Lexbase Fiscal

Les dispositions de l'article 1759 du CGI (N° Lexbase : L1751HN8) instaurent une pénalité fiscale sanctionnant le refus par une personne morale de révéler l'identité des bénéficiaires d'une distribution de revenus. Cette amende doit être motivée et faire l'objet d'une procédure contradictoire, l'administration étant tenue à ces deux obligations à l'égard de la société qu'elle envisage de soumettre à la pénalité. Par ailleurs, celle-ci doit faire l'objet d'une motivation spécifique après la réalisation de son fait générateur, c'est-à-dire à l'expiration du délai de trente jours imparti à la société pour répondre (CGI, art. 117 N° Lexbase : L1784HNE), et avant sa mise en recouvrement. Telle est la solution retenue par la cour administrative d'appel de Lyon dans un arrêt rendu le 1er mars 2016 (CAA Lyon, 1er mars 2016, n° 14LY02924, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2287QYD). Au cas présent, une SARL a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er mai 2003 au 30 avril 2006, à l'issue de laquelle l'administration fiscale lui a notamment appliqué une pénalité fiscale égale à 100 % des sommes distribuées au titre des périodes litigieuses en application de l'article 1759 du CGI. Dans la proposition de rectification du 13 décembre 2007, dont la SARL a accusé réception le 15 décembre 2007, l'administration fiscale invitait cette société à fournir dans le délai de trente jours suivant la réception de ce document l'identité du ou des bénéficiaires des distributions révélées dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle avait fait l'objet. En l'absence de réponse dans le délai imparti, l'administration l'a avisé de l'application de la pénalité de 100 % des sommes distribuées. La société a alors contesté par une réclamation du 30 décembre 2010 qui a fait l'objet d'un rejet par l'administration fiscale le 1er juin 2011, notifié le 10 juin suivant. Afin de donner raison à l'administration, les juges lyonnais se sont fondés sur un courrier du 8 février 2008, reçu par accusé réception le 19 février 2008, dans lequel l'administration fiscale a notifié à la SARL, en le motivant, son assujettissement à la pénalité prévue à l'article 1759 du CGI pour non divulgation de l'identité des bénéficiaires des distributions au titre de la période litigieuse. Par conséquent, cette amende a été régulièrement notifiée et motivée. Cette décision reprend un principe énoncé en 1991 par la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 18 juillet 1991, n° 89PA02247 N° Lexbase : A9616A8N) .

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L'administration est fondée à imposer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les revenus tirés d'un trafic de stupéfiants lorsque le bénéficiaire des revenus a été condamné par un jugement pénal revêtu de l'autorité de la chose jugée ou, à tout le moins, lorsque le bénéficiaire a reconnu être impliqué dans un tel trafic et en avoir tiré les subsides imposés par l'administration. De plus, l'administration peut également réunir un faisceau d'indices concordants pour établir la participation du contribuable à un tel trafic. Telle est la solution retenue par la cour administrative d'appel de Marseille dans un arrêt rendu le 25 février 2016 (CAA Marseille, 25 février 2016, n° 14MA02591, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4548QDS). En l'espèce, l'administration fiscale a estimé qu'une somme importante trouvée dans un local à l'occasion d'une perquisition menée le 23 septembre 2008, constituée d'espèces, était réputée provenir d'une activité illicite, en l'absence d'autres sources de revenus du requérant qui a déclaré être au RMI, et l'a donc soumise à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Toutefois, pour les juges marseillais, qui ont donné raison au contribuable, l'administration ne justifie pas la qualification catégorielle de bénéfices industriels et commerciaux qu'elle a entendu retenir. En effet, au cas présent, le requérant n'a pas été condamné par un jugement pénal revêtu de l'autorité de la chose jugée, l'administration n'alléguant d'ailleurs pas qu'une quelconque procédure pénale aurait été engagée à l'encontre du contribuable à la suite de la perquisition menée le 23 septembre 2008. L'intéressé n'a pas davantage admis avoir été impliqué dans un trafic de stupéfiants, et aucunes traces de substances prohibées n'ont été trouvées durant la perquisition. Ainsi, pour la cour, la seule détention d'une importante somme d'argent ne saurait constituer un indice suffisant à cet égard de l'exercice d'une activité imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux .

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Régime de groupe horizontal et précisions diverses concernant le régime de groupe

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 63 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H), a aménagé le régime de l'intégration fiscale codifié aux articles 223 A (N° Lexbase : L1889KG3) et suivants du CGI afin de mettre la législation française en conformité avec le droit européen. Il organise, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2014, les conditions de l'intégration fiscale dite "horizontale" entre sociétés françaises soeurs d'une même mère établie dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Des précisions complémentaires sont apportées concernant les "groupes horizontaux", s'agissant des conditions devant être respectées par la société mère et les sociétés membres (BOI-IS-GPE-10-30-50 N° Lexbase : X4226AP9), ainsi que les modalités d'option (BOIIS-GPE-10-40 N° Lexbase : X6606ALA), les règles de prise en compte des distributions dans le calcul du résultat d'ensemble, les situations entraînant la sortie du groupe (BOIIS-GPE-40-10 N° Lexbase : X8698ALQ), les conséquences des diverses restructurations affectant les groupes horizontaux (CGI, art. 223 L, 6 N° Lexbase : L4690I7T, BOI-IS-GPE-50-10-10 N° Lexbase : X9409AL3 et s.), et l'application de la contribution additionnelle à l'impôt sur les sociétés au titre des montants distribués prévue à l'article 235 ter ZCA du CGI (N° Lexbase : L3946KW3) (BOI-IS-AUT-30 N° Lexbase : X2468AMD). S'agissant des groupes "verticaux", les modalités de calcul du pourcentage de détention de la société mère (BOI-ISGPE-10-20-10 N° Lexbase : X5529ALD), les règles de prise en compte des distributions dans le calcul du résultat d'ensemble, ainsi que certaines obligations déclaratives (BOIIS-GPE-10-40), sont précisées. La présente publication se substitue alors aux commentaires précédemment mis en consultation publique du 6 mai 2015 au 7 juin 2015. Ces précisions ne tiennent pas compte des aménagements du régime de l'intégration fiscale et du régime des sociétés mères, prévu à l'article 145 du CGI (N° Lexbase : L3836KWY) et à l'article 216 du CGI (N° Lexbase : L3879KWL), issus de l'article 40 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), qui feront l'objet de commentaires ultérieurs.

• Modifications des crédits d'impôt "cinéma", "audiovisuel" et "cinéma international"

- Actualité du 2 mars 2016 : les dispositifs du crédit d'impôt pour dépenses de production déléguée d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles ("crédit d'impôt cinéma et audiovisuel"), prévu à l'article 220 sexies du CGI (N° Lexbase : L2234KQS) et du crédit d'impôt pour dépenses de production exécutive d'oeuvres cinématographiques et audiovisuelles ("crédit d'impôt cinéma international"), prévu à l'article 220 quaterdecies du CGI (N° Lexbase : L8263I78) ont été modifiés par l'article 77 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H). Le taux du crédit d'impôt audiovisuel est porté de 20 % à 25 % pour les oeuvres audiovisuelles d'animation. Le plafond applicable à ces mêmes oeuvres est relevé de 1 300 euros à 3 000 euros par minute produite et livrée. Le taux du crédit d'impôt cinéma international est désormais de 30 % (au lieu de 20 %) et son plafond est porté de 20 millions d'euros à 30 millions d'euros. Ces modifications s'appliquent aux crédits d'impôt calculés au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016 (décret n° 2016-52 du 27 janvier 2016 N° Lexbase : L2808KYN). Les autres aménagements apportés par l'article 77 de la loi de finances rectificative pour 2014 ne sont pas commentés dans la mesure où ils ont été modifiés par l'article 111 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM) : ces dispositions feront l'objet de commentaires ultérieurs. En outre, le délai de six mois pour la délivrance de l'agrément provisoire dans le cadre du crédit d'impôt cinéma et audiovisuel, prévu à l'article 220 F du CGI (N° Lexbase : L3197KWC), a été supprimé par l'article 112 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-RICI-10-20-10 N° Lexbase : X7859ALN et s.).

• Crédit d'impôt recherche : mise à jour de la liste des organismes publics de recherche et des références au droit communautaire et actualisation de la liste des organismes exonérés d'IS

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 20 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), a étendu aux instituts techniques liés aux professions mentionnées à l'article L. 830-1 du Code rural et de la pêche maritime (N° Lexbase : L4654I47), ainsi qu'à leurs structures nationales de coordination, le bénéfice des dispositions du d du II de l'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L3083KW4). L'article 47 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), a étendu ce régime aux communautés d'universités et établissements. Le législateur a par ailleurs étendu à ces structures le bénéfice de l'article 207 du CGI (N° Lexbase : L3871KWB) (exonération d'impôt sur les sociétés). Enfin, l'article 78 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), a modifié la référence au règlement communautaire visé au 4° du II de l'article 199 ter B du CGI (N° Lexbase : L3950KW9), ainsi qu'au premier alinéa et au seizième alinéa du k du II de l'article 244 quater B du CGI (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-RICI-10-10-45 N° Lexbase : X8978AMH et s.).

• Prorogation de l'amortissement exceptionnel prévu à l'article 39 AH du CGI (robots) et création d'un amortissement exceptionnel des équipements de fabrication additive (imprimantes 3D)

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 39 AH du CGI (N° Lexbase : L3084KW7) autorise l'amortissement exceptionnel sur vingt-quatre mois des manipulateurs multi-applications reprogrammables commandés automatiquement, programmables dans trois axes ou plus, qui sont fixés ou mobiles et destinés à une utilisation dans des applications industrielles d'automation. Ce dispositif est prévu en faveur des petites et moyennes entreprises et est placé sous encadrement de minimis. L'article 21 de la loi n°2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), proroge le dispositif de l'amortissement exceptionnel applicable au matériel de robotique industrielle jusqu'au 31 décembre 2016. Par ailleurs, l'article 30 de la loi n°2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), introduit à l'article 39 AI du CGI (N° Lexbase : L3839KW4) un régime d'amortissement exceptionnel sur vingt-quatre mois en faveur des équipements de fabrication additive (imprimantes 3D). Le dispositif en faveur des équipements de fabrication additive s'applique aux biens acquis ou créés entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-AMT-20-30-110 N° Lexbase : X8887AM4).

• Assouplissement de la condition prévue en matière d'effectifs pour bénéficier de l'option pour le régime des sociétés de personnes

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), a assoupli la condition relative au respect du seuil de cinquante salariés dans le cadre de l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes prévue à l'article 239 bis AB du CGI (N° Lexbase : L5904KWL). Le régime fiscal des sociétés de personnes peut continuer à s'appliquer, dans la limite de la période de validité de l'option, lorsque le seuil de cinquante salariés est dépassé au cours d'un exercice clos à compter du 31 décembre 2015 et jusqu'au 31 décembre 2018 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHAMP-70-20-40-10 N° Lexbase : X4911ALH).

