[Jurisprudence] Une étape de plus dans la conciliation entre la notion d’abus de droit de l’article L. 64 du LPF et la garantie contre les changements de doctrine de l’article L. 80 A du LPF

L’antinomie existant entre la notion d’abus de droit et la garantie contre les changements de doctrine entre au cœur des débats jurisprudentiels récents. Depuis la fin de l’année 1959, l’article L. 80 A du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L6958LLB) protège les contribuables contre les changements d’interprétation d’un texte fiscal. Il ne peut, dès lors, être « procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ». Tout contribuable peut donc opposer, à l’administration et au juge, la doctrine administrative sur laquelle il s’est fondé à l’époque du fait générateur de l’imposition afin de se protéger. Toutefois, la conciliation de cette disposition emblématique du droit fiscal avec l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale pose un certain nombre de difficultés, notamment son articulation avec la notion d’abus de droit consacrée à l’article L. 64 du LPF, réformé en 2008. C’est ce dont il est question dans la décision ici commentée, rendue par l’Assemblée du contentieux du Conseil le 28 octobre 2020, dorénavant appelée décision « Charbit ».

M. Charbit a acquis, le 17 mars 2010, 50 000 actions de la SA Balmain, lui permettant ainsi de détenir 1,053 % du capital. À peine plus de deux mois après, le 25 mai 2010, il cède 4 000 de ces actions à une société civile immobilière (la SCI Steniso), détenue par une société, elle-même détenue par un proche collaborateur de M. Charbit, ayant financé l’opération sur ses fonds propres, mais par le biais d’un crédit-vendeur. Par cette opération, le pourcentage de détention de M. Charbit dans la SA Balmain a été ramené à 0,97 %, passant donc sous le seuil de 1 %. Le lendemain, soit le 26 mai, M. Charbit a cédé la totalité des parts qu’il détenait dans une SAS (la SAS Marie-Clémence) à la SA Balmain pour un montant de 5 millions d’euros. Il était le dirigeant et seul associé de cette société cédée, et décidait alors de partir à la retraite. Cette cession lui a permis de réaliser une plus-value de presque 5 millions d’euros, qui a été exonérée de l’impôt sur le revenu en application d’un dispositif de faveur prévu aux articles 150-0 D bis (N° Lexbase : L0119IWC) et 150-0 D ter (N° Lexbase : L9350LHR) du Code général des impôts (CGI). Toutefois, si cet abattement de 100 % en cas de cession des titres ou des droits à une entreprise était subordonné à une condition relative à la détention de parts dans la société que ne remplissait pas le contribuable, il entendait tout de même bénéficier de cette disposition en application d’une instruction administrative du 22 janvier 2007 [1], qui admettait l’application de cet abattement si le cédant personne physique détenait seul, directement ou indirectement, au maximum 1 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société cessionnaire, à la date de la cession des titres et durant les 36 mois suivant cette dernière. Le requérant se voyait alors protégé en application de l’article L. 80 A du LPF, article protégeant les contribuables par l’opposabilité de la doctrine administrative.

À la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration a refusé l’application de cette exonération de la plus-value réalisée en mai 2010, au motif que les opérations lui ont semblé constitutives d’un abus de droit sur le fondement de l’article L. 64 du LPF (N° Lexbase : L9266LNI). En effet, à la suite de la plus-value exonérée, la SCI susmentionnée a acquis 49 300 actions de la SA Balmain à un tiers pour 739 000 euros le 8 juillet 2010, grâce à un prêt consenti par M. Charbit lui-même. Le 5 juin 2013, soit 3 ans et 10 jours après la cession initiale des titres de la SAS Marie-Clémence à la SA Balmain, M. Charbit et son épouse ont acquis pour trois euros la totalité des parts de la SCI, soit 10 jours seulement après le délai de 36 mois prévu la doctrine de 2007 susmentionnée. M. Charbit en a été nommé gérant. L’administration a alors relevé que l’ensemble des opérations n’avaient en fait que pour but d’interposer artificiellement la SCI dans le montage, afin que le contribuable contrôlé ait moins de 1 % du capital de la société cessionnaire à la date de la cession et pendant trois ans, à l’unique fin de bénéficier de l’abattement prévu aux articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du CGI, conformément à l’interprétation de l’instruction de 2007.

