[Evénement] Risque fiscal et systèmes d'information : retours d'expérience et perspectives - Compte-rendu de la matinée organisée par Fidal le 26 février 2013

Le 26 février 2013, le cabinet Fidal donnait rendez-vous aux praticiens du droit fiscal à l'Automobile club, pour traiter du thème des contrôles fiscaux sur comptabilités informatisées. Au cours des douze derniers mois, le département fiscal de Fidal a pu constater quatre évènements qui ont eu une influence sur le contrôle fiscal des comptabilités informatisées : tout d'abord, l'Europe fait face à une crise financière qui a rallumé les envies de transparence dans le coeur de nos gouvernants. Ensuite, les Etats et les entreprises sont demandeurs d'une meilleure gouvernance. De plus, l'administration cherche à améliorer ses outils de contrôle, afin de rattraper l'avance du secteur privé en matière de fiscalité dématérialisée. Enfin, le service des impôts a mis en place une approche plus collaborative avec les entreprises, dont elle veut se faire des alliés, et non plus seulement des ennemis. A l'image de ce qui se fait à l'étranger, et notamment à Londres, Paris veut instaurer un climat de confiance et d'échange entre son administration et ses entreprises.
Aujourd'hui, les directeurs financiers font face à un nouveau défi : la qualité de l'information. Celle-ci est assurée par la mise en place d'outils spécifiques. I - Etat des lieux des contrôles fiscaux des comptabilités informatisées

A - Tour d'horizon

En matière de dématérialisation des contrôles fiscaux, l'article L. 47 A du LPF (N° Lexbase : L0282IWD) fixe les règles. Le premier alinéa de cette disposition prévoit que, "lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable satisfait à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du CGI (N° Lexbase : L1575HLW) en remettant au début des opérations de contrôle, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du Budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général". Cet article a connu une actualité importante fin 2012, puisque l'article 14 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ) prévoit que toutes les entreprises seront tenues, à compter du 1er janvier 2014, de présenter au vérificateur une comptabilité informatisée. Qu'entend-t-on par "comptabilité" ? L'enjeu, pour le contribuable, est double et contradictoire. Il doit, d'une part, donner à l'administration les documents qu'elle lui demande, sans chercher à les dissimuler, afin de conserver un climat favorable tout au long de la procédure ; d'autre part, il ne doit pas fournir à l'administration plus qu'elle ne demande. En effet, lors d'un contrôle fiscal, l'entreprise, en l'état actuel des textes, n'a pas à se mettre à nu entièrement. Elle peut conserver un peu de pudeur. Il revient au fiscaliste de sauver cette pudeur en ne livrant pas à l'Etat tous les secrets d'une comptabilité. La comptabilité concernée par cette procédure comporte le grand livre, le livre-journal et le livre d'inventaire. Pas plus, pas moins.

Le deuxième alinéa de l'article L. 47 A prévoit que "le premier alinéa du présent article s'applique également aux fichiers des écritures comptables de tout contribuable soumis par le CGI à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables autres que ceux mentionnés au premier alinéa du même article 54 et dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés". L'administration propose à l'entreprise des requêtes, et cette dernière a trois options : soit l'administration se déplace pour effectuer le contrôle dématérialisé dans ses locaux. Il faut que l'entreprise puisse donc l'accueillir ; soit la société fait les demandes de traitement envoyées par l'administration ; soit elle donne le fichier demandé à l'administration.

En pratique, on assiste à une intensification des contrôles fiscaux sur comptabilité informatisée, et ce quel que soit le chiffre d'affaires de l'entreprise. Cette procédure n'est plus limitée aux grands groupes et à la DVNI (direction des vérifications nationales et internationales). Pendant un temps, les CFCI (contrôles fiscaux sur comptabilité informatisée) ont été opérées en masse sur les officines de pharmacie, qui disposaient d'un logiciel traqué par l'administration (lire Vincent Grandil, "CFCI" et pharmacies : à vos marques, prêts... gagnez !, Lexbase Hebdo n° 468 du 11 janvier 2012 - édition fiscale N° Lexbase : N9634BSM). L'administration semble adopter une approche sectorielle, et opère des contrôles dans des secteurs d'économie. Alors que la pharmacie a été touchée par les CFCI en série, c'est aujourd'hui au tour du secteur hôtellerie-tourisme-restauration de faire les frais des velléités de l'administration.

