469 du CGI ne s'appliquaient qu'aux cessions entendues au seul sens civiliste du terme ou s'il fallait comprendre l'ensemble des opérations impliquant une mutation patrimoniale.

Dans une décision du 28 juillet 2011 (10), la Haute juridiction administrative a considéré que les dispositions de l'article 1469, 3° quater du CGI ne pouvaient pas s'appliquer dans le cas des transmissions universelles de patrimoine, qui ne constituent pas des cessions comprises comme des transferts de propriété entre un cédant et un cessionnaire.

Dans l'arrêt "SAS Distribution Guy Degrenne" (11), il s'agissait de savoir si un apport partiel d'actifs en contrepartie duquel étaient reçus des droits sociaux pouvait être considéré comme une cession dans le cadre de l'application de 3° quater de l'article 1469 du CGI. Successivement, les juges de première instance (12), puis la cour administrative d'appel de Nantes (13) ont fait droit à la demande de décharge des cotisations supplémentaires de TP du contribuable. Le ministre des Finances s'est pourvu contre la décision des juges d'appel. Le Conseil d'Etat a accueilli favorablement ce pourvoi et infirmé l'arrêt de la cour administrative d'appel. La Haute juridiction administrative rappelle sa position de principe quant à l'interprétation de la notion de cessions, au terme de laquelle il ne s'agit que "des transferts de propriété consentis entre un cédant et un cessionnaire" et ne sont pas inclues "toutes autres opérations qui, sans constituer des cessions' proprement dites, ont pour conséquence une mutation patrimoniale". Néanmoins en l'espèce la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit en ne considérant pas comme un prix la contrepartie constituée de droits sociaux et en déduisant qu'il ne s'agissait pas d'une cession à laquelle étaient applicables les dispositions de 1469, 3° quater du CGI.

De même dans l'arrêt "SAS Magneti Marelli France" (14), les juges du fond (15) comme la juridiction d'appel (16) ont considéré que l'opération de fusion-absorption ne comportait pas de contrepartie assimilable à un prix et qu'en conséquence cette opération ne pouvait être comprise comme une cession au sens de l'article 1469, 3° quater du CGI. Cependant, le Conseil d'Etat a rendu une décision allant dans le même sens que celle relative à l'apport partiel d'actifs, en considérant qu'une opération de restructuration portant sur l'universalité du patrimoine du cédant pouvait constituer une cession imposable à la TP.

La cession peut être effectuée à titre onéreux ou gratuit. Dans les deux affaires commentées, les juridictions d'appel ont considéré que l'absence d'une contrepartie assimilable à un prix avait pour conséquence que l'opération ne pouvait être analysée comme une cession au sens de l'article 1469, 3° quater du CGI. Mais le Conseil d'Etat rappelle que l'opération peut être comprise comme une cession indépendamment de la qualité de la contrepartie, qui peut ne pas être présente notamment dans une cession à titre gratuit.

Indubitablement les dispositions de l'article 1469, 3° quater du CGI auront fait couler beaucoup d'encre quant à leur utilité supposée ou réelle dans le cadre de la lutte contre l'optimisation de la TP (17) et le contentieux est abondant à la fois au regard du champ d'application de cette mesure et sa durée de vie relativement brève. En effet, la loi de finances pour 2010 (loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 N° Lexbase : L1816IGD) a créé la CET et supprimé la TP ainsi que cette disposition. De plus, la nouvelle rédaction de l'article 1518 B du CGI (N° Lexbase : L2932IGP) procède par énumération expresse des opérations, ce qui évitera, pour les opérations réalisées à compter du 1er janvier 2011, les questions relatives à la notion de cession nées du mécanisme antérieur.

