[Jurisprudence] Conformité à la Constitution de dispositions relatives à la taxe spéciale sur les contrats d'assurance, relatifs aux incendies, applicables aux personnes publiques et privées

Toute convention d'assurance est, sous réserve des exonérations expressément prévues, soumise à une taxe annuelle obligatoire (1). Par la décision QPC 2014-425, en date du 14 novembre 2014, le Conseil constitutionnel se penche sur la question des différents taux de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie. Le tarif normal est de 30 %, les contrats souscrits auprès des caisses départementales sont taxés à hauteur de 24 %, ceux relatifs aux risques agricoles non exonérés à hauteur de 7 %. Enfin, le dernier alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI (N° Lexbase : L0701IZY) prévoit un taux réduit de "7% pour les assurances contre l'incendie des biens affectés de façon permanente et exclusive à une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ainsi que des bâtiments administratifs des collectivités locales". La régularité constitutionnelle de cette disposition législative est contestée par la société d'assurance requérante. Celle-ci avait appliqué (à mauvais droit selon l'administration fiscale) ce taux réduit de 7 % sur les primes relatives aux contrats d'assurance contre l'incendie souscrits par des établissements d'enseignement privés. Des rappels de taxe spéciale avaient été réalisés, avec application du taux de 30 % de droit commun visé au quatrième alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI. Saisi par cette société, le TGI refuse, dans son jugement avant dire droit du 30 septembre 2010, de transmettre la QPC déposée à la Cour de cassation puis rejette, le 7 janvier 2013 (TGI Paris, 9ème ch., 7 janvier 2013, n° 11/01553 N° Lexbase : A0969KEM), la demande de la requérante. Une QPC est de nouveau formulée devant la cour d'appel de Paris qui, le 27 mai 2014, la transmet à la Cour de cassation ; celle-ci la renvoie au Conseil constitutionnel par sa décision du 2 septembre 2014 (2). Selon la requérante, l'exclusion des établissements privés du bénéfice du taux réduit de 7 % emporte violation du principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques, ainsi que de la liberté d'enseignement. On ne saurait, argue-t-elle, appliquer un régime fiscal différent aux établissements d'enseignement privés et aux établissements d'enseignement publics au motif que ces derniers occupent "des bâtiments administratifs des collectivités locales" (3). Car dans les deux cas, la mission assurée au sein des bâtiments (publics comme privés) est similaire : l'enseignement et la transmission du savoir. Et la couverture assurancielle vise le même risque, l'incendie. A défaut de la reconnaissance d'une telle parité fiscale sur ces fondements juridiques, il convient (toujours selon la société d'assurance) de considérer que les établissements d'enseignement privés exercent "une activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole" (4). Cela leur permettrait ainsi de bénéficier du taux de 7 % s'agissant de l'application de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie. Le Conseil constitutionnel rejette les griefs et demandes formulés.

Trois considérations méritent attention. Pour le juge, l'application de taux différents aux deux catégories d'établissement d'enseignement n'emporte pas violation du "principe d'égalité" : les établissements en présence sont placés dans des situations objectivement différentes (I). De surcroît, il n'est pas porté atteinte à la "liberté d'enseignement" : l'application du taux de droit commun aux établissements privés n'est pas de nature à empêcher la poursuite de leur activité (II). Certes. Pour autant, il appert que le Conseil constitutionnel s'interdit de réfléchir sur deux éléments : la nature de la mission assumée et la nature du risque encouru (III).

I - La non violation du principe d'égalité devant l'impôt : l'application de taux différents à des établissements placés dans des situations objectivement différentes

