[Le point sur...] La petite rétroactivité des lois de finances : les remèdes possibles à une perversion du droit fiscal

Les décisions rendues par le Conseil constitutionnel le 29 décembre 2012 (Cons. const., décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012 N° Lexbase : A6287IZU et Cons. const., décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012 N° Lexbase : A6288IZW) s'inscrivent dans la droite ligne de sa jurisprudence en matière de petite rétroactivité de la loi fiscale. L'absence de protection des contribuables contre cette pratique, qui nourrit depuis longtemps de nombreux débats, met en exergue un besoin impérieux : celui d'aménager la petite rétroactivité afin de rendre à la France un peu de stabilité et de prévisibilité en fiscalité, maîtres mots de la sécurité juridique.
L'évolution de la petite rétroactivité dans le sens d'une protection des contribuables est en marche, avec le droit européen comme élément moteur. En ce qu'elles déterminent les ressources de l'Etat, les lois de finances constituent un des principaux leviers de la politique économique. En ces temps de crise, les contribuables sont donc naturellement sujets à des augmentations d'impôts aussi considérables qu'imprévisibles. Le législateur dispose, en effet, d'une importante marge de manoeuvre pour assurer l'équilibre du Budget de l'Etat, puisqu'il peut prévoir dans les lois de finances pour l'année N+1 des dispositions qui s'appliquent aux revenus de l'année N qui vient de s'écouler. Ce phénomène porte le doux nom de "petite rétroactivité".

Invention du Conseil d'Etat, la petite rétroactivité est la conséquence de la détermination du fait générateur de l'impôt. Celui-ci est réputé fixé en matière d'impôt sur le revenu (IR), au dernier jour de l'année civile de réalisation ou de mise à disposition des revenus (1), et en matière d'impôt sur les sociétés (IS), au jour de clôture de l'exercice (2), soit le 31 décembre généralement. A cette date précise, la loi de finances est déjà publiée (entre le 28 et le 30 décembre). Ainsi, bien qu'elle ait pour objet de s'appliquer à des revenus perçus antérieurement à son édiction, la loi de finances ne peut être qualifiée juridiquement de rétroactive dès lors que sa publication intervient tant que la période d'imposition de ces revenus n'est pas encore close. Il apparaît donc que les contribuables effectuent des opérations ou des choix dans un contexte fiscal défini, mais que celui-ci n'est pas immuable.

Bien que l'on distingue les dispositions "rétrospectives" (3) des dispositions rétroactives, les premières génèrent des conséquences analogues aux secondes. Les entreprises notamment peuvent voir les bases de leurs calculs microéconomiques, à l'origine de leurs choix financiers, bouleversées, quand il est déjà "trop tard". La petite rétroactivité de la loi fiscale est donc source d'insécurité juridique pour les contribuables, qui effectuent des choix dans un contexte fiscal modifiable a posteriori.

Mais malgré ces aspects dommageables, une suppression pure et simple de la petite rétroactivité est inimaginable. Elle se justifie par des considérations politiques, économiques ou budgétaires, la loi de finances étant, en effet, un instrument de la politique conjoncturelle particulièrement important en ces temps de crise. A titre d'exemple, l'objectif affiché de la loi de finances pour 2013 était de ramener le déficit public à 3 % en 2013, grâce à un "effort budgétaire sans précédent de 30 milliards d'euros" (4). Il n'est donc pas surprenant que le législateur ait entendu limiter certains "avantages" fiscaux bénéficiant aux entreprises et ce, dès l'exercice clos le 31 décembre 2012.

Ces dispositions rétrospectives contenues dans la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), et dans la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012 de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR) ont été validées par le Conseil constitutionnel le 29 décembre 2012 (5). Ces décisions récentes n'ont rien de singulier, puisque le Conseil ne fait que confirmer sa jurisprudence antérieure, jurisprudence qui n'est d'ailleurs que partiellement satisfaisante en matière d'application de la loi dans le temps (I). Si la petite rétroactivité n'est pas prête à disparaître, malgré les critiques récurrentes qu'elle suscite (actions contentieuses, rapports divers, propositions de loi organique et constitutionnelle, etc.), son évolution est toutefois envisageable, et même déjà engagée sur le terrain du droit européen (II).