• Estimation de la réalisation d'une exploitation commerciale au travers d'un contrat de location ou de crédit-bail (CE 9° s-s-r., 30 avril 2014, n° 362686, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7097MK3)

Dans cette décision, les faits sont relatifs à la base imposable de la TP, plus particulièrement dans le cadre de la cotisation minimum qui était prévue aux articles 1647 D (N° Lexbase : L1278IZD) et 1647 E (N° Lexbase : L5675H93) du CGI. Cette cotisation avait été instituée en 1980 (18) afin que les redevables les plus modestes à la TP contribuent à la couverture des charges des collectivités locales, de "manière au moins symbolique" (19). Les redevables à la TP étaient assujettis à la cotisation minimum au lieu de leur principal établissement ; elle était calculée de façon forfaitaire selon un mécanisme de conversion en fonction de la taxe d'habitation due à raison d'un logement de référence dans la commune (20). Cette cotisation a été supprimée en même temps que la TP. Cependant, on peut noter que, par la loi de finances pour 2014 (21), il a été crée une cotisation minimum de la CFE.

L'assiette de la TP, et aujourd'hui de la CFE, est énoncée à l'article 1447 du CGI (N° Lexbase : L0819IPZ). Cette base imposable est toujours fondée sur le même principe selon lequel la TP, et depuis 2010, la CFE "est due chaque année par les personnes physiques ou morales qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée". Depuis la mise en oeuvre de la CFE, les dispositions de l'article 1447 du CGI ont évolué. Par la loi de finances pour 2010 (22) instaurant la CET, l'article 1447 a été modifié (23). Dans la version de cet article en vigueur du 1er janvier 2010, même si le champ d'application de la CFE reprenait pour l'essentiel celui de la TP, une nouvelle mesure concernait la location d'immeubles nus (24).

A compter du 1er janvier 2010, les activités de location ou de sous-location d'immeubles, autres que celles concernant les immeubles nus à usage d'habitation, sont réputées être exercées à titre professionnel. Antérieurement, cette activité n'entrait pas dans le champ d'application de la TP car elle était considérée comme civile et non professionnelle. En effet, la gestion d'un patrimoine immobilier ou mobilier ne peut être assimilée à l'exercice d'une activité professionnelle.

La question de savoir si la sous-location d'immeubles nus était une activité pouvant être soumise à la TP avait été posée dans une affaire en date du 3 octobre 2003 (25), à laquelle le Conseil d'Etat avait répondu négativement. Il ressort de la jurisprudence relative à cette question que le principe est que la location d'immeuble nu n'est pas considérée comme une activité professionnelle au sens de l'article 1447 du CGI. Néanmoins, ce principe ne peut recevoir application lorsque le bailleur ne se contente pas de gérer son propre patrimoine mais en réalité poursuit une exploitation commerciale antérieure (26) ou participe à l'exploitation du locataire (27). Plus récemment, la Haute juridiction administrative (28) a considéré que le caractère civil de l'activité, et donc sa non-imposition à la TP, était valable dans le cas d'un immeuble nu donné en sous-location par une personne qui en dispose en vertu d'un contrat de crédit-bail.

Dans l'affaire présentement commentée, le tribunal administratif de Montreuil (29) puis la cour administrative d'appel de Versailles (30) ont accueilli la demande du contribuable en vue de le décharger des cotisations minimales de TP pour les années 2004 et 2005. Le ministre s'est pourvu en cassation devant le Conseil d'Etat qui a infirmé la décision des juges du fond. En l'espèce, les juges du Palais-Royal considèrent que la cour administrative d'appel de Versailles n'a pas examiné les clauses des contrats liant le bailleur et deux de ses filiales, "clauses qui traduisent les liens entre ces sociétés et la volonté d'assurer la continuité d'exploitation du groupe". Or, dès lors que le bailleur poursuit une exploitation commerciale antérieure, il ne s'agit plus d'une activité civile, mais professionnelle. Il ressort de cette affaire que l'office du juge ne se limite pas à la simple constatation de l'existence d'un contrat de location mais qu'il doit aussi s'assurer que, par ce contrat, le bailleur gère uniquement son patrimoine. La location d'immeuble nu est présumée être une activité civile, cependant cette présomption n'est pas irréfragable (31). Comme indiqué ci-avant, les dispositions de l'article 1447 du CGI ont évolué et à présent l'ensemble des activités de location est soumis à la CFE.