L'impossibilité, pour les établissements d'enseignement privés, de bénéficier du taux réduit de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie n'emporte pas violation du principe d'égalité car ils ne se trouvent pas dans une situation identique à celle des établissements d'enseignement publics ; ces derniers occupent, en effet, des bâtiments administratifs des collectivités territoriales. Le raisonnement est simple : les établissements d'enseignement privés n'occupant pas des bâtiments administratifs des collectivités territoriales, ils ne peuvent bénéficier du taux réduit de 7 %. Le 5ème alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI opère assurément un lien entre application de ce taux et occupation de bâtiments administratifs des collectivités territoriales..., qui échoient uniquement aux établissements d'enseignement publics. Le Conseil constitutionnel fait application d'un principe traditionnel du droit français : l'égalité n'emporte pas uniformité. Des personnes (ici morales) peuvent (voire doivent) se voir appliquer un régime juridique différent dès lors qu'elles sont placées objectivement dans des situations différentes (5). Est déclinée ce que l'on peut dénommer "politique de l'adjectif" : bâtiments "publics" versus bâtiments "privés", établissements publics versus établissements privés. Il n'existe aucune obligation constitutionnelle d'admettre les seconds au bénéfice de la taxe au taux réduit quand bien même il s'agit dans les deux cas d'établissements d'enseignement. Le critère retenu par le juge est formel et organique : dans un cas, nous sommes en présence de bâtiments non administratifs affectés à des personnes privées, dans l'autre de bâtiments administratifs affectés à des personnes publiques. La différence de traitement instituée n'est pas synonyme de violation du principe d'égalité : les objectifs poursuivis par le législateur répondent à une exigence de critères objectifs et rationnels (6). Le législateur aurait, ici, entendu (par le truchement de la taxe à taux réduit) aider les collectivités territoriales et les établissements publics assurant dans leurs bâtiments une mission de service public. Au-delà de la question de la nature des biens immobiliers en présence, restait à s'interroger sur la charge fiscale pesant sur les établissements d'enseignement privés. Le Conseil n'est guère disert en la matière. Il se contente de poser que l'application du taux de droit commun ne fait pas peser sur eux une "charge excessive au regard de leurs facultés contributives". Son contrôle est, il est vrai, restreint en la matière, centré sur l'erreur manifeste d'appréciation. Pour le juge, il n'existe pas, dans le cas présent, de charge excessive en ce sens que le taux de droit commun (auquel sont soumis les établissements privés) n'est pas manifestement disproportionné. Pour ces différentes raisons, le dernier alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI n'emporte pas rupture caractérisée du principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques.

II - La non violation de la liberté d'enseignement : l'application du taux de droit commun (aux établissements d'enseignement privés) n'empêche pas la poursuite de leur activité

Avec la QPC 2014-425, le Conseil constitutionnel intègre pour la première fois la liberté d'enseignement dans la catégorie des "droits et libertés que la Constitution garantit" (Const., art. 61-1 N° Lexbase : L5160IBQ). La protection constitutionnelle de la liberté d'enseignement découle de la décision n° 77-87 DC du 23 novembre 1977 (N° Lexbase : A7958ACQ) (7) : "la sauvegarde du caractère propre d'un établissement lié à l'Etat par contrat [...] n'est que la mise en oeuvre du principe de la liberté de l'enseignement". S'agissant de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie, l'application du taux de droit commun aux établissements d'enseignement privés n'emporte pas violation de la liberté d'enseignement. Le législateur n'a pas l'obligation de soumettre, au nom de la liberté d'enseignement, les établissements d'enseignement privés au même régime juridique que les établissements d'enseignement publics. Point d'obligation positive pour l'Etat, y compris sur le fondement du droit conventionnel européen (8). Une contrainte pèse cependant sur le législateur : la réglementation par lui édictée ne saurait avoir pour conséquence d'empêcher les établissements privés de poursuivre leur activité. Appliquée à l'espèce, la question posée est celle-ci : la différence de traitement instituée (la non application du taux réduit de 7 %, l'application corrélative du taux de droit commun), empêche-t-elle la poursuite des activités des établissements privés ? Le Conseil répond par la négative : pour exister, la différence de traitement ne représente pas un tel danger. Il est loisible de supposer, en effet, que l'application d'un taux de 30 %, relatif à la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie, n'est pas de nature à empêcher la poursuite des activités d'enseignement. Pour autant, le raisonnement du juge est peu argumenté ; comment peut-il opérer une telle affirmation alors qu'il procède par assertion et non par démonstration ? Quid d'une quelconque étude permettant de jauger le poids de la taxe spéciale au regard des charges pesant sur les établissements ? Ce n'est pas tant la solution du juge qui mérite critique que sa méthode ; "l'oubli" des faits au profit d'un raisonnement abstrait et postulatoire. Le contrôle du Conseil constitutionnel est fort restreint lorsqu'il s'agit de relier (in)constitutionnalité et poursuite d'activité : il y a censure seulement en cas de péril manifeste pour l'entité concernée, péril de nature à empêcher une poursuite d'activité. On pourrait imaginer une politique jurisprudentielle plus protectrice : nombre de dispositions législatives, notamment de nature fiscale, peuvent mettre à mal le bon fonctionnement d'un établissement, nuire à la bonne marche de sa mission..., sans pour autant signifier une menace quant à la poursuite de l'activité. Entre excellente santé et menace de disparition, il existe peut-être une zone intermédiaire méritant une protection juridictionnelle renforcée.