I - Une jurisprudence constitutionnelle partiellement satisfaisante

Les différentes formes de rétroactivité de la loi fiscale ne bénéficient pas du même degré de protection. Alors que le recours à la "pleine rétroactivité" connaît certaines limites (A), aucune protection du contribuable n'existe en matière de petite rétroactivité (B), domaine qui reste donc à la merci de la politique fiscale des Gouvernements qui se succèdent.

A - La conception satisfaisante de la rétroactivité juridique

Le Conseil constitutionnel assure un équilibre entre la possibilité pour le législateur de prévoir des mesures rétroactives et la nécessaire protection des droits individuels des contribuables : grâce à ce principe dit de proportionnalité, la marge de manoeuvre du législateur est encadrée par certaines limites.

Une loi est rétroactive lorsque sa date d'effet est antérieure à celle de sa publication. Elle dispose donc non seulement pour l'avenir, mais également pour le passé. L'article 2 du Code civil (N° Lexbase : L2227AB4) peut bien prévoir que "la loi ne dispose que pour l'avenir" et qu'"elle n'a point d'effet rétroactif", son rang simplement législatif en réduit considérablement la force. D'autres normes législatives peuvent, en effet, y déroger. Le Conseil constitutionnel rappelle ainsi régulièrement qu'"aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne s'oppose à ce qu'une disposition fiscale ait un caractère rétroactif", quand bien même cette disposition rétroactive est contenue dans une simple loi de finances (6).

La seule limite constitutionnelle à la rétroactivité existe en matière répressive, en vertu de l'article 8 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789 (N° Lexbase : L1372A9P), aux termes duquel "nul ne peut être puni qu'en vertu d'une loi établie et promulguée antérieurement au délit" (7).

Si le législateur peut modifier ou abroger rétroactivement des textes antérieurs non répressifs, la rétroactivité n'est toutefois pas sans limite. La jurisprudence du Conseil constitutionnel subordonne en effet la constitutionnalité de la norme rétroactive au respect de plusieurs conditions, et notamment à la préservation des garanties légales des exigences constitutionnelles, et à l'existence d'un motif d'intérêt général suffisant (8).

N'importe quel motif ne peut justifier la rétroactivité d'une disposition, et le Conseil a eu l'occasion de le rappeler dans sa décision du 29 décembre 2012, lorsqu'il s'est penché sur la constitutionnalité de loi de finances pour 2013. Celle-ci prévoyait, en son article 9, l'application du barème progressif de l'IR aux revenus capitaux mobiliers perçus en 2012, et pour lesquels les prélèvements forfaitaires libératoires avaient été opérés. Les Sages du Conseil constitutionnel ont censuré cette disposition, ce qui n'est guère étonnant. Un prélèvement forfaitaire est libératoire en ce qu'il emporte extinction de l'obligation fiscale : le contribuable est libéré de l'impôt. Le législateur aurait donc porté atteinte à une situation légalement acquise en remettant en cause de manière rétroactive le caractère libératoire des prélèvements forfaitaires. L'existence d'un motif d'intérêt général suffisant, qui aurait permis de justifier une telle atteinte, faisait défaut : la volonté du législateur d'"assurer en 2013 des recettes supplémentaires" -comme tout motif budgétaire de manière générale- ne constituait pas un motif d'intérêt général suffisant.

A l'inverse, le Conseil n'a pas condamné le caractère rétroactif de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2012. La date d'effet de cette disposition, relative aux plus-values d'apport de valeurs mobilières et de titres dans une société contrôlée, remonte à celle du dépôt du projet de loi sur le bureau de l'Assemblée nationale, soit le 14 novembre 2012. L'objectif d'éviter que la publication du projet de loi par son dépôt n'entraîne des opérations d'optimisation fiscale constitue bien un motif d'intérêt général suffisant.