III - Fiscalité des particuliers

• Indexation du barème de l'impôt sur le revenu et des seuils et limites associés : aménagement et renforcement de la décote et abaissement de l'âge de 75 ans à 74 ans pour le bénéfice de la demi-part ancien combattant

- Actualité du 29 février 2016 : l'article 2 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), prévoit :

- l'indexation, au taux de 0,1 %, du barème de l'impôt sur le revenu et des seuils et limites qui lui sont associés. Cette revalorisation concerne notamment le plafonnement de l'avantage maximal en impôt procuré par les demi-parts supplémentaires de quotient familial ;

- l'aménagement et le renforcement de la décote dont le mode de calcul est modifié et le plafond est porté de 1 135 euros à 1 165 euros pour les contribuables célibataires, veufs et divorcés et de 1 870 euros à 1 920 euros pour les couples soumis à une imposition commune.

Par ailleurs, l'article 4 de la loi de finances pour 2016 abaisse à 74 ans, au lieu de 75 ans, l'âge à partir duquel une demi-part supplémentaire est accordée aux titulaires de la carte du combattant ou d'une pension militaire d'invalidité. L'ensemble de ces mesures s'applique à compter de l'impôt dû en 2016 sur le revenu de 2015. Enfin, conformément au I de l'article 1414 A du CGI (N° Lexbase : L7812I8T) et au III de l'article 1417 du CGI (N° Lexbase : L7811I8S), le montant des abattements prévus au I de l'article 1414 A et celui des revenus prévus aux I et II de l'article 1417 du CGI retenus pour les allègements de fiscalité directe locale des ménages sont indexés comme la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu, soit 0,1 %. Cette revalorisation s'applique pour la taxe d'habitation et la taxe foncière sur les propriétés bâties dues au titre de 2016 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-LIQ-20-20-30 N° Lexbase : X8814ALZ et BOI-IR-LIQ-10-20-20-20 N° Lexbase : X9059AL4).

• Augmentation de la limite de déduction du salaire du conjoint de l'exploitant individuel d'une entreprise non adhérente d'un centre de gestion agréé

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 37 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), a modifié les dispositions du premier alinéa du I de l'article 154 du CGI (N° Lexbase : L3118I7M) relatives à la déduction du salaire du conjoint de l'exploitant individuel et des conjoints des membres des sociétés de personnes et organismes dont les bénéfices sont imposés dans les conditions fixées par l'article 8 du CGI (N° Lexbase : L1176ITQ). Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la limite de déduction du salaire du conjoint d'exploitant individuel et des membres de sociétés de personnes ou organismes imposés dans les conditions de l'article 8 du CGI, est portée de 13 800 euros à 17 500 euros lorsque l'entreprise, la société ou l'organisme n'est pas adhérente à un organisme de gestion agréé. Par ailleurs, le même article de la loi n° 2015-1786 a abrogé les dispositions de l'article 69 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), qui plafonnaient le montant du salaire du conjoint déductible du bénéfice de l'exploitant individuel adhérent d'un organisme de gestion agréé. En conséquence, le salaire du conjoint demeure dans ce cas de figure déductible sans limitation en valeur (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-10-40-40 N° Lexbase : X6929AL9).

• Exonération des indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse

- Actualité du 2 mars 2016 : le deuxième alinéa de l'article 154 bis A du CGI (N° Lexbase : L2499HL7) issu de l'article 78 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), prévoit que les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale à des personnes atteintes d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse ne sont pas prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire. Ces dispositions s'appliquent aux bénéfices des exercices ou périodes d'imposition ouverts à compter du 1er janvier 2017 (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-GER-10-20 N° Lexbase : X8460ALW et BOI-BNC-BASE-40-60-50-30 N° Lexbase : X4407ALS).

• Réforme du régime d'imposition à l'impôt sur le revenu des profits réalisés par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur les instruments financiers à terme

- Actualité du 4 mars 2016 : l'article 43 de la loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, de finances rectificative pour 2013 (N° Lexbase : L7404IYU), redéfinit le champ d'application du régime d'imposition des profits ou pertes réalisés par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France sur les instruments financiers à terme en visant l'ensemble des instruments financiers à terme tels que définis par le code monétaire et financier. En pratique, sont ainsi concernées les opérations réalisées sur les marchés à terme d'instruments financiers, les options et les bons d'options. Cet article instaure en outre une amende de 100 euros (CGI, art. 1736, IX N° Lexbase : L1593IZZ) en cas de non respect par les teneurs de comptes des obligations déclaratives relatives à ces opérations. Ces dispositions s'appliquent aux profits et pertes réalisés à compter du 1er janvier 2014. D'autre part, l'article 19 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), uniformise les règles d'imposition des opérations considérées réalisées à l'étranger par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France en les soumettant au même régime fiscal que celui applicable aux opérations réalisées en France. Cette disposition s'applique aux profits et pertes réalisés à compter du 1er janvier 2015. Ainsi, désormais, en application des dispositions de l'article 150 ter du CGI (N° Lexbase : L1702IZ3), les opérations réalisées à titre occasionnel par les particuliers sur des instruments financiers à terme sont imposées, quelle que soit la localisation de l'opération, selon le régime des plus-values mobilières mais sans application des abattements pour durée de détention, avec possibilité d'imputation des pertes sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année ou des dix années suivantes. De même, les opérations réalisées à titre habituel et professionnel sont imposées suivant les mêmes règles (catégorie des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices industriels et commerciaux), quelle que soit la location de ces opérations, en France ou hors de France (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMI-10-10 N° Lexbase : X6362AL9 et s., BOI-BNC-SECT-50 N° Lexbase : X4212ALL et s.).

• Régime d'imposition des gains nets de cession de titres réalisés par des particuliers

- Actualité du 4 mars 2016 : les documents modifiés par la présente publication tirent les conséquences de la décision du Conseil d'Etat (CE 3° et 8° s-s-r., 12 novembre 2015, n° 390265, mentionné au tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5889NWZ) et précisent notamment les modalités d'imputation des moins-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux des particuliers sur les plus-values de même nature. Ils tiennent également compte de la décision du Conseil constitutionnel (Cons. const., 14 janvier 2016, n° 2015-515 QPC N° Lexbase : A5894N3P) sur le traitement fiscal des compléments de prix. Par ailleurs, des précisions sont apportées sur le régime fiscal des porteurs de parts de sociétés de libre partenariat (SLP) ainsi que sur le régime des "carried interest" (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMI-10-10-10 N° Lexbase : X8090AL9 et s.).

• Régime d'imposition applicable aux plus-values d'apport de titres à une société contrôlée par l'apporteur

- Actualité du 4 mars 2016 : le BoFip-Impôts a été mis à jour des dispositions de l'article 18 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), qui instaure un mécanisme de report d'imposition obligatoire des plus-values réalisées par les particuliers lors de l'apport de leur titres à une société qu'ils contrôlent, toutes conditions remplies. Ce dispositif, codifié sous l'article 150-0 B ter du CGI (N° Lexbase : L3821KWG), s'applique aux opérations d'apports réalisées depuis le 14 novembre 2012. La présente publication intègre des précisions doctrinales suite aux observations formulées dans le cadre d'une consultation publique (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 N° Lexbase : X5213APR).

IV - Fiscalité du patrimoine

V - Fiscalité financière

VI - Fiscalité immobilière

• Exonération des acquisitions à titre onéreux d'immeubles par les organismes de Sécurité sociale

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 90 de la loi n° 2015-1702 du 21 décembre 2015, de financement de la Sécurité sociale pour 2016 (N° Lexbase : L8435KUX), précise le champ d'application de l'article 1084 du CGI (N° Lexbase : L8925KU4) en disposant que l'exonération de droits d'enregistrement et de taxe de publicité foncière des actes relatifs aux acquisitions d'immeubles et aux prêts s'applique aux organismes de Sécurité sociale (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-DMTOI-10-90-10 N° Lexbase : X5038AL8).

VII - Fiscalité internationale

VIII - Impôts locaux

• Exonérations de cotisation foncière des entreprises et de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les activités commerciales dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville : relèvement du seuil d'effectif et extension du périmètre des zones éligibles

- Actualité du 2 mars 2016 : deux mesures de la loi de finances pour 2016 modifient les dispositifs d'exonérations temporaires de cotisation foncière des entreprises (CFE) (CGI, art. 1466 A, I septies N° Lexbase : L5901KWH) et de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) (CGI, art. 1383 C ter N° Lexbase : L5944KW3) pour les activités commerciales existantes ou créées dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV). Tout d'abord, alors que ces exonérations étaient réservées aux entreprises qui employaient moins de dix salariés au 1er janvier 2015 ou à la date de création de l'établissement dans le quartier, l'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), a relevé le seuil d'effectif à moins de onze salariés. Cette disposition s'applique à compter des impositions établies au titre de 2016. Il est précisé que les redevables existant au 1er janvier 2015 qui n'étaient pas éligibles aux dispositifs uniquement parce qu'ils ne respectaient pas la condition d'effectif, pourront bénéficier des exonérations pour leur durée restant à courir, si l'entreprise dont ils dépendaient employait moins de onze salariés au 1er janvier 2015. Par ailleurs, alors que la limite des QPV passe parfois par l'axe central d'une voie publique (décret n° 2014-1750 du 30 décembre 2014 N° Lexbase : L5144I7N et décret n° 2014-1751 du 30 décembre 2014 N° Lexbase : L5120I7R), l'article 96 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016, permet aux commerces situés de part et d'autre d'une voie servant de frontière à un quartier prioritaire de prétendre aux dispositifs d'exonérations de CFE et de TFPB. Cette disposition s'applique à compter des impositions dues au titre de 2015. Il est précisé que, par exception, les redevables concernés par cette mesure d'élargissement de périmètre et qui auraient pu bénéficier des dispositifs de faveur dès 2015 ou 2016, peuvent solliciter l'application des exonérations de CFE et de TFPB pour 2015 et/ou 2016 en produisant une déclaration dans le délai de réclamation visé à l'article R. 196-2 du LPF (N° Lexbase : L4379IXH), à savoir avant le 31 décembre 2016 pour les impositions dues au titre de 2015 et avant le 31 décembre 2017 pour celles dues au titre de 2016 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IF-TFB-10-160-60 N° Lexbase : X5189APU et BOI-IF-CFE-10-30-50-60 N° Lexbase : X5192APY).

• Taxe foncière sur les propriétés bâties : abattement de 30 % pour les logements situés dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville

- Actualité du 2 mars 2016 : afin de concentrer les moyens sur les territoires les plus en difficulté, la loi n° 2014-173 du 21 février 2014, de programmation pour la ville et la cohésion urbaine (N° Lexbase : L5073IZW), a défini une nouvelle géographie d'intervention de la politique de la ville : les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPV), qui se substituent aux zones urbaines sensibles (ZUS) créées par la loi n° 95-115 du 4 février 1995, d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire (N° Lexbase : L8737AGP). Les périmètres des QPV sont fixés par le décret n° 2014-1750 du 30 décembre 2014 pour la métropole (N° Lexbase : L5144I7N) et par le décret n°2014-1751 du 30 décembre 2014 pour les départements d'outre-mer (N° Lexbase : L5120I7R) modifiés par le décret n° 2015-1138 du 14 septembre 2015 rectifiant la liste des QPV (N° Lexbase : L7202KH9). L'article 62 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), tire les conséquences de ce recentrage en accordant aux logements situés dans les QPV l'abattement de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) prévu à l'article 1388 bis du CGI (N° Lexbase : L3087I7H). Cet abattement s'applique pour les impositions établies au titre des années 2016 à 2020 sous certaines conditions :

- les logements à usage locatif et destinés à l'habitation principale doivent appartenir à des organismes d'habitation à loyer modéré (HLM) ou à des sociétés d'économie mixte (SEM) ;

- les logements doivent avoir bénéficié d'une des exonérations prévues à l'article 1384 du CGI (N° Lexbase : L9850HLE), à l'article 1384 A du CGI (N° Lexbase : L3085I7E) ou au II bis de l'article 1385 du CGI (N° Lexbase : L9877HLE) ou, indépendamment de toute condition d'exonération préalable, avoir été acquis avant le 1er janvier 1998 en vue de leur location avec le concours financier de l'Etat en application du 3° de l'article L. 351-2 du CCH (N° Lexbase : L3223KWB) ;

- le propriétaire de ces logements doit être signataire d'un contrat de ville défini à l'article 6 de la loi de programmation pour la ville et la cohésion urbaine précitée.

