Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 21 janvier 2014, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient que le premier président saisi d'un appel contre une ordonnance de visites et saisies doit rechercher et caractériser lui-même les présomptions de fraude et que l'instruction est verbale et sans frais de justice (Cass. com., 21 janvier 2014, n° 12-26.169, FS-P+B N° Lexbase : A9796MCS). En l'espèce, le juge des libertés et de la détention a autorisé, sur le fondement de l'article 64 du Code des douanes (N° Lexbase : L9527IYI), les agents des douanes à procéder à une visite et des saisies dans les locaux de deux sociétés où étaient susceptibles d'être commercialisés des vêtements contrefaisant une marque habituelle et illicite, ce qui était de nature à constituer le délit douanier de contrebande de marchandises prohibées. Le juge relève, tout d'abord, que le premier président saisi d'un appel contre une ordonnance ayant autorisé des visites et saisies doit, en vertu de l'effet dévolutif, rechercher et caractériser lui-même les éléments laissant présumer l'existence d'une infraction de nature à justifier la requête de l'administration. Ensuite, la Cour de cassation décide, sur le fondement de l'article 367 du Code des douanes (N° Lexbase : L0971ANB), qu'en matière douanière, en première instance et sur appel, l'instruction est verbale sur simple mémoire et sans frais de justice à répéter de part ni d'autre.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 22 janvier 2014, la Chambre criminelle de la Cour de cassation retient que tout acte du procureur de la République interrompt la prescription, peu importe que l'ordonnance de renvoi des prévenus aient été annulée (Cass. crim., 22 janvier 2014, n° 12-88.211, F-P+B+I N° Lexbase : A9804MC4). En l'espèce, un prévenu est inculpé des chefs d'infraction à la réglementation financière avec l'étranger et escroquerie en bande organisée. Le juge, après avoir rappelé qu'interrompt le cours de la prescription de l'action publique tout acte du procureur de la République tendant à la recherche ou à la poursuite des infractions, relève que l'action publique et l'action douanière, ne se sont pas éteintes à la suite de l'annulation de l'ordonnance de renvoi des prévenus devant le tribunal correctionnel. En effet, le procureur de la République a demandé la désignation d'un nouveau juge d'instruction. Cet acte a manifesté sa volonté de poursuivre l'exercice de l'action publique, à laquelle est associée l'action douanière. Les deux actions ne sont donc pas prescrites.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Réintégration dans l'assiette de l'ISF de la valeur des parts correspondant à la trésorerie dont dispose la société mais qui n'est pas nécessaire à son activité : trop de trésorerie tue les biens professionnels...

- Cass. com., 21 janvier 2014, n° 12-28.988, F-D (N° Lexbase : A9947MCE) : un couple de contribuables a créé une société dont il détient l'essentiel des parts. Cette société exerce une activité de gestion de chambres dans des maisons de retraites médicalisées. Or, la société a cédé les actions, apportées par les demandeurs, en contrepartie d'une somme qu'elle a investie dans des placements financiers, lesquels constituaient la plus grande partie de son actif brut et représentaient plus de cent fois son chiffre d'affaires. Dès lors, et malgré la production de trois courriers d'un cabinet spécialisé dans la recherche de programmes immobiliers, le juge ne retient pas la volonté de préparer et planifier des investissements immobiliers à la mesure des sommes apportées à la société. La société étant financière, les demandeurs ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue en matière d'ISF pour les biens professionnels à hauteur de la valeur des parts correspondant à la fraction de trésorerie qui n'était pas nécessaire à l'activité sociale .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

• Imposition des plus-values réalisées par une association britannique en France : l'article 244 bis A du CGI fragilisé

- CE 9° et 10° s-s-r., 24 janvier 2014, n° 331071, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0073MD3) : après avoir vendu les locaux qu'elle possédait à Paris et dans lequel elle exerçait, pour le compte des grands producteurs de laine de l'hémisphère austral, son activité de promotion auprès des consommateurs français des produits à base de laine vierge utilisant le label Woolmark(r), une association a déclaré à l'administration fiscale une plus-value et versé une somme correspondant au prélèvement forfaitaire institué par l'article 244 bis A du CGI (N° Lexbase : L5735IXP). L'association a ensuite demandé la restitution de ce prélèvement auquel elle estimait ne pas être assujettie. L'association requérante a créé à Paris un bureau dépourvu de personnalité morale d'une association ayant son siège en Grande-Bretagne, et non une association de droit français ayant son siège en France. Les actes d'achat, de partage et de vente des biens immobiliers litigieux, et le formulaire par lequel l'association a déclaré à l'administration fiscale la plus-value à l'origine de l'imposition dont la décharge est demandée, prouvent que ces biens étaient la propriété de l'association, et non de son bureau de Paris. Dès lors, l'immeuble litigieux ayant été cédé par une personne morale n'ayant pas son siège en France, la plus-value réalisée entre dans le champ d'application de l'article 244 bis A du CGI. Concernant l'application de l'article 25 de la Convention fiscale franco-britannique (N° Lexbase : L7771ITY), relatif à la non-discrimination, le juge décide qu'effectivement, la différence de traitement qu'instaure l'article 244 bis A du CGI est fondée, s'agissant des personnes morales, sur le lieu de leur siège social, qui détermine leur nationalité. L'article 25 serait donc applicable. Toutefois, l'association requérante ne peut invoquer, pour la première fois devant le juge de cassation, le moyen tiré de ce qu'une association ayant son siège en France et exerçant une activité comparable à la sienne aurait acquitté, à raison de la même plus-value, l'impôt sur les sociétés, dont les modalités de recouvrement seraient moins onéreuses que celles du prélèvement institué par l'article 244 bis A. De plus, elle ne démontre pas qu'elle aurait pu déduire de la plus-value acquittée en application de l'article précité, si elle avait été soumise à l'IS, des charges. Elle est donc bien soumise au prélèvement litigieux. Toutefois, une possibilité d'échapper à ce prélèvement, sur le fondement de la Convention fiscale précitée, semble possible (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3109EUP).

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Refus de renvoi d'une QPC portant sur la participation des agents des impôts aux enquêtes judiciaires de fraude fiscale et de la prérogative de dépôt de plainte et de constitution de partie civile appartenant à l'administration fiscale

- CE 6° et 1° s-s-r., 20 janvier 2014, n° 370613, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0091MDQ) : un requérant demande au Conseil d'Etat de transmettre au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité concernant les dispositions de l'article 28-2 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L9490IY7), en ce qu'il autorise la présence d'agents de l'administration à participer aux enquêtes judiciaires en matière de fraude fiscale et en ce que l'administration fiscale est seule habilitée à déposer plainte et à provoquer une enquête judiciaire en cas de fraude fiscale. Considérant que ces dispositions violent le principe du droit à un procès équitable, il estime qu'il en va de même de la capacité de l'administration civile à se constituer partie civile dans un procès pénal pour fraude fiscale. Le Conseil d'Etat ne renverra pas la question, estimant que la participation des agents des services fiscaux aux enquêtes judiciaires dans les conditions définies par l'article 28-2 du Code de procédure pénale, qui les place sous le contrôle de l'autorité judiciaire, ne porte pas, par elle-même, atteinte au droit à un procès équitable. Par ailleurs, et en parallèle de sa QPC, le requérant demande à la Haute juridiction d'abroger les décrets n° 2010-914 du 3 août 2010, relatif à la participation des agents des services fiscaux à certaines missions de police judiciaire (N° Lexbase : L9442IMN) et n° 2010-1318 du 4 novembre 2010, portant création d'une brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (N° Lexbase : L2908INZ). Mais le juge suprême considère que le principe de la participation des agents des services fiscaux à des enquêtes judiciaires résulte directement des dispositions législatives de l'article 28-2 du Code de procédure pénale et non des décrets contre lesquels le moyen est dirigé. Il ne peut donc pas se prononcer .

• Contestation de redressements fiscaux sur le foyer d'un célibataire puis sur le foyer qu'il forme avec son épouse : deux situations distinctes, deux jugements séparés

- CE 8° et 3° s-s-r., 22 janvier 2014, n° 356889, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0080MDC) : un contribuable demande la décharge de cotisations supplémentaires d'IR mises à sa charge pour la période durant laquelle il était célibataire et celle correspondant à la partie de l'année civile durant laquelle il était marié. Le Conseil d'Etat estime que les cotisations d'impôt sur le revenu réclamées à un contribuable au titre de la période au cours de laquelle il est célibataire et celles qui lui sont réclamées au titre de la période au cours de laquelle il est marié et appartient donc à un foyer fiscal différent constituent des impositions distinctes. Dès lors, le juge doit statuer par deux décisions différentes .

• Visite et saisies : l'article L. 16 B du LPF ne souffre pas de l'exigence de nécessité et de proportionnalité posée par l'article 8 de la CSEDH, relatif au respect de la vie privée

- Cass. com., 21 janvier 2014, trois arrêts, n° 12-28.695 (N° Lexbase : A9869MCI), n° 12-28.696 (N° Lexbase : A9900MCN) et n° 12-28.697 (N° Lexbase : A9841MCH), F-D : la Cour de cassation rejette le moyen tiré de ce que, en application de l'article 8 de la CESDH (N° Lexbase : L4798AQR), relatif au droit au respect de la vie privée, le premier président, saisi d'un appel portant sur la validité d'une ordonnance de visite et saisies (LPF, art. L. 16 B N° Lexbase : L2641IX4), doit rechercher si cette dernière était nécessaire et proportionnée au but poursuivi.

• Le dépôt d'une déclaration de récolte non conforme est une infraction matérielle

- Cass. crim., 22 janvier 2014, n° 12-87.496, F-D (N° Lexbase : A9902MCQ) : la Cour de cassation considère que le dépôt d'une déclaration de récolte non conforme suffit à caractériser l'infraction prévue à l'article 1791 du CGI (N° Lexbase : L7699IPT). Ainsi, cette disposition, relative aux sanctions fiscales applicables en cas de violation des règles s'appliquant aux contributions indirectes, instaure une infraction matérielle, qui ne tient pas compte de l'intention de son commettant .

• L'administration fiscale peut valablement former appel d'une décision rejetant sa demande de solidarité, cette dernière n'étant pas une mesure pénale

- Cass. crim., 22 janvier 2014, n° 13-80.881 (N° Lexbase : A9834MC9) et n° 13-80.998 (N° Lexbase : A9858MC4), F-D : lorsque les juges prononcent une condamnation pour fraude fiscale, l'administration fiscale, partie civile, est recevable devant la juridiction du second degré, y compris sur son seul appel, à demander que soit prononcée la solidarité du condamné avec le redevable légal des impôts fraudés. En l'espèce, deux contribuables, dirigeants de fait d'une société, ont été poursuivis du chef de fraude fiscale. Après les avoir déclarés coupables de cette infraction, le tribunal correctionnel a rejeté la demande de solidarité présentée, sur le fondement de l'article 1745 du CGI (N° Lexbase : L1736HNM), par l'administration fiscale, partie civile, qui a interjeté appel de ce jugement. La solidarité n'étant pas une mesure pénale, elle n'exclut pas que l'administration puisse faire appel d'une décision rendue sur son fondement .

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Transposition de la validité d'une taxe sur les huiles au regard du droit communautaire à une taxe sur le gaz naturel en cas de double usage

- Cass. com., 21 janvier 2014, cinq arrêts, n° 13-11.006 (N° Lexbase : A9792MCN), n° 12-27.281 (N° Lexbase : A9757MCD), n° 12-22.625 (N° Lexbase : A9829MCZ), n° 12-29.761 (N° Lexbase : A9944MCB) et n° 12-24.402 (N° Lexbase : A9976MCH), F-D : le juge rappelle l'arrêt de la CJUE rendu le 5 juillet 2007 (CJUE, aff. C-145/06 et C-146/06 N° Lexbase : A0034DXK), et la Directive 2003/96/CE du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité (N° Lexbase : L0826GTR), selon lesquels est valable, au regard du droit de l'Union, la perception d'une taxe frappant les huiles lubrifiantes lorsqu'elles sont destinées, mises en vente ou employées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible. Se fondant sur cette règle, il décide de la transposer aux autres produits énergétiques exclus du champ d'application de la Directive 2003/96/CE. Le gaz naturel peut donc faire l'objet d'une taxation nationale en cas de double usage, sans avoir à caractériser la finalité spécifique poursuivie par cette taxation et peu important que celle-ci ne soit pas distincte de l'accise relative au gaz naturel utilisé exclusivement comme combustible.

XII - Droits de douane

• Le droit de communication d'agents des douanes régionaux ne s'étend pas aux informations détenues par des entreprises situées dans d'autres régions

- Cass. crim., 22 janvier 2014, n° 13-80.035, F-D (N° Lexbase : A0053MDC) : la transmission de documents de La Poste à l'administration des douanes est nulle, si La Poste en question ne fait pas partie du territoire soumis à la compétence de l'administration.

