[Chronique] Chronique de fiscalité du patrimoine - mars 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en matière de fiscalité du patrimoine, réalisée par Daniel Faucher, Consultant au Cridon de Paris. Tout d'abord, la prise en compte, dans le calcul du plafonnement, de pensions perçues des Communautés européennes est contraire au Protocole des privilèges et immunités nous enseigne la Cour de cassation (Cass. com., 19 janvier 2010, n° 09-11.174, F-P+B). Ensuite, même si la solution demande à être confirmée par le Conseil d'Etat, un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris fait le "printemps" des associations sans secteur lucratif qui peuvent remplacer un revenu mobilier imposable par un gain en capital non imposable (CAA Paris, 5ème ch., 9 décembre 2009, n° 07PA02657). Enfin, la circonstance qu'une transaction ait mis à la charge du propriétaire une partie des travaux d'agrandissement du local loué est sans influence sur leur déduction. De tels travaux restent non déductibles (CAA Douai, 2ème ch., 17 novembre 2009, n° 08DA00473).

I - ISF et calcul du plafonnement : Cass. com., 19 janvier 2010, n° 09-11.174, F-P+B (N° Lexbase : A4789EQG)

La prise en compte, dans le calcul du plafonnement, de pensions perçues des Communautés européennes est contraire au Protocole des privilèges et immunités.

A - Plafonnement de l'ISF

L'article 885 V bis du CGI (N° Lexbase : L8876HLC) précise que tout redevable domicilié en France peut réduire sa cotisation d'ISF de la différence entre, d'une part, le total formé par cet impôt et les impôts dus en France et à l'étranger au titre de ses revenus et produits de l'année précédente et, d'autre part, 85 % du total des revenus et produits de l'année précédente. On remarquera que les effets de ce plafonnement peuvent être limités en application des dispositions de l'article 885 U du CGI (N° Lexbase : L1124IED) et qu'à coté de ce dispositif existe celui du "bouclier fiscal".

B - Plafonnement et pensions des agents des organismes internationaux

La question posée à la Haute juridiction était la suivante : les pensions ou indemnités perçues par d'anciens fonctionnaires des Communautés européennes exonérées d'impôt sur le revenu en France peuvent-elles être écartées de la seconde branche du calcul du plafonnement ? La Cour répond positivement en relevant que l'article 13 du Protocole sur les privilèges et immunités des Communautés européennes exempte d'impôts nationaux les traitements, salaires et émoluments versés par les Communautés européennes à leurs fonctionnaires et anciens fonctionnaires. Par suite, le juge national, chargé d'appliquer les dispositions du droit communautaire, a l'obligation d'en assurer le plein effet en laissant au besoin inappliquée toute disposition contraire de la législation nationale. Or, inclure les pensions d'un ancien fonctionnaire des Communautés dans les revenus pris en compte par l'article 885 V bis du CGI revient à mettre indirectement une imposition sur ces revenus à la charge des bénéficiaires des privilèges institués par le Protocole. Cette décision rendue, sans que la Cour ait jugé opportun de saisir la cour de justice de Communautés européennes d'une question préjudicielle, doit pouvoir être étendue chaque fois que le règlement de l'organisation internationale prévoit une exemption sur les pensions au profit de ses anciens collaborateurs. Or, la plupart des organisations internationales limite l'exonération aux traitements et émoluments et de surcroît, en restreigne expressément le champ à l'impôt sur le revenu. Tel est le cas de l'ONU, l'OIT, l'UNESCO. Ainsi, les anciens fonctionnaires de l'UNESCO ne peuvent pas, par exemple, revendiquer le bénéfice de cette décision puisque seuls leurs traitements et émoluments sont exonérés d'impôt, ce qui ne vise pas les pensions de retraite. De même un ancien greffier de la Cour internationale de justice (fonctionnaire de l'ONU) ne peut bénéficier d'aucune exemption pour ses pensions versées après sa cessation d'activités (CAA Lyon, Plénière, 5 avril 1993, n° 91LY00251, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9133BEY).

