[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Janvier 2015 (Spéciale loi de finances pour 2015 et loi de finances rectificative pour 2014)

La loi de finances rectificative pour 2014 et la loi de finances pour 2015 ont donné lieu à deux décisions du Conseil constitutionnel rendues le même jour, le 29 décembre 2014 (1). Contrairement à la décision n° 2013-685 du 29 décembre 2013 (Cons. const., 29 décembre 2013, décision n° 2013-685 DC N° Lexbase : A9152KSR), le Conseil constitutionnel n'a pas eu à censurer massivement des dispositifs qui, très certainement, méritaient de l'être au motif qu'ils portaient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution. Il nous faut observer qu'un certain nombre de dispositions incluses dans la loi de finances, rectificative pour 2014 ou la loi de finances pour 2015, résultent d'une adaptation par le législateur de dispositions qui étaient incluses dans la loi de finances pour 2014, et qui furent censurées par le Conseil constitutionnel. I - Les dispositions n'ayant pas fait l'objet d'une censure du Conseil constitutionnel

A - Prix de transfert

1 - Le régime des ETNC

L'économie générale de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L9738I33) autorise l'administration à rectifier les résultats déclarés par les entreprises françaises qui sont sous la dépendance, ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France. La doctrine administrative précise que ce principe s'applique lorsqu'une entreprise française effectue des opérations avec une entreprise étrangère, si l'une et l'autre sont sous la dépendance commune d'une tierce entreprise, d'un groupe ou d'un consortium (2).

Toutefois, aux termes du 2ème alinéa de l'article 57 cette condition, de contrôle ou de dépendance, n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue vers des entreprises installées dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France et dont le régime fiscal est privilégié. L'article 238 A du CGI (N° Lexbase : L3230IGQ) définit le régime fiscal privilégié comme étant celui où certains produits ou revenus ne sont pas imposables ou qui sont assujettis à des impôts dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt dont les contribuables auraient été redevables dans les conditions de droit commun, en France, si elles y avaient été établies ou domiciliées. Avec ce dispositif, l'administration se trouve dispensée de faire la preuve du lien de dépendance ou de contrôle qui, dans la pratique, est difficile à apporter. Il est précisé, par la doctrine administrative, que la condition relative au lien de dépendance est supprimée, l'entreprise, quant à elle, n'est pas fondée à établir l'absence de lien de dépendance (3).

A suivre les décisions du Conseil d'Etat lorsque l'administration entendra se prévaloir de l'article 238 A précité, pour notamment contester la déduction de rémunérations qui auraient été versées dans ces territoires, elle devra justifier que le bénéficiaire de celles-ci est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié (4). En outre, lorsque l'administration remet en cause la déduction sur ce fondement, il appartient au contribuable de prouver que les dépenses correspondent à des prestations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré (5).

L'article 19 de la première loi de finances pour 2014 (loi n° 2013-1278, du 29 décembre 2013 N° Lexbase : L7405IYW) aligne le régime des ETNC sur celui des pays à fiscalité privilégiée quant à la dispense de condition de contrôle ou de dépendance. Cette disposition n'est rien d'autre que la réécriture d'un dispositif qui avait été introduit dans la loi de finances pour 2014 mais que la Conseil constitutionnel avait censuré (6).

Rappelons que la liste des Etats et territoires non coopératifs (ETNC), arrêtée au 1er janvier 2014, a été fixée par arrêté du 17 janvier 2014 (7).

2 - Le défaut de présentation de la documentation

Une obligation documentaire en matière de prix de transfert, visée à l'article L. 13 AA du LPF (N° Lexbase : L9780I3M), s'impose à certaines personnes morales membres d'un groupe d'une certaine taille, l'objectif étant que l'administration puisse appréhender au plus juste l'environnement économique, juridique, financier et fiscal du groupe d'entreprises associées. Le principe est que les entreprises doivent tenir une documentation à la disposition de l'administration, à la date de l'engagement de la vérification de comptabilité, c'est-à-dire à la date de la première intervention sur place. Rappelons que si l'entreprise est de ce point de vue défaillante, l'administration lui adresse une mise en demeure de la produire ou de la compléter, si nécessaire, dans un délai de trente jours.

Si l'entreprise ne satisfait pas à cette obligation, elle s'expose à une amende égale à 10 000 euros ou à un montant pouvant atteindre, compte tenu de la gravité des manquements, à 5 % des bénéfices transférés au sens de l'article 57 précité, si ce montant est supérieur à 10 000 euros, par conséquent, en l'absence de rectification, l'entreprise qui ne respecte pas l'obligation de documentation est seulement passible d'une amende de 10 000 euros.