L’administration, écartant les opérations comme ne lui étant pas opposables, a en conséquence rectifié les époux Charbit, les assujettissant alors à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2010, assortie des intérêts de retard et d’une pénalité de 80 % pour abus de droit conformément aux dispositions du b) de l’article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB).

À la suite d’une réclamation préalable infructueuse pour les requérants, M. Charbit a demandé au tribunal administratif de Paris la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu ainsi que des intérêts de retard et de la pénalité correspondants, au moyen de l’opposabilité de la doctrine administrative de l’article L. 80 A du LPF. Par un jugement en date du 4 janvier 2017 [2], la juridiction de premier degré a rejeté sa demande au motif que le montage, cherchant une application littérale de la doctrine, était constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF. Le requérant a fait appel de ce jugement, mais la cour administrative d’appel de Paris l’a confirmé le 20 décembre 2018 [3]. Dès lors, M. Charbit s’est pourvu en cassation contre cet arrêt devant le Conseil d’État.

Il appartenait alors à la plus haute juridiction de l’ordre administratif de trancher, pour reprendre les termes du rapporteur public dans cette affaire, Mme Marie-Gabrielle Merloz, la question suivante : l’administration peut-elle reprocher à un contribuable d’avoir commis un abus de droit, alors qu’il s’est conformé aux termes mêmes d’une instruction ou d’une circulaire par laquelle elle a fait connaître une interprétation favorable de la loi fiscale ?

À cette question, le juge répond par la positive, car les opérations caractérisaient un montage artificiel. Le Conseil d’État a confirmé la solution des juges d’appel, mais non son fondement et ses motivations. En effet, si dans un premier temps le juge rejette l’invocabilité de l’article L. 64 du LPF pour consacrer un « abus de doctrine » (1.) pourtant retenue en première instance et en appel, il mobilise dans un second temps l’article L. 64 du LPF pour faire obstacle à la garantie de l’article L. 80 A du LPF en cas de montage artificiel (2.), et ainsi rejeter les prétentions du requérant.

1. La non-invocabilité de l’article L. 64 du LPF pour consacrer un « abus de doctrine »

Alors que l’instruction administrative est ici la « clé d’entrée » dans le dispositif de faveur, car c’est sur son seul fondement que le contribuable a pu bénéficier de l’abattement (A.), les juges du Conseil d’État ont rejeté l’opposabilité de cette doctrine, mais également la consécration d’un « abus de doctrine » au sens de l’article L. 64 du LPF. Ils ont alors refusé de fonder le rehaussement sur une interprétation extensive de la rédaction, issue de 2008, de l’article L. 64 du LPF, interprétation pourtant admise en première instance et en appel, qui l’aurait conduit à insérer la doctrine administrative dans le terme « décisions » figurant dans cet article consacrant l’abus de droit (B.).

A. La doctrine, « clé d’entrée » dans le dispositif de faveur

Dans cette affaire, l’administration dénonce un abus trouvant sa source dans une interprétation qu’elle a faite de la loi et non dans la loi elle-même. M. Charbit a, rappelons-le, bénéficié du régime de faveur grâce à la doctrine et non grâce aux dispositions du CGI. De fait, une condition relative à la détention de parts dans la société cessionnaire des articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du CGI pour bénéficier de l’abattement pour durée de détention n’était pas remplie par le requérant. Ce sont bien les dispositions de l’instruction administrative du 22 janvier 2007 – qui admettaient, par tempérament, qu’était tolérée une détention de maximum 1 % du capital de la société cessionnaire – qui lui ont permis d’entrer dans le dispositif de faveur. Le contribuable n’a jamais entendu se placer dans le champ de la loi fiscale, mais bien dans celui de la doctrine, dont il a fait une application littérale.