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(1) Yohann Bénard, Valeurs locatives foncières : panorama de jurisprudence 2006 : RJF, 2/07, p. 95.
(2) CE Sect., 18 juillet 2006, n° 267894 et 267895, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6470DQP : DF, 2007, n° 14, comm. 376, concl. Pierre Collin ; RJF, 11/2006, n° 1378. Antérieurement, le Conseil d'Etat avait déjà amorcé cette lecture extensive des termes de la comparaison pouvant être choisis hors de la commune : CE, 12 janvier 2005, n° 250135, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0956D3S : DF, 2005, n° 22, comm. 446 ; RJF, 4/2005, n° 340 ; BDCF, 4/2005, n° 46, concl. Laurent Vallée.
(3) Yohann Benard, Valeurs locatives foncières : panorama de jurisprudence 2006 ; op. cit., p. 98.
(4) Concl. Pierre Collin sur CE, 18 juillet 2006, n° 267894 et 267895 : op. cit..
(5) Laurent Olléon, concl. sur CE 8° et 3° s-s-r., 30 décembre 2011, n° 327425, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8302H8Y) : DF, 2012, n° 16, comm. 267 ; RJF, 4/2012, n° 373.
(6) Vincent Daumas, Valeurs locatives foncières : le mécano jurisprudentiel : RJF, 8-9/2009, p. 634 et suivantes.
(7) DF, 2005, n° 7, comm. 208.
(8) Instruction 10 janvier 2007 (BOI 6 E-1-07 N° Lexbase : X7865ADN) : DF, 2007, n° 4, 13643.
(9) CE, 13 décembre 2006, n° 283914, 283915, 289569, 289806, 289894, 275239 (N° Lexbase : A8277HWH) : DF, 2007, n° 9, comm. 234, concl. Stéphane Verclytte ; RJF, 3/2007, n° 288.
(10) CE 9° et 10° s-s-r., 28 janvier 2011, n° 318285, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8277HWH), note Betty Toulemont et Caroline Perrin : DF, 2011, n° 40, comm. 545 ; RJF, 11/2011, n° 1161 ; Cécile Raquin, Le statut de la transmission universelle de patrimoine au regard des textes fiscaux, RJF, 11/12, p. 1019 et suivantes ; concl. Pierre Collin : BDCF, 11/11, n° 81.
(11) CE 9° s-s., 30 avril 2014, n° 363345, inédit au recueil Lebon.
(12) TA Caen, 3 mai 2011, n° 1001445 (N° Lexbase : A5523IXT).
(13) CAA Nantes, 1ère ch., 27 septembre 2007, n° 11NT01808 (N° Lexbase : A4417IXU).
(14) CE 9° s-s., 30 avril 2014, n° 369719, inédit au recueil Lebon.
(15) TA Poitiers, 29 mars 2012, n° 1002052.
(16) CAA Bordeaux, 30 avril 2013, n° 12BX01448.
(17) Centre de documentation du Conseil d'Etat, Le législateur peut-il céder sur l optimisation de la taxe professionnelle ? : RJF, 1/08, p. 3 et suivantes.
(18) Loi n° 80-10 du 10 janvier 1980, art. 4 (N° Lexbase : L8271IE3) ; cette disposition n'est entrée en vigueur qu'à compter de 1981.
(19) Note sous CAA, Bordeaux, 22 mars 1990, n° 89BX00924 et 89BX001265 (N° Lexbase : A1436A8P) : DF, 1990, n° 44, comm. 2066.
(20) Note sous CE 9° et 8° s-s-r., 18 mai 1998, n° 117458 et n° 145015, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6943ASX) : DF 1998, n° 48, comm. 1053.
(21) Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, art. 76 (N° Lexbase : L7405IYW) : JO 30 décembre 2013, p. 21829 ; DF, 2014, n° 1-2, comm. 35. Ces dispositions ont été codifiées aux articles 1647 D et 1647 E du CGI.
(22) Loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 (N° Lexbase : L1816IGD) : JO 31 décembre 2009.
(23) Art. 2, 1 et 6.1, op.cit..
(24) Les deux autres modifications étaient relatives aux sociétés dépourvues de personnalité morale et à la territorialité des activités.
(25) CE 9° et 10° s-s-r., 3 mars 2003, n° 246855, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A6503C9Q) : DF, 2004, n° 13, comm. 370, concl. Laurent Vallée ; RJF 12/03, n° 1382 ; obs. H Le Herissel, BGFE, 6/03, p. 13.
(26) Pour un exemple en matière de TVA : CE 7° et 9° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 39942, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3981ALZ), concl. Olivier Fouquet : DF, 1985, n° 6, comm. 244 ; RJF, 11/84, n° 1315.
(27) Pour un exemple en matière d'assujettissement à l'IS d'une SCI : CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 301504, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4268EPR), concl. Laurent Olléon : DF, 2010, n° 10, comm. 213 ; RJF, 3/0, n° 211.
(28) CE 9° et 10° s-s-r., 25 septembre 2013, n° 350893, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A9640KLM) : RJF, 12/13, n° 1145.
(29) TA Montreuil, 23 novembre 2010, n° 0809640 (N° Lexbase : A7182MK9) et TA Montreuil, 18 mai 2010, n° 0801134 (N° Lexbase : A9854HZY).
(30) CAA Versailles, 3ème ch., 3 juillet 2012, n° 11VE00278 (N° Lexbase : A0067IRW) et n° 10VE03241 (N° Lexbase : A9831IQ8).
(31) Pour un avis contraire : Julie Burguburu, Taxation de la location immobilière : le trousseau de clefs : RJF, 12/07, p. 1106.