L'inspection générale des finances et la Commission des finances à l'Assemblée nationale ont considéré que le montant de l'amende devait être sans corrélation avec le montant de l'éventuelle rectification, tout en restant proportionnel au montant des transactions intragroupe (8).

L'article 78 de la loi de finances pour 2015 satisfait à cette exigence. Dorénavant, l'amende peut atteindre, pour chaque exercice vérifié et compte tenu de la gravité des manquements, le plus élevé des deux montants suivants :

- 0,5 % du montant des transactions concernées par la documentation ou compléments qui n'ont pas été mis à la disposition de l'administration après la mise en demeure ;

- 5 % des rectifications du résultat fondées sur l'article 57 du CGI et afférentes aux transactions concernées par les documents ou compléments qui n'ont pas été mis à la disposition de l'administration après la mise en demeure.

Le montant de l'amende ne peut pas être inférieur à 10 000 euros (9).

En outre, le législateur a ouvert une procédure de régularisation en cours de contrôle afin de permettre d'exonérer de retenue à la source (10) les bénéfices transférés au sens de l'article 57 ou les produits versés dans un pays où ils bénéficient d'une fiscalité privilégiée visée par l'article 238 A du CGI et qui sont qualifiés de revenus distribués si :

- la demande du redevable intervient avant la mise en recouvrement des rappels de retenue à la source ;

- le contribuable accepte, dans sa demande, les rehaussements et pénalités afférentes qui ont fait l'objet de la qualification de revenus distribués ;

- les sommes qualifiées de revenus distribués par l'administration sont rapatriées au profit du contribuable, ce rapatriement devant intervenir dans un délai de 60 jours à compter de la demande ;

- le bénéficiaire des sommes qualifiées de revenus distribués n'est pas situé dans un ETNC.

Ce dispositif peut poser quelques difficultés d'application. D'une part, le dispositif ne précise pas le traitement fiscal des opérations de rapatriement, celui-ci devant être démontré, semble-t-il, par des documents et/ou des écritures comptables, par l'entreprise. D'une part, la portée de la demande de l'entreprise quant à l'abandon de redressements de retenue à la source semble difficile à circonscrire. On peut penser que la procédure de régularisation n'interviendra qu'après qu'un accord ait été trouvé entre l'entreprise et l'administration quant au quantum du redressement. Enfin, il n'est pas prévu que l'entreprise doive renoncer à l'idée d'une procédure contentieuse ou à demander l'ouverture d'une procédure amiable au regard d'une convention fiscale internationale pour éliminer la double imposition qui résulte des rectifications effectuées par l'administration.

B - La dématérialisation des données comptables

L'article 99 de la loi de finances pour 2014 a créé, pour les grandes entreprises faisant l'objet d'une vérification de comptabilité, l'obligation de présenter leur comptabilité analytique (11) et leurs comptes consolidés (12) ce qui est particulièrement utile pour contrôler les prix de transfert.

Le dispositif prévoit que le défaut de présentation d'une comptabilité analytique ou des comptes consolidés est sanctionné par une amende, cumulative en cas de défaut de présentation des deux éléments (13), et ce par renvoi à l'amende visée à l'article 1729 D du CGI (N° Lexbase : L9784I3R) en cas d'infraction à l'obligation de présenter la comptabilité sous une forme dématérialisée (14).

L'article 1729 D prévoyait que le défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée était puni d'une amende d'un montant équivalent en l'absence de rehaussement, à cinq pour mille du chiffre d'affaires déclaré par exercice soumis au contrôle, en cas de rehaussement à cinq pour mille du chiffre d'affaires rehaussé par exercice soumis au contrôle, à 1 500 euros lorsque le montant de l'amende déterminée en fonction du chiffre d'affaires est inférieur à cette somme.

Le Conseil constitutionnel avait censuré le texte au motif que "le législateur a, s'agissant d'un manquement à une obligation documentaire, retenu des critères de calcul en proportion du chiffre d'affaires ou du montant des recettes brutes déclarées sans lien avec les infractions et qui revêtent un caractère manifestement hors de proportion avec la gravité des infractions réprimées" (15).

En conséquence, seule l'amende 1 500 euros subsistait.