Or le Conseil d’État, dans la décision commentée, rappelle dans un premier temps que les dispositions de l’article L. 80 A du LPF « instituent un mécanisme de garantie au profit du redevable qui, s’il l’invoque, est fondé à se prévaloir, à condition d’en respecter les termes, de l’interprétation de la loi formellement admise par l’administration, même lorsque cette interprétation ajoute à la loi ou la contredit ». En droit fiscal, une application littérale d’une doctrine administrative en vigueur au jour du fait générateur de l’imposition, interprétant une disposition législative, et régulièrement publiée, empêche en principe tout rehaussement de la part de l’administration. La doctrine administrative est alors opposable à son auteur préservant ainsi le principe de sécurité juridique. Il s’agit là du mécanisme de garantie prévu à l’article L. 80 A du LPF, sur lequel repose la défense de M. Charbit, permettant donc au contribuable de se protéger en opposant à l’administration sa propre doctrine. Ce raisonnement se maintient même si cette dernière contredit ou ajoute à la loi, ce qui est le cas en l’espèce. Si le Conseil d’État avait jugé, dans son avis « Monzani » [4], qu’il ne découlait pas des dispositions de l’article L. 80 A du LPF que l’administration fiscale ait un quelconque pouvoir réglementaire ou lui permettant de déroger à la loi, ni même qu’une instruction fiscale était une règle de droit [5], aucun fait d’espèce ne pose de problème en ce sens. L’instruction du 22 janvier 2007 ne pose aucune nouvelle règle. Elle a pour unique objet de prévoir un tempérament aux dispositions législatives, et à une condition en particulier.

Partant, le contribuable qui se serait fondé sur cette doctrine se trouve protégé et garanti de ne pouvoir voir sa situation fiscale rehaussée même si, sur le fondement unique de la loi, un tel redressement était justifié. M. Charbit se pensait alors protégé, mais il n’en fut rien. L’administration, suivie par les juges de première instance et d’appel ont bien refusé l’opposabilité de l’instruction, mais le contenu de la doctrine n’est en aucun cas remis en cause dans cette affaire. Même si la loi ne prévoit pas cette participation, l’administration ne reproche pas à M. Charbit une application erronée des dispositions, et donc la conservation de moins de 1 % du capital. L’interprétation sur laquelle s’est fondé le contribuable est bien formellement admise par l’administration.

Toutefois, malgré l’admission du contenu de la doctrine et son application littérale en l’espèce, l’administration fiscale a écarté les opérations de M. Charbit comme ne lui étant pas opposables. Le reproche de l’administration dans cette affaire tient uniquement au fait d’avoir artificiellement interposé la SCI Stenisio dans l’unique but de bénéficier du régime. L’administration a alors relevé que l’ensemble des opérations n’avait en fait que pour but d’interposer artificiellement la SCI dans le montage, afin que le contribuable contrôlé ait moins de 1 % du capital de la société cessionnaire à la date de la cession et pendant trois ans, ceci à l’unique fin de bénéficier de l’abattement prévu aux articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du CGI, tels qu’interprétés par l’instruction de 2007. L’administration lui a alors refusé le bénéfice de ce régime de faveur bien qu’il remplissait pourtant l’ensemble des conditions fixées par l’instruction. L’administration, suivie des juges de première instance et d’appel, a qualifié l’opération comme constitutive d’un procédé abusif ayant permis l’entrée dans le dispositif grâce à un montage artificiel, invoquant alors un « abus de doctrine » prétendument prévu à l’article L. 64 du LPF.

Se posait alors la question de savoir si un tel raisonnement ne portait pas atteinte à la jurisprudence constante selon laquelle la doctrine administrative n’a pas d’esprit [6]. Pour rappel, les juges ont, à de nombreuses occasions, admis qu’il n’était pas demandé aux contribuables, faisant application d’une doctrine administrative, de rechercher l’intention des auteurs, mais uniquement de se conformer à la lettre du texte [7]. Si une application littérale d’une doctrine peut être remise en cause dans cette affaire, ne serait-ce pas parce que l’application qui en est faite allait à l’encontre de l’intention de ses auteurs ?