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Prorogation et modifications du crédit d'impôt pour dépenses de production d'oeuvres phonographiques

- Actualité du 21 janvier 2014 : l'administration fiscale indique que le crédit d'impôt pour dépenses de production d'oeuvres phonographiques jusqu'au 31 décembre 2015 (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, art. 28 N° Lexbase : L7971IUR). Par ailleurs, le taux du crédit d'impôt en faveur des PME est porté à 30 %. Pour les autres entreprises, il reste fixé à 20 %. Enfin, les plafonds de 700 000 euros et de 1 100 000 euros (correspondant à la somme des crédits d'impôt dont peut bénéficier une entreprise par exercice) sont remplacés par un plafond unique fixé à 800 000 euros. Ces modifications s'appliquent aux dépenses engagées au titre des exercices clos à compter du 12 juillet 2013 (décret n° 2013-603 du 9 juillet 2013 N° Lexbase : L3382IXK) (voir le BoFip - Impôts, BOI-IS-RICI-10-10 N° Lexbase : X9111ALZ) .

III - Fiscalité des particuliers

• Actualisation de la limite d'exonération des cadeaux d'entreprise d'une valeur modique

- Actualité du 23 janvier 2014 : l'administration fiscale actualise la limite d'exclusion de l'assiette de l'impôt sur le revenu des cadeaux d'une valeur modique offerts par l'entreprise à ses salariés. Cette actualisation tient compte de la revalorisation du plafond mensuel de la Sécurité sociale de 2014. Elle est ainsi fixée à 156 euros pour l'année 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-10 N° Lexbase : X6675ALS) . Par ailleurs, le service précise que l'indemnité de congé de représentation, prévue à l'article L. 3142-51 du Code du travail (N° Lexbase : L0635H9E), est imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires.

• Exonération d'IR pour les marins-pêcheurs travaillant hors des eaux territoriales françaises

- Actualité du 22 janvier 2014 : l'administration fiscale rappelle que les marins-pêcheurs qui travaillent hors des eaux territoriales françaises peuvent, sous conditions, bénéficier de l'exonération d'IR réservée aux salariés détachés à l'étranger (CGI, art. 81 A N° Lexbase : L8873IR3). Le salaire de référence à retenir pour le calcul de la fraction de rémunération exonérée s'élève à 18 490 euros au titre de l'imposition des revenus de l'année 2013 et, sous réserve des actualisations qui pourraient intervenir au cours de l'année 2014, à 18 550 euros au titre de l'imposition des revenus de 2014. Les contribuables déclarant leurs revenus sous format papier sont désormais dispensés de produire spontanément l'attestation de l'employeur (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-GEO-10-30-20 N° Lexbase : X8129ALN).

• Abattement pour durée de détention sur les plus-values de cession d'un bien meuble

- Actualité du 21 janvier 2014 : l'administration fiscale rappelle que l'article 18 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW), modifie le taux de l'abattement pour durée de détention prévu au I de l'article 150 VC du CGI (N° Lexbase : L1256IZK), applicable pour la détermination du montant imposable des plus-values de cession de biens meubles. Ainsi, le taux de cet abattement est ramené de 10 % à 5 % par année de détention au-delà de la deuxième. Ainsi, le délai de détention du bien cédé au terme duquel l'exonération totale de la plus-value est acquise est porté de douze ans à vingt-deux ans. Corrélativement, le D du I de l'article 19 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014, modifie l'article 150 VL du CGI (N° Lexbase : L1265IZU), qui prévoit la possibilité pour le cédant ou l'exportateur d'un bien meuble entrant dans le champ d'application de la taxe forfaitaire sur les cessions de métaux précieux, de bijoux, d'objet d'art, de collection ou d'antiquité (TFOP) d'opter pour une imposition sous le régime des plus-values de cession de biens meubles s'il peut justifier de la date et du prix d'acquisition du bien concerné ou d'une durée de détention de ce bien supérieure à douze ans. Cette durée est ainsi portée à vingt-deux ans (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-PVBMC-10 N° Lexbase : X7753ALQ et BOI-RPPM-PVBMC-20-20 N° Lexbase : X9108ALW) . Ces dispositions s'appliquent aux cessions ou exportations intervenues à compter du 1er janvier 2014. D'autres modifications ont été apportées à ce régime, mais elles feront l'objet d'une publication ultérieure de l'administration.

• ISF : fin de l'évaluation des stocks de vin et d'alcool à leur valeur comptable

- Actualité du 21 janvier 2014 : l'administration fiscale rappelle que l'article 26 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW) abroge les dispositions de l'article 885 T du CGI (N° Lexbase : L8849HLC) prévoyant que les stocks de vins et d'alcools d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole sont, pour l'établissement de l'impôt de solidarité sur la fortune, retenus pour leur valeur comptable. Ainsi, à compter de l'ISF dû au titre de l'année 2014, et sauf s'ils bénéficient de l'exonération attachée aux biens professionnels, les stocks de vins et d'alcools d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole sont évalués selon les règles de droit commun d'évaluation des biens applicables en matière de droits de mutation par décès, conformément au premier alinéa de l'article 885 S du CGI (N° Lexbase : L9263HZ4) (voir le BoFip - Impôts, BOI-PAT-ISF-30-50-20 N° Lexbase : X6709AL3) .

IV - Fiscalité financière

• Mise à jour du taux de référence pour calculer le plafond des intérêts déductibles par la société afférents à des prêts qu'elle a contractés auprès de tiers

- Actualité du 22 janvier 2014 : l'administration met à jour sa doctrine relative au calcul du plafonnement des intérêts déductibles (CGI, art. 39, 1, 3° N° Lexbase : L3894IAH). Ainsi, le taux de référence à prendre en compte a été actualisé pour les exercices de douze mois clos du 31 décembre 2013 au 30 mars 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-CHG-50-50-30 N° Lexbase : X3909ALD) .

V - Fiscalité immobilière

• Actualisation des plafonds de loyer et d'investissement pour les réductions d'impôt pour investissement dans le logement intermédiaire outre-mer

- Actualité du 23 janvier 2014 : l'administration actualise les plafonds de loyer, de ressources et d'investissement applicables aux investissements outre-mer pour 2014. Les nouveaux plafonds de loyer et d'investissement, fixé par mètres carrés de surface habitable, concernent la réduction d'impôt dans le secteur du logement intermédiaire (CGI, art. 199 undecies A N° Lexbase : L2544IYU et 199 undecies C N° Lexbase : L1008IZD) et la déduction fiscale en faveur des investissements réalisés par les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés réalisant des investissements dans le logement intermédiaire outre-mer (CGI, art. 217 undecies N° Lexbase : L1005IZA) (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-80-10-20-20 N° Lexbase : X5394ALD et BOI-IR-RICI-80-20-10 N° Lexbase : X5039AL9) .

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IR : premier acompte pour les contribuables qui ne sont pas mensualisés

Le 20 janvier 2014, l'administration fiscale informe les particuliers qui n'ont pas opté pour la mensualisation de leur impôt sur le revenu que le premier acompte d'IR devra être payé, soit par prélèvement à l'échéance, soit par virement. La date de limite de paiement de cet acompte est fixée au 17 février 2014. Les contribuables ont d'ailleurs jusqu'à cette date pour opter pour la mensualisation de leur impôt. Dans ce cas, l'acompte ne sera pas dû, mais les mensualités de janvier, février et mars seront à payer le 17 ou le 18 mars 2014. Toutefois, toute adhésion effectuée en janvier donnera lieu à un prélèvement le 17 ou le 18 février 2014, comprenant les mensualités dues à raison de ces deux mois. Enfin, l'administration précise que le choix de la mensualisation peut être opéré à tout moment de l'année. Concernant les modalités de paiement du premier acompte, il est précisé que si le montant de ce dernier est supérieur à 30 000 euros, son règlement s'effectue obligatoirement par paiement direct en ligne ou par prélèvement à l'échéance ou mensuel. Si le montant est inférieur à cette somme, le contribuable a le choix entre ces modes de paiement et le TIP, le chèque, et les espèces, mais alors dans la limite de 3 000 euros.

Lire le communiqué de presse de l'administration fiscale du 16 janvier 2014

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Autoliquidation de la TVA en matière de travaux de construction

- Actualité du 24 janvier 2014 : l'administration fiscale intègre à sa doctrine les modifications opérées par l'article 25 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW) au 2 nonies de l'article 283 du CGI (N° Lexbase : L1022IZU). Ainsi, et désormais, un mécanisme d'autoliquidation de la TVA s'applique pour les travaux de construction effectués en relation avec un bien immobilier par une entreprise sous-traitante pour le compte d'un preneur assujetti (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-DECLA-10-10-20 N° Lexbase : X5537ALN) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Nouveaux commentaires de l'administration sur la taxe sur les acquisitions de titres de capital ou assimilés

- Actualité du 15 janvier 2014 : l'administration fiscale reprend la partie du BoFip - Impôts relative à la taxe sur les acquisitions de titres de capital ou assimilés (CGI, art. 235 ter ZD N° Lexbase : L5714IXW), qui fait donc l'objet d'une refonte (voir le BoFip - Impôts, BOI-TCA-FIN-10 N° Lexbase : X7548AL7) . Par ailleurs, elle rappelle que la refacturation éventuelle de la taxe par le prestataire de services d'investissement ou le teneur du compte conservateur au client final qui a acquis les titres n'est pas soumise à la TVA.

• Nouveaux commentaires de l'administration sur la taxe sur les salaires

- Actualité du 22 janvier 2014 : l'administration fiscale rappelle que l'article 13 de la loi n° 2012-1404 du 17 décembre 2012, de financement de la Sécurité sociale pour 2013 (N° Lexbase : L6715IUA), a modifié l'assiette de la taxe sur les salaires en l'alignant sur l'assiette de la contribution sociale généralisée, en remplacement de l'assiette des cotisations sociales. De plus, une tranche supplémentaire d'imposition de 20 % pour la fraction des rémunérations individuelles annuelles excédant 150 000 euros a été créée. Le décret n° 2012-1464 du 26 décembre 2012, modifiant les obligations de paiement des entreprises soumises à la taxe sur les salaires (N° Lexbase : L8855IUI), a aménagé les seuils déclaratifs afin de simplifier les démarches des redevables en adaptant leur périodicité déclarative (CGI Ann. III, art. 369, 1 N° Lexbase : L7803IUK). L'administration précise que ces dispositifs sont entrés en vigueur le 1er janvier 2013. Par ailleurs, elle ajoute que l'article 67 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ), a augmenté les plafonds de la franchise et de la décote, ainsi que l'abattement de taxe sur les salaires en faveur des associations (CGI, art. 1679 A N° Lexbase : L0391IWE). Or, l'article 2 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW), a modifié le barème de l'impôt sur le revenu. Conformément aux dispositions du 2 bis de l'article 231 du CGI (N° Lexbase : L1074IZS), qui alignent le barème de la TS sur celui de l'IR, le barème de la TS a été modifié en conséquence. Enfin, l'article 75 de la loi n° 2013-1278 a ajouté une mention à l'article 231 du CGI afin d'exclure de l'assiette de la TS les stock-options et les attributions d'action gratuite. Ces dispositions sont applicables à compter du 1er janvier 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-TPS-TS N° Lexbase : X5603AL4) .

• Nouveaux tarifs de l'IFER pour 2014

- Actualité du 21 janvier 2014 : l'administration indique que, pour l'année 2014, le taux sur lequel sont assises les revalorisations des montants et tarifs de chacune des composantes de l'imposition forfaitaire sur les entreprises de réseaux (IFER ; CGI, art. 1635-0 quinquies N° Lexbase : L1753IZX) -à l'exception de celle sur les répartiteurs principaux de la boucle locale cuivre et certains équipements de commutation téléphonique- est de 1,3 % (voir le BoFip - Impôts, BOI-TFP-IFER N° Lexbase : X6867ALW) (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E4277ETL).