III - Les éléments éludés par le juge : la nature de la mission assumée, la nature du risque encouru

Publics ou privés, les établissements visés dans la présente QPC sont des établissements d'enseignement. Cela signifie qu'ils exercent (selon des modalités différentes) une identique mission : la transmission du savoir. Or, à aucun moment, le Conseil constitutionnel ne s'arrête sur cet élément, à tout le moins central. Eu égard à la mission qui échoit aux établissements privés, n'était-il pas possible d'aligner leur régime juridique sur celui des établissements publics ? Car le raisonnement du Conseil, des entités placées dans des situations différentes se voient appliquer un régime juridique différent, peut être inversé : des entités assumant une identique mission d'intérêt général doivent bénéficier des mêmes avantages fiscaux. La finalité du magistère est identique, publicisé ou privatisé, a fortiori en présence d'établissements sous contrat d'association avec l'Etat. La mission, former les générations futures, n'est-elle pas un argument juridique plus substantiel que l'élément organique retenu, la présence de bâtiments administratifs des collectivités territoriales ? Dans le commentaire officiel de la décision, il est rappelé que le juge (quant aux règles d'assiette et de taux d'une imposition) "s'assure que les différences de traitement instituées par le législateur reposent sur des critères objectifs et rationnels". Il n'est pas certain qu'existe plus grande rationalité, ou objectivité, à s'arrêter sur la nature des bâtiments..., que sur la mission des établissements. C'est la raison pour laquelle le raisonnement par analogie effectué dans le commentaire emporte adhésion modérée : quel est l'intérêt de mentionner la QPC 2011-121 du 29 avril 2011 (Cons. const., 29 avril 2011, décision n° 2011-121 QPC N° Lexbase : A2797HPB), relative aux taux de TVA visant le beurre (taux réduit) et la margarine (taux normal) ? Si le critère sur lequel s'est fondé le législateur (avantage fiscal au profit des produits d'origine laitière) semble objectif et rationnel (9), il n'est pas certain que cela soit transposable dans la QPC 2014-425 qui vise des établissements d'enseignement. Le contrôle de proportionnalité du juge constitutionnel est restreint, assimilable, mutatis mutandis, à l'erreur manifeste d'appréciation chère au Conseil d'Etat (10). Pour qu'advienne censure, encore faut-il que survienne une discrimination à ce point disproportionnée qu'elle chute dans l'arbitraire. Etrange conception appliquée au principe d'égalité : le Conseil constitutionnel "refuse d'opérer un contrôle approfondi d'égalité" alors même que ce principe mérite assurément de figurer parmi les principes inhérents à l'identité constitutionnelle de la France (11). Certes, le Conseil se prononce sur la demande de la société requérante qui entend que les établissements d'enseignement privés soient regardés, pour l'application de la taxe spéciale, comme exerçant une "activité industrielle, commerciale, artisanale ou agricole". Il s'agissait, pour la requérante, de contourner le défaut de lien organique avec les collectivités territoriales, faute de pouvoir exercer l'activité dans un bâtiment administratif. Mais les biens immobiliers affectés à des personnes privées pour des activités de service ne peuvent bénéficier du taux réduit de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie : car ils exercent des "activités de service à caractère non commercial" (12). In fine, le principe d'égalité méritait d'être analysé à l'aune de la nature même du risque encouru : l'incendie. Pour la requérante, la couverture du risque d'incendie étant la principale préoccupation du législateur, le même taux de taxe doit s'appliquer aux deux catégories d'établissements : le risque est identique. Il n'existerait alors, s'agissant de la différence de traitement (30 % versus 7 %), aucun rapport direct avec la finalité de la loi au regard du risque assuré. L'objectif du législateur étant de couvrir le risque incendie, la différence de traitement ne serait pas en rapport direct avec l'objet de la loi. Un tel grief ne retient pas l'attention du juge.