Selon l'administration, les contrôles informatisés représentent la moitié des contrôles fiscaux. Selon Fidal, ce serait plutôt le cas de 60 % des contrôles. Ainsi, en 2012, 246 perquisitions fiscales ont été menées. Les opérations de contrôle sur place ont permis de rectifier 9,1 milliards d'euros, et 3,2 milliards d'euros de pénalités, ce qui équivaut à une progression de 14 % par rapport à 2011.

Ce que le cabinet observe, c'est que les sanctions attachées aux difficultés rencontrées en comptabilité sont brandies par l'administration à titre de menace, mais peu souvent réalisées. En effet, l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0276IW7), relatif à l'opposition à contrôle fiscal, arme du service en cas de refus ou d'impossibilité pour l'entreprise de fournir une comptabilité dématérialisée, n'est utilisé que dix fois dans l'année.

En France, les CFCI s'effectuent sur un champ de données étendu, mais les contribuables bénéficient d'options (LPF, art. L. 13, alinéa 2 N° Lexbase : L6794HWK). Ils peuvent choisir de répondre aux demandes de documents de l'administration sur papier ou sur informatique (jusqu'au 1er janvier 2014). Chez nos voisins européens, les entreprises n'ont pas ce choix. L'administration fixe elle-même son mode d'intervention. Il existe une zone d'ombre en France, sur la nature des données qui doivent être conservées, alors que dans les autres Etats européens (l'Allemagne, le Portugal), une liste est établie, précisant le format des documents et la durée de leur conservation.

Alors que l'administration fiscale française cherche à développer une relation de confiance avec les contribuables, il est intéressant de noter que les pays dans lesquels une telle relation a été mise en place utilisent très peu les CFCI. C'est le cas, par exemple, au Royaume-Uni, ou aux Pays-Bas.

B - Retour d'expérience

La DVNI intervient auprès des entreprises par le biais de brigades spécialisées par métier, qui comprennent un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées (BVCI) et un spécialiste des prix de transfert. Les interventions régionales sont, quant à elles, menées avec un correspondant informatique, qui utilise souvent des demandes de traitement préconçues ou peu détaillées.

La tendance lourde de ces brigades, qui travaillent secteur par secteur, est de contrôler une entreprise et, si le membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées a relevé une anomalie, de multiplier les contrôles sur ce point auprès des autres professionnels de ce secteur.

Fidal a noté une amélioration des demandes et une meilleure qualité des contrôles. Ainsi, après le premier CFCI, une vraie évolution marque les deuxième, voire troisième contrôles. L'administration bascule d'une phase de prise de connaissance à des questions plus ciblées. La première vague de contrôle sert à identifier les lacunes et les manquements. Le service adopte une approche initiale pédagogique, elle pointe à l'entreprise les problèmes que soulève sa comptabilité informatisée, les informations qui devraient être précisées, celles qui manquent, etc.. Le contrôle s'achève par une demande de régularisation soutenue par des menaces de mise en oeuvre de la procédure d'opposition à contrôle fiscal ou un rejet de comptabilité. L'entreprise est avertie : la prochaine fois, elle devra pouvoir répondre à toutes les demandes du Trésor.