Par ailleurs, à titre transitoire, pour la TFPB due au titre de 2015, le II de l'article 62 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015, a maintenu l'abattement prévu à l'article 1388 bis du CGI pour les logements situés en ZUS qui en avaient bénéficié au titre de 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IFTFB-20-30 N° Lexbase : X5934ALD et s.).

IX - Procédures fiscales

X - Recouvrement de l'impôt

• Précisions relatives aux téléprocédures pour la campagne déclarative 2016

- Actualité du 2 mars 2016 : les évolutions relatives à la téléprocédure TDFC (dématérialisation des déclarations de résultats) pour la campagne déclarative 2016 et les évolutions des filières télédéclaratives sont mises à jour (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-DECLA-30-60 N° Lexbase : X4519ALX et s.).

XI - TVA

• Prestations de services imposables au taux réduit - Travaux (autres que de construction ou de reconstruction) portant sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans - Assouplissement de certaines modalités d'application relatives aux attestations

- Actualité du 2 mars 2016 : les attestations modèles n° 1300-SD (CERFA n° 13947) et n° 1301-SD (CERFA n° 13948), visent à garantir que les conditions d'application des taux réduits visés à l'article 278-0 bis A du CGI (N° Lexbase : L3940I3C) et à l'article 279-0 bis du CGI (N° Lexbase : L4026I3I) sont satisfaites. Afin d'alléger la charge administrative pesant sur les clients et les professionnels, il est admis que l'attestation simplifiée n° 1301-SD ne soit pas établie lorsque le montant des travaux pour réparation et entretien, toutes taxes comprises, est inférieur à 300 euros, à condition que la facture comporte les informations suivantes : nom et adresse du client et de l'immeuble objet des travaux, nature des travaux et mention selon laquelle l'immeuble est achevé depuis plus de 2 ans (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-30-20-90-40 N° Lexbase : X5666ALG).

• Taux réduit applicable aux produits et sous-produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture

- Actualité du 2 mars 2016 : afin de mettre en conformité la législation française avec la Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de la TVA (N° Lexbase : L7664HTZ), suite à l'avis motivé adressé par la Commission européenne le 26 mars 2015, l'article 79 de la loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS), recentre l'application du taux réduit de 10 % de la TVA prévu par le 3° de l'article 278 bis du CGI (N° Lexbase : L3951KWA), en le réservant aux seuls produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation et qui sont normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole. Par coordination, ce même article confirme désormais expressément l'application du taux réduit de 10 % de la TVA aux produits de l'horticulture et de la floriculture d'ornement n'ayant subi aucune transformation (CGI, art. 278 bis, 3° bis-d) (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-30-10-20 N° Lexbase : X7012ALB).

• Suppression de la livraison à soi-même de biens affectés aux besoins de l'entreprise exigée des assujettis redevables ne réalisant que des opérations ouvrant droit à déduction et de la procédure du transfert du droit à déduction

- Actualité du 2 mars 2016 : l'article 32 de la loi n° 2014-1545 du 20 décembre 2014, relative à la simplification de la vie des entreprises (N° Lexbase : L0720I7S), supprime l'obligation de constater une livraison à soi-même au titre des biens affectés aux besoins de l'entreprise pour les assujettis à la TVA qui ne réalisent que des opérations ouvrant droit à une déduction complète de cette taxe. Désormais, en application du 2° du II de l'article 257 du CGI (N° Lexbase : L2861KIS), seule l'affectation, par un assujetti, d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise, dans le cas où l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à une déduction complète de la TVA, doit faire l'objet d'une taxation à la TVA par la constatation d'une livraison à soi-même. Lors d'opérations concourant à la production ou à la livraison d'un immeuble neuf, les assujettis déducteurs intégraux qui ont pris un engagement de construire en application de l'article 1594-0 G du CGI (N° Lexbase : L2858KIP) doivent néanmoins justifier de l'achèvement de l'immeuble neuf par le dépôt en mairie de la déclaration attestant l'achèvement et la conformité des travaux de construction ou d'aménagement au permis délivré ou à la déclaration préalable, mentionnée à l'article L. 462-1 du Code de l'urbanisme (N° Lexbase : L3498HZL). De plus, le mécanisme de l'assimilation d'un immeuble en stock à une immobilisation prévu par le 3 du IV de l'article 207 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L9739KUA) est déconnecté du dispositif de la livraison à soi-même afin qu'il s'applique à l'ensemble des assujettis à la TVA. Par ailleurs, en vue de se conformer au droit communautaire qui ne prévoit pas un tel dispositif, le décret n° 2015-1763 du 24 décembre 2015 (N° Lexbase : L9388KUA) supprime la procédure du transfert du droit à déduction prévue par l'article 210 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L2770IZM). Toutefois, cette procédure peut continuer à s'appliquer pour les délégations de service public en cours au 1er janvier 2016 et pour les immeubles édifiés ou acquis par les sociétés de construction dont les parts ou actions donnent vocation à l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble, pour lesquels un état descriptif de division a été établi avant cette date (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 N° Lexbase : X4595ALR, BOI-TVA-IMM-10-10-20 N° Lexbase : X6566ALR et BOI-TVA-IMM-20-10-10-20 N° Lexbase : X8955ALA).

XII - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Actualisation du barème et de l'abattement de la taxe sur les salaires

- Actualité du 2 mars 2016 : le barème de la taxe sur les salaires et le montant de l'abattement prévu par les dispositions de l'article 1679 A du CGI (N° Lexbase : L5899KWE) sont actualisés. L'article 15 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM), introduit une nouvelle disposition à l'article 1679 A du CGI qui prévoit que les mutuelles constatant, entre le 1er janvier 2015 et le 31 décembre 2018, un dépassement du seuil d'effectif prévu à ce même article, continuent de bénéficier de l'abattement au titre de l'année du dépassement ainsi que les trois années suivantes (voir le BoFip - Impôts, BOI-TPS-TS-20-10 N° Lexbase : X9146ALC et s.).

• Modalités de calcul du rapport d'assujettissement pour la taxe sur les salaires : livraison à soi-même

- Actualité du 2 mars 2016 : le Conseil d'Etat par deux arrêts (CE 9° et 10° s-s-r., 9 novembre 2015, n° 384536, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3614NWR et CE 9° et 10° s-s-r., 9 novembre 2015, n° 384537, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3615NWS), a jugé que les livraisons à soi-même (LASM) d'immeubles ne doivent pas être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires, aux motifs :

- d'une part, que l'assujettissement à la TVA. des LASM d'immeubles ayant été prévu par la loi fiscale à seule fin d'en assurer la neutralité au regard de l'exercice du droit à déduction, ces livraisons, qui ne résultent pas d'opérations réalisées avec des tiers et ne sont génératrices d'aucun flux financier, ne sauraient être regardées comme des produits devant être inclus au dénominateur du rapport défini par l'article 231 du CGI (N° Lexbase : L7787I8W) en vue de déterminer l'assiette de la taxe sur les salaires ;

- d'autre part, et en conséquence, qu'une cour commet une erreur de droit en considérant que les LASM doivent être prises en compte pour le calcul du rapport d'assujettissement au motif que ces livraisons sont comptabilisées au compte de produits 72 "production immobilisée" du plan comptable général et qu'elles sont assujetties à la TVA en vertu du 7° de l'article 257 du CGI (N° Lexbase : L2861KIS). La doctrine exposée au I-B § 110 du BOI-TPS-TS-20-30 est ainsi confirmée (N° Lexbase : X8599AL3).

XIII - Droits de douane

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- Loi n° 2016-232 du 1er mars 2016 (N° Lexbase : L8638K4P) : cette loi autorise l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Conseil fédéral suisse modifiant le protocole additionnel à la Convention entre la France et la Suisse du 9 septembre 1966 modifiée (N° Lexbase : L6752BHK), en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X5948ALU) ;
- Loi n° 2016-233 du 1er mars 2016 (N° Lexbase : L8639K4Q) : cette loi autorise l'approbation de la Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Singapour (N° Lexbase : L6750BHH) en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X9260ALK) ;
- Décret n° 2016-235 du 1er mars 2016, modifiant l'article 46 AX de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L7647I8Q) relatif au crédit d'impôt pour la transition énergétique (N° Lexbase : L8738K4E) : ce décret a pour objet d'étendre aux entreprises sous-traitantes l'obligation de justifier de critères de qualification pour l'installation ou la pose de certains équipements, matériaux et appareils, pour le bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 200 quater du CGI (N° Lexbase : L5272I7E) (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X3743APC).

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Le 3 mars 2016, à Pantin, le ministre des Finances et des Comptes publics et le secrétaire d'Etat au Budget ont annoncé les résultats de la lutte contre la fraude fiscale pour l'année 2015. Pour la première fois, les redressements ont dépassé en 2015 la barre des 20 milliards d'euros. En effet, ces résultats se sont encore améliorés : ils atteignent 21,2 milliards d'euros en 2015 (+10 % en 1 an) contre 18 milliards d'euros en 2013 et 19,3 milliards d'euros en 2014. La même hausse est constatée pour les droits encaissés. La stratégie de lutte contre la fraude fiscale privilégie quatre axes : l'amélioration des outils du contrôle fiscal, le renforcement de la lutte contre la fraude à la TVA, le renforcement de l'action pénale, et une meilleure connaissance des flux financiers internationaux entre les entreprises liées. Dans le cadre de ce dernier axe, l'enjeu est de contrôler par exemple les prix de transfert, c'est-à-dire les flux financiers internationaux correspondant à des services ou des ventes entre entreprises de mêmes groupes grâce à des dispositifs comme le reporting pays par pays et les échanges d'information avec les partenaires. Parmi les administrations concernées figurent la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) spécialisées dans les grandes entreprises et le service de traitement des déclarations rectificatives (STDR) qui s'adresse aux particuliers, et qui a rapporté 2,65 milliards d'euros en 2015. Toutefois, l'administration est surtout intervenue auprès des grandes entreprises, d'où proviennent les redressements les plus importants (environ 5,8 milliards d'euros). Les montages les plus couramment utilisés par les entreprises sont les fusions abusives dans le cadre du régime de groupe, les prix de transfert, ou encore le "double sandwich irlandais" ou établissement stable. Le Gouvernement a enfin annoncé une série de mesure afin d'intensifier cette lutte. Le délai de prescription pour les infractions pénales en matière fiscale va passer de trois à six ans. Les peines seront portées jusqu'à sept ans de prison notamment et deux millions d'euros d'amende, contre cinq ans et 750 000 euros actuellement, lorsque les faits ont été commis en bande organisée. Le champ de compétence de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale sera étendu au blanchiment de fraude fiscale. L'administration des Finances devra désormais informer le juge d'instruction ou le procureur de la République, dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, de l'état d'avancement des recherches de nature fiscale effectuées à la suite des indications transmises. Enfin, les lanceurs d'alerte en matière de lutte contre la fraude fiscale seront protégés de toute sanction, licenciement ou discrimination dans leur emploi, avec une inversion de la charge de la preuve en leur faveur.