XII - Droits de douane

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Aux termes d'un arrêt rendu le 23 janvier 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient que la législation belge qui n'accorde des réductions d'impôt sur les dépôts effectués dans des fonds d'épargne-pension et sur un compte individuel ou collectif ou une assurance à la condition que ces fonds et assureurs soient en Belgique est contraire à la libre circulation des capitaux (CJUE, 23 janvier 2014, aff. C-296/12 N° Lexbase : A9844KZM). La Commission a saisi la CJUE afin qu'elle condamne la loi belge qui prévoit que les cotisations à des fonds d'épargne-pension donnent droit à une réduction d'impôt uniquement si elles sont versées à des institutions financières établies en Belgique. De plus, elle considère que l'octroi d'une réduction d'impôt pour les dépôts effectués sur un compte individuel ou collectif et les paiements de primes d'assurance effectués auprès des seules institutions établies en Belgique constitue une entrave à la libre circulation des capitaux dans la mesure où les déposants et les preneurs d'assurance belges seraient dissuadés de verser des sommes dans le cadre d'une épargne-pension à des institutions qui ne sont pas établies sur le territoire belge. Le Royaume de Belgique invoque la justification tirée de la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal belge, en se référant à la symétrie du régime litigieux, qui prévoit que les revenus de l'épargne pension sont imposés lorsque les paiements effectués ont donné lieu à une réduction d'impôt, mais sont exonérés en l'absence d'une telle réduction. De plus, la Belgique cherche à se justifier en se référant à la nécessité d'un contrôle fiscal efficace. Le juge de l'UE ne retiendra aucune des justifications présentées. En effet, le facteur susceptible de porter atteinte à la cohérence du régime belge réside dans la survenance d'un transfert de résidence du contribuable entre la date du versement de cotisations dans le cadre de l'épargne-pension et la perception de revenus de celle-ci, et non pas dans le fait que l'institution financière gérant l'épargne-pension soit située dans un autre Etat membre. Rien n'empêche la Belgique d'exercer son pouvoir de taxation sur des revenus issus de l'épargne-pension versés par une institution financière établie dans un autre Etat membre à un contribuable résidant toujours en Belgique au moment du versement de ces revenus, en contrepartie de paiements de cotisations pour lesquels une réduction d'impôt aurait été accordée. En outre, rien n'empêcherait les autorités fiscales belges d'exiger du contribuable les preuves qu'elles jugent nécessaires pour l'établissement correct des impôts concernés et, le cas échéant, de refuser la réduction d'impôt demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Les législations en cause sont donc contraires à la libre circulation des capitaux.

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Le 23 janvier 2014, la Commission européenne a annoncé la saisine de la Cour de justice de l'Union européenne afin qu'elle condamne le Portugal et sa législation discriminatoire à l'égard des contribuables qui cessent d'avoir leur résidence fiscale sur son territoire. Le droit fiscal portugais prévoit que les contribuables qui ne résident plus au Portugal sont immédiatement imposables en cas d'échange d'actions. Ils font également l'objet d'une imposition immédiate en cas de transfert, vers une société située à l'étranger, d'éléments d'actif et de passif liés à l'exercice d'une activité économique ou professionnelle. Selon la Commission, une telle imposition immédiate pénalise les personnes qui décident de quitter le Portugal ou de transférer des actifs à l'étranger, car elle introduit à leur endroit un traitement moins favorable que celui réservé aux particuliers qui restent au Portugal ou qui transfèrent leurs actifs à une société résidente. En effet, les contribuables qui cessent d'avoir leur résidence au Portugal sont imposés sur la base de la valeur de leurs actifs à ce moment précis, quelle que soit l'évolution future de la valeur de leurs actifs, tandis que les contribuables qui conservent leur résidence au Portugal ne sont imposés qu'une fois que les actifs sont liquidés, sur la base de leur valeur au moment de la liquidation. Cette réglementation restreint donc la liberté de circulation des capitaux. La CJUE devra juger si, premièrement, les justifications à cette restriction sont fondées et, d'autre part, si elles sont proportionnelles. Pour rappel, l'ancien article 167 bis du CGI français avait entraîné la condamnation de la France, qui disposait alors d'un régime similaire puisqu'il s'agissait de taxer immédiatement les plus-values latentes sur cession de titres. La mesure restrictive avait été jugée disproportionnée. La France a donc substitué à ce régime discriminatoire un autre régime prévoyant un sursis d'imposition pour les départs effectués dans l'Union européenne. Au vu de ces éléments, il semblerait que la loi portugaise soit contraire aux Traités.

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Le 17 décembre 2013, Laurent Grandguillaume, député de la Côte-d'Or, a remis au Gouvernement un rapport intitulé "Entreprises et entrepreneurs individuels - Passer du parcours du combattant au parcours de croissance". 27 recommandations composent le texte, qui propose globalement une simplification des régimes juridiques, sociaux et fiscaux de l'entrepreneuriat individuel. Les auteurs du rapport préconisent, en sept recommandations relatives au droit fiscal, de créer un véritable statut fiscal de l'entrepreneur individuel, plus simple, qui suivrait en parallèle ce qui existe déjà en matière de société, mais sous une forme allégée, plus claire, plus compétitive. Pour en savoir plus sur la teneur du rapport et ses arguments, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Laurent Grandguillaume, rapporteur.

Lexbase : Pourquoi le Gouvernement vous a-t-il demandé de rédiger un rapport sur la simplification des régimes juridiques, sociaux et fiscaux de l'entrepreneur individuel ?

Laurent Grandguillaume : Les TPE représentent une des clés de l'objectif de réduction du chômage, car elles sont porteuses d'emplois durables et non délocalisables. C'est pourquoi il devenait nécessaire de simplifier la vie des entrepreneurs pour qu'ils se consacrent entièrement à leurs projets et donc au redressement de notre pays.
C'est dans le cadre du "choc de simplification" annoncé par le Président de la République que le Premier ministre m'a demandé de mener une mission visant à explorer les voies d'une rénovation ambitieuse pour faciliter le développement des activités des entrepreneurs individuels. Pour passer en quelque sorte d'un parcours du combattant à un parcours de croissance.

J'ai souhaité conduire les travaux en réunissant chaque semaine des représentants de l'ensemble des parties prenantes pour débattre de thèmes spécifiques sur la base de présentations préalables : constat partagé, statuts, régimes fiscaux, régimes sociaux, accompagnement, financement, qualifications.
Au cours d'une dizaine de réunions, nous avons mis sur la table l'ensemble des thèmes qui touchent à l'entreprise individuelle : forces et atouts des différents statuts juridiques de l'entrepreneur individuel, régimes fiscaux, sociaux, qualification, accompagnement, financement. A chaque fois, des experts étaient invités. L'exposé des experts était suivi d'un riche débat, souvent d'un haut niveau technique, où chacun des participants avait la possibilité d'exprimer son point de vue.

La mission a travaillé sur un scénario permettant de répondre à quatre principes qui doivent guider le cadre de la création d'entreprise : la simplicité, la lisibilité, l'équité et la fluidité, c'est-à-dire la possibilité d'évoluer facilement d'une forme d'activité à une autre en fonction des nécessités/opportunités. A ces quatre principes, elle propose d'en ajouter un cinquième qui est la neutralité vis-à-vis de l'équilibre des finances publiques.
Pour atteindre ces objectifs, elle propose de constituer un statut juridique unique pour l'entreprise individuelle, défini par des traits constants s'appliquant à deux régimes différents, forfaitaire (simplifié) ou réel (de droit commun), dont les caractéristiques seraient différenciées selon le niveau d'activité, avec des obligations déclaratives et des régimes fiscaux et sociaux respectifs adaptés.

Lexbase : Le rapport préconise de créer un véritable statut de l'entrepreneur individuel, distinct des régimes BIC et IS mais qui s'en inspirerait. Pouvez-vous nous en dire plus ?

Laurent Grandguillaume : Le dispositif actuel de prélèvements fiscaux et sociaux se caractérise par une grande complexité et une réelle disparité à revenus équivalents, qui sont source d'incompréhension et de contestation de la part des personnes concernées.

Je propose donc de constituer un statut juridique unique pour l'entreprise individuelle, dotée de la personnalité juridique et disposant de son patrimoine propre. Ce statut unique ce déclinerait en deux régimes sur les aspects fiscaux et sociaux : le régime au forfait (ou simplifié) fusionnant le régime de la micro-entreprise et celui de l'auto-entrepreneur ; et le régime réel (de droit commun).

Le régime réel correspondrait au régime existant. Toutefois, sur le plan fiscal, l'activité professionnelle étant clairement distincte des revenus personnels de l'entrepreneur, elle serait imposée à part, à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à un nouvel impôt, l'impôt sur les entreprises (IE), selon la forme juridique de l'entité (distinction entre entreprise individuelle et société).
Sur le plan social, il est proposé de simplifier les cotisations en régime réel en début d'activité, en permettant une déclaration trimestrielle. Je propose également de modifier le montant de ces cotisations minimales ainsi que les protections qui y sont associées.

Pour le régime forfaitaire, il rassemblerait les personnes actuellement soumises au régime micro-fiscal et les auto-entrepreneurs. Sur le plan fiscal, je propose de retenir le revenu calculé par abattement sur le chiffre d'affaires comme assiette des cotisations sociales des entrepreneurs individuels au régime du forfait.
Les taux de cotisations sociales seraient les mêmes que pour le régime réel, comme c'est le cas pour le micro-fiscal aujourd'hui. Concernant les cotisations minimales, il est proposé de laisser le choix à l'entrepreneur d'opter ou non pour le "paquet" des minimales du régime réel, tant pour le versant cotisations que prestations. Cette proposition permet aux personnes qui relèvent aujourd'hui du micro-fiscal de conserver une protection minimale sur les régimes contributifs s'ils le souhaitent, même en cas de "trou d'air" dans leur activité, sans attenter au principe des auto-entreprises "pas de chiffre d'affaires, pas de cotisations".

En revanche, le régime des indemnités journalières et de l'invalidité-décès octroie aujourd'hui des prestations minimales à tous les ressortissants du régime (hors professions libérales), dont les auto-entrepreneurs ne déclarant aucun chiffre d'affaires. Rien ne le justifie, et cela pèse sur le RSI à hauteur d'environ 25 millions d'euros en 2013, qui doivent être financés par les cotisations des entrepreneurs qui ont une activité réelle. Il est préconisé qu'il soit abrogé pour mettre fin à cette situation anormale.

Lexbase : Quelle place le rapport fait-il aux auto-entrepreneurs ?

Laurent Grandguillaume : Le rapport ne fait pas de "place" distincte aux auto-entrepreneurs car l'auto-entrepreneur est un régime fiscal et social et non pas un statut. Je propose donc, après avoir travaillé avec la commission de travail, de fusionner deux régimes, celui du micro-fiscal et celui de l'auto-entrepreneur, afin de mettre tout le monde sur une base d'égalité et afin que chacun profite de la simplicité du régime. Le régime forfaitaire réunira l'actuel régime micro-fiscal et celui de l'auto-entrepreneur. Pour harmoniser les deux, il faut supprimer les cotisations minimales de ceux qui sont actuellement au régime micro-fiscal, plutôt que d'ajouter des contraintes au statut d'auto-entrepreneur, que les artisans voyaient comme de la concurrence déloyale, mieux vaut une simplification pour tout le monde.

Celles et ceux qui s'approchent du seuil maximum de chiffre d'affaires bénéficieront d'un accompagnement pour les aider dans le passage du régime forfaitaire au régime réel.

Lexbase : Comment s'opèrerait le passage du régime de l'entrepreneur individuel tel que préconisé par le rapport, à celui des BIC ou de l'IS ?

Laurent Grandguillaume : Il est proposé la mise en place d'un statut juridique unique pour les personnes n'ayant pas d'associé, celui d'"entreprise individuelle" (EI), dotée de la personnalité morale. Cette entreprise individuelle disposerait donc de son propre patrimoine, distinct par conséquent de celui de l'entrepreneur.
Comme l'entreprise individuelle est par définition détenue et dirigée par une seule et même personne, il n'y pas lieu d'imposer la rédaction de statuts spécifiques à chaque cas, comme pour les sociétés. Toutes les entreprises auront les mêmes règles juridiques, inscrites dans les textes législatifs et réglementaires. Pour ne pas avoir à recréer tout un corpus juridique propre à l'entreprise individuelle, il est proposé de prévoir l'application des dispositions du Code de commerce, hormis pour les dispositions non pertinentes, notamment du fait de l'absence d'associés. Les obligations administratives seraient simplifiées au maximum, en les adaptant aux risques liés aux différents volumes d'activité.

Si nécessaire juridiquement, un registre d'information légale pour ces entreprises sera à constituer. Ce registre, spécifique aux entreprises, sera différent du RCS (registre du commerce et des sociétés). Il sera construit pour un maximum de légèreté, qui amènera simplicité et coûts associés modestes. Notamment, plutôt qu'une "déclaration d'affectation" en bonne et due forme, il pourrait être envisagé que la situation de l'entreprise constatée en fin d'exercice par le bilan de l'entreprise en tienne lieu.

Ce statut juridique, qui présente une personnalité morale, sera un tremplin vers les statuts sociétaux plus adaptés aux activités importantes ou dès lors que la structure doit faire entrer des associés. Parce que la personne morale est déjà juridiquement constituée et les patrimoines distincts, le passage de l'entreprise individuelle à la société sera plus simple qu'aujourd'hui.

Le présent rapport présente les grandes lignes de cette réforme ambitieuse mais nécessaire du statut juridique de l'entreprise individuelle. Néanmoins, un très gros travail reste à conduire pour définir précisément les contours et obligations de cette nouvelle entité juridique, ainsi que les conditions d'évolution du dispositif actuel vers la cible. C'est pourquoi la mission suggère que soit constitué un groupe de travail interministériel chargé de proposer au Gouvernement et au législateur précisément les contours techniques de cette réforme. Ce groupe de travail devra associer étroitement les parties prenantes à ses travaux.

Lexbase : La gestion des obligations fiscales devrait s'opérer de manière électronique. Cela est déjà le cas pour la plupart des sociétés. Pourquoi les entrepreneurs individuels déposent-ils encore des déclarations papier ?

