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par Thierry Lambert, Professeur à Aix-Marseille Université
le 19 Novembre 2015
Dans la lutte contre les factures de complaisance ou fictives, le législateur a posé un principe (1) selon lequel les personnes qui, à l'occasion de l'exercice d'une activité professionnelle, travestissent ou dissimulent l'identité ou l'adresse de leurs fournisseurs ou de leurs clients ou acceptent sciemment l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom sont passibles d'une amende fiscale égale à 50 % des sommes versées ou reçues au titre des opérations concernées. Cette amende s'applique aussi aux personnes, assujetties à la TVA, qui commettent des infractions portant sur les éléments d'identification mentionnés sur les factures ainsi que sur l'état récapitulatif des clients figurant dans la déclaration d'échanges de biens. Les personnes qui délivrent une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de services réelle sont redevables d'une amende égale à 50 % du montant de la facture.
Rappelons que toute omission ou inexactitude constatée dans les factures exigées en matière de TVA donne lieu à l'application d'une amende de 15 euros par omission ou inexactitude. Le montant total des amendes dues au titre de chaque facture ou document ne peut excéder le quart du montant qui y est ou aurait dû y être mentionné (2).
Il a été jugé que l'amende de 50 % est compatible avec la Convention européenne des droits de l'Homme, alors que le juge ne peut pas en moduler le montant (3). En outre, l'amende fiscale visée par l'article 1737-I-1 du CGI ne revêt pas le caractère d'une accusation en matière pénale (4).
Qui doit s'acquitter de l'amende prévue par l'ancien article 1740 ter du CGI (N° Lexbase : L4244HM7) (devenu 1737) concernant des factures délivrées par une société et non par une société tierce qui y était mentionnée en qualité d'émetteur ? C'est à cette question d'importance que s'attache à répondre le Conseil d'Etat.
L'article 1737-I-1° du CGI vise exclusivement les factures pour lesquelles les noms ou adresses des fournisseurs ou des clients sont omis ou falsifiés, sachant que l'administration doit apporter la preuve que le professionnel n'a pas respecté les dispositions de l'article précité.
L'administration établit la preuve du bien fondé de l'amende en l'absence de toute justification par le contribuable des véritables destinataires de factures (5), mais aussi dans le cas où des factures ont été émises par le client lui-même au nom d'une entreprise qui n'est pas le fournisseur réel des biens ou au nom d'un fournisseur inexistant (6).
A l'inverse, la preuve du bien fondé de l'amende n'est pas rapportée lorsque l'administration se fonde sur le seul libellé sommaire des bons de remis délivrés par une société à ses clients, sans rechercher si l'administration pouvait être regardée comme établissant que ce libellé sommaire avait, au cas particulier, eu pour objet de dissimuler l'identité véritable des intéressés (7).
S'il incombe à l'administration d'établir qu'une facture correspond à une livraison fictive pour justifier le bien fondé de l'amende égale à 50 % du montant de la facture prévue par l'article 1737-I-2 du CGI, elle n'a pas l'obligation d'établir le caractère intentionnel de l'infraction (8).
Retenons aussi qu'une société de fait qui a participé à un circuit de fausses factures ne peut pas se dégager de sa responsabilité en invoquant son statut de victime face au comportement des dirigeants des deux autres sociétés faisant partie du circuit (9).
Finalement les sages du Palais-Royal ont jugé que l'amende fiscale pour une facture qui peut être qualifiée de fictive, ne peut être mise à la charge que de la personne qui l'a délivrée. Toutefois, si la personne dont le nom figure sur une facture est présumée être celle qui l'a délivrée, cette présomption peut être combattue par la personne en cause comme par l'administration. Il en ressort que si l'une ou l'autre établit qu'une facture fictive a été délivrée non par la personne dont le nom figure sur cette facture mais par une autre personne, l'amende ne peut être mise à la charge que de cette dernière.
Au cas particulier, le Conseil d'Etat a fait droit à l'administration en jugeant que l'amende devait être à la charge de la société qui avait la maîtrise de l'établissement de ces factures, quand bien même elles n'étaient pas établies à son en-tête.
Dans cette affaire l'administration a adressé une proposition de rectification au contribuable en lui précisant qu'elle entendait remettre en cause des exonérations litigieuses pour deux motifs. Le contribuable, tout à fait normalement, a présenté des observations visant à contester les deux motifs qui lui étaient opposés. L'administration, à la suite, n'a pas répondu au contribuable sur le premier motif.
Au sens de l'article L. 57 du LPF (N° Lexbase : L0638IH4), la proposition de rectification doit être motivée (10). Aux termes de cet article : "L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [...]. Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée". Avant toute chose l'administration doit indiquer au contribuable, lorsqu'elle lui notifie une rectification, la nature de la procédure d'imposition selon laquelle elle a procédé à ces rectifications (11).