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Saisi par le Conseil d'Etat (CE 3° et 8° s-s-r., 12 novembre 2015, n° 367256, mentionné au tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5870NWC), le Conseil constitutionnel déclare le b ter du 6 de l'article 145 du CGI (N° Lexbase : L3836KWY), relatif à l'exclusion du bénéfice du régime mère-fille des produits des titres de participation perçus par une société mère détenant des filiales en France auxquels aucun droit de vote n'est attaché, contraire à la Constitution (Cons. const., 3 février 2016, n° 2015-520 QPC). L'article 145 du CGI vise les conditions requises aux fins de bénéficier de l'exonération prévue, au profit des sociétés mères, par l'article 216 du CGI (N° Lexbase : L3879KWL). Si les produits des titres de participation versés par une filiale à sa société mère peuvent être exclus du bénéfice des sociétés mères, un tel régime fiscal n'est pas applicable aux produits des titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote (b ter du 6 de l'article 145 du CGI). Le Conseil constitutionnel déclare contraire à la Constitution le b ter du 6 de l'article 145 du CGI tel qu'interprété par le Conseil d'Etat pour méconnaissance des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques. Le législateur peut, certes, favoriser (avec un régime fiscal spécifique) l'implication des sociétés mères dans le développement de leurs filiales et instituer une différence de traitement ; mais celle-ci ne saurait être sans rapport avec l'objectif assigné. Or, tel est bien le cas ici : la différence de traitement instituée, en ce qu'elle repose sur la localisation géographique des filiales, est sans rapport avec l'objectif assigné. Le législateur, et le juge en son interprétation de la disposition législative déférée, sont censurés pour défaut de cohérence herméneutique, pour non rationalité dit-on en Italie (non ragionevolezza). Le juge constitutionnel préfère, lui, parler de "critères objectifs et rationnels", en particulier quand est invoqué le principe d'égalité : le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il détermine. Et l'appréciation portée par lui ne doit pas générer une rupture caractérisée de l'égalité, devant la loi et devant les charges publiques. Pourtant, cette césure, non centrée sur critères objectifs et rationnels, synonyme de traitement discriminatoire, provoque cette rupture caractérisée. Doit être déclarée inconstitutionnelle une discrimination entre sociétés recevant des produits des titres de participation versés par une filiale en France et sociétés recevant des produits des titres de participation versés par une filiale établie dans un autre Etat membre de l'UE.

• La teneur des dispositions déférées et contestées

La QPC émane d'une société qui conteste la remise en cause de l'application du régime fiscal des sociétés mères aux produits retirés de la cession de titres de participation pour l'exercice clos de 2003. Pour la société, c'est à mauvais droit qu'elle a subi un rehaussement de son résultat imposable d'un montant de 146 829 710 euros. L'administration fiscale soutient que le produit réalisé à la suite de la vente d'actions d'autocontrôle est exclu du bénéfice du régime des sociétés mères au motif qu'à ces titres ne sont pas attachés des droits de vote. Déboutée devant la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 29 janvier 2013, n° 11VE03279 N° Lexbase : A7818I7P), qui avait par ailleurs refusé de transmettre une QPC, la requérante se pourvoit en cassation. Selon elle, la discrimination à rebours subie porte atteinte au principe d'égalité. La différence de traitement instituée par le législateur conduit à ce que les sociétés mères détenant des filiales françaises connaissent un régime moins favorable que les sociétés mères détenant des filiales dans d'autres Etats membres de l'UE. Plus précisément (et il est toujours intéressant de le noter tant cela a changé la nature même du contrôle de constitutionnalité des lois), est contestée la régularité des dispositions déférées telles qu'interprétées par le juge de l'impôt. Pour la requérante, la différence de traitement est contraire aux droits et libertés que la Constitution garantit (Const., art. 61-1 N° Lexbase : L5160IBQ) dès lors que le critère fondant la discrimination repose sur la localisation géographique. En d'autres termes, on ne saurait accepter une différence de traitement selon que ces produits sont versés par une filiale en France ou selon que ces produits sont versés par une filiale établie dans un autre Etat membre de l'UE. Au regard de l'interprétation jurisprudentielle constante en vigueur au Conseil d'Etat, l'exclusion de la déduction du bénéfice net total de la société mère des produits des titres de participation est applicable seulement aux produits des sociétés établies en France ou dans des Etats autres que les Etats membres de l'UE.

• Les sources visées par le Conseil constitutionnel

Le Conseil constitutionnel se fonde sur l'article 6 de la DDHC de 1789 (N° Lexbase : L1370A9M) (principe d'égalité), sur l'article 13 de la même Déclaration (N° Lexbase : L1360A9A) (contribution commune également répartie entre tous les citoyens à raison de leurs facultés contributives), et sur l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L0860AHC) (compétence du législateur pour déterminer, compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées lesdites facultés contributives). Au-delà des textes constitutionnels visés, il y a la question de l'interprétation du Conseil d'Etat. Car dans la présente QPC, le grief principal porte, selon la formule habituelle utilisée par le Conseil constitutionnel, sur "la portée effective qu'une interprétation jurisprudentielle constante confère à la disposition législative contestée". La précision n'est pas de peu tant la France juridique a longtemps vécu dans l'irénisme constitutionnel, proclamant que la censure visait les textes législatifs stricto sensu. Car la loi (cf. la doctrine réaliste scandinave et américaine) est par essence muette ; elle ne parle, ne prend sens qu'après intervention du juge. Est réceptionnée ici la doctrine du droit vivant venant d'Italie ("diritto vivante"). Dès l'entrée en vigueur de la QPC, le Conseil constitutionnel avait, il est vrai, signifié aux deux Cours suprêmes qu'il entendait faire porter son contrôle de constitutionnalité et sur les normes textuelles et sur leurs interprétations des normes. Avec la QPC 2015-520, la jurisprudence constante du Conseil d'Etat est passée au tamis du contrôle juridictionnel constitutionnel. De la lecture combinée des dispositions du CGI et de Directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 (N° Lexbase : L7670AUM), le Conseil d'Etat tire la conséquence suivante : il est institué une différence de traitement entre sociétés bénéficiant du régime fiscal des sociétés mères selon que les produits des titres de participation sont versés soit par une filiale établie en France (1), soit par une filiale établie dans un Etat membre de l'UE. S'agissant précisément du lien "droit UE/droit national", le Conseil constitutionnel constate que les dispositions nationales déférées ne font que transposer, dans l'ordre interne, les "dispositions précises et inconditionnelles" de la Directive 90/434/CEE. Dans la mesure où la transposition des Directives UE est, sur le fondement même d'une jurisprudence prétorienne du Conseil, une obligation constitutionnelle (2), il lui restait seulement à scruter s'il était porté atteinte à "l'identité constitutionnelle de la France" (formule creuse mais peut être utile un jour) ; tel n'est point le cas. Cependant, l'application des dispositions en cause aux produits des titres de participation de filiales établies en France ou dans un Etat non membre de l'UE ne procède pas de la transposition de la Directive.

• La censure du Conseil constitutionnel

Le Conseil constitutionnel constate que les sociétés visées en amont se trouvent dans une identique situation au regard de l'objet du régime fiscal institué par le législateur. La différence de traitement ne découle pas d'une différence de situation. Dans tous les cas, les conditions formelles permettant de bénéficier du dispositif prévu à l'article 216 du CGI sont réunies. Les prescriptions de l'article 145 du CGI sont respectées : titres de participation revêtant forme nominative, représentant au moins 5 % du capital de la société émettrice, conservés pendant au moins deux ans. L'attention du Conseil constitutionnel s'est donc portée sur la trilogie "différence de traitement/motif d'intérêt général/objectif poursuivi". La différence de traitement instituée entre les produits de titre de filiales repose uniquement sur la localisation géographique des filiales. Un tel critère est sans rapport avec l'objectif de la loi : ce dernier est en effet de favoriser l'implication des sociétés mères dans le développement économique de leurs filiales. C'est pour cette raison que la loi a édicté, pour pouvoir bénéficier du régime fiscal des sociétés mères, une condition relative aux droits de vote attachés aux titres des filiales. En raison de ce hiatus entre dispositions contestées et objectif de la loi, en raison du défaut de cohérence ainsi mis en évidence, il est porté atteinte aux principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques. Les dispositions contestées ne peuvent être interprétées comme s'appliquant seulement aux dividendes distribués aux sociétés mères soit par des filiales françaises, soit par des filiales extracommunautaires, avec exclusion des filiales intracommunautaires. Dès lors que l'objectif du législateur est d'inciter les sociétés mères à promouvoir le développement économique de leurs filiales, rien ne justifie un tel un traitement différent/discriminatoire. Le b ter du 6 de l'article 145 du CGI est déclaré contraire à la Constitution.

• De la fiscalité en terre européenne et nationale. De l'interprétation conforme

Le régime fiscal découlant de la Directive 90/434/CEE vise les seules situations transfrontalières intracommunautaires. Cela implique que le législateur national conserve compétence normative pour les autres configurations : lorsque les distributions de dividendes émanent de filiales établies dans le même Etat que la société mère, lorsque les distributions de dividendes émanent de filiales établies dans des Etats tiers. Dit autrement, la Directive UE n'a pas vocation à s'appliquer, au regard de la hiérarchie des normes, en dehors de son champ d'application. Reste qu'il appartient au juge national d'interpréter le droit national de telle manière qu'il soit conforme aux principes du droit de l'UE, en ayant recours à la technique de "l'interprétation neutralisante". Mais dans le cas de la QPC 2015-520, le contexte est particulier puisque la Directive UE ne vise pas la situation interne. Le souci du juge est alors d'arriver à une interprétation des dispositions contestées qui ne jurent pas avec le droit UE, "d'assurer une interprétation cohérente d'une loi française applicable à la fois aux situations transfrontalières régies par la Directive et aux situations internes" (3). Cogitant en 2014 sur les articles 145 et 216 du CGI au regard du droit UE, le Conseil d'Etat avait posé le principe suivant : dès lors que le législateur n'entend pas "traiter différemment les situations concernant uniquement des sociétés françaises et celles qui, concernant des sociétés d'Etats membres, sont seules dans le champ de la Directive, les dispositions en cause doivent en conséquence être interprétées à la lumière de ses objectifs, dès lors qu'une telle interprétation n'est pas contraire à la lettre" (4). Un tel raisonnement est inspiré de la politique jurisprudentielle de la CJUE selon laquelle s'impose un impératif de cohérence (bref, une "interprétation uniforme") dès lors que la loi nationale conduit à un alignement du régime des opérations internes sur celui de la Directive UE (5). C'est ce que l'on pourrait dénommer "syndrome de la contamination", en suivant la logique du Rapporteur public Benoît Bohnert dans ses conclusions sous la décision de renvoi de la présente affaire devant le Conseil constitutionnel : "le droit interne se trouve ipso facto contaminé' (6) par le droit européen". Selon la formule concise et parlante d'Olivier Fouquet, "A texte unique, interprétation unique" (7). Point de double lecture possible : le juge ne saurait retenir une interprétation propre aux situations françaises et une interprétation propre aux situations transfrontalières. Véritable trou noir (ce n'est pas une critique mais une image facile) aspirant le droit interne en son interprétation jurisprudentielle, le droit de l'UE conduit le juge national à renoncer à une interprétation susceptible de mettre à mal les objectifs de la Directive UE. Cependant, le juge peut (doit) écarter une telle logique interprétative s'il estime que la lettre de la disposition législative nationale l'empêche de retenir une interprétation conforme de la Directive UE. Prévaut alors une interprétation littérale, à l'instar de ce qui advient dans la décision du 15 décembre 2014 précitée. Le risque est alors de faire poindre une discrimination à rebours : à défaut d'interprétation systémique/conforme/uniforme, les situations internes subissent un traitement moins favorable que les situations communautaires.

