[Jurisprudence] La compatibilité de l'exonération des plus-values de cession des parts détenues par les associés d'une jeune entreprise innovante avec le principe d'égalité devant l'impôt

En 2005, une structure correspondant aux caractéristiques de jeune entreprise innovante au sens de l'article 44 sexies-0 A du CGI (N° Lexbase : L3974I3L) a été créée par Monsieur X. Celui-ci détenait 51,14 % des parts du capital de ladite société, en 2006. Toutefois, en raison d'une augmentation progressive de capital du fait du développement de la structure, cette part ne représentait plus que 17,13 % en 2011. Monsieur X a cédé ses parts à cette date et a souhaité bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévu en faveur de certaines plus-values de cession de droits ou de titres de jeunes entreprises innovantes (1). Or, l'administration fiscale a remis en question cette exonération dans la mesure où les conditions fixées par le législateur n'étaient pas remplies et a mis à la charge de Monsieur X des impositions supplémentaires qui ont été contestées devant le tribunal administratif de Limoges, le requérant présentant une question prioritaire de constitutionnalité relative à la compatibilité des conditions fixées par l'article 150-0 A du CGI avec le principe d'égalité devant l'impôt garanti par les articles 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la DDHC. Par une ordonnance en date du 16 décembre 2014 (TA Limoges, 16 décembre 2014, n° 1401939 N° Lexbase : A6897NB3), le vice-président du tribunal administratif de Limoges a transmis ladite question au Conseil d'Etat qui, dans une décision du 16 février 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 16 février 2015, n° 386505, inédit au recueil N° Lexbase : A4793NB7), l'a considérée comme suffisamment sérieuse pour qu'elle soit portée devant le Conseil constitutionnel (Cons. const., 7 mai 2015, n° 2015-466 QPC). La présente affaire conduit donc à s'interroger sur les conséquences du statut de jeune entreprise innovante (I) et sur la compatibilité de celui-ci avec le principe d'égalité devant l'impôt (II). I - Les conséquences du statut de jeune entreprise innovante

Pour bénéficier du statut spécifique de "jeune entreprise innovante réalisant des projets de recherche et de développement" (2), une structure doit être considérée comme une petite ou moyenne entreprise, elle doit avoir été créée depuis moins de huit ans et doit avoir réalisé des dépenses de recherche et de développement représentant au moins 15 % des charges totales engagées. Enfin, son capital doit avoir été détenu de manière continue à 50 % notamment par des personnes physiques, des associations ou fondations reconnues d'utilité publique à caractère scientifique ou des établissements publics de recherche et d'enseignement (3). Lorsqu'à la clôture d'un exercice, les conditions requises ne sont plus remplies, l'entreprise perd définitivement le bénéfice du régime applicable aux jeunes entreprises innovantes.

Le régime fiscal des jeunes entreprises innovantes, applicable aux entreprises créées entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2013, prévoit notamment des exonérations en matière d'impôt sur les bénéfices et d'IFA, plafonnées à 100 000 euros par période de 36 mois. Ainsi, les résultats de ces entreprises sont exonérés totalement d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés au titre des trois premiers exercices ou périodes d'imposition bénéficiaires, puis exonérés à hauteur de 50 % au titre des deux exercices ou périodes d'imposition bénéficiaire suivants. Toutefois, contrairement à d'autres régimes fiscaux, celui applicable aux jeunes entreprises innovantes conduit à une exonération de cinq années de résultats bénéficiaires compris dans la période au titre de laquelle l'entreprise remplit les conditions requises, même si ces années ne sont pas consécutives. Les bénéfices exonérés s'entendent des bénéfices et plus-values après déduction des déficits reportables et des amortissements réputés différés, certains produits étant toutefois exclus de l'exonération (4). De manière générale, les modalités d'application de l'exonération des jeunes entreprises innovantes sont similaires à celles applicables aux régimes d'exonération des entreprises nouvelles ou des entreprises implantées en zone franche urbaine, mais il est à noter que le régime applicable aux jeunes entreprises innovantes n'est pas cumulable notamment avec les dispositifs d'exonération ou de crédit d'impôt applicables aux entreprises nouvelles (5), aux entreprises exerçant ou créant leur activité en zones franches urbaines (6) et aux entreprises exerçant ou créant leur activité en Corse (7). Toutefois, les jeunes entreprises innovantes peuvent prétendre au bénéfice du crédit d'impôt recherche (8).

Le législateur a également eu pour objectif de faciliter l'apport de fonds propres extérieurs, favorable à la création ou au développement des jeunes entreprises innovantes. C'est pourquoi a été créée l'exonération de tout impôt, hors prélèvements sociaux, des plus-values réalisées lors de la cession de parts ou d'actions d'une jeune entreprise innovante (9). Pour bénéficier de cette exonération, trois conditions doivent être remplies. D'une part, le cédant doit avoir souscrit les parts ou actions cédées à partir du 1er janvier 2004, le dispositif ne s'appliquant pas de manière rétroactive. D'autre part, le cédant doit avoir détenu les titres cédés pendant une période minimale de trois ans durant laquelle la société aura bénéficié du statut de jeune entreprise innovante. Enfin, le cédant ne doit pas avoir, avec son conjoint et leurs ascendants ou descendants, détenu directement ou indirectement par le biais d'une société interposée plus de 25 % des droits dans les bénéfices de la jeune entreprise innovante et des droits de vote depuis la souscription des titres cédés. Ce plafond de 25 % est opposable durant toute la durée de détention des titres cédés et s'il est dépassé à un moment quelconque, le contribuable perd le droit à l'exonération des plus-values de cession sur ces titres.

Le législateur a voulu privilégier les investisseurs individuels intéressés par les perspectives de rendement de cet investissement et non par l'exercice d'un pouvoir au sein de la société concernée. C'est là le coeur de la décision rendue par le Conseil constitutionnel le 7 mai 2015.

II - L'application du principe d'égalité

L'article 61-1 de la Constitution (N° Lexbase : L5160IBQ) prévoit que peut faire l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité une disposition qui porterait atteinte "aux droits et libertés que la Constitution garantit", figurant dans l'ensemble du bloc de constitutionnalité (10). En matière fiscale, la DDHC est la principale source de droit et libertés invocable. Peuvent être invoqués le principe d'égalité, comme c'est le cas en l'espèce, qui est composé du principe d'égalité devant la loi (11) et du principe d'égalité devant l'impôt et les charges publiques (12), la garantie des droits (13), le droit à un recours juridictionnel effectif (14), les principes de légalité, de nécessité, de proportionnalité et d'individualisation des peines (15) et le droit de propriété (16). Dans la présente affaire, le contribuable dénonce la différence de traitement entre les associés d'une jeune entreprise innovante. Selon lui, le fait que les associés bénéficient de l'exonération des plus-values en fonction de leur participation serait contraire au principe d'égalité fixé par les articles 6 et 13 de la DDHC.

Le système de la QPC repose sur un double filtre : l'un du fait de la transmission par le juge a quo, l'autre du fait du renvoi du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation vers le Conseil constitutionnel. Le filtrage est effectué conformément à trois critères cumulatifs : d'une part, la disposition contestée doit être applicable au litige, d'autre part, la disposition ne doit pas avoir été déclarée conforme à la Constitution, enfin, la question ne doit pas être dépourvue de caractère sérieux devant le juge a quo et doit être nouvelle ou sérieuse devant le Conseil constitutionnel. Concrètement, l'appréciation du caractère sérieux consiste pour les juges du fond à apprécier si les griefs invoqués à l'encontre de la disposition législative contestée sont pertinents. Il est à noter, toutefois, que ce n'est pas parce que les cours statuent dans le sens d'une non-transmission de la question pour défaut de caractère sérieux que cette décision induit la constitutionnalité de la disposition contestée. Une autre question ultérieurement présentée pourrait être transmise au Conseil constitutionnel. En l'espèce, le Conseil d'Etat, dans sa décision du 16 février 2015, a considéré la question suffisamment sérieuse : "le moyen tiré de ce que la condition posée par les dispositions du 3° de ne pas avoir détenu plus de 25 % des droits dans les bénéfices de la société et des droits de vote depuis la souscription des titres porte atteinte aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la DDHC de 1789, soulève une question présentant un caractère sérieux".

Comme déjà rappelé, l'affirmation du principe d'égalité résulte de l'application des articles 6 et 13 de la DDHC et constitue une des principales garanties offertes par la Constitution. En matière fiscale, ce principe entre clairement en contradiction avec le fait que l'impôt est par "essence inégalitaire" (17) et qu'"il est ainsi dans la nature du texte [fiscal] de porter atteinte au principe d'égalité" (18). En outre, la constante mutation de la matière fiscale et la mise en oeuvre continuelle de nouveaux dispositifs conduit inévitablement à s'interroger sur la conformité de ceux-ci au principe d'égalité. D'ailleurs, le Conseil constitutionnel fonde la plupart de ses décisions en matière fiscale sur l'article 6 et l'article 13 de la DDHC : il procède à une comparaison entre la situation des contribuables, du fait du principe d'égalité devant la loi fiscale, et apprécie la situation de chaque contribuable prise isolément, du fait du principe d'égalité devant les charges publiques.

Lorsqu'il fait application de l'article 6 de la DDHC, le Conseil constitutionnel énonce le considérant de principe suivant : "aux termes de l'article 6 de la Déclaration de 1789, la loi doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse" ; que le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l 'établit. Dans ces conditions, il est possible d'instaurer des dispositifs, en matière fiscale, qui conduisent à traiter différemment des situations différentes et à traiter de manière identique des situations différentes. En revanche, il n'est pas possible d'instaurer un traitement différent à des situations identiques sauf si des raisons d'intérêt général le justifient et dans la mesure où cela reste conforme à l'objet de la loi (19). Le Conseil constitutionnel considère qu'un dispositif est conforme à la Constitution même si ledit dispositif s'applique à des situations différentes et il importe peu que les contribuables placés dans une situation différente fassent ou non l'objet d'un traitement identique (20). De manière plus rare, le Conseil constitutionnel est saisi d'affaires concernant des dispositifs fiscaux différents qui s'appliquent à des situations identiques (21).

Conformément aux dispositions de l'article 13 de la DDHC, le principe d'égalité devant les charges publiques ne peut être écarté que si la différence de traitement appliquée aux contribuables est fondée sur des critères objectifs, rationnels et conformes aux buts fixés par le législateur. C'est pourquoi, le Conseil constitutionnel est souvent obligé de se référer aux travaux parlementaires afin de déterminer l'intention du législateur (22). Ainsi, il est à noter que le Conseil constitutionnel considère que l'objectif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale peut permettre l'instauration par le législateur d'un traitement différencié qui n'est donc pas considéré comme une atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques, à condition que soit intégrée une clause de sauvegarde permettant au contribuable de prouver qu'il n'a pas eu pour objectif de se soustraire à l'impôt (23). Enfin, afin de faire respecter le principe d'égalité devant les charges publiques, le Conseil constitutionnel rappelle que le législateur doit prendre en considération les capacités contributives du contribuable.

En l'espèce, le Conseil constitutionnel a rappelé son considérant de principe relatif à l'égalité devant la loi (cons. 3) et son considérant de principe relatif à l'égalité devant les charges publiques lorsqu'est en cause un avantage fiscal (cons. 4). Il s'est référé aux travaux parlementaires pour établir que le législateur avait eu pour objectif de faire porter l'exonération sur les apporteurs de capitaux, c'est à dire sur les personnes qui ne participent pas à la gestion de la jeune entreprise (24). Le législateur a voulu favoriser les personnes qui encouragent le développement d'une jeune entreprise innovante en lui fournissant les moyens financiers nécessaires, mais qui n'ont pas d'influence sur son activité. Le législateur "s'est ainsi fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l'objet de la loi" (cons. 5). C'est pourquoi le Conseil constitutionnel a prononcé une décision de conformité, considérant que la disposition contestée n'est contraire à aucun droit garanti par la Constitution.

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(1) CGI, art. 150-0 A (N° Lexbase : L4977I7H).
(2) Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 13 (N° Lexbase : L6348DM3) ; CGI, art. 44 sexies-0 A.
(3) BOFIP-BIC-CHAMP-80-20-20-10, 29 août 2014, § 9 (N° Lexbase : X8474ALG).
(4) BOFIP-BIC-CHAMP-80-20-20-20, 29 août 2014, § 100 (N° Lexbase : X7496AL9).
(5) CGI, art. 44 sexies (N° Lexbase : L7765I84).
(6) CGI, art. 44 octies (N° Lexbase : L7764I83).
(7) CGI, art. 44 decies (N° Lexbase : L5601H9C).
(8) CGI, art. 244 quater B (N° Lexbase : L7802I8H).
(9) Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003, de finances pour 2004, art. 13 IV.
(10) V. Restino, Les aspects procéduraux de la QPC, Dr. fisc., n° 13, 26 mars 2015, 234.
(11) DDHC, art. 6 ; Cons. const., 28 mai 2010, n° 2010-1 QPC (N° Lexbase : A6283EXY) ; Cons. const., 6 juin 2014, n° 2014-400 QPC (N° Lexbase : A0200MQH) ; Cons. const., 20 juin 2014, n° 2014-404 QPC (N° Lexbase : A6294MRK).
(12) DDHC, art. 6 et art. 13 ; Cons. const., 17 septembre 2010, n° 2010-28 QPC (N° Lexbase : A4759E97) ; Cons. const., 26 novembre 2010, n° 2010-70 QPC (N° Lexbase : A3870GLW) ; Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-88 QPC (N° Lexbase : A1521GQE) ; Cons. const., 20 septembre 2013, n° 2013-340 QPC (N° Lexbase : A4337KL9) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-413 QPC (N° Lexbase : A6204MWP) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-417 QPC (N° Lexbase : A6205MWQ) ; Cons. const., 14 novembre 2014, n° 2014-425 QPC (N° Lexbase : A0177M3X) ; Cons. const., 28 novembre 2014, n° 2014-431 QPC (N° Lexbase : A3791M48) ; Cons. const., 15 janvier 2015, n° 2014-436 QPC (N° Lexbase : A1942M9S) ; Cons. const., 20 janvier 2015, n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I).
(13) DDHC, art. 16 (N° Lexbase : L1363A9D) ;Cons. const., 10 décembre 2010, n° 2010-78 QPC (N° Lexbase : A7113GME) ; Cons. const., 28 mars 2013, n° 2012-298 QPC (N° Lexbase : A0762KBT) ; Cons. const., 7 mars 2014, n° 2013-371 QPC (N° Lexbase : A3293MG3) ; Cons. const., 5 décembre 2014, n° 2014-435 QPC (N° Lexbase : A8231M4M).
(14) DDHC, art. 16 ; Cons. const., 23 septembre 2011, n° 2011-166 QPC (N° Lexbase : A9486HXM).
(15) DDHC, art. 8 (N° Lexbase : L1372A9P) ;Cons. const., 10 décembre 2010, n° 2010-72/75/82 QPC (N° Lexbase : A7111GMC) ; Cons. const., 30 mars 2012, n° 2012-225 QPC (N° Lexbase : A8573IGM) ; Cons. const., 8 octobre 2014, n° 2014-418 QPC (N° Lexbase : A9167MXS).
(16) DDHC, art. 2 (N° Lexbase : L1366A9H) et art. 17 (N° Lexbase : L1364A9E) ;Cons. const., 18 juin 2010, n° 2010-5 QPC (N° Lexbase : A9571EZI).
(17) O. Fouquet, Le Conseil constitutionnel et le principe d'égalité devant l'impôt, Nouveaux cahiers du Conseil constitutionnel, octobre 2011, n° 33.
(18) Cons. const., 3 juillet 1986, n° 86-209 DC (N° Lexbase : A8136ACC).
(19) R. Torlet et M. Valeteau, La jurisprudence du Conseil constitutionnel relative au principe d'égalité depuis l'institution de la QPC, Dr. fisc., n° 13, 26 mars 2015, 231.
(20) Cons. const., 28 juin 2013, n° 2013-330 QPC (N° Lexbase : A7735KHX) ; Cons. const., 13 décembre 2012, n° 2012-659 DC (N° Lexbase : A8300IY3) ; Cons. const., 29 décembre 2012, n° 2012-662 DC (N° Lexbase : A6288IZW) ; Cons. const., 14 novembre 2014, n° 2014-425 QPC ; Cons. const., 29 décembre 2013, n° 2013-685 DC (N° Lexbase : A9152KSR).
(21) Cons. const., 6 août 2014, n° 2014-698 DC (N° Lexbase : A8365MUD).
(22) Cons. const., 13 décembre 2012, n° 2012-659 DC (N° Lexbase : A8300IY3) ; Cons. const., 19 septembre 2014, n° 2014-417 QPC.
(23) Cons. const., 23 juillet 2010, n° 2010-16 QPC (N° Lexbase : A9194E4B) ; Cons. const., 20 janvier 2015, n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I).
(24) Compte rendu des débats de la séance du 24 novembre 2003 : Journal officiel Débats Sénat.

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