Laurent Grandguillaume : La simplicité de déclaration et de paiement du régime des auto-entrepreneurs a été un des facteurs de son succès. Il est de ce fait proposé de l'appliquer au nouveau régime du forfait, sous réserve de quelques évolutions. La principale mesure consiste à imposer le recours à la voie électronique pour l'ensemble des démarches des personnes au forfait (inscription, déclarations, paiement). L'utilisation des technologies de l'information est maintenant bien assimilée, notamment par les jeunes générations qui sont les plus nombreuses à créer de nouvelles activités. On peut d'ailleurs considérer qu'un tel équipement est quasiment nécessaire pour l'exercice d'une activité professionnelle.
En regard, les coûts en gestion pour les services de recouvrement, fiscaux et sociaux, sont considérablement allégés avec la voie dématérialisée, et ce d'autant plus que les sommes collectées sont unitairement petites.

Lexbase : Un mot de conclusion ?

Laurent Grandguillaume : La mission sur l'entreprenariat individuel a rassemblé de nombreux acteurs autour de la même table. Ils ont pris une part active aux débats, chaque semaine, malgré les points de vue de départ opposés. Au-delà des positions divergentes initiales, j'ai pu constater la même volonté de défendre l'esprit d'entreprendre, l'objectif partagé de la simplicité pour tous, la recherche commune de qualité pour les consommateurs, et enfin l'idée du parcours de croissance.

Le rapport préconise de dresser un plan d'action et de fixer un cadre pluriannuel pour sa mise en oeuvre, en lien avec différents paramètres (véhicules législatifs, expertises complémentaires et évolutions des systèmes d'information) et de confier à un comité opérationnel le soin d'assurer le suivi de sa concrétisation.

Le choix des scénarios de mise en oeuvre nécessite des expertises complémentaires qui seront menées sur la base des propositions du rapport. Les ministres concernés pourraient par exemple associer les partenaires sociaux et les groupes parlementaires afin de travailler à la traduction législative de ces propositions, certaines ayant vocation à intégrer le projet de loi pour l'artisanat, le commerce et le développement des TPE porté par Sylvia Pinel, d'autres à s'intégrer aux projets de loi de finances et de loi de financement de la Sécurité sociale pour 2015.

Je travaille en ce moment même avec mon collègue Fabrice Verdier, rapporteur du projet de loi à l'Assemblée nationale, et le Gouvernement pour introduire des amendements transposant certaines préconisations du rapport dans le texte de loi.

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Le 21 janvier 2014, François Hollande, Président de la République française, a présenté ses voeux aux acteurs de l'économie et de l'emploi. A cette occasion, il a annoncé quatre chantiers futurs : la diminution des prélèvements pesant sur le travail, la fiscalité des entreprises, la simplification et les contreparties. Concernant la diminution des prélèvements sur le travail, il est prévu de supprimer d'ici 2017 les cotisations familiales pesant sur les entreprises, soit l'équivalent de 30 milliards d'euros. Cette suppression est envisagée selon trois options : augmenter le crédit d'impôt compétitivité et emploi (CICE ; CGI, art. 244 quater C N° Lexbase : L9889IW8), transformer le CICE en baisse des charges, ou y ajouter d'autres allègements. Le Haut conseil pour le financement de la protection sociale devrait se prononcer sur l'opportunité de ces choix. Sur la fiscalité des entreprises, les Assises de la fiscalité, qui seront lancées dans les prochains jours autour du Premier ministre avec les membres du Gouvernement, auront trois objectifs : la stabilité, avec le maintien jusqu'à la fin du quinquennat de toutes les mesures qui incitent à l'investissement, c'est-à-dire le crédit impôt recherche et innovation (CIR ; CGI, art. 244 quater B N° Lexbase : L1077IZW), le nouveau régime fiscal des plus-values mobilières (issu de l'article 17 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 N° Lexbase : L7405IYW), le renforcement du statut de la jeune entreprise innovante (CGI, art. 44 sexies-0 A N° Lexbase : L5675IXH) et la fiscalité de l'épargne (PEA et assurance-vie) ; l'efficacité, en taxant moins la production et l'emploi et en associant davantage les salariés à la réussite de l'entreprise ; la visibilité, par la fixation d'une trajectoire des prélèvements obligatoires pour les entreprises et les ménages jusqu'en 2017 et la perspective d'une harmonisation avec les voisins européens de la France à l'horizon 2020. Une première étape est prévue pour 2015. Concernant la simplification, l'objectif, est d'en finir avec l'"impôt papier". Un projet de loi d'habilitation a été présenté en décembre devant le Parlement pour permettre d'agir par ordonnances. De plus, un parlementaire, Thierry Mandon, et un chef d'entreprise, Guillaume Poitrinal, se sont vu confier la rédaction d'un rapport sur la simplification, passant en revue les "10 actes-clés" de la vie d'une entreprise, de sa création jusqu'à sa transmission en passant par l'ouverture des usines, l'accès aux marchés publics et les contrôles administratifs et fiscaux. Le rapport est attendu pour mars 2014. Enfin, les contreparties aux chantiers précédents consisteront en des créations d'emploi, notamment pour les jeunes et les seniors, la formation des salariés, l'amélioration des grilles de classification et la réduction de la précarité du travail. Les entreprises devront aussi s'engager à investir davantage en France et à relocaliser autant qu'il est possible leurs activités sur le territoire national.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 22 janvier 2014, la cour administrative d'appel de Paris retient que le contribuable qui a omis d'opter pour l'imposition de l'EURL dont il est l'unique associé à l'impôt sur les sociétés est redevable de l'impôt sur le revenu sur les résultats de son entreprise en son nom propre (CAA Paris, 2ème ch., 22 janvier 2014, n° 13PA00513, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1569MDH). En l'espèce, une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL), dont le requérant est l'associé unique, a pour activité l'achat et la revente de jeux vidéos. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a réintégré les bénéfices industriels et commerciaux de l'entreprise dans la base imposable à l'impôt sur le revenu du contribuable. En effet, lors de la création de l'EURL, l'administration fiscale a adressé au requérant, en sa qualité d'actionnaire unique de cette entreprise, un questionnaire visant à déterminer son régime d'imposition. Dans la réponse à ce questionnaire, le contribuable a renseigné à la fois la rubrique "bénéfices industriels et commerciaux (BIC) - régime réel simplifié" et celle "impôt sur les sociétés (IS)". Le juge rappelle que, lorsque l'ensemble des parts constituant le capital d'une société à responsabilité limitée se trouve réuni entre les mains d'un seul associé, personne physique, ce dernier est, à défaut d'option expresse pour l'impôt sur les sociétés, imposé personnellement à l'impôt sur le revenu à raison des bénéfices sociaux. Pour être valable au titre de l'année concernée, l'option pour le régime d'imposition à l'impôt sur les sociétés doit être régulièrement notifiée avant la fin du troisième mois de l'exercice au titre duquel l'entreprise souhaite être soumise pour la première fois à l'impôt sur les sociétés. Or, en l'absence de l'exercice par l'associé de l'option pour le régime de l'impôt sur les sociétés, applicable aux sociétés de capitaux, dans les conditions prévues à l'article 22 de l'annexe IV au CGI (N° Lexbase : L8688HKY), l'administration fiscale était fondée à regarder l'associé comme personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans l'EURL. Elle a donc pu imposer le requérant à l'impôt sur le revenu, à raison des revenus de l'EURL, à son nom .

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Aux termes d'une décision rendue le 24 janvier 2014, le Conseil d'Etat retient que l'indemnité transactionnelle perçue par un salarié qui a démissionné n'est exonérée d'impôt que si sa démission a été opérée sous la contrainte de son employeur, et serait qualifiée de licenciement au regard du droit du travail. Le juge de l'impôt est compétent à déterminer si cela aurait été le cas ou non (CE 9° et 10° s-s-r., 24 janvier 2014, n° 352949, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0079MDB). En l'espèce, un salarié a échangé plusieurs courriers avec son employeur, par lesquels il a contesté à la fois la baisse de la part variable de son salaire et les objectifs qui lui étaient assignés, compte tenu des moyens mis à sa disposition. Il a ensuite donné sa démission par courrier, indiquant à son employeur, un peu plus tard, qu'il envisageait de saisir le Conseil des prud'hommes des "conditions dans lesquelles il a été contraint de démissionner" en raison "des pressions qu'il a subies". Un protocole d'accord a été signé entre les parties, aux termes duquel le salarié a renoncé à saisir les prud'hommes en échange du versement d'une somme d'argent, en réparation du préjudice matériel et moral qui résultait pour lui de sa démission. L'administration a réintégré dans ses bases d'imposition la somme en cause, qu'il n'avait pas déclaré. Se fondant sur l'article 80 duodecies du CGI (N° Lexbase : L0735IXI), le juge relève qu'à l'exception des indemnités qui y sont limitativement énumérées, toute somme perçue par le salarié à l'occasion de la rupture de son contrat de travail revêt un caractère imposable. Les sommes perçues à l'occasion d'une démission ne sont susceptibles d'être regardées comme des indemnités de licenciement et, ainsi, d'être exonérées d'impôt sous les limites prévues par les dispositions précitées, que s'il est établi que cette démission, en raison des conditions dans lesquelles elle a été donnée, revêt le caractère d'un licenciement. Or, plus de deux ans et demi ont séparé, d'une part, le différend entre la société et son ancien salarié, dont ce dernier se prévaut pour établir le caractère contraint de sa démission et, d'autre part, le courrier par lequel cette démission a été donnée. Il ne ressort pas des faits exposés aux premiers juges que le contribuable aurait cédé à la contrainte de son employeur en présentant sa démission. Si le requérant estime avoir toutes chances d'obtenir des tribunaux le versement d'une indemnité pour licenciement de fait, les éléments dont il fait état à l'appui de cette prétention ne sont pas de nature à faire regarder la somme qui lui a été allouée comme une indemnité de licenciement. Dès lors, le départ du salarié de la société qui l'employait ne revêt pas le caractère d'un licenciement. Les sommes qu'il a perçues en application du protocole d'accord transactionnel ne sont donc pas exonérées d'impôt .

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Aux termes d'une décision rendue le 28 janvier 2014, le Conseil constitutionnel déclare conformes à la Constitution les premier et cinquième alinéas de l'article 786 du CGI (N° Lexbase : L8196HL7), relatifs à la prise en compte des liens de parenté pour la détermination des droits de mutation en cas de transmission à titre gratuit de l'adoptant vers l'adopté (Cons. const., décision n° 2013-361 QPC du 28 janvier 2014 N° Lexbase : A0538MDB). Saisis le 29 octobre 2013 par la Cour de cassation (Cass. QPC, 29 octobre 2013, n° 13-13.301, FS-D N° Lexbase : A8026KNL), les Sages ont eu à traiter d'une question prioritaire de constitutionnalité portant sur la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit des premier et cinquième alinéas de l'article 786 du CGI. Ces dispositions sont relatives aux droits de mutation dus sur la succession de l'adoptant par des personnes adoptées selon le régime de l'adoption simple. Ainsi, le premier alinéa de l'article 786 prévoit que, pour la perception des droits de mutation lors de la transmission à titre gratuit entre adoptant et adopté, il n'est pas tenu compte du lien de parenté résultant de l'adoption simple. En vertu du cinquième alinéa du même article, cette règle n'est pas applicable pour les transmissions faites en faveur d'adoptés qui, soit dans leur minorité et pendant cinq ans au moins, soit dans leur minorité et leur majorité et pendant dix ans au moins, auront reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus. Selon les requérants, ce dispositif est contraire au principe d'égalité. Le Conseil constitutionnel rejette cet argument. En effet, en excluant en principe la prise en compte du lien de parenté résultant de l'adoption simple pour la perception des droits de mutation à titre gratuit, le législateur s'est fondé sur les différences établies dans le Code civil entre l'adoption simple et l'adoption plénière. Il a également pris en compte les liens particuliers qui sont nés d'une prise en charge de l'adopté par l'adoptant, en réservant le cas des adoptés simples ayant, pendant une certaine durée, reçu de l'adoptant des secours et des soins non interrompus. La différence de traitement repose sur des critères objectifs et rationnels en lien direct avec les objectifs poursuivis. Les premier et cinquième alinéas de l'article 786 du CGI sont donc conformes à la Constitution .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 16 janvier 2014, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que le pharmacien qui a transformé son exploitation professionnelle en société soumise à l'impôt sur le revenu, trois ans seulement avant de céder l'entreprise, ne peut pas bénéficier de l'exonération de la plus-value de cession ainsi réalisée (CAA Bordeaux, 4ème ch., 16 janvier 2014, n° 12BX01708, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : L5709IXQ). En l'espèce, un contribuable a cédé son fonds de commerce de pharmacie et l'administration a imposé la plus-value qu'il a tirée de la cession à l'impôt sur le revenu, alors que le cédant s'était placé sous le régime de l'article 151 septies A du CGI (N° Lexbase : L5709IXQ). Ainsi, le requérant, après avoir fait valoir ses droits à la retraite, a cédé une officine de pharmacie pour l'exploitation de laquelle il avait constitué une société à responsabilité limitée trois ans auparavant, dont il était alors l'associé unique. Or, le juge considère que, pour le calcul du délai de cinq ans prévu par le 1° précité de l'article 151 septies A, il ne peut être tenu compte de la période durant laquelle la société n'était plus passible de l'impôt sur le revenu. Si le contribuable exerçait une activité de pharmacien depuis 1972, il ne peut pas plus être tenu compte de cet exercice de la pharmacie à titre individuel dans un fonds de commerce qui n'a pas fait l'objet d'un apport lors de la création de la société dont la cession a généré la plus-value litigieuse. Ainsi, l'activité commerciale n'ayant été exercée dans le cadre d'une société de personnes assujettie à l'impôt sur le revenu que pendant une durée de trois ans et neuf mois, c'est à bon droit que l'administration a refusé au retraité le bénéfice de l'exonération sollicitée au motif que la condition de durée n'était pas remplie .