Or le Conseil d’État n’entend pas, dans cette décision, revenir sur la jurisprudence antérieure en la matière. Il rappelle alors que les dispositions de l’article L. 80 A du LPF « font obstacle à ce que l’administration rehausse l’imposition du contribuable en soutenant que ce dernier, tout en se conformant aux termes mêmes de cette instruction ou circulaire, aurait outrepassé la portée que l’administration entendait en réalité conférer à la dérogation aux dispositions de la loi fiscale que l’instruction ou la circulaire autorisait ». Ce n’est donc pas sur ce fondement que les juges ont motivé leur décision. Ainsi, ni le contenu de la doctrine, ni son application littérale, ni l’atteinte à l’intention de ses auteurs ne sont contestés en l’espèce par le Conseil d’État.

Dans l’affaire « Charbit », c’est donc bien de la doctrine dont a abusé le contribuable pour entrer dans le dispositif de faveur, et non de la loi. Ainsi, le tribunal administratif et la cour administrative d’appel ont jugé que les opérations litigieuses constituaient un « abus de doctrine » pour rehausser la situation fiscale du contribuable. Si le Conseil d’État confirme l’existence d’un abus, par la réalisation d’un montage artificiel, et donc le rehaussement de M. Charbit, il ne reprend pas à son compte le fondement choisi par les juges de première instance et d’appel, refusant ainsi une interprétation extensive de la rédaction de l’article L. 64 du LPF issue de la réforme de 2008.

B. Le refus d’une interprétation extensive de l’article L. 64 du LPF

Le tribunal administratif de Paris et la cour administrative de Paris ont rejeté la demande de M. Charbit tendant à obtenir la réduction de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l’année 2010, ainsi que des intérêts de retard et de la pénalité correspondants, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF. Les juges ont ainsi appliqué la notion d’abus de droit à un contribuable recherchant le bénéfice d’une application littérale de la doctrine grâce à un montage juridique artificiel. Ils ont alors admis une interprétation extensive de la rédaction de l’article L. 64 du LPF issue de la loi de finances rectificative pour 2008 [8].

Cette solution des juges de première instance et d’appel a soulevé une vague de critiques, car elle porterait atteinte tant à la sacro-sainte jurisprudence « Société de distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO) » [9] de 1998, qu’aux différents avis du Comité de l’abus de droit fiscal du 6 novembre 2015 [10].

Dans la célèbre jurisprudence « SDMO » de 1998, dite des « fonds turbo », le Conseil d’État applique pour la première fois la procédure de répression des abus de droit à un contribuable ayant appliqué littéralement une interprétation formelle de l’administration. Cette procédure n’avait jusque-là connu qu’une application aux contribuables s’étant prévalus d’une loi fiscale et non d’une doctrine. Avaient alors été jugées comme antinomiques les notions d’abus de droit et la garantie contre les changements de doctrine de l’article L. 80 A du LPF. Estimant alors que l’administration ne pouvait reprocher à un contribuable, ayant appliqué littéralement une doctrine administrative interprétant favorablement une loi fiscale, d’avoir commis un abus de droit, les juges ont privilégié l’opposabilité de la doctrine administrative. Dès lors, ne pouvait être reproché à un contribuable, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, qu’une fraude à la loi et non une fraude à la doctrine.