B - La conception insatisfaisante de la petite rétroactivité

Si le Conseil constitutionnel s'autorise à remettre en cause des normes rétroactives qui ne remplissent pas les conditions requises, il n'en va pas de même en matière de la petite rétroactivité, qui est valable per se. Le principe de petite rétroactivité de la loi fiscale a été contesté à plusieurs reprises, mais jusqu'à présent sans aucun succès.

Le Conseil constitutionnel considère depuis longtemps que les dispositions des lois de finances s'appliquant aux revenus et bénéfices de l'année de leur promulgation ne sont pas rétroactives sur le plan juridique (9). Or, l'exigence constitutionnelle d'un motif d'intérêt général suffisant s'applique aux seules lois qui portent atteinte à des situations légalement acquises, ce qui ne serait pas le cas des dispositions adoptées à la fin de l'année. A se fier aux Commentaires aux Cahiers du Conseil, la petite rétroactivité de ces dispositions serait même "inhérente à des impositions acquittées en année N+1 sur des revenus ou des produits réalisés en année N".

Les sénateurs requérants dans le cadre de la saisine du Conseil le 20 décembre 2012, lui réclamaient de sonner le glas de la petite rétroactivité, car son aspect "rétroactif" porte "atteinte à la sécurité juridique du contribuable par la modification du traitement fiscal d'opérations en cours et à la confiance légitime garanties par les articles 2 (N° Lexbase : L1366A9H) et 16 (N° Lexbase : L1363A9D) de la Déclaration de 1789". Cette demande aurait été l'occasion pour le Conseil constitutionnel de mettre un terme à ce phénomène néfaste, ou du moins d'en limiter les effets.

Toutefois, dans la droite ligne de sa jurisprudence antérieure, le Conseil constitutionnel a confirmé la conformité à la Constitution de la petite rétroactivité. Les dispositions rétrospectives contenues dans la loi de finances pour 2013, à savoir les articles 22 (modifiant le mode de calcul de la quote-part de frais et charges des plus-values sur titres de participation (10)), 23 (limitant la déductibilité des charges financières pour les sociétés soumises à l'IS (11)), et 24 (durcissant le mécanisme de report en avant des déficits des sociétés soumises à l'IS (12)), s'appliquent aux exercices clos au 31 décembre 2012. Les Sages de la rue de Montpensier ont rappelé qu'aucune règle constitutionnelle n'impose le maintien des avantages fiscaux antérieurement accordés. Des dispositions adoptées antérieurement au fait générateur de l'impôt et qui reviendraient sur de tels avantages "n'affectent pas des situations légalement acquises, et ne sont, dès lors, pas contraires à la garantie des droits proclamée par l'article 16 de la Déclaration de 1789".

De même, le Conseil n'a pas condamné la petite rétroactivité de l'article 15 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ ; modifiant le régime fiscal des produits imposables résultant des cessions à titre onéreux d'un usufruit temporaire (13)).

L'objectif principal de ces mesures rétrospectives est clair : le législateur entend faire contribuer autant que faire se peut les grandes entreprises au redressement des finances publiques. Si la petite rétroactivité n'est pas une rétroactivité juridique, il va sans dire qu'elle en a les conséquences sur le plan économique. Le projet de loi de finances rétrospective oblige, en effet, les entreprises à revoir brusquement leurs prévisions. Limiter le recours à la petite rétroactivité par les pouvoirs publics s'avère donc pressant.

II - Une nécessaire évolution de la théorie de la petite rétroactivité

Parce que la qualifier de "petite" ne lui ôte en aucun cas son caractère rétroactif, la petite rétroactivité nécessite, à l'instar de la rétroactivité, de faire l'objet de limites. L'encadrement de l'action du législateur dans un domaine aussi sensible et évolutif que le droit fiscal a été amorcé récemment sur le terrain du droit européen, par le biais d'une exception au principe de petite rétroactivité (A). L'évolution dans le sens d'une protection des contribuables pourrait être poursuivie sur le plan strictement interne (B).