• De la fiscalité en terre européenne et nationale. Du contrôle des discriminations à rebours

Les requérants dénonçaient, dans la QPC 2015-520, l'existence d'une telle "interprétation asymétrique" (selon la formule retenue dans le très pédagogique commentaire de la décision sur le site du Conseil constitutionnel) des dispositions déférées. Le Conseil avait refusé, dans la décision n° 2015-726 DC (8), de contrôler les dispositions législatives relatives au régime fiscal des sociétés mères dès lors que certaines d'entre elles étaient des mesures de transposition de la Directive UE du 30 novembre 2011 (Directive 2011/96/UE N° Lexbase : L5957IR3). Dans la QPC 2015-520, le Conseil, après avoir évoqué pour la forme la contre-limite (formule italienne) inhérente à la nébuleuse "identité constitutionnelle de la France", fait porter son contrôle sur les dispositions visées en ce qu'elles s'appliquent aux distributions internes et aux distributions transfrontalières extracommunautaires. Le contrôle s'impose dès lors que lesdites dispositions concernent des distributions situées en dehors du champ de transposition de la Directive. Ce faisant, le Conseil permet aux contribuables, s'estimant victimes de discriminations à rebours, de contester une telle situation devant le juge national. Il s'agit là d'une politique jurisprudentielle conforme à celle de la CJUE (9) qui refuse, s'appuyant sur le dogme des situations purement internes, de gérer la question des discriminations à rebours. Le Conseil constitutionnel réalise une louable double opération : respect de la jurisprudence de la CJUE (quand bien même il n'est pas juge de la conventionalité des lois, la prudence est de rigueur), garantie accrue pour les contribuables puisqu'il opère, sur le fondement du droit interne, un contrôle sur les discriminations à rebours.

Faut-il in fine regretter qu'il soit porté, par le juge de la loi, atteinte au principe de l'autonomie du législateur fiscal national ? On ne le pense pas. Tout comme on n'adhère guère à la thèse reposant sur la nécessité de protéger la (supposée) cohérence structurelle du système fiscal français. On avoue avoir une faible appétence pour ce type de notion générique/générale/indéterminée, à ce point englobante qu'elle sert souvent de paravent argumentatif.

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(1) Ou dans un Etat autre qu'un Etat membre de l'UE.
(2) Voir le très générique article 88-1 de la Constitution (N° Lexbase : L1350A9U).
(3) P. Martin, Le régime français des sociétés mères à la lumière de la Directive : les méthodes d'interprétation du juge fiscal, Droit fiscal, 2014, n° 41, p. 569, cité in Commentaire de la QPC 2015-520.
(4) CE 9° et 10° s-s-r., 15 décembre 2014, n° 380942, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7880M7Y).
(5) CJCE, 17 juillet 1997, aff. C-28/95 (N° Lexbase : A1894AW3).
(6) Conclusions sous CE, 12 novembre 2015, n° 367256, mentionné au tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5870NWC), Droit fiscal, 2015, n° 49, p. 717.
(7) O. Fouquet, Régime des sociétés mères : l'interprétation ne doit pas surpondérer la jurisprudence "Ambulances de France", Droit fiscal, 2015, n° 11, p. 203.
(8) Cons. const., 29 décembre 2015, n° 2015-726 DC, loi de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : A1008N3Q).
(9) CJCE, 16 juin 1994, aff. C-132/93 (N° Lexbase : A9175AUD).

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Plusieurs députés ont déposé, le 16 février 2016, une proposition de loi visant à soutenir d'avantage la création des jeunes entreprises innovantes (JEI), notamment leurs premières années d'existence en adaptant plus concrètement ce régime à leur quotidien. Le régime d'exonération des bénéfices a été prolongé permettant aux entreprises créées jusqu'au 31 décembre 2016 d'en bénéficier. Le législateur a en effet étendu les avantages liés au dispositif JEI aux entreprises créées après le 31 décembre 2013 et jusqu'au 31 décembre 2016, jusqu'au dernier jour de la septième année suivant celle de leur création. Plus généralement, à ce jour, environ 6 600 entreprises bénéficient de ce statut et on estime que 300 nouvelles se constituent chaque année. La mise en place de ce dispositif a présenté de nombreux avantages, permettant de solidifier partiellement ces jeunes structures innovantes et de créer par la même occasion plus de 22 000 emplois. Pour en savoir plus sur ce sujet, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Maître Alfred Lortat-Jacob, Avocat associé, et Gauthier Moulins, avocat au sein du cabinet Cornet Vincent Ségurel.

Lexbase : Pouvez-vous nous définir le régime actuel d'exonération des bénéfices pour les JEI ? Qui peut en bénéficier ?

Alfred Lortat-Jacob et Gauthier Moulins : Le statut de jeune entreprise innovante (JEI) prévu aux articles 44 sexies-0 A (N° Lexbase : L1928KGI) et suivants du CGI a été créé en 2004 et prorogé, pour l'instant, jusqu'au 31 décembre 2016.

Afin d'y être éligible, l'entreprise doit respecter cinq conditions :

1. être une PME selon la définition du droit communautaire, à savoir employer moins de 250 personnes et réaliser un chiffre d'affaires inférieur à 50 millions d'euros ou disposer d'un total de bilan inférieur à 43 millions d'euros ;

2. avoir moins de huit ans. Le statut de JEI peut être sollicité jusqu'au terme de la septième année suivant celle de sa création ;

3. réaliser un volume minimal de dépenses de recherche. L'entreprise doit avoir réalisé, à la clôture de chaque exercice, des dépenses de recherche représentant au moins 15 % des charges fiscalement déductibles. L'appréciation des dépenses de recherche retenues renvoie à celle relatives au crédit d'impôt recherche (CIR) à l'exception de celles liées à l'élaboration de nouvelles collections des entreprises du secteur cuir-textile-habillement, des stylistes et des bureaux de stylistes, et à la veille technologique ;

4. être indépendante. L'entreprise doit être indépendante au sens de l'article 44 sexies du CGI (N° Lexbase : L3941KWU), à savoir notamment être détenue à plus de 50 % par des personnes physiques et/ou par des entités éligibles ;

5. être réellement nouvelle. Elle ne doit pas avoir été créée dans le cadre d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension d'activité préexistante ou d'une reprise d'une telle activité.

Pour s'assurer du respect de ces conditions, l'entreprise a la possibilité d'adresser une demande de confirmation à l'administration fiscale sous la forme d'un rescrit fiscal. Celle-ci dispose, alors, pour répondre d'un délai de trois mois à compter de la date de réception du dossier complet. L'absence de réponse dans ce délai vaut accord tacite.

Par ailleurs, en cas de désaccord entre l'entreprise et l'administration, l'entreprise peut saisir une commission spécifique, afin de se prononcer sur l'application du régime, mais la compétence de cette commission ne s'étend pas à la qualification des dépenses de recherche.

L'obtention du statut de JEI pour une entreprise apporte des avantages, aussi bien fiscaux que sociaux.

• Allégements fiscaux

- une exonération à 100 % de l'IS ou de l'IR sur les bénéfices réalisés au titre du premier exercice bénéficiaire, puis à 50 % au titre de l'exercice bénéficiaire suivant ;
- une exonération totale d'imposition forfaitaire annuelle (IFA), tant que dure le statut de JEI ;
- sur délibération des collectivités territoriales, une JEI peut bénéficier d'une exonération de la cotisation économique territoriale et de la taxe foncière sur les propriétés bâties pendant 7 ans (les avantages accordés aux JEI ne peuvent excéder le plafond des aides "de minimis" fixé par la Commission européenne, soit 200 000 euros sur trois exercices fiscaux) ;
- la plus-value imposable pour les associés/actionnaires bénéficie, en matière d'impôt sur le revenu, de l'abattement majoré, à savoir 50 % en cas de détention entre 1 et 4 ans ; 65 % en cas de détention entre 4 et 8 ans ; et 85 % en cas de détention de plus de 8 ans.

• Exonérations sociales

L'entreprise qualifiée de JEI est exonérée de cotisations sociales patronales pour les salariés affectés à des travaux de R&D ou d'innovation. Cette exonération est également ouverte aux mandataires sociaux relevant du régime général de Sécurité sociale.

L'exonération s'applique dans la limite d'un double plafonnement :

- une rémunération mensuelle brute par personne plafonnée à 6 599,78 euros en 2016 (4,5 fois le Smic mensuel brut) ;
- un plafond annuel de cotisations éligibles par établissement fixé à 193 080 euros en 2016 (5 fois le plafond annuel de la Sécurité sociale).

Lexbase : En pratique, ce régime est-il efficace ? Permet-il une véritable avancée économique ?

Alfred Lortat-Jacob et Gauthier Moulins : S'agissant de l'efficacité de ce régime, quelques chiffres sont à mettre en avant (source DGE 2015 et ACOSS 2014) :

- 3 000 entreprises ont bénéficié du dispositif en 2013 et leurs dépenses de R&D se sont élevées à 700 millions d'euros ;
- 6 600 entreprises ont bénéficié du dispositif depuis 2004 ;
- depuis 2015, les JEI ont bénéficié d'exonération de charges sociales à hauteur d'un montant total de 1 050 millions d'euros (109 millions d'euros en 2013) et de charges fiscales à hauteur d'un montant total de 120 millions d'euros (8 millions d'euros en 2013) ;
- le statut JEI représentait 22 000 emplois salariés en 2012.

Au travers de ces chiffres, on peut s'interroger sur l'efficacité réelle de ce dispositif.

Sur une période supérieure à dix années, le nombre d'entreprises qui ont bénéficié de ce dispositif est limité en comparaison du nombre d'entreprises intervenant sur les marchés innovants.

En outre, seulement 22 000 emplois salariés travaillent dans des entreprises sous ce statut, ce qui, là encore, est limité lorsque l'on compare cette donnée aux 26 millions d'emplois salariés en France.

Cependant, il faut reconnaître que le statut de JEI constitue une avancée économique dans les avantages fiscaux et sociaux qu'il octroie à des entreprises en plein développement et à fort potentiel.

Dès lors, il convient de relativiser l'efficacité de ce dispositif qui, certes, est limité par rapport à l'approche et la perspective économique qu'il représente.

Lexbase : Quelles seraient les évolutions qu'apporterait la proposition de loi du 16 février 2016 ?

Alfred Lortat-Jacob et Gauthier Moulins : Le 16 février 2016, une proposition de loi a été déposée par plusieurs députés, en vue d'améliorer le statut des JEI.