Pour s’éloigner de l’avis « SDMO », l’administration fiscale, mais également les juges de première instance et les juges d’appel arguaient que le contexte juridique de l’affaire Charbit était différent de celui de l’affaire des « fonds turbo ». En effet, dans l’intervalle, le contenu de l’article L. 64 du LPF a été réécrit par la loi de finances rectificative pour 2008. Le législateur a dû harmoniser la définition légale d’abus de droit avec la définition jurisprudentielle issue de la décision « Société Janfin » de 2006 [11], appliquée pour la première fois concernant l’application de l’article L. 64 du LPF lors de la décision « Persicot » de 2007 [12]. Dans ce cadre, outre la codification de cette nouvelle définition, le législateur a également ajouté une notion : celle de « décisions », fruit de tous les malentendus. Dès lors, le premier alinéa de l’article L. 64 du LPF issu de l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 dispose : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ». Peut ainsi être constitutif d’un abus de droit, le cas dans lequel un contribuable qui recherchait le bénéfice d’une application littérale des « textes », mais également des « décisions ». L’adjonction du terme « décisions » se retrouve au cœur de la solution des juges du tribunal administratif et de la cour administrative d’appel. Ces derniers, l’ayant interprété comme faisant notamment référence à la doctrine administrative, ont qualifié le montage du requérant, cherchant une application littérale de la doctrine, comme constitutif d’un abus de droit au sens de l’article L. 64 du LPF, et plus précisément d’un « abus de doctrine ». Ainsi, afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration serait alors en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit si, recherchant le bénéfice d’une application littérale d’une doctrine administrative, l’auteur n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer sa charge fiscale. Les juges d’appel autorisaient donc l’administration fiscale à rehausser la situation fiscale d’un contribuable ayant abusé d’un « texte », mais également d’une « décision », ce dernier terme pouvant renvoyer à une instruction administrative. Cette interprétation du terme « décisions » n’est pas isolée, elle a notamment été reprise par une partie de la doctrine pour qui ce terme ne pouvait être lu que comme renvoyant à un élément de doctrine administrative [13]. Cette lecture extensive de l’article L. 64 du LPF, prononcée par le tribunal administratif de Paris et la cour administrative de Paris dans l’affaire « Charbit », infirmait alors la solution consacrée dans l’avis « SDMO » du Conseil d’État, et fit l’objet de vives critiques.

Cependant, comme le rappelle le rapporteur public dans l’affaire « Charbit », l’ajout du terme « décisions » a une origine accidentelle, et ne tient qu’au souhait de maintenir une définition identique de l’abus de droit en matière fiscale et en matière sociale. C’est bien l’évolution du texte en matière sociale qui a conduit le législateur sur cette pente glissante, sans que son sens et son utilité soient précisés. De plus, même au sein du Code de la sécurité sociale, le terme « décisions » a été abandonné en 2009 [14], argument de plus démontrant son inutilité. Enfin, aucun des travaux préparatoires sur la révision de 2008 ne laisse percevoir un souhait du législateur d’élargir le champ d’application de la procédure de répression des abus de droit pour y faire entrer la doctrine administrative à travers le terme « décisions ». Le Rapporteur public préconisait alors aux juges de cassation de qualifier le moyen soulevé d’erreur de droit et de ne pas reprendre à son compte le fondement du rejet de la demande du requérant issu de l’arrêt d’appel.

Sans détour, le Conseil d’État a suivi les recommandations du Rapporteur public et a refusé cette interprétation extensive : « le terme “décisions” figurant à l’article L. 64 du LPF ne peut être interprété comme faisant référence aux instructions ou circulaires émanant de l’administration fiscale ». Les juges refusent alors expressément qu’une doctrine administrative soit une « décision » au sens de l’article L. 64 du LPF. Partant, abuser de la doctrine administrative par fraude à la loi apparaît impossible. Dès lors, en opposition à la solution d’appel, les juges confirment la jurisprudence « SDMO », qui peut alors se maintenir. L’« abus de doctrine » n’est pas couvert par l’article L. 64 du LPF, et le juge vient mettre fin en partie aux interrogations sur le sens du terme « décisions ».

Le Conseil d’État vient donc confirmer la jurisprudence « SDMO », refusant l’invocabilité d’un « abus de doctrine » au sens de l’article L. 64 du LPF, mais en l’amendant toutefois. Les juges imposent, dans la décision Charbit, une limite aux effets de la garantie contre les changements de doctrine de l’article L. 80 A du LPF : la possible mobilisation de l’article L. 64 du LPF en cas de montage artificiel pour faire obstacle à cette garantie.