Depuis fort longtemps, la jurisprudence du Conseil d'Etat considère que la nature et les motifs des rectifications envisagées doivent être suffisamment exposés pour permettre au contribuable de formuler des observations (12). La jurisprudence constante du Conseil d'Etat est d'affirmer qu'une proposition de rectification est suffisamment motivée dès lors qu'elle indique clairement la nature des redressements envisagés, le montant de ces redressements, que les motifs sont suffisamment explicites pour permettre au contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration et de présenter utilement des observations (13). Est suffisamment motivée une proposition de rectification qui indique les motifs de redressements envisagés, leur fondement légal ainsi que les années d'imposition concernées (14).
Il a été jugé que la circonstance que l'un des motifs de rectification indiqué par le vérificateur soit erroné, n'est pas de nature à entacher d'irrégularités la procédure d'imposition (15), sauf si le contribuable, par ce fait, n'est pas en mesure de produire des observations (16).
Il est rappelé que le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement (17). En conséquence, une proposition de rectification peut être suffisamment motivée pour certains chefs de redressements et insuffisamment pour d'autres (18). Lorsque l'administration entend maintenir un rehaussement sur un fondement juridique différent de celui mentionné dans une première proposition de rectification, elle doit en informer le contribuable par l'envoi d'une nouvelle proposition de rectification, ce qui lui permettra d'en discuter les nouveaux motifs.
Finalement, lorsque l'administration motive un chef de redressement par plusieurs motifs distincts de nature à le justifier, et que le contribuable conteste plusieurs de ces motifs, l'administration satisfait aux exigences de l'article L. 57 du LPF lorsqu'elle répond de manière motivée aux observations du contribuable sur un des motifs fondant ce chef de redressement.
Cette décision s'inscrit dans la jurisprudence du Conseil d'Etat qui considère qu'une proposition de rectification ne peut être regardée comme insuffisamment motivée du seul fait qu'elle ne comporte pas de précisons suffisantes, en ce qui concerne un premier motif, dès lors que les autres motifs invoqués par l'administration, pour justifier le même redressement sont, quant à eux, énoncés de manière précise au regard des exigences de l'article L. 57 du LPF (19). En outre, lorsqu'un chef de redressement est fondé sur plusieurs éléments qui ont fait l'objet d'une justification, d'une évaluation et d'une prise en compte distincte dans la proposition de rectification adressée au contribuable, le caractère suffisant de la motivation de ce chef de redressement peut s'apprécier séparément pour chacun de ces éléments. S'il en va ainsi l'insuffisance de motivation de l'un des éléments du redressement n'affecte pas obligatoirement la régularité de la notification du chef de redressement dans son ensemble (20).
Une proposition de rectification a été adressée, par pli recommandé avec demande d'avis de réception, à la dernière adresse des contribuables connue par l'administration. Le 18 décembre 2006, en l'absence des intéressés, un avis de mise en instance du pli au bureau de poste dont ils relevaient a été déposé à leur domicile. Les contribuables ont retiré le pli le 2 janvier 2007, soit dans le délai de quinze jours prévu par la réglementation en vigueur du service des postes mais, postérieurement au délai de reprise dont disposait l'administration pour rectifier l'année 2003. Le délai de prescription, pour 2003, expirait, en effet, le 31 décembre 2006.
La jurisprudence concernant la relation entre les formalités postales et la prescription est aussi abondante que détaillée. Le receveur des postes peut être amené à délivrer, à l'administration qui en fait la demande dans le cadre de son droit de communication, une attestation justifiant de la date de présentation d'un pli avec avis de réception par ses services. Pour ne retenir qu'un exemple, la prescription n'est pas interrompue, dès lors que l'attestation du bureau expéditeur de l'envoi recommandé n'est pas de nature à établir que le bureau distributeur, dont relevait le domicile du contribuable, avait procédé à une première présentation du pli avant le 31 décembre (21).
Les articles L. 169 (N° Lexbase : L9777I3I) et L. 189 (N° Lexbase : L8757G8T) du LPF doivent être combinés.
L'article L. 169 du LPF énonce un principe : "Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due".
L'article L. 189 du LPF précise : "La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification".
La jurisprudence est parfois assez peu contraignante pour l'administration. Il a été jugé, par exemple, qu'interrompt la prescription une proposition de rectification présentée au domicile du contribuable et, en l'absence de celui-ci, déposée entre les mains de son épouse (22). Interrompt également la prescription la rectification adressée au contribuable sur son lieu d'activité professionnelle, qui ne conteste pas l'avoir reçue, et non à son domicile personnel (23).
En l'espèce, la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 17 mars 2014, n° 12PA02087, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5617NT9) a donné raison aux contribuables considérant que l'administration avait méconnu les règles de prescription.
