[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Mars 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne - Aix-Marseille III. Cette chronique traite, pour commencer, de deux questions prioritaires de constitutionnalité : la première concerne l'article 168 du CGI, qui donne à l'administration le droit de fixer la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire déterminée d'après certains éléments du train de vie, et qui est partiellement contraire à la Constitution (Cons. const., décision n° 2010-88 QPC du 21 janvier 2011) ; la seconde porte sur le point 3 du paragraphe V de l'article 1754 du CGI, relatif à la responsabilité solidaire des dirigeants pour le paiement d'une amende fiscale, déclaré conforme à la Constitution (Cons. const., décision n° 2010-90 QPC du 21 janvier 2011). Pour finir, elle aborde la question de la transmission d'informations recueillies par des administrations étrangères et frappées du sceau du secret, en vertu de la Convention fiscale, et sa relation avec les exigences du débat contradictoire (CE 8° et 3° s-s-r., 26 janvier 2011, n° 311808, publié au recueil Lebon).

• Contrariété partielle à la Constitution de l'article 168 du CGI, donnant droit à l'administration de fixer la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire déterminée d'après certains éléments du train de vie (Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-88 QPC N° Lexbase : A1521GQE)

Comment peut-on à la fois être propriétaire de yachts ou bateaux de plaisance à voiles avec ou sans moteur auxiliaire, jaugeant au moins trois tonneaux de jauge internationale, de chevaux de course âgés au moins de deux ans et autres chevaux de selle, détenir des participations dans des clubs de golf sans oublier quelques autres éléments du train de vie, sans avoir, au regard des déclaration souscrites par le contribuable, les revenus nécessaires à leur acquisition ?

Dans l'hypothèse d'une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, l'article 168 du CGI (N° Lexbase : L2378IPR) donne à l'administration le droit de fixer la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire déterminée d'après certains éléments du train de vie. Le législateur a prévu que la somme forfaitaire soit majorée de 50 % dès lors que celle-ci est supérieure ou égale aux limites fixées au 1er alinéa de l'article 168 et que le contribuable a disposé de plus de six éléments du train de vie figurant dans le barème.

Ce dispositif est un mécanisme de lutte contre la fraude fiscale, qui s'applique quand existe une disproportion marquée, et inexpliquée, entre le train de vie d'un contribuable possédant des éléments qui en sont constitutifs et les revenus déclarés par celui-ci. Pour la doctrine administrative, il s'agit d'un régime particulier d'imposition, à utiliser en cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus déclarés, exonérés, taxés selon un taux proportionnel ou faisant l'objet d'un prélèvement libératoire (DB 5 B-521).

Le texte ne permet pas au contribuable de faire la preuve que ses revenus imposables réels étaient inférieurs aux bases d'imposition déterminées de façon indiciaire (CE Section, 25 avril 1984, n° 46943, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4356ALW ; RJF, 1984, 6, comm. 5354).

L'administration tient du législateur le droit de constater une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus déclarés, puis de modifier la base d'imposition en mettant en oeuvre l'article 168 du CGI. Si le contribuable est en situation d'être taxé d'office pour défaut de déclaration (LPF, art. L. 66 N° Lexbase : L7601HEA), ou pour défaut de réponse à une demande de justification (LPF, art. L. 16 N° Lexbase : L5579G4E et L. 69 N° Lexbase : L8559AEQ), l'administration est fondée à évaluer le revenu du contribuable à partir du barème de l'article 168 précité, mais le Conseil d'Etat refuse l'application de la majoration de 50 % (CE 8° et 9° s-s-r., 15 octobre 1975, n° 93725, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7991AYM ; RJF, 1975, 12, comm. 574).

Le Conseil constitutionnel, saisi d'une question de constitutionnalité, condamne cette majoration du barème de 50 % et juge que l'article en cause ne saurait faire obstacle, sans porter une atteinte disproportionnée au principe d'égalité devant les charges publiques, à ce que le contribuable apporte la preuve que le financement des éléments de patrimoine qu'il détient n'implique pas la possession des revenus définis forfaitairement. A suivre le Conseil, la majoration de 50 %, est fondée sur un critère qui n'est ni objectif ni rationnel, et qui fait peser sur le contribuable une charge excessive au regard de ses facultés contributives. En conséquence, cette disposition a été déclarée contraire au principe d'égalité devant les charges publiques.