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La dernière loi de finances pour 2014 (loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 N° Lexbase : L7405IYW), publiée au Journal officiel du 30 décembre 2013, est venue marquer une ultime étape dans la désormais complexe (et le mot est faible) détermination des charges financières déductibles à l'assiette de l'impôt sur les sociétés (IS). Par son article 14, intitulé "Lutte contre l'optimisation fiscale au titre des produits hybrides et de l'endettement artificiel", codifiée à l'article 212-I-b du CGI (N° Lexbase : L2866IXG), elle vient ajouter une nouvelle strate aux différentes mesures anti-abus et budgétaires codifiées depuis 1979 et visant à restreindre la quote-part déductible des charges financières comptabilisées par une société soumise à l'IS. L'occasion est ainsi donnée de revenir sur l'articulation de ces mesures précisée par un Bulletin officiel des finances publiques (BoFip) publié le 6 août 2013 (BOI-IS-BASE-35-10-20130806 N° Lexbase : X2965AMR) et les complexités induites en pratique par ce "millefeuille" fiscal. Rappel des dispositifs anti-abus et réglementaires en matière de charges financières

L'article 39 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH) pose le principe selon lequel le bénéfice net ou imposable est établi après déduction de toutes les charges exposées dans l'intérêt de l'entreprise, venant procéder à une diminution de l'actif net -la richesse- de cette dernière et comptabilisées de manière régulière. Les charges financières, régulièrement enregistrées en comptabilité (sous les comptes 66 du plan comptable général (1)) et définies comme "l'ensemble des intérêts ou assimilés venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de la société" (loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 40 N° Lexbase : L4994IRE), ont donc pour vocation par nature à venir minorer l'assiette de l'IS.

En vue d'éviter les phénomènes abusifs de minoration de la base d'IS de la part des contribuables via des levées de dettes génératrices de charges financières (2), le législateur français a très vite introduit, depuis la fin des années 1970, cinq mesures visant à encadrer le "bon usage" de cette règle de déductibilité des charges financières, en restreignant la part déductible de ces dernières dans certains cas jugés abusifs :

1) la limitation de la déductibilité des intérêts servis aux associés et entités liées (CGI, art. 39-1-3° et 212-I N° Lexbase : L2866IXG) ;
2) le principe de symétrie de la déductibilité des intérêts d'emprunt (CGI, art. 212-I b) ;
3) le dispositif de lutte anglo-saxon contre la sous-capitalisation ("thin cap") (CGI, art. 212-II) ;
4) la limitation de la déductibilité des intérêts liés au rachat à soi-même (amendement "Charasse" de l'article 223 B, al. 7 du CGI N° Lexbase : L1388IZG) ;
5) la limitation de la déductibilité des intérêts liés à des prises de participation par des sociétés holding dites "coquille vide" (amendement "Carrez" de l'article 209-IX du CGI N° Lexbase : L1413IZD).

A ces cinq dispositifs, est venue s'ajouter en 2012 la mesure dite du "rabot général" qui s'assimile davantage à l'intégration d'une contrainte budgétaire étatique qu'à une mesure anti-abus. Nous rappelons brièvement ci-après les principales règles de ces dispositifs et discuterons, de manière concomitante, leurs enjeux pratiques à la lumière du BoFip - Impôts du 6 août 2013, visant à préciser l'opérationnalisation de certaines de ces mesures.

Mesure anti-abus n° 1 : la limitation des intérêts versés aux associés ou aux entreprises liées (CGI, art. 39-1-3° et 212-I-a)

Il est courant qu'une entreprise lève de la dette non pas auprès d'organismes bancaires traditionnels, mais auprès de ses associés. Dans ce dernier cas de figure, l'article 39-1-3° du CGI précise que le taux venant rémunérer un tel emprunt doit se faire selon des pratiques de marché, c'est-à-dire à "un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans". Au-delà de ce taux, les charges d'intérêt ne sont pas jugés déductibles par le législateur en ce qu'elles peuvent traduire des transferts de bénéfices de l'entreprise emprunteuse à l'entreprise prêteuse, contraires à l'intérêt social de la première. Dans la même lignée, l'article 212-I-a étend ce dispositif aux entreprises liées, telles que définies par l'article 39-12 du CGI, c'est-à-dire celles présentant des liens de dépendance directs ou indirects comme suit :

"a. lorsque l'une détient directement ou par personnes interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;
b. lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise".

Anodin de prime abord, ce dispositif de limitation qualitative des taux d'intérêt s'avère complexe dans son opérationnalisation. En effet, le "taux de marché" référencé par le législateur est celui pratiqué par les établissements bancaires auprès de petites entreprises empruntant à un horizon deux ans. Replacé dans le contexte des grands groupes, ce taux apparaît très vite dénué de sens, les grands groupes présentant des caractéristiques économiques nécessitant une gamme de taux d'intérêt différente et empruntant, en règle générale, sur des horizons d'investissement plus éloignés (10-15-20 ans). Il en résulte, en pratique, des divergences de vue potentielles entre les services de l'administration fiscale amenés à contrôler ces taux conventionnels et les grands groupes.

Mesure anti-abus n° 2 : le principe de symétrie de la déductibilité des intérêts d'emprunt (CGI, art. 212-I b)

La loi de finances pour 2014 (loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, art. 14) a récemment introduit un nouveau dispositif de lutte contre l'optimisation fiscale à base de produits d'endettement. Désormais, les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d'une entreprise par une entreprise liée seront déductibles "sous réserve que l'entreprise débitrice démontre, à la demande de l'administration, que l'entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l'exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l'impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun".

Il est facile de comprendre que l'intention du législateur était de lutter contre des schémas d'endettement artificiel en "supprim[ant] la déduction des intérêts d'emprunts versés à des sociétés liées lorsque ces mêmes intérêts ne sont pas soumis chez l'entreprise prêteuse à une imposition au moins égale au quart de celle déterminée dans les conditions de droit commun, que cette entité prêteuse soit ou non résidente de France" (3). Elle permet d'assurer une symétrie du traitement de la charge de la société emprunteuse vis-à-vis du produit de la société prêteuse et, par ce biais, dés-incite les entreprises aux transferts de bénéfices par voie d'endettement, en finissant de compléter le dispositif qualitatif de l'article 212-I-a. Malheureusement, en l'état actuel de la rédaction de son article 14, la loi de finances pour 2014, vieille de moins d'un mois depuis sa validation par le Conseil constitutionnel (4), suscite de très nombreuses interrogations qui nécessiteront, à n'en pas douter, précisions de la part de la doctrine administrative. En effet, doit-on comprendre que le taux d'imposition des produits d'intérêt de l'entreprise liée prêteuse doit être supérieure à un quart du taux de droit commun de manière théorique ou de manière effective ? Dans les faits, il est raisonnable d'envisager qu'une entreprise, même résidente fiscale française, ayant bénéficié de crédits d'impôts ou de l'utilisation de créance de carry-back puisse avoir un taux effectif d'imposition faible, voire nul de ses produits financiers perçus auprès d'une entreprise liée. Pour autant, faudra-t-il considérer que les charges financières au niveau de la société emprunteuse ne sont pas déductibles en raison des crédits d'impôts accordés à l'entreprise prêteuse ? Enfin, cette inversion de la charge de la preuve au détriment des contribuables n'est-elle pas, dans l'absolu, préjudiciable ? On voit mal, dans les faits, une entreprise nécessitant, de manière imminente, une ligne de crédit, formuler en parallèle de sa demande vitale une demande de renseignements auprès de l'entreprise prêteuse quant au niveau d'imposition de cette dernière.

Mesure anti-abus n° 3 : la lutte contre la sous-capitalisation entre entreprises liées (CGI, art. 212-II)

De par le principe de déductibilité des charges d'intérêt, de nombreuses entreprises pourraient être tentées, dans l'absolu, de rechercher l'avantage fiscal dit de "sous-capitalisation" en levant des dettes en lieu et place des capitaux propres et risqueraient, à ce titre, de se retrouver dans des situations de fragilité financière pour des raisons purement fiscales. Comme le souligne le sénateur François Marc, dans son rapport dressé au nom de la commission des finances du Sénat, "Le schéma principalement retenu met en jeu deux entreprises liées, situées dans deux pays où la pression fiscale diffère sensiblement. Celle qui est imposée au taux le plus élevé va massivement s'endetter auprès de l'autre et déduire les intérêts d'emprunt de son résultat imposable. En pratique, ce montage répond à une logique analogue à celle des prix de transfert : il y a un déplacement de la base fiscale imposable vers le pays où la pression fiscale est la plus faible" (5). On retrouve ici la même logique que celle exposée dans l'article 39-1-3° du CGI, à ceci près que le raisonnement se situe non pas sur la qualité des taux d'intérêt mais la quantité de la levée de dette et donc des intérêts.

Revisité par la loi de finances pour 2006 (loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 N° Lexbase : L6429HET), l'article 212-II du CGI, encadre la déductibilité des charges financières générées dans le contexte de sous-capitalisation entre entreprises liées. Cet article présume une situation de sous-capitalisation lorsque le montant des intérêts servis à l'entreprise liée excède conjointement les trois ratios suivants : (a) un ratio d'endettement fonction du rapport entre dettes et fonds propres de l'entité concernée, (b) un ratio de couverture mesuré par un rapport entre le résultat opérationnel de l'entreprise retraité et les intérêts incriminés, les intérêts ne devant pas dépasser 25 % du montant dudit résultat et (c) un ratio d'intérêts servis par des entreprises liées, rapport les intérêts servis aux intérêts reçus des parties liées. Sous l'hypothèse selon laquelle ces trois conditions de sous-capitalisation seraient remplies, le contribuable devra réintégrer la fraction des intérêts excédant la plus élevée de ces trois limites de ratios sauf si cette réintégration est inférieure à 150 000 euros ou si le contribuable démontre qu'il appartient à un groupe dont le ratio d'endettement (dettes/fonds propres) est supérieur ou égal au sien. Cette mécanique, d'apparence technique, s'avère en réalité bien intégrée à la vie des entreprises car reposant sur des ratios clairement définis par le législateur, ratios sur lesquels la part d'interprétation reste très congrue.

Mesure anti-abus n° 4 : les intérêts déductibles liés au rachat à soi-même (amendement "Charasse" de l'article 223 B, al. 7 du CGI)

L'article 223 B, al. 7, plus souvent référencé comme "amendement Charasse", du nom de l'ancien ministre du Budget du Gouvernement Bérégovoy, vise à éviter que les charges financières résultant d'un "achat à soi-même" puissent être déduites dans le cadre du régime de l'intégration fiscale. En effet, en régime des groupes, préalablement à ce dispositif, il suffisait à une société tête de groupe de revendre les titres d'une société à une autre intégrée au groupe fiscal afin que la société revendue soit toujours ou devienne à son tour intégrée au groupe (la société tête de groupe ne perdant pas le contrôle sur la société vendue) et génère, de cette manière, des charges d'intérêts déductibles au niveau de la société acquéreuse qui classiquement levait de la dette pour financer cette acquisition. Afin de limiter l'avantage fiscal inhérent à un tel montage, potentiellement dénué de tout intérêt organisationnel ou économique -autre que fiscal- pour le groupe fiscal, l'amendement "Charasse" demande la réintégration totale de ces charges financières présumées liées à l'acquisition de la société. La société ne pouvant déterminer avec précision le montant de ces charges se verra contraindre de réintégrer des charges non déductibles selon un calcul forfaitaire fondé sur le rapport du prix d'acquisition des titres de la société acquise sur le montant moyen de la dette de l'entité acquéreuse et ce pendant neuf exercices. A l'instar du dispositif "anti sous-capitalisation" de l'article 212-II du CGI, cet amendement bien connu des "consolideurs fiscaux" depuis de nombreuses années ne pose en pratique que peu de problèmes.