L'article 1er propose de faire bénéficier les JEI d'une exonération des bénéfices selon le barème progressif suivant :

- 100 % de son montant pour le 1er exercice ou la 1ère période d'imposition bénéficiaire ;
- 80 % de son montant pour le 2ème exercice ou la 2ème période d'imposition bénéficiaire ;
- 60 % de son montant pour le 3ème exercice ou la 3ème période d'imposition bénéficiaire ;
- 40 % de son montant pour le 4ème exercice ou la 4ème période d'imposition bénéficiaire ;
- 20 % de son montant pour le 5ème exercice ou la 5ème période d'imposition bénéficiaire.

Les articles 2 et 3 proposent de limiter à une durée de cinq ans les dispositifs d'exonération de la taxe foncière sur les propriétés bâties et de la cotisation foncière des entreprises mais, de ne plus soumettre le bénéfice d'une telle exonération à une prise de délibération par la collectivité territoriale concernée.

Cette proposition de loi permettrait d'améliorer le statut fiscal des JEI dans la mesure où les allégements fiscaux seraient plus conséquents.

En outre, cette proposition prend en considération les difficultés rencontrées par les JEI en ce qu'elle tient compte du caractère peu adapté du dispositif pour les entreprises au regard de l'exonération d'IS.

Comme le relèvent les auteurs de la proposition de loi, "dans la pratique, les bénéfices réalisés ne sont d'ailleurs que très rarement distribués lors des premiers exercices étant donné leur importance sur le développement de ces entreprises". Ainsi, les JEI pourraient obtenir des allégements fiscaux sur une période supérieure à deux années et obtenir ainsi une réelle exonération d'IS.

Cependant, on peut regretter qu'aucune mesure ne visant à assouplir les conditions d'éligibilité ne soit apportée.

En effet, seules 6 600 entreprises ont bénéficié de ce dispositif, ce qui démontre l'impact encore trop limité du dispositif. Or, les entreprises rencontrent, en pratique, des difficultés à respecter annuellement le plancher minimum des dépenses R&D ou d'innovation (au moins 15 % par an). C'est une des raisons pour lesquelles les JEI sont en nombre restreints aujourd'hui.

Ainsi, dans l'optique d'élargir ce dispositif, un assouplissement de la condition du volume minimale de dépenses de recherche serait souhaitable.

Plusieurs solutions pourraient être retenues :

- diminuer le pourcentage minimum des dépenses de recherche engagées annuellement (10 % par exemple) ou permettre la possibilité de lisser sur plusieurs années le volume des dépenses de recherches afin de maintenir une moyenne de 15 % par an ;
- assouplir les critères d'appréciation des dépenses de R&D éligibles au quota de 15 %.

Lexbase : Pensez-vous que ce statut crée une rupture d'égalité devant l'impôt ? Ou, sinon, faut-il en élargir les conditions d'éligibilité et la portée ?

Alfred Lortat-Jacob et Gauthier Moulins : Cette question est laissée à l'appréciation souveraine du Conseil constitutionnel.

Celui-ci a notamment précisé, dans sa décision n° 2015-466 du 7 mai 2015 (Cons. const., 7 mai 2015, n° 2015-466 QPC N° Lexbase : A5872NHX), que "le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que, pour des motifs d'intérêt général, le législateur édicte, par l'octroi d'avantages fiscaux, des mesures d'incitation au développement d'activités économiques en appliquant des critères objectifs et rationnels en fonction des buts recherchés".

Il est utile de noter que cette décision concerne l'imposition des gains de cession des parts de JEI.

La réforme du statut des JEI semble s'inscrire dans l'ensemble des mesures d'incitation au développement de l'activité économique.

Or, comme il a précédemment été observé, le statut de JEI n'a actuellement qu'un impact limité sur l'économie française. Il gagnerait à être élargi afin qu'un nombre plus important d'entreprises innovantes puissent en bénéficier.

Ainsi, l'extension de la réforme des JEI apparaît correspondre à la poursuite du but d'intérêt général sur un plan économique. Le Gouvernement a d'ailleurs récemment proposé la mise en oeuvre d'un plan d'action pour encourager les "start-up" à la française.

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Les éléments d'un fonds de commerce, qui font nécessairement l'objet d'une inscription à l'actif du bilan de l'entreprise qui les acquiert, doivent par nature suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de cette entreprise, alors même que l'activité du fonds de commerce acquis par cette entreprise est différente de celle qu'il exerce ou va exercer. Par suite, le coût d'acquisition des éléments constituant un fonds de commerce ne peut être qualifié de charge déductible de l'entreprise, y compris lorsque cette acquisition vise exclusivement à agrandir ses locaux et non à poursuivre l'activité du fonds de commerce. Telle est la solution dégagée par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 383930, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4476QD7). En l'espèce, la société requérante a acquis le fonds de commerce de bar et de brasserie relatif aux locaux jouxtant la pharmacie qu'elle exploite dans Paris et a inscrit ces éléments à l'actif immobilisé de son bilan clos au 31 décembre 2007. En 2008, elle a conclu un nouveau bail pour exercer dans ces nouveaux locaux une activité de pharmacie et de parapharmacie. Cependant, l'administration fiscale a rejeté sa réclamation du 7 juin 2012 tendant à ce que soient regardées comme une charge déductible les sommes versées pour acquérir ces éléments de fonds de commerce de bar et de brasserie ainsi immobilisés. La Haute juridiction, qui n'a pas fait droit à la demande de la requérante, en jugeant que le fonds de commerce en litige et, par voie de conséquence, les éléments qui le constituaient, devaient suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise et que, dès lors, leur coût d'acquisition ne pouvait être qualifié de charge déductible de l'exercice 2007. Elle écarte ainsi la circonstance que cette acquisition visait exclusivement à agrandir la pharmacie de la société requérante et non à poursuivre cette activité de bar et de brasserie. Cette décision reprend la position de la doctrine administrative s'agissant du prix d'acquisition d'un fonds de commerce en vue de l'exercice d'une activité différente .

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Le 1er mars 2016, trente-six députés ont déposé devant l'Assemblée nationale une proposition de loi visant à améliorer le statut fiscal des jeunes entreprises innovantes. En effet, le régime d'imposition des plus-values mobilières est codifié aux articles 150-0 A (N° Lexbase : L9238HZ8) à 150-0 F du CGI. Ce dispositif assujettit à l'impôt sur le revenu les plus-values réalisées par des personnes physiques, dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé, notamment à l'occasion d'une cession onéreuse d'entreprises, de parts sociales ou d'actions. En l'état, ce régime d'imposition ne favorise pas la réinjection des plus-values dans d'autres entreprises et c'est l'investissement direct qui en pâtit. Il convient, en ce sens, de permettre aux personnes physiques qui vendent une entreprise, ou qui cèdent des parts sociales ou autres actions, de ne pas être imposées sur la partie de recette qui est réinvestie dans une autre société dans un délai de trois ans. Cette proposition de loi permettrait, par conséquent, de relancer l'investissement et offrirait donc de nouvelles perspectives de croissance.

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Le 23 février 2016, le ministre de l'Economie, de l'Industrie et du Numérique a répondu à une question écrite d'un député concernant les successions sur contrats d'assurance-vie dans un couple (QE n° 78192 de M. Jean-David Ciot, JOANQ 21 avril 2015, réponse publ. 23 février 2016 p. 1648, 14ème législature N° Lexbase : L7901K4E). En effet, la réponse du ministère à la question écrite du député Jean-Paul Bacquet du 29 juin 2010 semblait introduire une incohérence avec la substance même du contrat d'assurance vie, qui est un contrat aléatoire, l'exécution de la prestation étant liée à un évènement incertain. Cette réponse dérogerait ainsi à la règle de la propriété apparente mais également à la qualification même dudit contrat, constituant un patrimoine en instance d'affectation dont l'attribution finale doit attendre le dénouement effectif du contrat. Ainsi, même si le conjoint survivant est exonéré en totalité de droits de succession, le fait d'incorporer dans la masse active communautaire la valorisation au jour du décès des contrats non dénoués ne fait qu'aggraver la fragilité financière des descendants quant au règlement des droits de succession. La réponse du ministre confirme l'avis de l'administration fiscale publiée le 12 janvier 2016 et l'abandon de la doctrine découlant de la réponse "Bacquet" (v. Lexbase, éd. fisc., n° 640, 2016 N° Lexbase : N0925BW8). Par conséquent, afin de garantir la neutralité fiscale pour l'ensemble des héritiers lors du décès du premier époux, il est admis, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, qu'au plan fiscal la valeur de rachat d'un contrat d'assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l'époux bénéficiaire de ce contrat, ne soit pas intégrée à l'actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ne constitue donc pas un élément de l'actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l'époux prédécédé. Lors du dénouement du contrat suite au décès du second conjoint, les sommes versées aux bénéficiaires de l'assurance-vie resteront bien évidemment soumises aux prélèvements prévus, suivant les cas, aux articles 757 B (N° Lexbase : L4915I3G) et 990 I (N° Lexbase : L4914I3E) du CGI dans les conditions de droit commun. La position exprimée dans la réponse ministérielle "Bacquet" du 29 juin 2010 est donc rapportée pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016.

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Pour la détermination de la plus-value latente sur les parts de SIIC détenant des immeubles, la valeur des actifs concernés doit être appréciée comme en cas de cession, même si ces actifs ont vocation à être conservés par la société à la suite de cette option, compte tenu de tous les éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'option est exercée. Ainsi, le contribuable peut notamment faire valoir qu'il convient de prendre en compte d'éventuelles décotes qui seraient pratiquées en cas de cession, exclusion faite de la méthode de la "double décote". Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 376192, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4465QDQ). En l'espèce, la société requérante a opté pour le régime des SIIC prévu à l'article 208 C du CGI (N° Lexbase : L4715I7R) à compter du 1er janvier 2003. La société a alors acquitté l'IS au taux réduit sur les plus-values correspondant à des parts de SNC et de SCI. Cependant, l'administration a remis en cause l'assiette de ces plus-values latentes. En effet, la société avait utilisé une méthode dite de la "double décote". La première décote, non contestée par l'administration, consistant, au stade de l'estimation de l'actif net réévalué des filiales en cause, à déduire de la valeur d'expertise des immeubles portés par ces sociétés les droits d'enregistrement (4,80 %) et les frais notariés (1,20 %) exigibles en cas de cession de ces immeubles. La seconde décote, contestée, consistant à réduire la valeur des titres correspondant à l'actif net réévalué ainsi calculé de 4,80 % correspondant au montant des droits d'enregistrement que supporterait un éventuel acquéreur des titres. Le Conseil d'Etat, se remettant à l'appréciation des juges du fond, a alors décidé que la société requérante ne pouvait se prévaloir d'une pratique de marché justifiant le principe d'une décote supplémentaire .