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Aux termes d'une décision rendue le 28 mai 2014, le Conseil d'Etat retient que la méthode d'évaluation réservée aux établissements industriels s'applique pour la détermination de la valeur locative de biens appartenant à une société soumise à l'IS et qui a inscrit à son actif des établissements industriels, même si elle a donné à bail ces actifs (CE 8° et 3° s-s-r., 28 mai 2014, n° 372249, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6377MPU). En l'espèce, une société civile immobilière, qui a pour objet la location de biens immeubles, a demandé en vain à l'administration fiscale de substituer à la méthode d'évaluation prévue à l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU) celle que prévoit l'article 1498 du même code (N° Lexbase : L0267HMT), afin de réduire le montant de la cotisation de taxe foncière sur les propriétés bâties mise à sa charge à raison de terrains et bâtiments affectés à une exploitation industrielle. Le juge déduit de l'article 1500 du CGI (N° Lexbase : L1216IER) que, dès lors que le propriétaire ou l'exploitant de bâtiments et de terrains industriels passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties est soumis aux obligations déclaratives définies à l'article 53 A du même code (N° Lexbase : L1571HLR) et que ces immobilisations industrielles figurent à l'actif de son bilan, la valeur locative de ces immobilisations est établie selon les règles fixées à l'article 1499 du même code, sans que puisse y faire obstacle la circonstance que ce propriétaire ou cet exploitant ne serait pas une entreprise industrielle ou commerciale. Dès lors que la société requérante, qui avait opté pour l'impôt sur les sociétés, relevait des obligations déclaratives de l'article 53 A du CGI et avait inscrit à l'actif de son bilan les terrains et bâtiments dont elle était propriétaire et qu'elle donnait à bail en locaux nus à une société qui exerçait une activité industrielle de traitement des métaux, la valeur locative des biens donnés en location par la société requérante devait être évaluée selon la méthode comptable .