Mesure anti-abus n° 5 : les intérêts déductibles liés aux prises de participation par des holdings dites "coquilles vides" (amendement "Carrez" de l'art. 209-IX du CGI)

L'article 40 de la loi de finances rectificative pour 2011 a codifié à l'article 209-IX du CGI l'amendement dit "Carrez", qui prévoit que ne sont pas admises à la déduction "les charges financières afférentes à l'acquisition de titres de participation lorsque la société détentrice de ces titres ne peut pas démontrer que le pouvoir de gestion sur ces titres (et sur la société ainsi détenue) est exercé par elle-même, par sa société-mère ou par une société soeur établie en France". Ce dispositif anti-abus vise explicitement les entreprises étrangères qui créaient jusqu'alors des holdings dites "coquilles vides" en vue d'acquérir des titres de participation, fiscalement peu imposés en France (à hauteur de 10 % de la plus-value) par voie de dettes dont la charge financière est déductible. Cette subvention fiscale liée à la déductibilité des charges financières et à la faible imposition des plus-values de titres de participation (dite niche "Copé") est, par cet amendement, faiblement réduite puisque l'article 209-IX du CGI renverse la charge de la preuve en demandant aux entreprises de justifier que le pouvoir de décision sur les titres de participation acquis est bien exercé en France au niveau de la holding. Dans le cas contraire, une réintégration forfaitaire identique à celle mise en place au niveau de l'amendement "Charasse" aura lieu pendant huit ans.

Comme le soulignait l'instigateur de cet amendement, le député Gilles Carrez, président de la commission des finances : "le dispositif impose, en définitive, un renversement de la charge de la preuve de la réalité du rattachement de charges financières à une entreprise française".

En pratique, cette charge de la preuve inversée donnera lieu, à n'en pas douter, à d'âpres discussions avec les services de l'administration. La réalité d'un exercice du pouvoir de décision sur des titres de participation peut être facile à justifier d'un point de vue formel (à travers des procès-verbaux d'assemblée générale ou de conseil d'administration) mais peut-être plus délicate à apporter, de manière irréfragable, sur un plan factuel.

Mesure budgétaire n° 6 : le "rabot général" des articles 212 bis et 223 B bis du CGI

L'article 212 bis du CGI instaure, pour des raisons purement budgétaires, un plafond général de déductibilité applicable aux charges financières nettes -supérieures à 3 millions d'euros- des sociétés soumises à l'IS et déclarant de manière individuelle (85 % en 2013 et 75 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014). L'article 223 B bis du CGI s'intéresse à la transposition de ce plafond au contexte des groupes fiscaux relevant du régime de l'intégration fiscale. Ces deux articles ont été récemment précisés dans leur application par l'administration (BoFip - Impôts, BOI-IS-BASE-35-40-20130806 N° Lexbase : X2978AMA et BOI-IS-GPE-20-20-110-20130806 N° Lexbase : X9306ALA). Contrairement aux différentes mesures précédemment étudiées, ce dispositif budgétaire vise à un plafonnement de la déductibilité des charges financières nettes et non brutes, la doctrine administrative ayant précisé que le périmètre des charges financières nettes à retenir incluait "le total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise diminué du total des produits financiers venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise". Sont par ailleurs expressément exclus les swaps de devises (6) (cf. BOI-IS-BASE-35-40-20130806, § 45). Cette mesure budgétaire et ses éclaircissements doctrinaux subséquents posent en pratique deux principales interrogations : en premier lieu, l'effet de seuil inhérent au montant de 3 millions d'euros des charges financières avec "réintégration d'une quote-part des charges financières nettes dès le premier euro" s'affirmera dans les faits comme un "pousse-au-crime", tout contribuable dépassant légèrement ce seuil étant incité par ce mécanisme à revoir à la baisse ses montants de charges financières nettes en vue d'éviter le couperet fiscal ; en second lieu, le fait de demander à chaque entité membre d'un groupe d'intégration fiscale de déterminer, à son niveau, le montant de ses charges financières nettes déductibles, de ne pas les inclure dans son déclaratif et de les remonter au niveau de la société tête de groupe devrait conduire à de nombreuses erreurs matérielles et calculatoires en pratique, le calcul des charges financières nettes pouvant s'avérer peu homogène entre les différentes entités d'un même groupe intégré.

En conclusion, il est intéressant de noter que la détermination des charges financières déductibles est devenue, depuis 2012, un véritable "millefeuille" fiscal, compréhensible en théorie mais redoutablement technique en pratique, à tel point que la doctrine administrative s'est sentie obligée de publier une instruction uniquement dédiée à l'articulation des différentes mesures entre elles (BoFip - Impôts, BOI-IS-BASE-35-10-20130806 N° Lexbase : X2965AMR). Cette instruction a été rendue caduque par la dernière loi de finances qui est venue intégrer une nouvelle strate, le principe de symétrie de l'article 212-I-b du CGI. Malgré sa caducité anormalement précoce, cette doctrine reste intéressante puisqu'en guise d'illustration de ces différents dispositifs fiscaux et de leur articulation, elle décide de prendre un exemple qui relève davantage, pour les praticiens, d'une dimension symbolique que d'un souci pratique en raison de sa grande simplicité. Comment rendre opérationnel un dispositif qui même d'un point de vue académique reste complexe ? Telle est la question à laquelle devront faire face les entreprises soumises à l'IS et les inspecteurs des finances publiques dans les années à venir.

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(1) A l'exception des comptes liés aux pertes de change (664, 666 et 667).
(2) Une autre voie aurait été d'inciter les entreprises au financement par capitaux propres en créant des intérêts fictifs déductibles sur la base de ces derniers à l'instar des règles d'intérêts notionnels ayant cours en Belgique par exemple. Leur principe est simple : déterminer des charges déductibles calculées en fonction du montant des capitaux propres corrigé d'une entreprise multiplié par un taux arrêté sur une base réglementaire, ce taux faisant référence à un indice obligataire sans risque à dix ans. Depuis 2013, le législateur belge a souhaité plafonner ce taux à 3 % et a fait disparaître la possibilité de report pendant sept exercices de ces charges d'intérêts notionnels qui n'avaient pu être déduites au cours de leur exercice de survenance.
(3) Projet de loi de finances pour 2014, enregistré à la présidence de l'Assemblée nationale le 25 septembre 2013, p. 293.
(4) Cons. const., n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 (N° Lexbase : A9152KSR).
(5) Rapport général n° 148 (2012-2013) de François Marc, fait au nom de la commission des finances sur le projet de loi de finances pour 2013, adopté par l'Assemblée nationale, déposé le 22 novembre 2012, Tome II, p. 172.
(6) A l'instar des pertes de change retirées du périmètre de l'application des charges déductibles de l'article 39 du CGI, cf. supra.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 23 janvier 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient qu'un Etat membre peut imposer les plus-values latentes issues de la cession de parts sociales détenues dans une société nationale par des sociétés étrangères, cette restriction à la libre circulation des capitaux étant justifiée et proportionnée (CJUE, 23 janvier 2014, aff. C-164/12 N° Lexbase : A9843KZL). En l'espèce, une société en commandite simple allemande (société de personnes), a vu son commandité apporter ses parts à l'un des deux commanditaires, ces deux derniers lui apportant ensuite l'ensemble des parts de la société de personnes. La société en commandite simple a été dissoute. Le patrimoine d'exploitation apporté par les deux anciens commanditaires a été comptabilisé dans le bilan de reprise de l'ancien commandité à sa valeur comptable. Or, l'administration fiscale a considéré que, comme les anciens commanditaires ne disposaient plus d'établissement en Allemagne à la suite de la dissolution de la société en commandite simple, elle ne pouvait plus imposer les bénéfices tirés de la cession des parts sociales. Dès lors, elle a fixé la valeur des parts apportées à leur valeur estimée lors de la cession et non à leur valeur comptable, entraînant l'imposition des plus-values latentes afférentes aux parts dans la société en commandite. Selon le juge allemand, le droit national a été correctement appliqué par l'administration, mais il se demande si ce mécanisme, qui aboutit à l'imposition immédiate des plus-values latentes générées sur le territoire allemand, dès lors que le détenteur d'actifs n'est plus assujetti en Allemagne à l'impôt sur les bénéfices qu'il tirerait de la cession ultérieure de ces derniers, est compatible avec le droit de l'UE. D'une part, une telle inégalité de traitement serait de nature à décourager les sociétés établies à l'étranger de prendre des participations dans des sociétés établies en Allemagne. D'autre part, une telle restriction ne pourrait être justifiée par l'objectif d'une répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les Etats membres concernés, puisque l'Allemagne n'a pas eu de compétence fiscale sur les parts sociales détenues par les sociétés étrangères. La CJUE, saisie de questions préjudicielles, décide que, s'il existe une restriction à la libre circulation des capitaux, elle est justifiée par l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposer entre les Etats membres. En effet, l'Etat membre peut se trouver effectivement dans l'impossibilité d'exercer sa compétence fiscale sur ces plus-values lors de leur réalisation, ce qu'il appartient à la juridiction nationale de déterminer. Elle considère, en outre, que le dispositif allemand est proportionné. A noter que, dans ce cas, et dans le silence de la Convention fiscale franco-allemande (N° Lexbase : L6660BH7), l'impôt payé en Allemagne ne serait que déductible de l'assiette de l'impôt français, si les cédantes étaient implantées en France.

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Aux termes d'une décision rendue le 24 janvier 2014, le Conseil d'Etat retient que le dispositif de plafonnement de la taxe professionnelle exclut les loyers payés pour des biens mis à disposition plus de six mois, sans qu'une quelconque condition d'utilisation pour les besoins de l'activité professionnelle du locataire ne s'applique (CE 9° et 10° s-s-r., 24 janvier 2014, trois arrêts, n° 350299, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0075MD7 ; n° 358886 N° Lexbase : A0083MDG et n° 358887 N° Lexbase : A0084MDH, inédits au recueil Lebon). En l'espèce, une SNC, locataire de terminaux numériques qu'elle sous-loue à ses abonnés afin de leur permettre de réceptionner les programmes et services de télévision qu'elle leur propose, a sollicité et obtenu l'application aux cotisations de taxes professionnelles auxquelles elle a été assujettie du mécanisme de plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, prévu par l'article 1647 B sexies du CGI (N° Lexbase : L8971IQC). Toutefois, ces dégrèvements ont été calculés en incluant dans les consommations de biens et services en provenance de tiers, pour la détermination de la valeur ajoutée, les loyers que la SNC verse à son bailleur. L'administration a ensuite remis en cause cette imputation, au motif que la SNC ne dispose pas des terminaux loués pour les besoins de son activité professionnelle, ce qu'elle conteste. Le juge décide que les loyers afférents à des immobilisations corporelles prises en location par un assujetti pour une durée de plus de six mois sont exclus des consommations de biens et services en provenance de tiers pour le calcul de la valeur ajoutée en vue du plafonnement de la taxe professionnelle. Le législateur, par le biais du renvoi au a du 1° de l'article 1467 du CGI (N° Lexbase : L6788HWC) dans le 2 du II de l'article 1647 B sexies, a seulement entendu se référer à la nature d'immobilisations corporelles des biens en cause, et non subordonner l'exclusion prévue par cette dernière disposition à la condition que le contribuable dispose de ces biens pour les besoins de son activité professionnelle. Dès lors, la circonstance que l'assujetti n'aurait pas la disposition de ces immobilisations, auquel cas leur valeur locative n'est au demeurant pas comprise dans l'assiette de sa taxe professionnelle, ne saurait permettre la prise en compte de leur loyer dans les consommations de biens et services en provenance de tiers .

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Aux termes d'une décision rendue le 24 janvier 2014, le Conseil d'Etat retient que la taxe professionnelle ne s'applique pas au propriétaire d'immobilisations qui ont été sous-louées à des consommateurs par le locataire, puisque ce dernier n'en a plus la disposition (CE 9° et 10° s-s-r., 24 janvier 2014, trois arrêts, n° 359081, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0085MDI ; n° 359082 N° Lexbase : A0086MDK et n° 359083 N° Lexbase : A0087MDL, inédits au recueil Lebon). En l'espèce, une SAS bénéficie de la mise à disposition de terminaux numériques appartenant à un GIE, qu'elle sous-loue à ses abonnés afin de leur permettre de réceptionner les programmes et services de télévision qu'elle leur propose. Le GIE a sollicité la réduction des cotisations de taxe professionnelle auxquelles il a été assujetti, au motif que la valeur locative des terminaux numériques qu'il mettait à disposition de la SAS avait à tort été incluse dans ses bases d'imposition dès lors que, d'une part, il n'en avait pas la disposition et que, d'autre part, les dispositions précitées du 3° de l'article 1469 du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L4903ICL) ne lui étaient pas applicables. En effet, les terminaux en litige sont à la seule disposition des abonnés sous-locataires, de sorte que leur valeur locative ne peut être incluse dans les bases de taxe professionnelle du GIE en application des dispositions du 3° de l'article 1469 du CGI, qui ne concernent que les relations entre le propriétaire et son locataire direct, à l'exclusion des relations entre le propriétaire et le sous-locataire. Ces dispositions ne permettent pas de reporter l'imposition de la valeur locative d'un équipement mobilier dont un sous-locataire non assujetti à la taxe professionnelle a disposé sur le propriétaire de cet équipement.