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Pour la détermination de la plus-value latente sur les parts de SIIC détenant des immeubles, la valeur des actifs concernés doit être appréciée comme en cas de cession, même si ces actifs ont vocation à être conservés par la société à la suite de cette option, compte tenu de tous les éléments permettant d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où l'option est exercée. Ainsi, le contribuable peut faire valoir qu'il convient de prendre en compte d'éventuelles décotes qui seraient pratiquées en cas de cession, notamment la décote pour fiscalité latente. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 382350, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4471QDX). En l'espèce, la société requérante a opté pour le régime des SIIC prévu à l'article 208 C du CGI (N° Lexbase : L4715I7R) à compter du 1er janvier 2003. La société a alors acquitté l'IS au taux réduit sur les plus-values correspondant à des parts de SNC et de SCI. Cependant, l'administration a remis en cause l'assiette de ces plus-values latentes. En effet, la société a, d'une part, pour estimer l'actif net réévalué des filiales en cause, déduit de la valeur d'expertise des immeubles portés par ces sociétés les droits d'enregistrement (4,80 %) et les frais notariés (1,20 %) exigibles en cas de cession de ces immeubles. D'autre part, le société a réduit la valeur des titres correspondant à l'actif net réévalué ainsi calculé d'une décote, d'un montant représentant 4,6 % de cet actif net réévalué, qui correspondait à la fiscalité latente systématiquement pratiquée sur le marché, en cas de cession des titres d'une société immobilière, et a également précisé que le montant obtenu avait pris en compte la pratique de marché consistant à partager la décote pour fiscalité latente pour moitié entre le vendeur et l'acheteur. La Haute juridiction, au cas présent, a donné raison à la société requérante en jugeant qu'une telle décote sur la plus-value latente immédiatement imposable peut être prise en compte, quand bien même les actifs auraient vocation à être conservés par la société à la suite de son option pour ce régime fiscal, dès lors que cette société est à même de la justifier au regard du jeu normal de l'offre et de la demande .

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La Commission "Fiscal et douanier" du barreau de Paris, sous la coresponsabilité de Monsieur Louis-Marie Bourgeois et Monsieur Alain Theimer, organisait le 22 février 2016, une réunion sur le thème "les nouvelles règles du jeu de la fiscalité internationale : transparence, projet BEPS et conventions multipartites", animée par Eve Obadia et Alain Theimer, Avocats à la Cour, avec la participation en tant qu'intervenant principal de Pascal Saint-Amans, Directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'OCDE. Présentes à cette occasion, les éditions juridiques Lexbase vous proposent de retrouver le compte rendu de ce colloque.

• Présentation des nouvelles normes éditées par l'OCDE

Ces dernières années, les règles du jeu ont complètement changé en matière de fiscalité internationale. La première évolution majeure est la généralisation de l'échange automatique d'informations (I), c'est-à-dire la fin du secret bancaire, tant pour les personnes physiques, qui détiennent des comptes directement ou au travers de structures, que pour les personnes morales. La deuxième évolution majeure est la mise en place du projet BEPS (II) (notamment le reporting pays par pays déjà adopté en France). Enfin, la troisième évolution consistera en la prochaine apparition des conventions multipartites (III), qui vont effectivement mettre un terme au chalandage fiscal consistant à utiliser des conventions bilatérales, passées entre plusieurs Etats, pour profiter d'avantages fiscaux par l'intermédiaire d'une optimisation internationale. Ainsi, les conventions multipartites permettront d'avoir une norme internationale standardisée.

I - L'échange de renseignements et la fin du secret bancaire

La crise financière a permis de relancer l'intérêt porté par les hommes politiques sur la fiscalité internationale. Pourtant, la fiscalité ne touche pas le domaine financier et est soumise pleinement à la souveraineté des Etats. La collaboration au sein des pays du G20 n'était donc pas évidente au premier abord.

L'échange de renseignements et la fin du secret bancaire furent les premiers sujets abordés par le G20 en 2008, qui demanda à l'OCDE d'avancer sur ces questions et de s'attaquer à tous les pays pratiquant le secret bancaire, et pas seulement aux "petits" paradis fiscaux, notamment des Etats membres de l'OCDE comme l'Autriche ou la Suisse. Ainsi, ces Etats, qui faisaient partis d'une liste rendue publique en avril 2009, ont signé avec l'OCDE des accords d'échange de renseignements. L'Organisation a tenté de s'adapter à chaque situation et par exemple a signé avec la Suisse, le 13 avril 2009, un accord autorisant un échange de renseignements à la demande.

Par la suite, un forum mondial a été mis en place afin de collecter et de standardiser ces premiers échanges d'informations, car l'accès à ces informations par les administrations fiscales s'est avéré complexe. Par conséquent, ces échanges devaient être étendus tout en garantissant la confidentialité des informations.

Plus on avance vers la transparence, plus il faut protéger la confidentialité de l'information pour éviter des relations tendues entre Etats. Il ne faut donc pas aller trop loin dans les moyens de répression pour lutter contre la fraude afin de poursuivre sereinement et efficacement la marche vers la transparence fiscale.

A ce jour, le seul Etat appliquant strictement la politique du secret bancaire reste le Liban. Quant aux Etats-Unis, la réciprocité sur les échanges d'informations est loin d'être parfaite, mais cette situation ne serait que temporaire.

Avec l'abolition du secret bancaire, le changement de paradigme s'est opéré, il devient inévitable et sera totalement au point d'ici 2018 au maximum. Les fraudeurs ne pourront plus se cacher. Ce changement a déjà été appréhendé par les contribuables qui déclarent massivement leurs fonds situés à l'étranger, sans forcément les rapatrier.

II - La mise en place du projet BEPS

En 2012, les règles de la fiscalité internationale ne fonctionnaient plus et allaient forcément se retourner contre les Etats, mais également contre les entreprises qui pratiquaient la planification fiscale agressive à court terme. En effet, les Etats, constatant leurs pertes budgétaires, auraient rapidement cessé d'être fiscalement liés entre eux, que ce soit par des conventions bilatérales, ou par l'intermédiaire d'organisations internationales, et auraient adoptés des mesures protectionnistes au détriment du développement des entreprises. Il fallait, en conséquence, établir un modèle à suivre cohérent permettant de trouver un consensus.

Ainsi, en juin 2012, dans le cadre du G20, l'OCDE a proposé le projet de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS), afin de fournir aux Etats des solutions pour éliminer les brèches qui subsistent au sein des règles internationales en vigueur. Ce projet a été présenté aux chefs d'Etat, en septembre 2013, au G20, à la suite duquel a été développé par l'OCDE le plan d'action BEPS contenant quinze mesures.

Ce plan d'action se scinde en trois parties. La première consiste à neutraliser les cas de double non-imposition dus à un manque d'entente entre les Etats, ou encore à mettre fin à la pratique des rulings. La deuxième consiste à régler, fixer et réparer les instruments existants comme les conventions fiscales ou les règles concernant les prix de transfert, en y incluant notamment des dispositifs anti-abus ou bien le reporting, puis la troisième consiste en l'apparition d'une nouvelle procédure amiable.

Ces mesures ont été présentées au G20 du 15 novembre 2015. Elles ont fait l'objet d'une négociation et d'un compromis entre 44 pays dans 8 Etats membres du G20 et non-membres de l'OCDE. Ce projet est alors devenu effectif en raison notamment de fortes pressions politiques, et du fait que celui-ci était trop important et nécessaire pour ne pas échouer ("too big to fail").

A ce jour, le projet BEPS est au stade de l'application concrète. Moins de trois mois après le dernier G20, la grande majorité des Etats a déjà, par exemple, adopté le reporting pays par pays. La deuxième phase de l'application serait que cet accord G20/OCDE devienne un accord mondial, pour que tout le monde (notamment les paradis fiscaux) participe sur un pied d'égalité à l'élaboration des standards.

III - La mise en place d'une convention multilatérale

Dans un but de faciliter l'harmonisation des nouvelles normes entre les Etats, l'OCDE s'est engagée dans un processus de rédaction d'une convention multilatérale type afin de s'attaquer au système des conventions bilatérales (il en existe 3 600). Aujourd'hui, 96 pays participent à la négociation de cette convention multilatérale, ce qui représente plus de 2 000 conventions bilatérales qui seraient remplacées par un modèle type, ratifié fin 2017.

Pour conclure, après la mise en place de ces nouvelles normes, l'OCDE prévoit, afin de favoriser la croissance économique, de créer une politique fiscale favorable à l'investissement, de réadapter l'impôt sur les sociétés, et de réduire les incertitudes fiscales.

• Critiques du système

La première critique est l'absence de caractère contraignant et de sanction dans le projet BEPS. En effet, les Etats soumis à cet accord G20/OCDE sont souverains et il n'est pas possible, par définition, qu'une communauté internationale puisse prévoir efficacement des sanctions applicables dans chaque Etat. Ainsi, se substituent aux sanctions les dynamiques politiques, c'est-à-dire la simple volonté de ne pas violer les principes fondamentaux du droit internationale public (pacta sunt servanda). Les Etats, par la signature de cet accord, ont changé concrètement leurs législations et échangent les informations qu'elles détiennent avec les autres Etats signataires, même les paradis fiscaux réputés opaques comme le Panama (qui est un des cinq Etats à encore pratiquer l'échange à la demande et non l'échange automatique). Seul le Liban, Etat à secret bancaire strict, n'a pas encore modifié sa législation.

L'appui du G20 dans son ensemble, en faveur de l'application des nouvelles normes, a également apporté de la crédibilité. Ces Etats, qui ont aidé les banques avec de l'argent public pendant la crise, ne voulaient plus du tout voir ces dernières favoriser l'évasion fiscale.

La seconde critique concerne la transparence et l'accès à l'information, notamment par les avocats fiscalistes. Lors de l'élaboration du standard de l'échange de renseignements à la demande, s'est posée la question du droit des contribuables. Il fallait protéger la confidentialité de l'information, mais cela ne devait pas non plus être un obstacle à la communication effective de renseignements.

Pour répondre à cette critique, il convient de rappeler que les Etats, depuis de nombreuses années, ont cédé une bonne partie de leur souveraineté au travers de nombreux accords économiques, toutefois, sans jamais s'intéresser à la question de la fiscalité. Il existe donc une contradiction entre l'ouverture actuelle des frontières, et l'absence de régulation fiscale. Dès lors, le renforcement de la coopération fiscale n'est intervenu, selon Pascal Saint-Amans, qu'après coup. Il était donc nécessaire de trouver un juste équilibre.

Sur l'échange automatique de renseignements, la question qui se pose est de savoir si deux administrations fiscales peuvent librement s'échanger des données et si la confidentialité reste protégée. A ce jour, le standard prévoit que ce sont les Etats eux-mêmes qui se chargent d'établir des consensus sur leur niveau d'échange afin de préserver au maximum la confidentialité. En pratique, les Etats les plus questionnés sont aussi ceux qui sont les plus soucieux de la préservation de la confidentialité de l'information.

Pour Pascal Saint-Amans, il faut absolument "protéger la confidentialité pour ne pas tuer l'échange de renseignements". Les informations, et notamment le reporting pays par pays, ne doivent pas être publics.

Un prestataire informatique unique aurait été mandaté afin de mettre en place un mode opératoire commun à tous les Etats permettant des échanges de renseignement par chiffrement. Cette solution sera plus économique et permettra une meilleure lisibilité des informations par tous les Etats concernés.

En conclusion, le projet BEPS devrait mettre fin au taux d'imposition sur les sociétés à 0 % que l'on peut retrouver par exemple aux Bermudes ou au travers de pratiques opaques de type rulings luxembourgeois. La future norme voudrait que les premières puissances économiques appliquent un taux d'IS entre 20 et 30 %, et que les autres Etats appliquent un taux d'IS entre 12,5 et 20 %.