A - Une évolution amorcée sur le fondement du droit européen

Le droit européen est l'élément moteur de l'évolution conceptuelle de l'application de la loi dans le temps : tant la Cour de justice de l'Union européenne que la Cour européenne des droits de l'Homme oeuvrent dans le sens d'une protection des contribuables. Leur jurisprudence influence plus ou moins fortement les juges français.

La Cour de justice de l'Union européenne prête une attention particulière à la sécurité juridique, et à sa variante, la confiance légitime. Les juges de Luxembourg estiment ainsi que "si, en règle générale, le principe de la sécurité des situations juridiques s'oppose à ce que la portée dans le temps d'un acte communautaire voie son point de départ fixé à une date antérieure à sa publication, il peut en être autrement, à titre exceptionnel, lorsque le but à atteindre l'exige et lorsque la confiance légitime des intéressés est dûment respectée" (14).

En droit interne, la sécurité juridique est un élément de la sûreté, un des droits naturels et imprescriptibles de l'Homme prévus par l'article 2 de la Déclaration de 1789. Malgré cela, le Conseil constitutionnel s'est toujours refusé à ériger la sécurité juridique et la confiance légitime en principes constitutionnels (15). Ces principes généraux du droit de l'UE apparaissent toutefois en filigrane de sa jurisprudence protectrice en matière de rétroactivité de la loi fiscale. A l'instar du Conseil constitutionnel, le Conseil d'Etat ne reconnaît qu'implicitement ces principes communautaires, lesquels ne peuvent recevoir -officiellement- application que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit de l'UE (16).

Bien que les juges français estiment que la petite rétroactivité ne porte pas atteinte aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime (17), leur consécration expresse, au delà d'une constitutionnalisation en substance, permettrait à terme une plus grande protection des "particuliers contre des modifications de la règle de droit, qui, même si elles sont légales, sont à ce point brutales que leurs conséquences sont inévitablement choquantes" (18).

Le paysage juridique a connu une avancée jurisprudentielle récente avec la décision "Société Epi", rendue en formation plénière par le Conseil d'Etat le 9 mai 2012 (19), et qui pose la première limite à la petite rétroactivité des lois de finances. La Haute juridiction de l'ordre administratif a confronté la théorie de la petite rétroactivité aux principes issus de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'Homme, et plus précisément au droit au respect des biens et à l'espérance légitime. Ces principes découlent de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L1625AZ9), qui prévoit que "toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens". Les juges strasbourgeois donnent une conception large de la notion de biens, puisqu'ils y incluent les créances, même non constatées ou liquidées, constituant une espérance légitime pour celui qui les détient (20).

L'arrêt "Société Epi" concernait un crédit d'impôt qui avait été institué pour une durée de trois ans pour les entreprises créatrices d'emplois, puis supprimé rétrospectivement avant l'échéance. Les juges ont estimé que ce dispositif incitatif était de nature à laisser espérer son application sur l'ensemble de la période prévue. La société requérante avait eu l'espérance légitime de bénéficier de ce crédit d'impôt lorsqu'elle avait recruté des salariés supplémentaires, et cette espérance légitime devait être regardée comme un bien. Dès lors, le Conseil rappelle que, pour adopter de nouvelles dispositions qui remettent en cause de manière rétroactive des droits patrimoniaux découlant de lois en vigueur, le législateur doit "ménager un juste équilibre entre l'atteinte portée à ces droits et les motifs d'intérêt général susceptibles de la justifier".

Ainsi, un dispositif incitant le contribuable à adopter un comportement déterminé, et qui est limité dans le temps, permettrait aux contribuables de se prévaloir d'une espérance légitime contre sa suppression de manière anticipée (bien que l'on soit dans le champ de la petite rétroactivité). Toutefois, l'espérance légitime doit être écartée si les contribuables sont informés suffisamment tôt de la future suppression du régime de faveur, par exemple via un rapport parlementaire.