Le contrôle fiscal des comptabilités informatisées est vécu différemment selon les entreprises : lorsque la DVNI se déplace, accompagnée d'un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, l'approche est précisée, un questionnaire préliminaire doit être rempli, les agents fiscaux posent des questions précises sur la comptabilité, les prestations de services, le mode de calcul des coûts, de la marge, comment ces données sont insérées dans le système informatique et comment sont établies les factures. Cette précision dans le contrôle constitue un avantage pour l'entreprise, qui est guidée. Mais si l'administration intervient sans l'aide d'un membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, mais avec un inspecteur formé au CFCI, les questions seront plus vagues, et donc recouvriront plus de champs : comment calcule-t-on les intérêts, quelle est la marge, etc.. La sécurité juridique pour l'entreprise s'amenuise.

Le CFCI fait remonter les problèmes de comptabilité dès sa première étape : l'administration demande à l'entreprise comment sont sélectionnés les comptables facturés. Or, parfois, le contribuable n'a plus ces données. Il faut donc trouver une autre méthode de sélection des données comptables introduites dans le système informatique, et si cela n'est pas possible, l'entreprise doit expliquer pourquoi à l'administration (changement de personnel qui n'a pas conservé l'ancienne méthode, perte des données papiers lors d'un déménagement, incendie ou autre incident ayant endommagé les archives, externalisation de la comptabilité, ou au contraire internalisation, etc.). Si la comptabilité informatisée est gérée par un prestataire extérieur, il est essentiel de prévoir, dans le contrat, l'accès aux données sous-traitées. Parfois, le problème provient du paramétrage du système d'information, qui permet des saisies manuelles par exemple, ces dernières pouvant comporter des erreurs, ou des décalages de lignes qui faussent toutes les données et les calculs. Le dernier cas recensé est celui du groupe étranger qui n'utilise pas la comptabilité analytique, mais des normes comptables inscrites en US GAAP, ou en IFRS. Cela freine la réalisation des traitements, car, au préalable, il faut traduire les écritures en comptabilité French GAAP.

Quels sont les risques ? Les sanctions sont lourdes. L'administration commence par menacer l'entreprise. Ce stade est rarement dépassé.

Le refus ou l'impossibilité de fournir les données élémentaires demandées par l'administration équivaut à une opposition à contrôle fiscal. Ou alors, la comptabilité est rejetée, comme non probante. Cela n'est pas fréquent mais a déjà été rencontré. La comptabilité a beau avoir été validée par les commissaires aux comptes et l'assemblée générale des actionnaires, l'administration peut la rejeter. Le cas s'est, notamment, rencontré parce que l'entreprise avait signé la demande prévue par l'article L. 47 A, I du LPF, et accepté ainsi qu'une extraction de sa comptabilité informatisée soit effectuée. Or, cette dernière était formulée en US GAAP. Elle a été rejetée. En général, l'administration reste au stade de la menace, mais, même si elle n'exécute pas ses dires, le climat entre le vérificateur et le contribuable se tend, ce qu'il faut chercher à éviter. En effet, instaurer un climat de dialogue permet à l'entreprise de pouvoir s'expliquer plus aisément sur les problèmes rencontrés et soulevés par le service. Au cours d'un contrôle, l'entreprise ne doit pas se contenter de laisser un bureau à la disposition du membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, afin qu'il exécute sa tâche. Il est important de s'entretenir au maximum avec lui, pour l'orienter vers des points de comptabilité maîtrisés au niveau informatique. Quand une demande de traitement ne peut pas aboutir, l'entreprise doit discuter avec l'administration, expliquant pourquoi la demande ne peut pas être honorée, cette défaillance n'étant, en aucun cas, de la mauvaise volonté.

Fidal insiste sur le fait que cette attitude peut marcher lors d'un premier contrôle, mais qu'elle sera inopérante lors des contrôles futurs. Lorsqu'un problème est soulevé, lors d'un premier CFCI, l'entreprise peut être certaine qu'un deuxième suivra, visant à vérifier que le problème a été résolu.