2. La mobilisation de l’article L. 64 du LPF pour faire obstacle à la garantie de l’article L. 80 A du LPF

Si le Conseil d’État valide la solution d’appel et rejette la demande du requérant, sans reprendre le fondement de première instance et d’appel, comme nous venons de l’exposer, il ne suit pas pour autant totalement l’avis du rapporteur public dans cette affaire. En effet, les juges du Palais-Royal ont permis la mobilisation de l’article L. 64 du LPF pour faire obstacle à la garantie de l’article L. 80 A du LPF en cas de montage artificiel (A.). Ils démontrent alors en quoi ce montage peut objectivement être qualifié ainsi en l’espèce (B.).

A. L’inopposabilité de la doctrine administrative en cas de montage artificiel

Dans l’affaire « Charbit », le rapporteur public préconisait aux juges de sanctionner le contribuable sur un fondement alternatif à l’article L. 64 du LPF, à savoir sur celui du principe général du droit de répression de la fraude à la loi fiscale. Ainsi, il n’était pas nécessaire de qualifier le montage mis en place par le contribuable, ayant interposé la SCI dans la cession, d’un abus de droit, mais plus simplement de juger que les opérations portaient atteinte au principe général du droit à la répression des abus de droit. Ce principe, consacré en 2006 par la décision « Société Janfin » précitée, avait étendu le champ des possibles de l’administration. Le Conseil d’État avait jugé que certains actes, pourtant non passibles de sanctions au titre de l’abus de droit, pouvaient néanmoins être qualifiés de fraude à la loi dès lors que le contribuable recherchait le bénéfice d’une application littérale des textes contraire aux objectifs de ses auteurs, et si ces actes n’étaient inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé aurait normalement supportées s’il n’avait pas passé ces actes eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. Ainsi, les juges avaient étendu la notion initiale de l’article L. 64 du LPF au-delà de l’abus de droit, à la répression de la fraude à la loi. Ces critères de la fraude à la loi dégagés par cette jurisprudence ont même été étendus par la suite à la notion d’abus de droit, ce qui a obligé le législateur à intervenir pour mettre l’article L. 64 du LPF en conformité avec les nouvelles définitions jurisprudentielles. Cette transposition a été consacrée, comme il a précédemment été mentionné, par l’article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008.

Dès lors, cette proposition du rapporteur public semblait contestable. D’une part, cela reviendrait à invoquer de nouveau ce principe général du droit alors qu’il a fait l’objet d’une codification à l’article L. 64 du LPF, sans vouloir passer par la nouvelle rédaction de cet article. Nous savons pourtant que les principes généraux du droit ont une valeur infralégislative. D’autre part, outre cette première critique, une seconde apparaît quant aux droits du contribuable : utiliser le principe général du droit à la répression de l’abus de droit au lieu de l’article L. 64 du LPF pénaliserait le contribuable en l’empêchant de saisir le Comité de l’abus de droit fiscal.

Le Rapporteur public connaissait ces risques de critique, mais espérait qu’elles seraient levées, car l’interprétation proposée reflétait en réalité l’intention du législateur. Ce détour aurait trouvé comme explication que cela ne ferait qu’aller dans le sens de l’intention du législateur ayant introduit l’ambiguïté existante.