B - Une évolution à poursuivre sur le terrain du droit interne

Cette évolution, bien que circonscrite, révèle que le juge administratif n'est pas insensible aux débats que suscite la question de l'instabilité de la norme fiscale. Le recours, parfois abusif, à la petite rétroactivité cause des désagréments tels qu'un encadrement législatif et jurisprudentiel au-delà de la protection des régimes fiscaux incitatifs serait le bienvenu.

Une solution primaire serait de modifier le critère d'application de la loi dans le temps, en le fixant ainsi au 1er janvier de l'année à venir, ou à l'ouverture de l'exercice. Fixer en début d'année l'assiette et le taux de l'IR et de l'IS serait avantageux pour le contribuable en ce qu'il connaîtrait, a priori, la charge fiscale applicable à telle ou telle opération. Mais à bien y réfléchir, cela ne semble ni possible, ni souhaitable : il est nécessaire de préserver une certaine réactivité de la politique fiscale, et un tel changement serait source d'une grande complexité (21).

Une autre solution serait de rendre prévisible la durée de vie des nouveaux dispositifs, une des préconisations d'Olivier Fouquet dans son rapport sur l'amélioration de la sécurité juridique en matière fiscale (22). Sa proposition 2 consiste à inscrire dans la loi organique relative aux lois de finances une disposition qui prévoit que, pour chaque nouvelle dépense fiscale, devrait être précisée la durée de validité du dispositif, durant laquelle il ne pourra être modifié que dans certains cas (notamment en cas de motif impérieux d'intérêt général). Combinée avec la jurisprudence "Société Epi", cette mesure renforcerait l'efficacité des dispositifs fiscaux incitatifs.

Un "changement rétroactif des règles du jeu fausse les arbitrages des agents économiques (particuliers comme entreprises)" (23), il apparaît ainsi nécessaire d'exclure certaines opérations du champ d'application de la petite rétroactivité. Le juge pourrait considérer que, dès lors qu'il y a eu transfert de propriété dans un contexte fiscal déterminé, il n'est pas possible de remettre en cause ce contexte a posteriori. Cette "opération juridique de transmission d'un droit" (24) figerait ainsi définitivement le régime fiscal applicable lors de sa réalisation. Aurait ainsi pu être concernée par une telle limitation, la modification du régime fiscal des plus-values sur cession de participation prévue par l'article 22 de la loi de finances pour 2013.

Le Conseil constitutionnel rappelle régulièrement que sa jurisprudence protectrice sur la rétroactivité de la loi ne s'applique qu'en cas d'atteinte à une situation légalement acquise. Mais on ne peut déduire que la petite rétroactivité ne porte pas atteinte ipso facto à une situation légalement acquise, du seul fait qu'elle intervienne avant le fait générateur de l'impôt. Elle ne devrait donc pas être exclue, en soi, du champ d'application de la jurisprudence protectrice du Conseil. Celle-ci pourrait trouver à s'appliquer en cas de petite rétroactivité de la loi fiscale, si l'on considérait par exemple que la situation issue d'un transfert de propriété est "légalement acquise".

Une telle limitation constituerait un petit pas pour le juge, mais un grand pas pour la fiscalité, car on ne le répètera jamais assez : le degré de sécurité juridique en matière fiscale est perfectible.