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Aux termes d'une décision rendue le 28 mai 2014, le Conseil d'Etat retient que l'exécution provisoire d'un jugement est sans incidence sur l'interruption de la prescription de l'action en recouvrement de l'impôt (CE 9° et 10° s-s-r., 28 mai 2014, n° 348720, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6323MPU). En l'espèce, une contribuable a été reconnue par le tribunal de grande instance de Versailles (TGI Versailles, 28 avril 2004), solidairement responsable avec la société dont elle était la gérante, du paiement des droits de TVA dus par la société. Ce jugement a été assorti d'une mesure d'exécution provisoire. Par un arrêt en date du 10 mars 2005, la cour d'appel de Versailles, saisie par la requérante, l'a invitée à saisir le juge administratif afin que celui-ci se prononce sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement émis à l'encontre de la société. Le 31 janvier 2006, le tribunal administratif de Versailles, confirmé sur ce point par une décision du Conseil d'Etat du 21 décembre 2006, a estimé que l'avis de mise en recouvrement était régulier au regard des dispositions de l'article R. 256-1 du LPF (N° Lexbase : L1501HSE). Le juge relève que l'interruption du délai de prescription par une demande en justice produit ses effets jusqu'à l'extinction de l'instance (C. civ., art. 2242 N° Lexbase : L7180IA8). En cas d'appel du jugement, cet effet interruptif est prolongé jusqu'à la décision du juge d'appel. Or, il ne résulte d'aucun texte ni d'aucun principe que le caractère continu de cet effet interruptif serait subordonné à l'absence d'exécution provisoire du jugement de première instance. Ainsi, la circonstance que le jugement du tribunal de grande instance ait été assorti de l'exécution provisoire était sans incidence sur l'interruption du délai de prescription, qui a produit ses effets jusqu'à ce que ce jugement ait été rendu définitif par l'arrêt rendu par la cour d'appel de Versailles. En conclusion, le délai de prescription des articles L. 274 (N° Lexbase : L9529IYL) et L. 275 (plus en vigueur N° Lexbase : L3942ALL) du LPF n'a pas recommencé à courir pendant la durée de la procédure devant la cour d'appel de Versailles.