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Le 22 février 2016, l'Union européenne et Monaco ont paraphé un nouvel accord pour la transparence fiscale, qui constitue une nouvelle avancée majeure dans la lutte contre l'évasion fiscale. L'accord prévoit que Monaco et les Etats membres de l'Union échangeront automatiquement dès 2018 les informations relatives aux comptes financiers de leurs résidents, qui seront collectées à compter du 1er janvier 2017. Il est prévu que la signature formelle du nouvel accord intervienne avant cet été, dès que le Conseil aura autorisé cette signature sur proposition de la Commission. Cet accord concrétise la volonté politique de la Principauté d'évoluer vers une plus grande transparence fiscale. Dans le cadre du nouvel accord, les Etats membres recevront les noms, adresses, numéros d'identification fiscale et dates de naissance de leurs résidents ayant des comptes à Monaco, ainsi que certaines autres informations financières, y compris le solde de ces comptes. La procédure prévue est conforme à la nouvelle norme mondiale de l'OCDE et du G20 pour l'échange automatique d'informations. L'intensification de l'échange d'informations permettra aux autorités fiscales de mieux poursuivre les fraudeurs, tout en étant dissuasif pour ceux tentés de dissimuler des revenus et des actifs à l'étranger. L'Union européenne a signé des accords similaires l'année dernière avec la Suisse, Saint-Marin, le Liechtenstein et, en 2016, Andorre.

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Les évaluations de valeur locative par comparaison avec un local détruit ou restructuré réalisées avant le 1er janvier 2015 sont autorisées. Telle est la solution retenue par le Conseil constitutionnel dans une décision rendue le 2 mars 2016 (Cons. const., 2 mars 2016, n° 2015-525 QPC N° Lexbase : A7975QDQ). En effet, les dispositions contestées (loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014, art. 32, III N° Lexbase : L2844I7H) excluaient, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, la possibilité pour les contribuables de se prévaloir du motif d'irrégularité tiré de ce que le terme de comparaison utilisé, directement ou indirectement, pour fonder l'évaluation de la valeur locative d'un local commercial ou d'un local à usage d'habitation ou professionnel autre que commercial a été détruit ou a changé de consistance, d'affectation ou de caractéristiques physiques, en vue d'une remise en cause de l'évaluation de la valeur locative des immeubles concernés, y compris pour les impositions postérieures au 1er janvier 2015, dès lors que cette évaluation a été réalisée avant le 1er janvier 2015. La Cour suprême a invalidé ces dispositions. Elle a jugé, d'une part, qu'il n'est pas établi, du fait de la décision du Conseil d'Etat du 5 février 2014 (CE 3° et 8° s-s-r., 5 février 2014, n° 367995, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9288MDD), qui a jugé qu'un local-type qui a été entièrement restructuré ou détruit ne peut plus servir de terme de comparaison pour évaluer la valeur locative d'un bien soumis à la taxe foncière, que le nombre de contestations de la fixation des valeurs locatives s'accroisse dans des conditions de nature à perturber l'activité de l'administration fiscale et de la juridiction administrative. Elle a jugé, d'autre part, que compte tenu de l'incertitude pesant sur l'issue d'une contestation de la valeur locative d'un local fondée sur le caractère inapproprié du terme de comparaison utilisé par l'administration quant au montant de la cotisation d'impôt fixée finalement, l'existence d'un risque financier pour l'Etat et les collectivités territoriales n'est pas établie. Le Conseil constitutionnel, faisant application de sa jurisprudence établie en matière de lois de validation, en a déduit qu'aucun motif impérieux d'intérêt général ne justifie donc l'atteinte portée par les dispositions contestées aux droits des contribuables. Ainsi, sont déclarées inconstitutionnelles les dispositions de l'article 32, § III de la loi de finances rectificative pour 2014 .

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Sont soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) les terrains non cultivés employés à un usage industriel. Ainsi, la base d'imposition de ces terrains est constituée de leur valeur locative et de celle des équipements qui en sont indissociables. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 387797, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4485QDH). Au cas présent, la société requérante exploite un centre de stockage de déchets dans lequel elle procède à l'étalement et au compactage de déchets ultimes, non dangereux, au sein de cavités creusées dans le sol dénommées "alvéoles d'enfouissement". L'administration a alors rejeté sa demande de réduction de cette cotisation de TFPB à raison des installations techniques composant ces "alvéoles d'enfouissement". En effet, pour la Haute juridiction, qui confirme ce rejet, ces installations devaient être regardées comme constituant un terrain non cultivé employé à un usage industriel au sens des dispositions du 5° de l'article 1381 du CGI (N° Lexbase : L1070IZN). Ceci malgré le fait que les alvéoles exploitées par la société au sein de son centre de stockage de déchets ultimes soient constituées d'un lit de graviers drainants surmonté d'une couche d'argile et de terre, étanchéifiées par membranes et comportant des drains de captage des lixiviats et des biogaz qui sont ensuite traités ou éliminés, et qu'une fois comblées, ces alvéoles sont recouvertes d'une couche de terre étanche puis plantées de végétaux. Cette décision confirme la solution d'un arrêt rendu en 2006 par le Conseil d'Etat qui avait jugé qu'étaient soumises à la TFPB des terrains sur lesquels étaient installés des cavités, dénommées "caissons", destinées à accueillir les déchets, puis recouvertes de terre et revégétalisées (CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2006, n° 259156, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4841DNM) .

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Est en principe redevable de la taxe d'habitation le locataire d'un local imposable au 1er janvier de l'année d'imposition. Par dérogation à ce principe, lorsqu'un logement meublé fait l'objet de locations saisonnières, le propriétaire du bien est redevable de la taxe d'habitation dès lors qu'au 1er janvier de l'année de l'imposition, il peut être regardé comme entendant en conserver la disposition ou la jouissance une partie de l'année. Toutefois, ne constitue pas une location saisonnière la location d'un logement meublé à un étudiant par bail (CCH, art. L. 632-1, al. 2 N° Lexbase : L8990IDC), au regard des caractéristiques de cette location, consentie pour au moins neuf mois continus et à titre de résidence principale. Dans le cadre d'un tel bail, le locataire étudiant qui occupe le logement au 1er janvier en a donc la disposition et est redevable de la taxe d'habitation. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 389438, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4490QDN). En l'espèce, une étudiante a, par deux baux successifs conclus respectivement le 5 août 2010 pour la période du 6 septembre 2010 au 30 juin 2011, puis le 29 juin 2011 pour la période du 1er septembre 2011 au 30 juin 2012, pris en location un appartement meublé. Elle sollicita alors la décharge de la cotisation de taxe d'habitation à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2011 à raison de cet appartement au motif qu'il s'agissait d'une location saisonnière d'une durée limitée imposée par les propriétaires qui s'en réservaient la disposition pendant la période estivale. Néanmoins, selon le principe dégagé par la Haute juridiction, même si le propriétaire de l'appartement en cause s'en réservait la jouissance pour la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2011, le bail étant conclu dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article L. 632-1 du CCH (dans sa version applicable en 2011), le taxe d'habitation incombait bien à l'étudiante qui vivait dans cet appartement au 1er janvier 2011. Cette décision correspond à une exception à l'exception établie par le Conseil d'Etat en 2007 (CE 3° et 8° s-s-r., 30 novembre 2007, n° 291252, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9649DZE) .

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Constitue une violation du secret professionnel le fait, pour un inspecteur des impôts, de révéler à un contribuable, qui faisait l'objet d'un contrôle fiscal par un autre inspecteur du service, des éléments relatifs à sa situation fiscale ainsi que les motivations et les objectifs de ce contrôle dont il n'était pas personnellement chargé. Telle est la solution retenue par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 1er mars 2016 (Cass. crim., 1er mars 2016, n° 14-87.577, FS-P+B N° Lexbase : A0668QYE). Au cas présent, un inspecteur des impôts affecté au pôle contrôle et expertise, a été poursuivi du chef de violation du secret professionnel, pour avoir révélé des informations à un contribuable. Cependant, les juges du second degré, par motifs propres et adoptés, ont relevé que le secret professionnel n'est pas opposable au contribuable concerné et que le prévenu n'a fait que lui communiquer, à l'exclusion de tout tiers, des éléments l'intéressant personnellement. Les juges avaient ajouté que si le prévenu avait manqué à son obligation de discrétion professionnelle, le délit de violation du secret professionnel n'est pas pour autant constitué. Toutefois, la Chambre criminelle n'a pas donné raison à l'inspecteur en énonçant que les informations révélées revêtaient un caractère secret à l'égard du contribuable au sens des articles L. 103 du LPF (N° Lexbase : L8485AEY) et 226-13 du Code pénal (N° Lexbase : L5524AIG), relatifs à l'atteinte au secret professionnel. La juridiction administrative est plus souple concernant ce type de situation. En effet, aux termes d'une décision rendue en 2011, le Conseil d'Etat a retenu que le secret professionnel qui pèse sur les agents des impôts ne faisait pas obstacle à la communication, au redevable de l'impôt, des procès-verbaux évaluant la valeur locative d'un bien (CE 9° et 10° s-s-r., 18 juillet 2011, n° 345564, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3205HWM) .

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Ne porte pas atteinte à la liberté des prestations de services l'instruction fiscale référencée BOI-TFP-IFER-70 publiée le 22 avril 2014 (N° Lexbase : X4217ALR) et l'annulation de la même instruction dans sa version actualisée le 4 février 2015, en tant qu'elle prévoit les conditions d'assujettissement à l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux des entreprises de transport ferroviaire qui n'ont pas leur siège en France. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 26 février 2016 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2016, n° 388221, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4487QDK). En effet, les entreprises ferroviaires circulant sur le réseau ferré national sont assujetties à l'IFER indistinctement selon le lieu de situation du siège social. Ainsi, au cas présent, pour la Haute juridiction, la société requérante ne peut utilement se prévaloir de ce que l'IFER a été instaurée en remplacement de la taxe professionnelle à laquelle étaient assujetties les seules entreprises françaises pour soutenir que l'IFER instaurerait une discrimination injustifiée entre entreprises ferroviaires selon qu'elles étaient ou non auparavant redevables de la taxe professionnelle. Elle n'est pas fondée à soutenir que l'IFER, du fait de son caractère forfaitaire, créerait une discrimination entre entreprises ferroviaires selon qu'elles utilisent le réseau ferroviaire national à titre marginal ou habituel. Elle n'est pas non plus fondée à soutenir qu'il existe une discrimination injustifiée entre les opérateurs ferroviaires étrangers et la RATP dont le matériel n'est assujetti à l'IFER que s'il est "destiné à être utilisé principalement sur le réseau ferré national" dès lors que la RATP, qui est soumise par l'article 1599 quater A bis du CGI (N° Lexbase : L7850I8A) à une autre composante de l'IFER, ne se trouve pas dans une situation analogue à celle des opérateurs étrangers. Enfin, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que l'IFER engendrerait une discrimination entre les entreprises de transport ferroviaires établies dans un autre Etat membre que la France et les autres entreprises de réseau établies dans un autre Etat membre que la France et exploitant des installations en France, qui exercent leur activité dans des secteurs aux caractéristiques différentes du secteur du transport ferroviaire et ne se trouvent dès lors pas dans une situation analogue à celle des opérateurs ferroviaires. Par conséquent, l'instruction visée ne va pas à l'encontre de l'autorité de la chose jugée résultant de la décision du Conseil d'Etat du 26 décembre 2013 (CE 3° et 8° s-s-r., 26 décembre 2013, n° 368540, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9221KSC) annulant une précédente instruction pour méconnaissance du droit communautaire .

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