Même s'il censure le dispositif de majoration et émet une réserve, retenons que le Conseil valide le principe de la taxation d'après les éléments du train de vie. En effet, le législateur, en retenant chacun des éléments du train de vie énoncés par l'article incriminé, et en attribuant à chacun d'eux une valeur forfaitaire, a souhaité lutter contre la fraude fiscale dans les seuls cas où une disproportion marquée entre le train de vie et les revenus déclarés est établie, et s'est ainsi fondé sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but assigné.

Il ne faut pas oublier que le troisième alinéa de l'article précité permet au contribuable de faire échec à cette taxation forfaitaire en apportant la preuve que ses revenus, ou l'utilisation de son capital, ou les emprunts qu'il a contractés, lui ont permis de financer son train de vie. Le législateur, pour éviter une utilisation abusive de cet article, a consenti à accorder au contribuable la possibilité d'apporter la preuve que son revenu était constitué, en totalité ou en partie, de sommes expressément exonérées de l'impôt, comme des intérêts de bons de caisse (CE 8° et 9° s-s-r., 8 février 1984, n° 35004, mentionné au tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4812ALS ; RJF, 1984, 4, comm. 207), ou des intérêts de livrets de caisse d'épargne (CE 9° et 8° s-s-r., 9 décembre 1983, n° 28989, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2777AMS ; RJF, 1984, 2, comm. 55).

Il a été jugé qu'un contribuable peut contester l'évaluation, en justifiant avoir financé, totalement ou partiellement, son train de vie par l'emploi de revenus, par la réalisation d'un capital, ou bien encore par l'emprunt (CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2008, n° 294160, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0988EB9 ; BDCF, 2009, 1, concl. Glasser). Cette décision était contraire à la doctrine administrative (DB 5 B-15 88). On renoue avec la situation antérieure à 1958 dans laquelle la jurisprudence exigeait que le contribuable établisse l'utilisation effective des sommes alléguées et leur affectation au financement du train de vie (CE 5° et 3° s-s-r., 19 mars 1958, n° 39946, mentionné aux tables du recueil Lebon ; Actualité juridique de droit administratif, 1958, II, 338, note Drago).

Nous pouvons considérer que, lorsque le contribuable justifie de ressources couvrant partiellement la disproportion entre la base forfaitaire et les revenus déclarés, sans permettre, cependant, d'écarter l'application de l'article 168, cette base forfaitaire doit dorénavant être fixée sous déduction des ressources que le contribuable a justifiées.

• Conformité à la Constitution de l'article 1754 du CGI relatif à la responsabilité solidaire des dirigeants pour le paiement d'une amende fiscale (Cons. const., décision n° 2010-90 QPC du 21 janvier 2011 N° Lexbase : A1523GQH)

L'article 1754-V-3 du CGI (N° Lexbase : L4624ICA) instaure une solidarité fiscale des dirigeants sociaux ou dirigeants de fait gestionnaires d'une société pour le paiement d'une amende visée à l'article 1759 (N° Lexbase : L1751HN8). La pénalité a pour fait générateur l'expiration du délai de trente jours, visé à l'article 117 du CGI (N° Lexbase : L1784HNE), dont dispose la société qui a distribué des revenus pour indiquer à l'administration les bénéficiaires de cette distribution (CE 8° s-s, 28 juin 1996, n° 142355, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9613AND ; Droit fiscal, 1996, comm. 1194), sachant que les stipulations de l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'Homme (N° Lexbase : L7558AIR) ne sont pas applicables à la procédure administrative d'établissement de l'amende (CE 8° et 3° s-s-r., 27 mars 2000, n° 187703, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9290AG8 ; Droit fiscal, 2000, 985 ; RJF, 2000, 5, comm. 700).

Il a été jugé que le fait que la société conteste le bien-fondé du redressement envisagé par le vérificateur ne la dispense pas d'indiquer les bénéficiaires d'un excédent de distribution (CE 9° et 7° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 16580, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2900ALY ; Droit fiscal, 1984, comm. 2202, concl. Racine).

Le Conseil d'Etat impose, depuis très longtemps, que la demande de désignation des bénéficiaires indique les conséquences d'un défaut de réponse, soit en exposant intégralement le contenu de l'article 117 précité, soit en se référant à cet article (CE 7° et 9° s-s-r., 16 février 1977, n° 93412, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1009B8U ; RJF, 1977, comm. 227).