Le Conseil d’État n’a, et c’était souhaitable, pas repris ce raisonnement incongru. Les juges ont préféré un fondement différent à savoir admettre l’existence d’un abus de droit sur le fondement du montage artificiel. Ils concluent que « l’administration peut mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales et faire échec à ce mécanisme de garantie si elle démontre, par des éléments objectifs, que la situation à raison de laquelle le contribuable entre dans les prévisions de la loi, dans l’interprétation qu’en donne le ministre par voie d’instruction ou de circulaire, procède d’un montage artificiel, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que d’éluder ou d’atténuer l’impôt ». Ce seul fondement n’avait pas été invoqué par l’administration et par les juges de première instance et d’appel. Le Conseil d’État a alors choisi une nouvelle voie dans la conciliation entre les dispositions des articles L. 64 et L. 80 A du LPF, même s’il est à parier qu’une telle application se fera rare en pratique. Désormais, les juges autorisent l’administration fiscale à sanctionner les montages artificiels sans que la garantie contre les changements de doctrine ne puisse lui être opposée. L’administration peut alors reprocher à un contribuable d’avoir commis un abus sur le fondement de l’article L. 64 du LPF en cas de montage artificiel, l’empêchant ainsi de bénéficier de la garantie contre les changements de doctrine prévue à l’article L. 80 A du LPF. Il s’agit là du meilleur équilibre qui pouvait être trouvé dans la conciliation entre la notion d’abus de droit et l’opposabilité de la doctrine administrative, et il faut s’en féliciter.

Dans sa solution, le Conseil d’État a pris en compte les différences qui existaient entre la jurisprudence « SDMO » et l’affaire « Charbit » devant lui. Dans les faits de l’avis « SDMO », le contribuable souhaitait tirer profit d’une interprétation maladroite figurant dans une instruction, alors qu’en l’espèce, l’administration n’entend pas revenir sur le contenu de son instruction. Elle reprochait seulement au contribuable d’avoir usé d’un montage artificiel pour bénéficier du tempérament de l’instruction de 2007. Les juges de cassation maintiennent alors leur célèbre jurisprudence « SDMO », à la différence des premiers juges : ils confirment qu’une application littérale d’une doctrine administrative ne peut être constitutive d’un abus de droit de la part du contribuable. Néanmoins, les juges ne pouvaient s’en tenir à cette solution, pour régler le cas Charbit, tant les faits étaient différents. Il fut nécessaire d’aller au-delà et d’amender leur jurisprudence emblématique, afin de préciser que si la doctrine administrative n’est qu’un élément d’un montage artificiel conçu par le contribuable pour éluder l’impôt, l’application littérale de la doctrine ne fait alors plus obstacle à ce que l’administration démontre l’existence d’un abus de droit.

Le Conseil d’État dégage ici une nouvelle arme antifraude venant s’inscrire dans un mouvement grandissant de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, et plus largement dans un contexte européen et même international de répression des abus de droit, développé massivement à partir de 2006 avec l’arrêt « Halifax » de la CJCE [15]. Dès lors, les juges ne sauraient laisser impunément le contribuable profiter des fruits de sa fraude grâce à un montage de toute évidence artificiel dont le seul intérêt était d’éluder l’impôt.

Cette solution, logique et attendue au regard des faits d’espèce et du contexte juridique et politique, s’explique notamment par le fait que le caractère artificiel du montage ne diffère pas selon que le contribuable cherche à se protéger derrière la lettre d’une loi ou derrière l’opposabilité d’une doctrine administrative. Les juges nous livrent alors une démonstration de preuve objective d’un montage artificiel qui pourra continuer d’inspirer l’administration.

B. La démonstration d’une preuve objective d’un montage artificiel

Dans cette décision, le Conseil d’État précise que, pour mobiliser l’article L. 64 du LPF afin de faire obstacle à la garantie de l’article L. 80 A du LPF, il revient à l’administration de démontrer l’existence d’un montage artificiel sur la base d’éléments objectifs. La charge de la preuve incombe donc classiquement à celui qui conteste la réalité de la situation fiscale du contribuable. Le juge, dans un effort pédagogique, vient préciser la nature de ces éléments ou du moins les critères qu’ils sont amenés à remplir. Deux critères cumulatifs permettent de caractériser un montage artificiel : il faut d’abord que les opérations soient dénuées de toute substance et il faut ensuite qu’elles n’aient pour seule finalité que d’éluder ou d’atténuer l’impôt.