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Aux termes d'une décision rendue le 24 janvier 2014, le Conseil d'Etat retient que le maçon qui facture dans le prix des travaux qu'il effectue le prix des matières premières qu'il a achetées est un prestataire de services, et est imposable à la taxe professionnelle pour la valeur des immobilisations qu'il détient dépassant 61 000 euros (attention, cette disposition ne s'applique plus) (CE 9° et 10° s-s-r., 24 janvier 2014, n° 351791, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0077MD9). Le juge rappelle les termes de la loi (CGI, art. 1469, 4° N° Lexbase : L4903ICL, alors en vigueur) : "Il n'est pas tenu compte de la valeur locative définie aux 2° et 3° pour l'imposition des redevables sédentaires dont les recettes annuelles n'excèdent pas 61 000 euros s'il s'agit de prestataires de services ou de membres de professions libérales et 152 500 euros dans les autres cas". En l'espèce, un contribuable exerçant une activité de maçonnerie rénove ou construit des bâtiments ou ouvrages pour le compte de propriétaires immobiliers. Les matières premières qu'il achète sont, en leur totalité, intégrées aux services qu'il facture à l'occasion des travaux qu'il effectue. La Haute juridiction considère que cette activité consiste en des prestations de services. Le seuil de 61 000 euros s'applique.

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière de TVA. Ce mois-ci, dans le cadre d'une chronique dédiée aux lois de finances pour 2014 (1) de finances rectificative pour 2013 (2), notre auteur a choisi de s'arrêter sur trois dispositions. Pendant une période relativement longue, au regard du temps fiscal, les taux de TVA ont connu une très grande stabilité. Jusqu'au 31 décembre 2011, il n'existait en droit français qu'un seul taux réduit de TVA, fixé à 5,5 %. Depuis la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (3) qui a instauré un nouveau taux réduit de 7 % (4), applicable à compter du 1er janvier 2012, les modifications sont nombreuses. Une de ces modifications n'est que le retour à la législation antérieure, car la baisse de 5,5 % à 5 % du taux réduit a été supprimée avant même son entrée en vigueur. Mais dans le même temps, le législateur a procédé à l'extension du domaine d'application de ce taux (loi de finances pour 2014, art. 6). Il a également institué des mesures transitoires, prises à la suite de l'augmentation du taux intermédiaire applicable aux travaux de rénovation des logements, autres que de rénovation énergétique, en voie d'achèvement (loi de finances rectificative pour 2013, art. 21). Enfin, la lutte contre la fraude à la TVA est un objectif qui devient essentiel en cette période de déficit pour les finances publiques. A cette fin, en lien avec le droit de l'Union européenne, ont été instaurées des mesures spécifiques : d'une part, un régime d'autoliquidation de la TVA par le donneur d'ordre dans le secteur du bâtiment et, d'autre part, un mécanisme de réaction rapide en cas de fraude (loi de finances pour 2014, art. 25).

• Maintien du taux réduit de TVA à 5,5 % (loi de finances pour 2014, art. 6)

L'article 68 de la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (5) a modifié les taux de TVA. Cette modification devait entrer en vigueur à compter du 1er janvier 2014. A compter de cette date, les différents taux applicables (6) sont les suivants :
- le taux normal antérieurement fixé à 19,6 % est passé à 20 %,
- le taux intermédiaire de 7 % est porté à 10 %,
- le taux réduit de 5,5 % est ramené à 5 %.

La création d'un taux intermédiaire -7 % et à présent 10 %- est venue étendre le champ d'application du taux réduit. Ainsi, les opérations soumises à taux intermédiaire sont celles qui, antérieurement au 1er janvier 2012, étaient soumises au taux réduit de 5,5 %, à l'exception des opérations indiquées à l'article 278-0 bis du CGI (N° Lexbase : L0400IWQ), auxquelles le taux réduit est toujours applicable. Cette modification des différents taux de TVA a pour objectif de financer pour partie le crédit d'impôt compétitivité emploi (CICE ; CGI, art. 244 quater C N° Lexbase : L9889IW8).

Si les dispositions relatives aux taux normal et intermédiaires ont été mises en oeuvre depuis le 1er janvier 2014, en revanche, les parlementaires ont maintenu le taux réduit à 5,5 %. Le groupe SRC (7), avec l'assentiment du Gouvernement, avait proposé le maintien de ce taux. La suppression de cette baisse du taux doit permettre une économie de 735 millions d'euros en vue de financer partiellement la baisse du taux de TVA sur les travaux de rénovation thermique pour les logements achevés depuis plus de deux ans (8). Par ailleurs, Christian Eckert a estimé que "l'abaissement de 5,5 % à 5 % tel que prévu au 1er janvier 2014 n'aurait eu en pratique qu'un effet très faible pour ne pas dire nul à court et moyen terme sur les prix" (9).

Dans le même temps que le taux de 5,5 % a été maintenu en vigueur, il a été procédé à une extension du champ d'application des opérations soumises à ce taux. Outre les travaux d'amélioration de la performance énergétique des logements achevés depuis plus de deux ans, dont la situation sera examinée plus précisément dans la seconde partie de ce commentaire, on peut aussi noter l'application de ce taux aux catégories d'opérations suivantes :

- Entrées de salle de cinéma . L'article 7 de la loi de finances pour 2014 est venu compléter la liste énoncée à l'article 278-0 bis du CGI et soumet les entrées dans les salles de cinéma au taux de 5,5 %. Elles étaient antérieurement imposables au taux de 7 %. Cette disposition a pour effet que l'article 68 de la loi de finances rectificative pour 2012 (10) ne s'appliquera pas, et donc que les entrées de salles cinéma ne seront pas soumises au taux intermédiaire de 10 % à compter du 1er janvier 2014. Cet amendement, à l'initiative de la commission des finances de l'Assemblée nationale, a été déposé en prenant en compte le fait que la fréquentation des cinémas a baissé de 6,3 % en 2012. Le coût de cette mesure est évalué à 55 millions d'euros en 2014 et 60 millions d'euros à compter de 2015 (11).

Le taux de 5,5 % s'applique depuis le 1er janvier 2014. Selon les dispositions du c du 2 de l'article 269 du CGI (N° Lexbase : L0372IWP), la TVA est exigible pour les prestations de services lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération ou, sur option du redevable, d'après les débits. Par exemple, en cas de ventes de places de cinéma le 30 décembre 2013 pour une séance se déroulant en janvier 2014, ces entrées seront encore soumises au taux de 7 % (12). S'agissant des formules d'abonnement, la doctrine administrative a précisé que ce sont des opérations donnant lieu à l'établissement de décomptes ou à des encaissements successifs. Le fait générateur et l'exigibilité de ces opérations se produisent à la fin des périodes auxquelles les décomptes et les encaissements se rapportent (13).

- Importations et acquisitions intracommunautaires d'oeuvres d'art (14) . Antérieurement, les importations et les acquisitions intracommunautaires d'oeuvres d'art, d'objets de collection ou d'antiquité étaient soumises au taux intermédiaire de 7 % (15). Cette baisse du taux de TVA applicable à ces catégories d'opérations a pour objectif "d'accroître l'attractivité du marché français de l'art et d'enrichir le patrimoine international" (16). Cette mesure a fait l'objet d'un large consensus lors de son adoption (17). La baisse du taux de TVA dans ce domaine doit entraîner une perte de recettes évaluée à 15 millions d'euros (18).

Le taux réduit de TVA s'applique aux importations ainsi qu'aux acquisitions intracommunautaires effectuées par un assujetti à la TVA ou une personne morale non assujettie. Cependant, ne peuvent bénéficier du taux réduit et restent soumises au intermédiaire de 10 % les opérations réalisées par l'auteur ou les ayants droit (19) et celles effectuées à titre occasionnel par les personnes qui ont utilisé lesdites oeuvres à titre professionnel et qui ont ainsi pu bénéficier du droit à déduction (20).

- Construction et rénovation de logements sociaux . Sous le régime antérieur au 1er janvier 2014, les dispositions de l'article 278 sexies, I du CGI (N° Lexbase : L0759IWZ) soumettaient au taux intermédiaire douze catégories d'opérations concernant le logement social. Etaient aussi soumises à ce taux les livraisons à soi-même de logements. L'article 29 de la loi de finances pour 2014 a ramené le taux applicable à certaines de ces opérations à 5,5 %. Sont soumises au taux réduit :
- les livraisons de logements sociaux,
- les livraisons de logements sociaux dans le cadre des reprises d'opérations de l'Association foncière logement aux conditions énoncées par les dispositions de l'article 278 septies, I, 7 bis nouveau du CGI,
- les travaux de rénovation réalisés dans les logements sociaux qui concourent à la réalisation d'économies d'énergie et de fluides, l'accessibilité de l'immeuble et du logement pour les personnes en situation de handicap, la mise en conformité des locaux avec les normes édictées par la loi du 23 décembre 1986 (21), la protection des locataires quant à différents domaines de sécurité (lutte contre les incendies, sécurité en matière d'ascenseur, sécurité des installation d'électricité et de gaz ou encore la prévention des risques naturels).

- Fourniture de logement et de nourriture dans certains établissements à caractère social . Jusqu'au 31 décembre 2013, le principe en matière de TVA pour cette catégorie était l'application du taux intermédiaire de 7 % (22). Ce principe comprenait certaines exceptions ; ainsi, le taux réduit (5,5 %) était applicable à la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraite et les établissements accueillant des personnes handicapées (23). Il pouvait aussi s'agir d'exonération de TVA, par exemple pour les lieux de vie et d'accueil pour mineurs et jeunes en difficulté (24).

L'article 29 loi de finances pour 2014 a instauré de nouvelles exceptions à l'application du taux intermédiaire et a fait entrer dans le champ d'application du taux de 5,5 % certains établissements à vocation sociale :
- les foyers de jeunes travailleurs (25),
- les centres de réadaptation, de préorientation et de rééducation professionnelle des travailleurs handicapés (26),
- les logements-foyers (27),
- les établissements assurant l'accueil, le soutient ou l'accompagnement social, l'adaptation à la vie active ou l'insertion professionnelle des personnes ou des familles en difficulté ou en situation de détresse (28).

• Mesure transitoire relative au taux intermédiaire de TVA pour les travaux de rénovation des logements, autres que de rénovation énergétique, en voie d'achèvement (loi de finances rectificative pour 2013, art. 21)

En matière de prestations de services, le principe est que le fait générateur de la TVA a lieu lorsque la prestation est effectuée (29). En conséquence, les nouveaux taux s'appliquent aux prestations de services qui sont effectuées à compter du 1er janvier 2014. A compter de cette date, les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien dans le cadre de locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans sont soumis au taux de 10 % (30). Antérieurement, le taux applicable était de 7 %. Par exception au principe mentionné ci-avant, l'article 21 de la loi de finances rectificative pour 2013 met en oeuvre une disposition transitoire au terme de laquelle le taux de 7 % reste applicable aux travaux qui remplissent les conditions suivantes :
- avoir fait l'objet d'un devis daté et accepté avant le 1er janvier 2014,
- avoir donné lieu au versement d'un acompte au moins égal à 30 % du prix TTC du total des travaux éligibles figurant au devis encaissé avant cette même date,
- et d'un solde facturé avant le 1er mars 2014 et encaissé au plus tard le 15 mars de cette même année (31).

Cette disposition transitoire trouve aussi à s'appliquer si un contrat de marché public ou de privé de travaux remplit lesdites conditions. L'administration fiscale précise que, si les deux premières conditions, relatives au devis et à l'acompte sont remplies, et qu'un deuxième acompte est encaissé entre le 1er janvier et le 28 février 2014, le professionnel est autorisé à lui appliquer le taux de 7 %. Si la dernière condition relative au paiement du solde s'avère non remplie, il sera tenu de régulariser la TVA au taux de 10 %. En revanche, le premier acompte encaissé avant le 1er janvier 2014 reste soumis au taux de 7 %. Enfin, dans l'hypothèse où un avenant à un contrat ou à un marché public ou privé de travaux est signé après le 31 décembre 2013, le taux de 10 % s'applique aux travaux prévus par cet avenant, si ceux-ci font l'objet d'un paiement à compter du 1er janvier 2014, même si cet avenant se rapporte à un contrat signé avant le 31 décembre 2013. De la même manière, en cas de marché à tranches conditionnelles, le taux de 10 % est applicable aux tranches conditionnelles qui font l'objet d'une confirmation à compter du 1er janvier 2014, même si le marché a été conclu avant cette date (32).

Cette mesure transitoire semble relativement complexe à appliquer tant pour les particuliers que pour les entrepreneurs. Néanmoins, Christian Eckert, rapporteur général au budget, considère que c'est le type de disposition qui est actuellement prise en cas de changement de taux de TVA. Le coût de cette disposition a été évalué à 135 millions d'euros (33).