II - Organismes sans but lucratif (OSBL) et profit sur titres de créances : CAA Paris, 5ème ch., 9 décembre 2009, n° 07PA02657 (N° Lexbase : A5069EQS)

La cession de certificats de dépôt la veille de leur échéance relève du régime des plus-values et non des revenus mobiliers. Lorsque cette opération est réalisée par un OSBL, aucune imposition n'est donc due.

A - Principe de taxation des produits de titres de créances

Les produits de titres de créances négociables sur un marché réglementé sont hors champ de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis 1, alinéa 2, du CGI (N° Lexbase : L3387IGK), mais assujettis à l'impôt au taux de 10 %. On remarquera que ce taux reste inchangé, les modifications apportées aux revenus patrimoniaux des OSBL par la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (loi n° 2009-1674 N° Lexbase : L1817IGE) ne visant que les dividendes. Les placements concernés sont les titres de créances non susceptibles d'être cotés, tels que, notamment, les certificats dépôt, les billets de trésorerie, bons du Trésor en compte courant. Les produits soumis à l'impôt sont les intérêts reçus par le créancier.

B - Absence de taxation des gains en capitaux réalisés par un OSBL

Lorsque l'organisme limite son activité à la poursuite de son objet et qu'il n'exerce pas d'activité lucrative, il n'est imposable que sur les seuls revenus visés à l'article 206-5 du CGI (N° Lexbase : L3232IGS). Ainsi, sont notamment exonérés les profits retirés de la cession de valeurs mobilières.

C - La nature de la cession d'un certificat de dépôt la veille de son échéance

Dans l'affaire soumise à la cour administrative d'appel de Paris, une association avait souscrit auprès d'un établissement bancaire des certificats de dépôts en vue de placer à court terme ses excédents de trésorerie. La veille de leur échéance, elle avait rétrocédé ces certificats à l'établissement émetteur qui avait donc remboursé le nominal, majoré d'un complément égal au montant de la rémunération prévue initialement au contrat. Le litige portait sur la qualification de cette opération : plus-value ou simple revenu de titres de créances négociables. La cour décide que les sommes perçues de la banque par le souscripteur, en sus de la valeur nominale des titres, à l'occasion de leur rétrocession, avant la date normale d'échéance, ne pouvaient être assimilées à un revenu, de la même manière que lorsque les titres sont cédés sur le marché. Le bénéfice réalisé constituait une plus-value exonérée. La seule motivation pour contester cette opération aurait été d'invoquer l'abus de droit ou la fraude à la loi. Conclusion provisoire puisque l'administration peut encore invoquer l'erreur de droit en cassation, pour transformer un revenu imposable en gain en capital exonéré, une association peut céder quelques jours avant l'échéance ses certificats de dépôts à court terme à l'établissement qui les lui a fait souscrire !

III - Revenus fonciers et travaux non déductibles : CAA Douai, 2ème ch., 17 novembre 2009, n° 08DA00473 (N° Lexbase : A5094EPD)

La circonstance qu'une transaction ait mis à la charge du propriétaire une partie des travaux d'agrandissement du local loué est sans influence sur leur déduction. De tels travaux restent non déductibles.

A - Principe de non-déduction des travaux de construction, reconstruction et d'agrandissement

La déduction des charges de la propriété est subordonnée à diverses conditions. Parmi ces conditions, outre le fait que les revenus de l'immeuble soient imposables dans la catégorie des revenus fonciers et que les travaux soient engagés pour l'acquisition ou la conservation du revenu, il est exigé que les dépenses soient effectivement supportées par le propriétaire (Doc. adm. 5 D 2221, n° 1 du 10 mars 1999). Mais, même si cette dernière condition est remplie, les dépenses afférentes à des travaux de construction, reconstruction et agrandissement sont, sauf deux exceptions, non déductibles (BOI 5 D-2-07 N° Lexbase : X8382ADS). Le motif invoqué est le fait que de telles dépenses entraînent une augmentation de la valeur de l'immeuble. Deux exceptions sont prévues, l'une en faveur des propriétés rurales (construction d'un nouveau bâtiment destiné à remplacer un bâtiment de même nature, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l'agriculture), l'autre en faveur des logements pour lesquels l'option pour l'une des déductions au titre de l'amortissement a été exercée (dispositifs "Périssol", "Besson neuf", "Robien"). Au cas particulier de l'affaire soumise à la cour administrative d'appel de Douai, le principal argument invoqué par le bailleur pour revendiquer la déduction malgré l'interdiction de principe était le fait que les travaux avaient été réglés, non pas à raison d'une décision volontaire du bailleur, mais pour respecter une transaction signée avec son locataire. Cette circonstance a été jugée inopérante par la cour.

B - Nature des travaux de construction, reconstruction et agrandissement

Les dépenses de construction, reconstruction ou d'agrandissement s'entendent, notamment, de celles qui ont pour effet d'apporter une modification importante au gros-oeuvre de locaux existants, des travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants. Ainsi, sont notamment considérés comme des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement, les travaux de démolition partielle d'un immeuble en vue de sa reconstruction, des travaux ayant pour objet l'aménagement à usage d'habitation de dépendances d'un local d'habitation sans être eux-mêmes habitables (combles, garages, remises...). De même, les travaux consistant en la création d'une chambre et de deux salles de bains à l'étage d'une maison constituent des travaux d'agrandissement, dès lors que le contribuable n'établit pas que cet étage était antérieurement habitable (CAA Bordeaux, 2ème ch., 12 décembre 1994, n° 93BX00390 N° Lexbase : A2165BEW). Enfin, les travaux correspondant à une restructuration complète après démolition intérieure d'une unité d'habitation, suivie de la création d'aménagements neufs, doivent être considérés comme des dépenses de construction, reconstruction et agrandissement. Il en est, ainsi, notamment, lorsque des opérations de cette nature aboutissent à une augmentation du nombre d'unités de logement (CE Contentieux, 28 mai 1980, n° 11405 N° Lexbase : A7780AIY).

C - Dépenses de nature différentes effectuées simultanément

Lorsqu'une opération de rénovation d'un bien donné en location entraîne la réalisation de travaux de nature différente, travaux de reconstruction et travaux d'améliorations, le caractère déductible de ces derniers dépend de leur caractère dissociable ou non.

Ainsi, il est de jurisprudence constante que les travaux d'amélioration n'ouvrent pas droit à déduction, lorsqu'ils sont effectués, non en vue d'améliorer des locaux existants, mais à l'occasion de travaux de construction, reconstruction et agrandissement dont ils sont indissociables et auxquels ils doivent être assimilés (CE Contentieux, 18 novembre 1987, n° 66974 N° Lexbase : A3105APP, CE Contentieux, 7 décembre 1987, n° 70406 N° Lexbase : A3163APT ; CAA Nancy, 9 juillet 1991, n° 89NC01105 N° Lexbase : A4642A8G ; CAA Lyon, 6 mars 1991, n° 89LY00513 N° Lexbase : A2565A8I ; CE Contentieux, 10 juillet 1996, n° 137789 N° Lexbase : A0201AP7). De la même façon, qu'elles soient réalisées simultanément ou postérieurement à la construction ou à la reconstruction d'un immeuble, les dépenses d'équipement ne peuvent être admises en déduction lorsqu'il apparaît que ces dépenses font, en réalité, partie du coût de réalisation du nouvel immeuble. Tel est le cas, par exemple, de l'installation d'un ascenseur ou d'une chaudière de chauffage central intervenant peu de temps après l'achèvement de l'immeuble et son affectation à l'habitation.

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