Les articles 23 et 24 de la loi de finances, rectificative pour 2014, règlent la question de la façon suivante :

- le défaut de présentation de la comptabilité sous la forme dématérialisée génère l'application d'une amende égale à 5 000 euros ou, en cas de rectification si le montant est plus élevé, d'une majoration de 10 % des droits mis à la charge du contribuable (16) ;

- le défaut de présentation de la comptabilité analytique ou des comptes consolidés est passible d'une amende égale à 20 000 euros (17).

A noter que ces dispositions s'appliquent aux contrôles pour lesquels un avis de vérification de comptabilité est adressé à compter du lendemain de la publication de la loi au Journal officiel, soit à compter du 10 août 2014.

C - Le droit de communication

Le droit de communication a fait l'objet d'une clarification et d'une nouvelle extension dans la loi de finances, rectificative pour 2014. L'étendue du droit de communication est définie par les articles L. 83 (N° Lexbase : L7615HER) à L. 102 du LPF et par les articles L. 83 à L. 95 du même livre pour les agents chargés du recouvrement, qui déterminent de façon limitative les documents sur lesquels ce droit peut s'exercer et les personnes qui y sont soumises (18).

Une amende de 1 500 euros est prévue en cas d'absence de tenue de documents soumis au droit de communication de l'administration, de destruction de documents avant les délais prescrits ou le refus de communiquer ces documents (19).

L'article 21 de la loi de finances, rectificative pour 2014, renforce sensiblement le droit de communication de l'administration.

En effet, l'administration peut, dorénavant, exercer son droit tant sur place que par correspondance, y compris électronique. Le droit de communication des services de recouvrement est aligné sur celui des services chargés du contrôle et de l'établissement de l'impôt. Dans le cadre de la lutte contre la fraude sur Internet, l'administration peut demander des informations sur des personnes non identifiées. Enfin, les contribuables soumis à des obligations comptables doivent transmettre à la demande de l'administration tous les documents relatifs à leur activité.

Sans plafond du montant cumulé des amendes, la sanction, en cas de limite au droit de communication, est étendue à tout comportement faisant obstacle à la communication et son montant est porté à 5 000 euros pour chaque demande de l'administration non satisfaite.

D - L'interdiction d'imputer des déficits et des réductions d'impôts

En matière d'impôt sur le revenu, d'ores et déjà, les contribuables qui sont passibles de certaines majorations applicables en cas de manquements graves aux obligations fiscales ne peuvent pas imputer les déficits et les réductions d'impôts sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de ces majorations (20). Il s'agit notamment de la majoration de 40 % pour défaut ou retard de déclaration dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure (21), de la majoration de 80 % en cas de découverte d'une activité occulte (22) ou de celle de 80 % en cas d'abus de droit, de manoeuvre frauduleuse ou de dissimulation de prix (23).

L'article 100 de la seconde loi de finances, rectificative pour 2014, ne fait rien d'autre que d'allonger la liste des sanctions que le contribuable n'est pas en droit d'imputer. Il s'agit de la majoration de 40 % en cas d'imposition de sommes, titres ou valeurs transférées à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés (24), de versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes d'assurance vie non déclarés (25) ou de sommes, titres ou valeurs supérieures à 10 000 euros transférés vers un Etat membre de l'Union européenne ou en provenance d'un tel Etat sans avoir respecté l'obligation de déclaration en douane (26). N'est pas imputable non plus la majoration de 80 % en cas de taxation forfaitaire en fonction des éléments du train de vie liés à des activités occultes ou illégales (27).

II - Les dispositions censurées par le Conseil constitutionnel

A - Faciliter la fraude et l'évasion fiscale

L'article 79 de la loi de finances pour 2015 visait à réprimer toute personne ayant, par son aide, facilité l'évasion et la fraude fiscale. L'objectif était d'insérer un article 1740 C du CGI : "Toute personne qui, avec l'intention de faire échapper autrui à l'impôt, s'est entremise, a apporté son aide ou son assistance ou s'est sciemment livrée à des agissements, manoeuvres ou dissimulations conduisant directement à la réalisation d'insuffisances, d'inexactitudes, d'omissions ou de dissimulations ayant conduit à des rappels ou rehaussements assortis de la majoration prévue au b de l'article 1729 est redevable d'une amende égale à 5 % du chiffre d'affaires ou des recettes brutes qu'elle a réalisés à raison des faits sanctionnés au titre du présent article. L'amende ne peut pas être inférieure à 10 000 euros. L'article L.80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX) est applicable au présent article".