II - Perspectives

A - La troisième loi de finances rectificative pour 2012 apporte de nouveaux moyens d'accès aux systèmes d'information

La précision et la justification des données traitées par comptabilité informatisée doit être au coeur de la réflexion au sein des entreprises, puisque, à compter du 1er janvier 2014, la loi prévoit une obligation de fournir à l'administration des supports dématérialisés (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012). Le contribuable doit connaître son système d'information.

1 - La voie directe : la remise du fichier des écritures comptables sous format électronique

Le fichier des écritures comptables doit être remis dès le début des opérations de contrôle (dans un délai de trois semaines à un mois). Ce délai est extrêmement court si l'entreprise ne maîtrise pas son système. En pratique, en effet, les entreprises ne parviennent pas à respecter un tel délai, car il faut, tout d'abord, extraire ces données, et, ensuite, faire le tri entre celles qui seront livrées au service et celles qui ne le seront pas. Dans des logiciels comme SAP, il n'y a pas de touche "grand livre", ou "livre d'inventaire", par exemple. Il faut donc recréer ces documents, qui sont légalement prévus dans un contrôle fiscal. Aujourd'hui, les professionnels du droit sont dans l'attente d'un arrêté qui doit fixer les données à remettre à l'administration fiscale. En cas d'utilisation d'une pluralité de logiciels, les difficultés se multiplient.

L'entreprise doit donner à l'administration ce qu'elle demande, pas moins, mais pas davantage non plus. A titre d'exemple, la comptabilité analytique ne fait pas partie, en principe, des éléments à fournir, pas plus que les justificatifs.

L'administration utilise le logiciel comptable ALTO (remplacé, au 1er janvier 2013, par LECODE). Ces logiciels opèrent des tris d'information, des classements et des calculs simples. Ces travaux visent à vérifier la concordance des documents comptables avec les déclarations fiscales déposées. Ensuite, et selon l'expérience de Fidal, les agents opèrent des contrôles plus fiscaux. Par exemple, ils vérifient que les enregistrements comptables sont séquentiels (recherche de doublons ou d'omissions), que l'écriture de détermination du résultat comptable a été enregistrée, que les comptes d'attente (comptes 471 à 475) sont soldés, ils valident le chiffre d'affaires déclaré à partir du fichier des écritures comptables, ils réalisent une balance TVA identifiant par compte les taux de TVA appliqués (exonération, 2,1 %, 5,5 %, 7 %, 19,6 %), etc..

Le nouvel article 1729 D du CGI (N° Lexbase : L0054IWW) institue une sanction qui s'applique si l'entreprise n'est pas capable de fournir les informations demandées dans un délai raisonnable : 5 % du chiffre d'affaire en dehors de tout redressement et 5 % des recettes rehaussées le cas échéant, sans pouvoir être inférieur à 1 500 euros. Cet article pose la question du débat oral et contradictoire, qui semble avoir été "oublié". En effet, l'administration emporte les documents dans ses locaux. Comment dialoguer dans ces conditions ? Les conditions de mise en oeuvre de cette lourde sanction restent encore assez floues, la notion de défaut de présentation de la comptabilité n'ayant pas été définie par la loi. Le non-respect de l'obligation de présenter la comptabilité sous format dématérialisé caractériserait une opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du LPF autorisant l'administration à procéder à l'évaluation d'office des bases d'imposition.

2 - La voie indirecte : la piste d'audit en matière de facturation

La facturation papier est morte le 1er janvier 2013. Aujourd'hui, trois méthodes sont proposées aux entreprises pour établir leurs factures : la facture électronique (EDI) ; la signature électronique certifiée ; et la piste d'audit.

La piste d'audit est une notion connue en matière de TVA. Elle est rattachée au contrôle de gestion, procédure de contrôle interne qui permet d'apporter une assurance en matière de déclaration financière ou fiscale. Les processus sont créés, suivis, actualisés par les personnes chargées de fournir une assurance raisonnable relative à l'authenticité, l'intégrité et la lisibilité des factures. Cet audit interne opère un lien entre les différents éléments (bon de sortie de stock, contrat, etc.). Pourtant, les PME sont peu ouvertes à ce type de procédure, qui oblige à l'embauche et à la formation. Les entreprises plus importantes, elles, sont obligées de mettre en place ces procédures, car elles brassent énormément d'information, dont certaines sont rendues publiques et doivent donc répondre à certains standards (notamment les sociétés cotées, lors de la publication de leur document de référence auprès de l'AMF).