La jurisprudence traditionnelle en la matière est de considérer que, pour qu'une proposition de rectification soit interruptive de prescription, il suffit qu'elle parvienne, au plus tard le 31 décembre de la troisième année suivant l'année d'imposition, à l'adresse du contribuable connue de l'administration. La circonstance que le contribuable était absent à l'adresse qu'il a fourni, et qu'il n'a pas pu retirer la lettre avant la date de l'expiration du délai de répétition, est sans influence sur l'interruption de la prescription résultant de la notification qui lui a été adressé en temps utile (24). Autrement dit, la prescription doit être considérée comme interrompue à la date de la première présentation de la lettre recommandée contenant la proposition de rectification. Quand la poste dépose au domicile du contribuable deux avis de passage, pour le même pli, la date de la proposition de rectification qui interrompt la prescription est la première présentation (25).
Il a semblé que le Conseil infléchissait sa jurisprudence quand il a jugé que la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification est remis au contribuable et que ce n'est que dans le cas où le contribuable a négligé de retirer ce pli, mis en instance à la poste, que la date à prendre en compte est celle à laquelle ce courrier a été présenté à son adresse (26).
Le Conseil d'Etat, qui renoue avec sa jurisprudence traditionnelle, dans cette affaire, nous donne une indication pratique qui a son importance. En effet la date à prendre en compte pour l'interruption de prescription n'est pas celle à laquelle le pli a été physiquement remis par les services postaux, en l'espèce le 2 janvier 2007, mais celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présentée à l'adresse des contribuables. Cette solution ne contrarie pas la doctrine administrative en la matière.
Chacun aura compris qu'en cette fin d'année 2015, cet arrêt n'est pas sans intérêt.
(1) CGI, art. 1737-I1 et 2 (N° Lexbase : L1727HNB).
(2) CGI, art. 1737-II.
(3) CE 3° et 8° s-s-r., 26 mai 2008, n° 288583, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7771D8C), RJF, 2008, 8-9, comm. 981.
(4) CE 9° et 10° s-s-r., 24 septembre 2014, n° 361330, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2944MXC), RJF, 2014, 12, comm. 1127.
(5) CE 8° et 9° s-s-r., 10 décembre 1990, n° 68670, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A4850AQP), RJF, 1991, 2, comm. 193.
(6) CAA Nantes, 6 avril 2010, n° 09NT00336, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9658EWM), RJF, 2010, 12, comm. 1198.
(7) CE 8° et 9° s-s-r., 14 avril 1995, n° 121010, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3323ANE), RJF, 1995, 6, comm. 749.
(8) CAA Bordeaux, 7 novembre 2005, n° 04BX01924, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6237DLL), RJF, 2006, 3, comm. 280.
(9) CAA Douai, 9 juillet 2013, n° 12DA00285, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0797KKQ).
(10) Nos obs., Procédures fiscales, 2ème éd., LGDJ, coll. Domat, 2015, pp. 477 et s..
(11) CE 8° et 9° s-s-r., 8 juillet 1998, n° 159135, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5510AYQ), Droit fiscal, 1998, comm. 941, concl. Bachelier.
(12) CE 8° s-s., 22 janvier 1982, n° 22555, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0671ALG), RJF, 1982, 3, comm. 253.
(13) CE Sect., 21 mai 1976, n° 94052, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A1516AXG), Droit fiscal, 1976, comm. 878, concl. Latournerie.
(14) CE, 29 septembre 2000, n° 204516, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3752AT7), Droit fiscal, 2001, comm. 217.
(15) CE 7° et 9° s-s-r., 7 décembre 1983, n° 37751, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8859ALP), RJF, 1984, 2, comm. 112.
(16) CE 7° et 9° s-s-r., 25 février 1987, n° 50189, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2400APL), RJF, 1987, 4, comm. 428.
(17) CE 9° et 10° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 183659, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2097AII), RJF, 2001, 3, comm. 365.
(18) CE 8° et 9° s-s-r., 28 janvier 1981, n° 16600, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3456AK9), Droit fiscal, 1981, comm. 981, concl. Schricke.
(19) CE 3° et 8° s-s-r., 21 décembre 2001, n° 221006, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9405AXM), Droit fiscal, 2002, comm. 697, concl. Bachelier.
(20) CE 3° et 8° s-s-r., 9 juillet 2010, n° 313577, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1331E43), Droit fiscal, 2014, comm. 544, concl. Olléon.
(21) CE 7° et 9° s-s-r., 6 juillet 1990, n° 98161, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A4770AQQ), Droit fiscal, 1992, comm. 278, concl. Hagelsteen.
(22) CE, 16 février 1987, n° 52542, Droit fiscal, 1987, comm. 1417, concl. Martin-Laprade.
(23) CE 7° et 8° s-s-r., 27 avril 1987, n° 40344, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2767AP8) RJF, 1987, comm. 356.
(24) CE 8° et 9° s-s-r., 19 janvier 1983, n° 33831, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8380ALX), Droit fiscal, 1983, 31, comm. 1621, concl. Schricke.
(25) CE 8° et 9° s-s-r., 15 juin 1987, n° 48864, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2460APS), Droit fiscal, 1987, 42, comm. 1878.
(26) CE 9° et 10° s-s-r., 7 novembre 2012, n° 343169, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5060IWC), Droit fiscal, 2013, 3, comm. 73.
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