Le Conseil constitutionnel (28) a déclaré contraire à la Constitution le dispositif proposé au motif que la rédaction retenue ne permettait pas de déterminer si l'infraction fiscale ainsi créée était constituée en raison de l'existence d'un abus de droit commis par le contribuable conseillé ou si l'infraction était constituée par le seul fait qu'une majoration pour abus de droit était prononcée. En outre, la rédaction de cet article ne permettait pas non plus de savoir si le taux de 5 % devait être appliqué au chiffre d'affaires ou aux recettes brutes que la personne poursuivie a permis au contribuable de réaliser ou que la personne poursuivie a elle-même réalisé.

Par conséquent, les sages de la rue Montpensier ont considéré que le principe de légalité des délits et des peines, qui oblige à définir les infractions et les peines encourues en des termes suffisamment clairs et précis, était méconnu.

On ne peut pas totalement exclure qu'à l'occasion d'une prochaine loi de finances, le législateur tienne le plus grand compte de l'analyse du Conseil constitutionnel tout en gardant l'objectif qui était de punir ceux qui, par diverses manières, peuvent faciliter l'évasion et la fraude fiscale.

B - Le taux excessif

L'article 60 de la loi de finances, rectificative pour 2014, prévoyait un taux d'imposition de 75 % des plus-values immobilières des personnes ou organismes établis hors de France dans un Etat ou territoire non coopératif par référence à l'article 238-0 A du CGI (N° Lexbase : L3333IGK). Avec les contributions sociales sur les produits de placement, le taux d'imposition de 90,5 % faisait peser sur les contribuables une charge jugée excessive au regard de leur capacité contributive et était contraire au principe d'égalité devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel a censuré le dispositif (29).

---

(1) Cons. const., 29 décembre 2014, décision n° 2014-707 DC (N° Lexbase : A8031M8X) et Cons. const., 29 décembre 2014, décision n° 2014-708 DC (N° Lexbase : A8032M8Y).
(2) BOI-IS-CHAMP-60-20-10, 12 septembre 2012, §1 (N° Lexbase : X7114AL3).
(3) BOI-BIC-BASE-80-20, 18 février 2014, §70 (N° Lexbase : X8914AM4).
(4) CE, 21 mars 1986, n° 53002, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3855AMQ), Revue de jurisprudence fiscale, 1986, 5, comm. 470, concl. Fouquet, p. 267-269.
(5) CE, (na) 26 juillet 2006, n° 282595, Revue de jurisprudence fiscale, 2007, 5, comm. 601.
(6) Cons. const., 29 décembre 2013, décision n° 2013-685 DC, Droit fiscal, 2014, 1-2, comm. 56.
(7) Droit fiscal, 2014, 4, comm. 56.
(8) Droit fiscal, 2013, 29, comm. 421.
(9) CGI, art. 1735 ter (modifié) (N° Lexbase : L3123I7S).
(10) CGI, art. 119 bis, 2 (N° Lexbase : L1481IZU).
(11) LPF, art. L. 13, II (N° Lexbase : L9781I3N).
(12) LPF, art. L. 13, III (N° Lexbase : L9781I3N).
(13) CGI, art. 1729 E (N° Lexbase : L9785I3S).
(14) LPF, art. L. 47 A (N° Lexbase : L3696I3B).
(15) Cons. const., 29 décembre 2013, décision n° 2013-685 DC, op. cit..
(16) CGI, art. 1729 D (modifié) (N° Lexbase : L9784I3R).
(17) CGI, art. 1729 E (modifié) (N° Lexbase : L9785I3S).
(18) LPF, art. L. 81 (N° Lexbase : L8857IRH).
(19) CGI, art. 1734 (N° Lexbase : L9503IYM).
(20) CGI, art. 1731 bis (N° Lexbase : L9543IY4).
(21) CGI, art. 1728, 1 b, et 5 (N° Lexbase : L9544IY7).
(22) CGI, art. 1728, 1 c (N° Lexbase : L9544IY7).
(23) CGI, art. 1729 b et c (N° Lexbase : L4733ICB).
(24) CGI, art. 1649 A, 3 (N° Lexbase : L1746HMM).
(25) CGI, art. 1649 AA, 2 (N° Lexbase : L4642ISQ).
(26) CGI, art. 1649 quarter A, 2 (N° Lexbase : L4680ICC).
(27) CGI, art. 1758, 4 (N° Lexbase : L4641ISP).
(28) Cons. const., 29 décembre 2014, décision n° 2014-707 DC, op. cit..
(29) Cons. const., 29 décembre 2014, décision n° 2014-708 DC, op. cit..

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable