Réf. : Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW) et loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, de finances rectificative pour 2013 (N° Lexbase : L7404IYU)
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N0109BUL
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par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université
le 09 Janvier 2014
La loi de finances rectificative pour 2013 vise tout à la fois à simplifier les obligations déclaratives à l'impôt sur le revenu, à étendre la formalité fusionnée aux donations comportant des biens immeubles et à sécuriser des processus industrialisés de gestion des recettes publiques. Concernant ce dernier point, un décret en Conseil d'Etat détermine les conditions dans lesquelles les actes relatifs aux créances de toute nature peuvent être notifiés par voie électronique aux établissements de crédit et aux sociétés de financement ou aux organismes gérant des régimes de protection sociale, détenteurs de sommes appartenant ou devant revenir aux redevables de ces mêmes créances. Les actes ainsi notifiés prennent effet à la date et à l'heure de leur mise à disposition, telles qu'enregistrées par le dispositif électronique sécurisé mis en place par l'administration.
L'obligation pour les contribuables de joindre à leurs déclarations de revenus souscrites sous forme papier les pièces justificatives établies par des tiers, notamment les factures, quittances et autres reçus, est supprimée, mais les contribuables doivent les conserver et être en mesure de les présenter à la demande de l'administration. Le premier alinéa du 5 de l'article 200 du CGI (N° Lexbase : L1159IT4) est maintenant rédigé ainsi : "les versements ouvrent droit au bénéfice de la réduction d'impôt sous réserve que le contribuable soit en mesure de présenter, à la demande de l'administration fiscale, les pièces justificatives répondant à un modèle fixé par l'administration attestant du montant et de la date des versements ainsi que de l'identité des bénéficiaires". La mesure s'applique à compter de l'impôt sur le revenu 2014, établi sur les revenus de 2013.
C'est par souci de simplification que les notaires n'auront plus à déposer un même acte de donation comprenant un immeuble dans deux services différents. Le premier dans le ressort de leur étude pour enregistrement et le second, dans le ressort du lieu de situation de l'immeuble pour publication au fichier immobilier. Dans l'hypothèse d'immeubles situés dans des ressorts différents, la publication dans chacun des services de la publicité foncière reste obligatoire.
Ainsi qu'il est précisé dans l'exposé des motifs, "afin de permettre la dématérialisation des actes notifiés aux tiers-détenteurs, d'établissements financiers principalement, aux fins de procéder à des saisies de sommes dues par des redevables d'impositions ou de recettes publiques, il est proposé de fixer les règles d'opposabilité et d'effet dans le temps des actes notifiés par ce moyen".
Le Conseil constitutionnel a validé la création d'un fichier national des contrats d'assurance-vie, qui va permettre à l'administration de mieux prendre en compte la matière imposable et de faciliter la lutte contre la fraude fiscale (Cons. const., décision n° 2013-684 du 29 décembre 2013, précitée). Ce fichier sera créé conformément à la loi du 6 janvier 1978, relative à l'informatique et aux libertés (loi n° 78-17 N° Lexbase : L8794AGS), et par conséquent soumis à la commission nationale informatique et liberté. Le Conseil a considéré que le dispositif ne porte pas une atteinte disproportionnée au respect de la vie privée au regard de l'objectif d'intérêt général de lutte contre la fraude fiscale.
La loi de finances rectificative pour 2013 fixe deux objectifs en cette matière.
Le premier est d'encadrer, avec plus de rigueur, le recours au paiement en espèces des créances émises par l'Etat et les autres personnes morales de droit public, dont les recettes sont encaissées par un comptable public, en abaissant de 3 000 euros à 300 euros le plafond des paiements en liquide.
Ce nouveau dispositif modifie l'article 1680 du CGI (N° Lexbase : L0685IHT), lequel dispose dorénavant : "les impositions de toute nature et les recettes recouvrées par un titre exécutoire mentionné à l'article L. 252 A du LPF (N° Lexbase : L8293AEU) sont payables en espèces dans la limite de 300 euros à la caisse du comptable public chargé du recouvrement". L'article 1724 bis du CGI (N° Lexbase : L4116HME), qui avait été supprimé par l'article 65-III de la loi n° 85-1403 du 30 décembre 1985, de finances pour 1986, est ainsi rétabli : "les prélèvements opérés à l'initiative de l'administration fiscale pour le paiement des impôts, droits et taxes mentionnés dans le présent code n'entraînent aucun frais pour le contribuable".
Le second objectif de la loi est de mettre en place le "Single Euro Payments Area (SEPA)", comprenant 32 Etats membres. L'objectif est de créer une gamme unique de moyens de paiement en euro, permettant ainsi à leurs habitants d'effectuer, dans les mêmes conditions et aussi facilement que dans leur pays, des paiements tant nationaux que transnationaux. Pour les paiements à l'administration fiscale, elle concerne essentiellement les impôts sur rôle. Le législateur répond ici à une exigence communautaire car, en application du règlement n° 260/2012 du Parlement et du Conseil européens du 14 mars 2012 (N° Lexbase : L7198ISE), l'adaptation des prélèvements nationaux au format SEPA doit être effectuée pour le 1er février 2014. Il s'agit aussi de garantir le principe du maintien de la gratuité des prélèvements des impôts sur rôle ainsi que la gratuité du prélèvement actuellement en vigueur pour les autres impôts.
La Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 (N° Lexbase : L5101IPM) sur la coopération administrative dans le domaine fiscal constitue la principale base juridique, concernant les impôts directs, permettant l'échange d'informations et la coopération des administrations fiscales des pays membres de l'Union européenne. Elle est entrée en vigueur au 1er janvier 2013, en lieu et place de la Directive 77/799/CEE sur l'assistance mutuelle (N° Lexbase : L9296AUT).
L'économie générale du texte prévoit un dispositif d'échange à la demande d'informations fiscales. Faut-il encore que les informations demandées soient "vraisemblablement pertinentes" pour les administrations fiscales nationales qui en font la demande, sachant que leur transmission ne peut pas être refusée au motif que les informations sont détenues par une banque ou un établissement financier. La réponse doit être fournie dans un délai de six mois.
La Directive de 2011 prévoit en outre qu'un dispositif d'échange automatique d'informations entrera en vigueur à partie du 1er janvier 2015 et ce pour cinq catégories de revenus et capitaux : les jetons de présence, les produits d'assurance-vie non couverts par ailleurs, les revenus professionnels, les pensions et les revenus de biens immobiliers. En outre, une clause de la "nation la plus favorisée" fait que si un Etat membre établit avec un autre Etat une coopération plus étendue que celle visée par la Directive, il ne peut refuser cette coopération étendue aux autres Etats membres.
Enfin, la Directive prévoit d'autres modalités de coopération administrative et, notamment la possibilité pour les fonctionnaires de plusieurs Etats membres de participer à des enquêtes communes ou à des contrôles fiscaux communs.
Concernant l'échange d'informations à la demande, la France applique et utilise les dispositions de la Directive de 2011.
Il était nécessaire que le législateur modifie certaines dispositions du LPF afin de compléter la transposition de la Directive, sur la coopération administrative dans le domaine fiscal, en droit interne. Ces modifications affectent divers articles du LPF. Est concerné l'article L. 45 (N° Lexbase : L8856IRG), relatif aux modalités du contrôle fiscal, notamment en cas de contrôles simultanés réalisés avec les fonctionnaires d'autres Etats membres de l'Union européenne. Celui-ci énonce pour principe qu'"en matière d'impôts directs et de taxes assisses sur les primes d'assurance, lorsque la situation d'un ou plusieurs contribuables présente un intérêt commun ou complémentaire pour plusieurs Etats membres de la Communauté européenne, l'administration peut convenir avec les administrations des autres Etats membres de procéder à des contrôles simultanés, chacune sur le territoire de l'Etat dont elle relève, en vue d'échanger les renseignements obtenus". Est visé également l'article L. 114 (N° Lexbase : L2581IYA), relatif à l'échange d'informations à des fins fiscales avec les Etats tiers, ainsi que les collectivités d'Outre-mer. L'article L. 114 A (N° Lexbase : L5376G7A) n'est pas épargné, il concerne l'échange d'informations à des fins fiscales avec les Etats membres de l'Union européenne. Souvenons-nous que, sur ce fondement, l'administration peut tout à la fois communiquer des informations aux administrations des autres Etats membres et utiliser les renseignements reçus d'un autre Etat membre (CE, 23 décembre 2010, n° 309331, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6978GNR, RJF, 2011, 4, comm. 465). Enfin, l'article L. 289 (N° Lexbase : L5044ICS), concernant la notification de décisions de nature fiscale émanant d'Etats membres de l'Union européenne, est également concerné.
Les modifications sont, essentiellement, d'ordre rédactionnel. Soulignons que la substitution des mots "la législation fiscale" à l'énumération limitative de certaines impositions (impôts directs, impôt sur le revenu, TVA, impôt sur la fortune, taxes assises sur les primes d'assurance) correspond à un réel accroissement du champ de la coopération administrative et ce, conformément à la Directive. Il n'était pas inutile de préciser que les dispositions visées s'appliquent conformément à la Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011.
Rappelons que le 12 juin 2013 la Commission européenne a proposé d'étendre le champ de l'échange automatique d'informations, qui devrait entrer en vigueur en 2015, aux dividendes, plus-values, redevances et autres formes de revenus financiers et les soldes des comptes. Cette mesure a également été évoquée lors du G20 de Saint-Pétersbourg des 5 et 6 septembre 2013.
La lutte contre la fraude et l'évasion fiscales par la manipulation des prix de transfert est une des préoccupations du Gouvernement. Il a proposé, dans la loi de finances pour 2014, une réécriture du deuxième alinéa de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L3365IGQ). La nouvelle rédaction mérite d'être citée dans son entier.
"Lorsqu'une entreprise transfère une ou plusieurs fonctions ou un ou plusieurs risques à une entreprise, liée au sens du 12 de l'article 39 (N° Lexbase : L3894IAH), cesse de les exercer ou de les assumer en tout ou partie, et que son excédent brut d'exploitation au sens de l'article 223 terdecies (nouveau) constaté au cours d'un des derniers exercices suivant le transfert est inférieur d'au moins 20 % à la moyenne de ceux des trois exercices précédent le transfert, elle doit établir qu'elle a bénéficié d'une contrepartie financière équivalente à celle qui aurait été convenue entre les entreprises n'ayant pas un tel lien de dépendance. A cet effet, elle fournit à l'administration, à sa demande, tous les éléments utiles à la détermination des résultats réalisés avant et après le transfert aux entreprises qui y sont parties, y compris celles bénéficiaires du transfert. A défaut, les bénéfices qui auraient dû être réalisés sont incorporés à ses résultats. L'obligation de justification mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'est applicable ni à la cession d'un actif isolé, ni à la concession du droit d'utilisation de celui-ci lorsque cette cession ou cette concession est indépendante de tout autre transfert de fonction ou de risque.
La condition de dépendance ou de contrôle mentionnée aux premier et deuxième alinéas n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises, situées hors de France, bénéficiant d'un régime fiscal privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ) ou établies, dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A (N° Lexbase : L3333IGK)".
Il a été jugé que le dispositif de l'article 238 A est conforme à la fois avec le droit communautaire et avec la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (CAA Lyon 7 mai 2008, n° 05LY00646, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3111D94, Droit fiscal, 2008, 36, comm. 36, concl. Gimenez). Sont non coopératifs les Etats et territoires non membres de l'Union européenne et dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations à des fins fiscales a fait l'objet d'un examen par l'OCDE et qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange d'informations, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention (CGI, art. 238-0 A). Précisons qu'une liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée chaque année par un arrêté des ministres chargés de l'Economie et du Budget, après avis du ministre des Affaires étrangères (le Gouvernement a indiqué la sortie de cette liste de Jersey et des Bermudes (lire N° Lexbase : N0132BUG).
L'objectif du législateur est de faciliter les conditions du contrôle fiscal au sein des groupes, dans l'hypothèse d'un transfert de fonctions ou de risques à une entreprise liée. Lorsqu'après le transfert, l'excédent brut d'exploitation est réduit d'au moins 20 %, l'entreprise qui fait le transfert est tenue de démontrer qu'elle a bénéficié d'une juste contrepartie financière. Elle supporte la charge de preuve. Pour ce faire, elle fournira toutes les informations relatives aux entités prenant part à ces transactions permettant ainsi de justifier le juste niveau de rémunération allouée avant et après le transfert de fonctions ou de risques.
Le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le dispositif voté, au motif que le législateur utilise des notions qu'il ne définit pas. Celui-ci a méconnu l'étendue de sa compétence, de même que l'objectif de valeur constitutionnelle d'accessibilité et d'intelligibilité de la loi (Cons. const., décision n° 2013-685 du 29 décembre 2013, précitée).
Parmi les dispositions les plus discutées de la loi de finances pour 2014 figurait l'obligation de déclaration à l'administration des schémas d'optimisation fiscale par toute personne les commercialisant, les élaborant ou les mettant en oeuvre. Le Conseil constitutionnel a censuré le dispositif, aux motifs que le législateur retenait une définition trop imprécise et générale, alors qu'elle restreignait la liberté d'entreprendre (Cons. const., décision n° 2013-685 du 29 décembre 2013, précitée). Voilà qui rassurera, au moins pour un temps, les avocats.
Devaient être constitutifs d'un abus de droit, que l'administration pouvait écarter pour l'établissement de l'impôt, les actes ayant un caractère fictif ou ayant pour motif principal (et non plus exclusif) celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales. Il était prévu, outre le rétablissement de l'impôt dû et le paiement d'intérêts de retard, une majoration égale à 80 % des impôts dus. Le Conseil constitutionnel n'a pas suivi le législateur, considérant que, compte tenu des conséquences attachées à la procédure d'abus de droit fiscal, celui-ci ne pouvait retenir une nouvelle définition aussi large de cette notion. Le dispositif, non conforme à la Constitution, portait atteinte au principe de légalité des peines (Cons. const., décision n° 2013-685 du 29 décembre 2013, précitée).
Les débats relatifs aux prix de transfert, aux schémas d'optimisation fiscale et concernant l'abus de droit ne sont pas clos. On peut penser que le législateur va tenir le plus grand compte de la décision du Conseil constitutionnel pour corriger la rédaction des textes qui furent censurés, mais nous doutons qu'il renonce définitivement à les modifier, car ce sont des outils qui s'inscrivent contre la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale qui comptent parmi les préoccupations du Gouvernement.
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