La piste d'audit doit être constituée par ceux qui établissent les factures papier et les factures électroniques. Cette obligation pèse aussi bien sur l'émetteur (exemple de piste d'audit à l'émission : bon de commande / données des factures émises / comptabilisation client / paiement / mouvement de stock) que sur le destinataire (exemple de piste d'audit à la réception : bon de commande / données des factures reçues / comptabilisation fournisseur / paiement). La piste d'audit doit être documentée en amont de tout contrôle.

Les articles L. 13-D (N° Lexbase : L0060IW7) et L. 13-E (N° Lexbase : L0061IW8) du LPF s'appliquent en cas de défaut de preuve de l'existence de contrôles documentés et permanents. Sur le fondement de ces articles, l'administration fiscale vérifie l'authenticité, l'intégrité et la lisibilité des factures présentées, ainsi que l'ensemble des contrôles internes mis en place par la société et la documentation décrivant leurs modalités de réalisation. Ces sanctions s'attachent donc, en particulier, à la piste d'audit. Cette dernière, son fonctionnement, doivent être documentés. Sur ce point, les données qui doivent être présentées à l'administration n'ont pas encore été précisées. L'entreprise peut choisir celles qu'elle apporte, mais elle doit être convaincante. La sanction attachée à l'inexistence d'une piste d'audit, ou à son insuffisance, est de 50 % du montant facturé en cas de vente fictive ou sans facture et de 15 euros par facture.

L'administration dispose d'un droit d'intervention inopinée ayant pour objet de contrôler la conformité du fonctionnement du système de facturation électronique aux exigences légales (LPF, art. L. 80 FA N° Lexbase : L0062IW9). Elle remet à l'entreprise, préalablement au contrôle, un avis d'intervention, puis effectue des tests en présence du redevable. Ces tests ont pour objectif de comparer le système mis en oeuvre à celui qui a été déclaré par le redevable, de vérifier l'intégrité et l'exactitude du message facture, de la liste récapitulative et des fichiers partenaires, d'établir des liaisons entre émetteurs et récepteurs, ainsi qu'un procès-verbal constatant les manquements. Les sanctions applicables en cas de non régularisation ou de non justification dans le délai de 30 jours sont, d'une part, la prohibition de la transmission des factures dématérialisées et, d'autre part, la suppression du droit à déduction de la TVA.

B - La relation de confiance

L'administration cherche à développer une "relation de confiance" avec les contribuables, et notamment les entreprises, sur le modèle de ce qui s'opère déjà au Royaume-Uni, en Australie, en en Espagne, aux Pays-Bas, en Irlande, etc.. Des projets de protocoles sont en cours d'examen. La volonté de l'administration est d'opérer une sorte de revue fiscale en amont des déclarations, couvrant l'ensemble des impositions gérées et recouvrées par la DGFIP, et qui permettrait un traitement prioritaire des rescrits. La durée de cette revue serait ciblée sur trois mois pour les PME et neuf mois pour les grandes entreprises. Dans les six mois de la clôture, l'administration validerait, formellement, les informations reçues, avec une analyse de second niveau en cas de désaccord technique.

La transmission des documents s'effectuerait sous forme dématérialisée. Seraient concernés, la comptabilité et les justificatifs, les contrats, les données de gestion, la comptabilité analytique, les comptes consolidés, le contrôle interne, le rapport des commissaires aux comptes et des organismes d'audit externe.

Quel est l'impact de cette volonté sur les CFCI ?