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Aux termes d'une décision rendue le 28 mai 2014, le Conseil d'Etat retient que le lieu d'imposition à la TVA est déterminé par la localisation du siège de l'activité, peu importe le lieu du preneur des prestations ou le lieu d'exploitation ou d'utilisation de ces prestations (CE 3° et 8° s-s-r., 28 mai 2014, n° 361413, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6349MPT). En l'espèce, un contribuable, qui résidait alors en Suisse, a concédé à une société de droit néerlandais, qu'il contrôlait indirectement, le droit d'exploiter les brevets relatifs à des appareils de massage destinés aux professionnels dont il était propriétaire. La société a, conformément aux stipulations de cette convention, sous-concédé ensuite le droit d'exploiter ces brevets à une autre société. A l'issue d'un contrôle de son activité non commerciale, l'administration a estimé que le contribuable personne physique était redevable de la TVA due en France au titre des prestations de concession de brevets à la société néerlandaise. Le juge rappelle que l'arrêt rendu par la Cour de justice de l'UE le 28 juin 2007 (CJUE, aff. C-73/06 N° Lexbase : A9310DWQ) a décidé que la notion de siège de l'activité d'un prestataire pour les besoins de l'imposition à la TVA visait le lieu où sont adoptées les décisions essentielles concernant la direction générale de son activité. La détermination de ce lieu implique la prise en considération d'un faisceau de facteurs relatifs à l'activité du prestataire. En revanche, des notions telles que le lieu du preneur des prestations ou le lieu d'exploitation ou d'utilisation de ces prestations ne sauraient figurer parmi les facteurs de détermination du siège de l'activité du prestataire. Ainsi, le juge ne peut pas retenir comme arguments, pour fixer en France le lieu d'imposition à la TVA, le fait que les prestations de concession de brevets étaient rendues à l'établissement stable français de la société néerlandaise et que cette dernière sous-concédait ses brevets à une société également établie en France .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 23 mai 2014, la cour administrative d'appel de Marseille retient qu'une présomption simple d'évasion fiscale naît de la sous-évaluation de la valeur d'un immeuble dont la cession intervient entre personnes liées (CAA Marseille, 3ème ch., 23 mai 2014, n° 12MA02146, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4657MP8). En l'espèce, une SCI de construction-vente a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a mis en évidence que la société avait acquis un terrain en vue de la construction de deux villas et huit appartements, dont une partie a été vendue aux quatre associés. L'un des associés ayant renoncé à sa part, deux appartements et quatre emplacements de stationnement ont été vendus à des tiers, à des prix plus élevés que ceux consentis aux autres associés. L'administration a donc estimé que le prix de vente des appartements cédés aux associés avait été minoré et a rappelé les droits de TVA calculés sur la valeur vénale réelle des appartements. Le juge valide l'utilisation par le service de l'article L. 17 du LPF (N° Lexbase : L5557G4L), qui ouvre à l'administration la faculté de substituer, pour la détermination de l'assiette de la TVA, la valeur vénale réelle du bien au prix stipulé lorsque cette valeur vénale est supérieure. Il rappelle que ce mécanisme de substitution ne s'applique que dans le cas de livraisons d'immeubles et dans le but de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales, ce qui est le cas du litige qui lui est soumis, mettant en scène une minoration de prix de locaux entre personnes liées. La charge de la preuve pèse sur l'administration et porte, d'une part, sur l'insuffisance du prix de vente des locaux et, d'autre part, sur la volonté d'évasion fiscale ; lorsque les parties sont en relation d'intérêt, la seconde se déduit automatiquement de la première. Il revient alors au contribuable de prouver l'absence de volonté d'éluder l'impôt. Pour combattre cette présomption, la SCI soutient que la cession ne procède pas d'une intention d'évasion fiscale dès lors que les prix ont été sous-évalués par erreur et non par fraude. Elle fait valoir à cet égard que deux villas ont été cédées à des tiers à un prix lui aussi très inférieur à la valeur vénale du marché et que la cession des deux derniers appartements à des tiers est intervenue tardivement à la suite de la renonciation d'un des associés à acquérir ces appartements et que seule l'intervention d'un professionnel de l'immobilier a permis de révéler la sous-estimation initiale des prix de cession des premières ventes. Au vu des éléments chiffrés qu'elle apporte, la SCI prouve bien que la sous-évaluation du prix de cession ne procède pas d'une intention délibérée d'évasion fiscale mais d'une inexpérience de ses associés de la SCI, qui ne sont pas des professionnels de l'immobilier. Dès lors, les conditions d'application du b du 2 de l'article 266 du CGI (N° Lexbase : L0373IWQ) ne sont pas réunies .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 mai 2014, la cour administrative d'appel de Paris fait application de la jurisprudence de la CJUE en matière d'assujetti partiel à la TVA (CAA Paris, 10ème ch., 27 mai 2014, n° 12PA02942, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6781MPT). En l'espèce, une société qui exerce une activité de holding mixte a porté en déduction de sa TVA collectée l'intégralité de la taxe qui lui a été facturée par ses fournisseurs de biens et de services. L'administration fiscale a remis en cause l'imputation totale de la taxe, pour n'en retenir qu'une partie. Le juge rappelle qu'au regard du droit à déduction, les dépenses exposées par un holding pour les différents services qu'il a acquis dans le cadre d'une prise de participations dans une filiale font partie de ses frais généraux et entretiennent donc en principe un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique. Toutefois, la CJUE a précisé que pour ouvrir droit à déduction intégrale, les biens et services acquis doivent présenter un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction et que, par suite, le droit à déduction de la TVA présuppose que les dépenses effectuées pour acquérir ces biens et services font partie des éléments constitutifs du prix des opérations ouvrant droit à déduction (CJUE, 27 septembre 2001, aff. C-16/00, point 31 N° Lexbase : A5734AWB). Par le même arrêt, la Cour a décidé que si un holding effectue à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit, il peut uniquement déduire la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations. Par un arrêt rendu par le juge de l'Union le 13 mars 2008 (CJUE, 13 mars 2008, aff. C-437/06 N° Lexbase : A3765D7L), qui confirme les principes précités, il a été ajouté que la TVA ayant grevé en amont des dépenses encourues par un assujetti ne saurait ouvrir droit à déduction dans la mesure où elle se rapporte à des activités qui, eu égard à leur caractère non économique, ne tombent pas dans le champ d'application de la taxe. En conséquence de ces affirmations, qui s'imposent à tout citoyen de l'UE, et que tout juge national se doit de faire respecter, la société est tenue, d'une part, de procéder à l'affectation de ses dépenses en fonction de leur utilisation pour la réalisation d'opération située, ou non, dans le champ d'application de la TVA et, d'autre part, de définir un coefficient de répartition pour les dépenses relevant concurremment des deux catégories d'opération. Notamment, les honoraires des experts, auditeurs, experts comptables, notaires et plus généralement de tout conseiller intervenant dans l'acquisition des titres de participation, se rattachent directement et exclusivement à l'activité d'acquisition et de gestion de participations et n'ouvrent donc pas droit à déduction .

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