Une fois cette précision dégagée, le juge nous livre une vraie démonstration, pour conclure, en l’espèce, à l’existence d’un montage artificiel. Le caractère artificiel résulte ainsi de la dissimulation par le contribuable de sa participation supérieur à 1 % du capital de la société cessionnaire Balmain lors de la cession et au cours des trois années suivantes, peu importe si le tempérament provient de la loi ou de la doctrine.

Le raisonnement des juges pour déceler l’artificialité se déroule en deux temps, chaque temps permettant la satisfaction d’un critère.

Dans un premier temps, le Conseil d’État met en avant différents éléments objectifs démontrant que les opérations étaient dépourvues de toute substance. L’interposition de la SCI a été qualifiée par les juges comme « dépourvue de substance économique », car celle-ci n’avait aucune activité mise à part la détention temporaire des titres. La SCI n’avait alors que pour seule « substance » d’être un intermédiaire. De plus, elle n’a pu acheter les titres que grâce à des prêts consentis par M. Charbit qui n’ont jamais été remboursés. La preuve d’opérations dénuées de toute substance est alors fondée sur ces éléments objectifs, remplissant ainsi le premier critère.

Dans un second temps, les juges complètent ces premiers éléments par le fait que l’interposition de la SCI dans le montage n’a pour seule et unique finalité que de réduire le montant de la participation de M. Charbit, afin d’entrer dans les conditions de la tolérance offerte par l’instruction administrative du 22 janvier 2007. Cette baisse temporaire de participation n’avait pour seul objectif que de bénéficier d’un abattement, abattement lui permettant d’éluder l’impôt. En effet, le contribuable a retrouvé la disposition de ces titres juste après l’expiration du délai de trois ans prévu par les textes, en rachetant avec son épouse les parts de la SCI. Ces éléments objectifs permettent ici aux juges de démontrer que les opérations litigieuses n’ont eu pour seule finalité que d’éluder l’impôt. Le second critère se voyait par conséquent également rempli.

Les opérations ont pu être qualifiées objectivement de montage artificiel, permettant ainsi aux juges d’écarter la défense du contribuable et de refuser l’opposabilité de la doctrine administrative. Par cette démonstration, les juges offrent à l’administration un modus operandi permettant de qualifier des opérations de montage artificiel. Dès lors, la qualification de montage artificiel, dont il est fait état en l’espèce, emporte tout obstacle au rehaussement du contribuable et devient à son tour un obstacle à l’opposabilité de la doctrine administrative.

Ainsi, se pose in fine la question de savoir si cette illustration d’un montage artificiel va permettre l’éclosion d’une définition claire et tant attendue de cette notion. Une première objection tient toutefois à cette nécessité de clarté justement, en ce que nous pouvons regretter que les juges ne qualifient pas précisément ce qu’est une opération dénuée de toute substance en dehors des faits d’espèce. Cependant, sans revenir sur les différentes jurisprudences antérieures, il convient de rappeler que les juges ont, par le passé, déjà qualifié des montages d’« artificiels » sans démontrer l’absence de toute substance de la société. Il peut ici être fait référence aux récentes décisions « Wendel » du 12 février 2020 [16], où dans une affaire de gain réalisé par un dirigeant à l’occasion de la vente d’actions qu’il avait acquises dans le cadre d’un management package, les juges ont qualifié un circuit juridique d’« artificiel » alors que tous les maillons de la chaîne avaient de la substance. Les juges n’ont donc pas démontré l’absence de substance des sociétés pour conclure à l’artificialité en début d’année, et posent aujourd’hui ici, en fin d’année, le défaut de substance en critère essentiel à la qualification de montage artificiel. En conséquence, cette jurisprudence « Charbit » pourrait, outre le fait d’ouvrir une nouvelle étape dans la conciliation entre la notion d’abus de droit fiscal de l’article L. 64 du LPF et la garantie contre les changements de doctrine de l’article L. 80 A du LPF, être le début d’une nouvelle ère dans la définition des montages artificiels

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