Les gérants de droit sont, dans tous les cas, solidairement responsables, et ne peuvent utilement invoquer l'existence d'un gérant de fait, ni faire valoir qu'ils ne dirigeaient plus la société à la date d'expiration du délai imparti à la société pour désigner les bénéficiaires effectifs de la distribution (CE 9° et 10° s-s-r., 17 décembre 2003, n° 200890, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2033G3P ; RJF, 2004, 3, comm. 314). Autrement dit, l'administration est libre de rechercher en solidarité le dirigeant de droit, quand bien même il existe un dirigeant de fait.

Le Conseil constitutionnel, saisi par le Conseil d'Etat d'une question prioritaire de constitutionnalité (CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2010, n° 342925, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1112GDK ; Droit fiscal, 2010, 48, comm. 579, concl. Geffray), a eu à examiner la conformité à la Constitution du dispositif de l'article 1754 -V-3 du CGI.

Le contribuable faisait valoir que, de son point de vue, cet article violait les principes constitutionnels des droits de la défense et de la responsabilité personnelle en matière pénale.

Pour le juge constitutionnel, cette solidarité n'est pas une "punition", au sens des articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (N° Lexbase : L6813BHS). Par conséquent, le grief tiré de la non-conformité à ces articles de la solidarité des dirigeants pour le paiement d'une amende fiscale est inopérant. En réalité, cette solidarité est consécutive aux fonctions exercées par les dirigeants au moment du fait générateur de la sanction. Elle n'est pas subordonnée à la preuve d'une faute des dirigeants. Ce n'est qu'une garantie pour le recouvrement de la créance fiscale.

En outre, le dirigeant qui s'est acquitté du paiement de la pénalité n'est pas sans droits. Il peut exercer une action récursoire contre le débiteur principal et, éventuellement, contre les codébiteurs solidaires.

Toutefois, l'administration n'est pas tenue d'adresser au dirigeant solidairement responsable une proposition de rectification distincte (CAA Paris, 21 janvier 1992, n° 90PA00652, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9832A8N ; Droit fiscal, 1993, comm. 821). Elle n'est pas tenue, non plus, de motiver la pénalité fiscale aux contribuables solidairement responsables (CE 8° et 9° s-s-r., 6 mai 1996, n° 134415, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8930AN3 ; Droit fiscal, 1996, comm. 1130, concl. Arrighi de Casanova). En revanche, elle doit adresser au dirigeant, avant de lui notifier un commandement, la lettre de rappel prévue à l'article L. 125 du LPF (N° Lexbase : L8424AEQ ; CE 9° et 8° s-s-r., 5 janvier 1994, n° 82744, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0981AI8 ; Droit fiscal, 1995, comm. 249).

Par ces motifs, le Conseil constitutionnel juge, à juste titre, que cette solidarité n'a pas le caractère d'une "punition" au sens des articles 8 et 9 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789.

En outre, les dirigeants, de droit ou de fait, solidairement tenus au paiement de la pénalité infligée à la société, sont admis à contester, tant leur qualité de débiteur solidaire, que le bien-fondé et l'exigibilité de la pénalité. Ils peuvent s'opposer aux poursuites. Tout ceci a conduit le Conseil constitutionnel à considérer que le droit à exercer un recours juridictionnel, garanti par l'article 16 de la Déclaration de 1789, est respecté.

Pour le Conseil d'Etat, la mise en oeuvre de la responsabilité solidaire n'est nullement subordonnée à la preuve de l'appréhension par le dirigeant de sommes retenues dans l'assiette de la pénalité (CE 8° et 9° s-s-r., 6 mai 1996, n° 134415, mentionné aux tables du recueil Lebon, précité).

Dans ces conditions, le 3 du paragraphe V de l'article 1754 du CGI ne pouvait qu'être déclaré conforme à la Constitution.

• Transmission d'informations secrètes par une administration étrangère en vertu d'une Convention fiscale et débat contradictoire (CE 8° et 3° s-s-r., 26 janvier 2011, n° 311808, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7460GQD)

En se fondant sur des renseignements communiqués par l'administration fiscale de Grande-Bretagne et du Danemark, l'administration a établi, dans le cadre de vérifications de comptabilité, que le contribuable était le gérant de fait d'une société qui, jusqu'à sa liquidation intervenue en 2000, exerçait une activité de négoce de pneumatiques pour véhicules. Il en était le cadre administratif.

L'administration a engagé un examen de situation fiscale personnelle du contribuable, pour les années 1994 à 1996. Il en a résulté des redressements à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

La cour administrative d'appel de Nancy, le 25 octobre 2007 (CAA Nancy, 2ème ch., 25 octobre 2007, n° 05NC00953, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5474DZR), a rejeté sa requête tendant à l'annulation du jugement du tribunal administratif de Strasbourg, rendu le 24 mai 2005. Le contribuable se pourvoit en cassation.

Le contribuable conteste le fait que l'administration ait communiqué au juge des informations recueillies dans le cadre de l'assistance administrative internationale, prévue par les Conventions fiscales internationales, au motif que ces informations n'étaient destinées qu'à l'autorité compétente, au sens conventionnel, c'est-à-dire à l'administration fiscale. Pour le Conseil d'Etat, les renseignements recueillis par l'administration fiscale dans le cadre conventionnel peuvent fort bien être communiqués au juge.

Toutefois, rappellent les juges du Palais Royal, il doit être fait application des principes généraux de procédure selon lesquels le juge ne statue qu'au vu des seules pièces du dossier qui ont été communiquées aux parties. Lorsque l'administration choisit de lui adresser des informations et documents recueillis de la sorte, il lui appartient de les communiquer à la partie adverse.

Le Conseil d'Etat retient, d'une part, que les stipulations conventionnelles interdisaient que les informations obtenues des autorités britanniques et danoises puissent être communiquées à un tiers mais, d'autre part, que le tribunal administratif de Strasbourg, sept ans après la réception des informations par l'administration, avait fini par les lui communiquer. Pour le Conseil d'Etat, cette situation ubuesque n'est pas, en elle-même, de nature à violer le caractère contradictoire de la procédure contentieuse.

En outre, les documents communiqués par les autorités étrangères ne sont pas des pièces comptables, car ils se limitent à faire référence à des pièces comptables des sociétés clientes de la société concernée, au sein de laquelle le contribuable exerçait, de fait, la position de gérant.

Le Conseil d'Etat accepte l'idée que la demande de l'administration fiscale aux autorités étrangères n'est qu'un document préparatoire et ne fait pas droit à l'argument du contribuable qui considérait que l'administration s'était montrée "particulièrement rigoriste" à son endroit.

Le Conseil d'Etat écarte l'application des stipulations de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, mais aussi l'idée que le tribunal administratif ne pouvait fonder son jugement sur des documents dont la Convention franco-danoise (N° Lexbase : L6684BHZ) ne prévoyait pas expressément la transmission aux tribunaux, ainsi que la durée excessive de l'instance devant le tribunal administratif, car ces motifs n'ont pas été invoqués devant la cour administrative d'appel.

Celle-ci ne peut pas statuer sur des conclusions qui n'auraient pas été soumises au premier juge. Des conclusions tendant à la décharge d'impositions, relatives à des années non visées dans la demande soumise au tribunal administratif, sont irrecevables en appel (CE 7° et 9° s-s-r., 17 février 1982, n° 24342, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8784AKK ; RJF, 1982, 4, comm. 432). Un contribuable, qui a abandonné en première instance une partie de sa demande, est irrecevable à reprendre en appel ses conclusions. La solution est identique pour un contribuable qui entend prétendre, en appel, à un dégrèvement d'un montant supérieur à celui demandé dans sa réclamation (LPF, art. R. 202-2, al. 2 N° Lexbase : L4985AED).

L'article L. 199 C du LPF (N° Lexbase : L8352AE3) permet, au contribuable comme à l'administration, d'invoquer des moyens nouveaux devant le tribunal administratif ou la cour administrative d'appel, et ce jusqu'à la clôture de l'instruction. Par exemple, le contribuable qui, dans sa requête d'appel, n'a contesté que la régularité dans la forme du jugement, est irrecevable à présenter des conclusions en décharge d'une imposition après l'expiration du délai d'appel (CAA Lyon, 2ème ch., 18 mai 2004, n° 97LY21086 N° Lexbase : A5262DDA ; RJF, 2005, 1, 78).

Le Conseil d'Etat n'avait d'autre choix que de rejeter le pourvoi du contribuable.

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