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(1) CGI, art. 12 (N° Lexbase : L1047HLD) ; CE Ass., 5 janvier 1962, n° 46798, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A3004APX).
(2) CGI, art. 36 (N° Lexbase : L1139HLR) ; CE Ass., 16 mars 1956, n° 35663.
(3) Terme employé par Bruno Gibert, avocat associé, dans son rapport "Améliorer la sécurité du droit fiscal pour renforcer l'attractivité du territoire", de septembre 2004.
(4) Projet de loi de finances pour 2013, enregistré le 28 septembre 2012.
(5) Cons. const., décision n° 2012-661 DC du 29 décembre 2012 et Cons. const., décision n° 2012-662 DC du 29 décembre 2012, précitées.
(6) Cons. const., décision n° 98-404 DC du 18 décembre 1998 (N° Lexbase : A8750AC3). A l'inverse, il existe un principe général du droit de non-rétroactivité des actes administratifs (CE Ass., 25 juin 1948, n° 94511, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7255B89).
(7) La non rétroactivité concerne tant les sanctions pénales qu'administratives (Cons. const., décision n° 88-250 DC du 29 décembre 1988 N° Lexbase : A8181ACY), mais ne s'applique pas à une loi pénale plus douce (Cons. const., décisions n° 127 DC des 19 et 20 décembre 1981).
(8) Cons. const., décision n° 98-404 DC du 18 décembre 1998 (N° Lexbase : A8750AC3).
(9) La même règle s'applique à l'ensemble de la doctrine administrative, modifiable jusqu'au 31 décembre (CE Plén., 18 mars 1988, n° 73693, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6595APX).
(10) Le taux de la quote-part de frais et charges est dorénavant de 12 %, et s'applique au montant brut des plus-values (CGI, art. 219 quinquies N° Lexbase : L4628ICE et 223 F, al. 4 N° Lexbase : L0155IWN).
(11) Une fraction de 15 % des charges financières nettes afférentes aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise non membre d'un groupe fiscal intégré doit être réintégrée (CGI, art. 212 bis N° Lexbase : L9908IWU).
(12) L'imputation des déficits antérieurs sur le bénéfice est limitée à un montant d'un milliard d'euros, majoré de 50 % du montant excédant un milliard d'euros (CGI, art. 209, I N° Lexbase : L0159IWS).
(13) CGI, art. 13, 5° (N° Lexbase : L9938IWY).
(14) CJCE, Gr. Ch., 28 novembre 2006, aff. C-414/04 (N° Lexbase : A6309DSH).
(15) D'une part, ces principes sont absents en tant que tels du bloc de constitutionnalité (Cons. const., décision n° 96-385 DC du 30 décembre 1996 N° Lexbase : A8348AC8), et, d'autre part, ils pourraient faire croire aux administrés que "les situations juridiques résultant des lois sont définitivement établies et que le législateur ne pourrait les modifier" ("La sécurité juridique en droit constitutionnel français", François Luchaire, Président honoraire de l'Université Panthéon-Sorbonne (Paris I), ancien membre du Conseil constitutionnel).
(16) CE 8° et 3° s-s-r., 27 juin 2008, n° 276848, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3493D9A). Dans le même sens : CE 8° et 3° s-s-r., 9 juillet 2012, SAS n° 359478, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8441IQP).
(17) Cf. note précédente.
(18) J. P. Puissochet, juge à la Cour de Justice, "Vous avez dit confiance légitime ?" : le principe de confiance légitime en droit communautaire, in L'Etat de droit, Mél. en l'honneur de G. Braibant, Dalloz 1996, p. 593.
(19) CE 3° 8° 9° et 10° s-s-r., 9 mai 2012, n° 308996, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A1790ILU).
(20) CEDH, 16 avril 2002, req. 36677/97 (N° Lexbase : A5395AYH). L'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de l'article 1er du Premier protocole (CE 8° et 3° s-s-r., 19 novembre 2008, n° 292948, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3127EBG)
(21) Dans son rapport précité, Bruno Gibert démontre en quoi la suppression de la petite rétroactivité n'est pas opportune.
(22) Olivier Fouquet, à l'époque président de Section au Conseil d'Etat, "Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche", Rapport de juin 2008.
(23) Cf. note précédente.
(24) Vocabulaire juridique, Gérard Cornu, Association Henri Capitant.

* Le présent article a été écrit par Manon Chabbert après des échanges avec Marc Guillaume, Secrétaire général du Conseil constitutionnel. L'article reflète uniquement les opinions personnelles de son auteur.

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