Ni la mission assumée, ni le risque encouru ne permettent, selon le juge, d'aligner les établissements d'enseignement privés sur les établissements d'enseignement publics quant au taux de la taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie. Ultime question : ne faut-il pas exonérer de taxe sur les conventions d'assurance tous les établissements d'enseignement ? Pourquoi seraient-ils moins bien traités que les "exploitants de remontées mécaniques dans le cadre du système mutualiste d'assurance contre les aléas climatiques", exonérés de taxe sur les conventions d'assurance ?

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(1) Mémento pratique F. Lefebvre, Fiscal, 2014, n° 76000, p. 1138 ; F. Douet, Précis de fiscalité des assurances et des indemnités, Litec, 2011, p. 376 ; Y. Lambert-Faivre, L. Leveneur, Droit des assurances, Dalloz, 2011, p. 350.
(2) Cass. QPC, 2 septembre 2014, n° 14-40.029, FS-D (N° Lexbase : A0516MWZ).
(3) Dernier alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI. Pour une définition de la notion de bâtiment administratif susceptible d'entrer dans le champ d'application du taux réduit de 7 % en matière de taxe spéciale sur les contrats d'assurance contre l'incendie, voir BOI-TCAS-ASSUR-30-10-10-20120912 (N° Lexbase : X4869ALW).
(4) Ultime alinéa du 1° de l'article 1001 du CGI.
(5) Voir l'article 6 de la DDHC (N° Lexbase : L1370A9M) : "La loi est l'expression de la volonté générale. Tous les Citoyens ont droit de concourir personnellement, ou par leurs Représentants, à sa formation. Elle doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse [...]". De cette article, il est déduit que "le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que dans l'un ou l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit ; [...] il n'en résulte pas pour autant que le principe d'égalité oblige à traiter différemment des personnes se trouvant dans des situations différentes" (Cons. const., 6 août 2010, décision n° 2010-24 QPC N° Lexbase : A9232E73).
(6) J.-P. Camby, Impositions, cotisations, Constitution, RFFP, 2014, p. 232.
(7) La liberté d'enseignement est un principe fondamental reconnu par les lois de la République sur le fondement du Préambule de la Constitution de 1946 (N° Lexbase : L6821BH4).
(8) Il s'agit de l'article 2 du Protocole additionnel à la Convention européenne des droits de l'Homme (N° Lexbase : L1625AZ9) et de l'article 14 de cette Convention (N° Lexbase : L4747AQU). Pour une lecture nationale de la jurisprudence de la CEDH, voir une décision du Conseil d'Etat du 2 juin 2010 (CE 3° et 8° s-s-r., 2 juin 2010, n° 309948, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2033EYX). Il faut rappeler que le Conseil constitutionnel n'est pas juge de la conventionalité des lois ; cette référence au droit conventionnel européen figure dans le commentaire, non dans la décision.
(9) Sur le fondement de l'article 13 de la DDHC (N° Lexbase : L1360A9A) ("Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés"), le Conseil constitutionnel considère que "le législateur doit, pour assurer le respect du principe d'égalité devant l'impôt, fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose ; que cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques".
(10) F. Pezet, Le caractère confiscatoire de l'impôt et les exigences constitutionnelles françaises, RDF, n° 22, 30 mai 2013, p. 300.
(11) Cons. const., 27 juillet 2006, décision n° 2006-540 DC (N° Lexbase : A5780DQ7).
(12) Considérant n° 6 de la décision QPC 2014-425.

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