• De nouvelles mesures en vue de lutter contre la fraude à la TVA (loi de finances pour 2014, art. 25)

En principe, la TVA doit être collectée auprès du client par le prestataire de services ou le fournisseur du bien, ce dernier la reversant à l'Etat. Ce principe peut être remis en cause et c'est le client qui devient redevable de la TVA au terme de l'application du mécanisme d'autoliquidation. Ce dispositif aboutit à une inversion du redevable ; il est essentiellement mis en oeuvre en vue de lutter contre la fraude à la TVA.

L'instauration d'un régime d'autoliquidation est autorisée par les dispositions de l'article 199, §1, de la Directive-TVA (34) récemment modifiée par la Directive 2013/43/UE du Conseil (35). Si, dans un premier temps, ce mécanisme a été principalement mis en place pour les opérations transfrontalières (les acquisitions intracommunautaires de biens livrés en France, les prestations de services acquises auprès d'entreprises établies hors de France) ; eu égard à l'importance de la fraude, la Commission européenne a élargi les possibilités dans lesquels ce mécanisme peut être instauré (36).

Les dispositions de l'article 25 de la loi de finances pour 2014 s'inscrivent dans la perspective d'une lutte accrue contre la fraude à la TVA au plan de l'Union européenne comme au niveau interne. Les deux mesures sont, d'une part, l'instauration d'un régime d'autoliquidation de la TVA dans le secteur du bâtiment (37) (A) et, d'autre part, la mise en place d'un mécanisme de réaction rapide dans l'hypothèse de fraude "carrousel" (38) (B).

A - Régime d'autoliquidation de la TVA par le donneur d'ordre dans le secteur du bâtiment

Cette mesure a pour objectif d'éliminer une possibilité de fraude importante du fait de l'existence d'un grand nombre de sociétés sous-traitantes éphémères. Selon l'exposé des motifs de l'article 16 du projet de loi de finances pour 2014, "il s'agit de supprimer les schémas dans lesquels un sous-traitant facture de la TVA à son donneur d'ordres, sans jamais la reverser au Trésor public, alors que le donneur d'ordres, le plus souvent de bonne foi, déduit la TVA que lui a facturée son sous-traitant". Cette disposition mettrait ainsi fin à "une distorsion de concurrence au détriment des sous-traitants du secteur du bâtiment respectueux de leurs obligations fiscales. Les sous-traitants aux pratiques frauduleuses peuvent en effet afficher des prix toutes taxes comprises plus bas que ceux de leurs concurrents civiques, puisqu'ils détournent la TVA à leur profit" (39).
L'entrée en vigueur de cette mesure est fixée au 1er janvier 2014 et s'applique aux contrats de sous-traitance conclus à compter de cette date. Les prestataires concernés sont les entreprises sous-traitantes telles que définies par l'article 1er la loi du 31 décembre 1975 (40), selon lequel "la sous-traitance est l'opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l'exécution de tout ou partie du contrat d'entreprise ou d'une partie du marché public conclu avec le maître de l'ouvrage".

Les opérations concernées par ce mécanisme d'autoliquidation sont les travaux de construction définis largement, car sont aussi inclus les travaux de réparation, de nettoyage, d'entretien, de transformation et de démolition réalisés en relation avec un bien immobilier. La notion de travaux de construction comprend aussi les travaux préparatoires (fondations) ainsi que les différents travaux de couverture, d'achèvement de la construction comme ceux de finition. Il peut s'agir non seulement de bâtiments, mais aussi d'ouvrages de génie civil (par exemple des autoroutes). La TVA pesant sur ces travaux de construction réalisés par le sous-traitant doit être acquittée par le preneur assujetti. L'entreprise sous-traitant est elle-même redevable pour les travaux qu'elle a confiés à ses propres sous-traitants.

De ce mécanisme d'autoliquidation découlent des dispositions particulières quant à la procédure. En matière de facturation, le sous-traitant ne devra pas mentionner sur la facture la TVA exigible car le montant des travaux y figurant doit être considéré comme le prix HT que l'entrepreneur principal doit soumettre à la TVA. La facture devra faire apparaître de manière claire que la TVA est due par le preneur ; il faudra indiquer les dispositions de la Directive 2006/112/CE (41) ou celles du CGI (42). Cette mesure a aussi des répercussions quant au droit à déduction. Si l'entreprise sous-traitant ne collecte pas la TVA, néanmoins elle a toujours le droit de déduire la TVA qui a grevé ses dépenses. Enfin, pour la déclaration, l'entrepreneur principal doit indiquer dans le cadre des "autres opérations imposables" de la déclaration de chiffre d'affaires le montant total HT de l'opération. En cas de défaut de déclaration, une amende de 5 % est applicable (43).

B - Mécanisme de réaction rapide (MRR) en cas de fraude

Antérieurement, lorsqu'un Etat membre souhaitait lutter contre la fraude à la TVA au moyen de mesures qui ne sont pas prévues par la législation de l'UE, il devait faire une demande officielle de dérogation. A la suite de cette demande, la Commission élaborait une proposition qui était présentée au Conseil ; cette proposition devait être adoptée à l'unanimité avant que ces mesures puissent être mises en oeuvre. Cette procédure est trop peu rapide pour lutter efficacement contre les différents mécanismes de fraudes. Or, "lorsqu'on parle de fraude à la TVA, le temps c'est de l'argent. Les fraudeurs sont devenus plus rapides et plus astucieux [...]. Le mécanisme de réaction rapide garantira que notre système dispose des moyens nécessaires pour lutter efficacement contre la fraude à la TVA" (44).

Ce mécanisme proposé par la Commission a été mis en oeuvre par la Directive 2013/42/CE (45). Au plan du droit interne, les dispositions du I de l'article 25 de la loi de finances pour 2014 autorise le ministre du Budget à mettre en place par arrêté un régime d'autoliquidation de la TVA dans le cas où il existe une urgence impérieuse du fait d'un risque de fraude "présentant un caractère soudain, massif et susceptible d'entraîner pour le Trésor des pertes financières considérables et irréparables" (46).

L'instauration d'un MRR doit être notifiée à la Commission au moyen d'un formulaire type communiqué dans le même temps aux autres Etats membres (47). Cette information des autres Etats doit permettre d'enrayer les fraudes qui ont très souvent une dimension internationale (48). Le MRR ne pourra entrer en vigueur qu'après confirmation écrite de l'absence d'opposition de la Commission.

Le MRR est une disposition spécifique -il ne s'agit pas du droit commun applicable en matière de TVA- qui doit faire l'objet de contrôles appropriés par l'Etat membre. La durée d'application du MRR ne peut être supérieure à neuf mois (49). La période limitée de mise en oeuvre de ce type de mécanisme est la conséquence du fait qu'il s'agit d'une "solution temporaire" (50). Actuellement, il existe deux procédures en vue de remédier à l'absence de normes légales en faveur de la lutte contre les fraudes à la TVA : soit par l'obtention d'une modification directe de la Directive en vigueur, soit par l'octroi d'une dérogation individuelle. Ces deux procédures sont lourdes et peu rapides au regard de la célérité des fraudeurs. Le MRR vient s'ajouter aux procédures déjà existantes mais est limité aux situations de fraudes massives et soudaines pour lesquelles les moyens actuels se sont révélés insuffisants.

Ces nouvelles dispositions du droit de l'Union européenne, applicables en droit français depuis le 1er janvier 2014, sont significatrices à la fois de l'ampleur de la fraude en matière de TVA et de la nécessité de plus en plus importante de lutter contre les pertes financières qui en résultent. Ces mesures sont présentées comme des dispositions transitoires "dans l'attente de la mise en oeuvre de solutions législatives à plus long terme visant à rendre le système de TVA plus résistant aux cas de fraude" (51). Elles attestent de l'urgence à renouveler le droit de l'Union européenne en matière de lutte contre la fraude à la TVA.

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(1) Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 (N° Lexbase : L7405IYW).
(2) Loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 (N° Lexbase : L7404IYU).
(3) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).
(4) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, art. 13, op. cit..
(5) Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ).
(6) On peut aussi noter que le taux de 8 % applicable à certaines opérations en Corse est porté à 10 %.
(7) SRC : socialiste, républicain et citoyen.
(8) Voir le rapport de la commission des finances n° 1619, tome I, art. 6 bis.
(9) Le Monde, 18 octobre 2012.
(10) Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, op. cit..
(11) Voir le rapport de la commission des finances n° 1619, tome I, art. 7, op. cit..
(12) BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-50, § 70, 2 janvier 2014, publication à venir.
(13) BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-50, § 70, 2 janvier 2014, op. cit..
(14) CGI, art. 278-0 bis, H, nouveau.
(15) Sur les modalités d'application, cf : BOI-TVA-LIQ-50, § 60, 2 janvier 2014, op. cit..
(16) Voir le rapport de la commission des finances n° 1619, tome I, op. cit..
(17) Le Monde, 19 octobre 2012.
(18) Voir le rapport de la commission des finances n° 1619, tome I, op. cit..
(19) CGI, art. 278 septies, 2 (N° Lexbase : L0940IZT).
(20) CGI, art. 278 septies, 3.
(21) Loi n° 86-1290, en vue de favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière, art. 25 (N° Lexbase : L8834AGB).
(22) CGI, 279, a (N° Lexbase : L0784IWX).
(23) CGI, art. 278-0 bis, C.
(24) CGI, art. 261, 7, 1° quater (N° Lexbase : L4768IXU).
(25) CCH, art. L. 351-2 (N° Lexbase : L1091HP4) et L. 353-2 (N° Lexbase : L6485G93).
(26) C. trav., art. L. 5213-3 (N° Lexbase : L2452H9P).
(27) CCH, art. L. 633-1 (N° Lexbase : L9080IDN).
(28) C. act. soc. fam., art. L. 212-1, 8° (N° Lexbase : L5406DKG).
(29) CGI, art. 269, 1, a.
(30) CGI, art. 279-0 bis, 1 et 3 (N° Lexbase : L0547IW8).
(31) BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-50, 80, 2 janvier 2014, publication à venir.
(32) BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-50, 80, 2 janvier 2014, op. cit..
(33) Le Nouvel Observateur.
(34) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(35) Directive 2013/43/UE du Conseil du 22 juillet 2013, modifiant la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne l'application facultative et temporaire de l'autoliquidation aux livraisons de certains biens (N° Lexbase : L9707IXS).
(36) Directive du 22 juillet 2013, op. cit..
(37) CGI, art. 283, 2, nonies nouveau (N° Lexbase : L1022IZU).
(38) CGI, art. 283, 2, decies nouveau.
(39) Voir le projet de loi de finances pour 2014, enregistré à l'Assemblée nationale le 25 septembre 2013, art. 16.
(40) Loi n° 75-1334 du 31 décembre 1975, relative à la sous-traitance (N° Lexbase : L5127A8E).
(41) Directive du 28 novembre 2006, art. 199, §1-a, op. cit..
(42) CGI, art. 283, 2, nonies.
(43) CGI, art. 1788, A, 4 (N° Lexbase : L1764HNN).
(44) Algirdas emeta, communiqué de presse de la Commission du 31 juillet 2012.
(45) Directive du 22 juillet 2013, relative au système commun de TVA en ce qui concerne un mécanisme de réaction rapide contre la fraude à la TVA op. cit..
(46) Directive 2006/112/CE, art. 199 ter, modifié par la Directive 2013/42/UE du 22 juillet 2013 et codifié sous CGI, art. 283, 2, decies nouveau.
(47) Directive 2006/112/CE, art. 199 ter, 1°, dernier alinéa, modifié par la Directive 2013/42/UE du 22 juillet 2013.
(48) Directive 2013/42/UE, op. cit..
(49) Directive 2006/112/CE, art. 199 ter, 1°, dernier alinéa, modifié par la Directive 2013/42/UE du 22 juillet 2013.
(50) Directive 2013/42/UE, op. cit..
(51) Directive 2013/42/UE, op. cit..

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Aux termes d'un arrêt rendu le 21 janvier 2014, la Chambre commerciale de la Cour de cassation retient qu'elle n'est pas compétente pour connaître d'un litige relatif à l'application de la taxe forfaitaire sur la cession de terrains rendus constructibles (Cass. com., 21 janvier 2014, n° 12-13.427, F-P+B N° Lexbase : A0072MDZ). En l'espèce, une SCI a passé un acte authentique par lequel elle s'est engagée à vendre à un tiers un ensemble de parcelles de terrains et étangs afin d'y réaliser un lotissement dans un délai de cinq ans. La commune dans laquelle se trouve ces terrains avait institué, en application de l'article 1529 du CGI (N° Lexbase : L9182IDG), une taxe sur les cessions de terrains devenus constructibles. L'administration fiscale a considéré que la SCI était redevable de cette taxe. Or, le Tribunal des conflits a décidé, dans un arrêt du 18 novembre 2013, que la juridiction administrative était compétente pour connaître du litige opposant le directeur général des finances publiques à la SCI (T. confl., 18 novembre 2013, n° 3917 N° Lexbase : A0608KQL ; lire N° Lexbase : N9602BTS). La Cour de cassation en tire les conséquences et se déclare incompétente à connaître du litige (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8740EQR).

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