Quand un groupe n'entre pas dans cette relation de confiance, c'est-à-dire s'il ne signe pas le protocole, cela pose des problèmes, car l'administration veut, par ce biais, récupérer un maximum d'informations. Que va-t-elle faire de ces informations ? Il est difficile d'imaginer que le Trésor public ne s'en servira pas dans le cadre de contrôles...

Il risque d'y avoir une dichotomie entre les groupes inscrits dans la relation de confiance et ceux qui n'y ont pas adhéré. Par exemple, un groupe dont la maison mère est située à Londres entrera dans cette relation de confiance sans difficultés, puisqu'elle y est déjà soumise au Royaume-Uni. Comme les informations concernant les filiales étrangères sont déjà envoyées à l'administration britannique, les sociétés françaises ne connaîtront pas de grand bouleversement. Mais un groupe qui a déjà connu des contrôles fiscaux mal vécus hésitera plus à faire confiance à l'administration.

Quoiqu'il en soit, cette relation de confiance se réalisera, l'administration souhaitant ainsi récupérer un maximum d'informations sous format dématérialisé, ce qui facilite grandement les analyses et les suivis.

C - Les solutions

Les risques encourus en cas d'absence de correction des manquements ou des lacunes constatés sont lourds : soit le rejet total ou partiel de comptabilité, soit l'opposition à contrôle fiscal. L'entreprise aura intérêt à adopter une démarche de contrôle interne rigoureuse de manière à ne pas laisser perdurer les lacunes ou manquements identifiés.

L'entreprise, pour éviter l'application de ces procédures-sanctions lourdes et coûteuses, peut mettre en place une approche de type contrôle interne. Il est judicieux de faire un état des procédures de contrôle interne et l'identification des acteurs, d'adapter ou d'améliorer les procédures existantes, de mettre en place des contrôles supplémentaires nécessaires, et de définir, de façon précise, des rôles et modalités d'intervention des personnes impliquées dans la mise en oeuvre et le suivi de ces procédures, afin d'éviter une déresponsabilisation des acteurs majeurs.

L'entreprise peut aussi anticiper les problèmes particuliers liés à l'évolution des systèmes d'information, en signant des contrats de licence informatique et en négociant des clauses protectrices, en externalisant les fonctions informatiques, en mettant en place des procédures liées à la modification des systèmes d'information. Il est très important, en cas de contrôle, de favoriser le dialogue. En effet, la qualité du dialogue avec l'équipe en charge du CFCI, inspecteur général ou membre de la brigade de vérification des comptabilités informatisées, pour pouvoir discuter les éléments, orienter la demande, obtenir un projet de demande de traitements et pouvoir proposer les aménagements nécessaires, est essentielle.

Il est indispensable, pour l'entreprise, de rester maître de son CFCI, en vérifiant attentivement le respect de la procédure dans un domaine encore relativement récent et manquant donc de réponses sur différents sujets, et en formalisant des options choisies.

Pour aller plus loin...

Malgré tous les inconvénients que présente le CFCI, l'entreprise peut en tirer des enseignements. L'épreuve du CFCI, la réalisation d'un audit préalable à toute vérification de comptabilité, ou une démarche proactive liée aux problématiques particulières de l'entreprise permettront, en effet, de faire un état du système d'information et de la capacité réelle de l'entreprise à répondre aux demandes de traitements, de mettre en place des procédures de contrôle interne qui seront la garantie de la bonne gestion du système d'information, et du respect des procédures internes et des règles fiscales.

La démarche suivie dans le cadre d'un CFCI en termes de réalisation de traitements peut s'avérer un outil au service des transactions de l'entreprise, dans le cadre d'une démarche de valorisation (par exemple, la valorisation d'une redevance de location-gérance), de la conception d'outils informatiques "sur-mesure" ou de la mise en place de logiciels personnalisés intégrés au système informatique de l'entreprise, par exemple pour piloter des niveaux de marges liés aux transactions intragroupe et des ajustements de prix liés aux transactions intragroupe.

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