[Textes] Refonte de la procédure d'abus de droit

A été publiée au Journal officiel du 31 décembre 2008 la loi de finances rectificative pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008). Les dispositions fiscales s'articulent selon trois axes : les mesures de soutien à l'économie, la lutte contre la fraude, l'amélioration de la sécurité juridique des contribuables. A ce dernier titre, l'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 opère une refonte de la procédure d'abus de droit. Texte : loi de finances rectificative pour 2008, art. 35

I. - L'article L. 64 du livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

1° Les quatre premiers alinéas sont remplacés par un alinéa ainsi rédigé :

"Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles." ;

2° Le cinquième alinéa est ainsi modifié :

a) La première phrase est supprimée ;

b) A la deuxième phrase, les mots : "consultatif pour la répression des abus de droit" sont remplacés par les mots : "de l'abus de droit fiscal" ;

c) A la dernière phrase, les mots : "dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel" sont supprimés ;

3° Il est ajouté un alinéa ainsi rédigé :

"Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. "

II. - L'article L. 64 A du même livre est abrogé.

III. - A l'article L. 64 B du même livre, les mots : "contrat ou d'une convention" sont remplacés par les mots : "ou plusieurs actes".

IV. - L'article 1653 C du code général des impôts est ainsi modifié :

1° Au premier alinéa, le mot : "consultatif" est supprimé ;

2° Le c est ainsi rédigé :

"c) Un avocat ayant une compétence en droit fiscal ;"

3° Après le d, sont insérés des e, f et g ainsi rédigés :

"e) Un notaire ;

"f) Un expert-comptable ;

"g) Un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques." ;

4° Le dernier alinéa est remplacé par trois alinéas ainsi rédigés :

"Les membres du comité sont nommés par le ministre chargé du budget sur proposition du Conseil national des barreaux pour la personne mentionnée au c, du Conseil supérieur du notariat pour la personne mentionnée au e et du Conseil supérieur de l'ordre des experts-comptables pour la personne mentionnée au f.

"Des suppléants sont nommés dans les mêmes conditions.

"Le ministre chargé du budget désigne en outre un ou plusieurs agents de catégorie A de la direction générale des finances publiques pour remplir les fonctions de rapporteur auprès du comité."

V. - Après l'article 1653 C du même code, sont insérés deux articles 1653 D et 1653 E ainsi rédigés :

"Art. 1653 D. - I. - Tout membre du comité de l'abus de droit fiscal doit informer le président :

"1° Des intérêts qu'il a détenus au cours des deux ans précédant sa nomination, qu'il détient ou vient à détenir ;

"2° Des fonctions dans une activité économique ou financière qu'il a exercées au cours des deux ans précédant sa nomination, qu'il exerce ou vient à exercer ;

"3° De tout mandat au sein d'une personne morale qu'il a détenu au cours des deux ans précédant sa nomination, qu'il détient ou vient à détenir.

"Ces informations ainsi que celles concernant le président sont tenues à la disposition des membres du comité.

"Aucun membre du comité ne peut délibérer dans une affaire dans laquelle lui-même ou, le cas échéant, une personne morale au sein de laquelle il a, au cours des deux ans précédant la délibération, exercé des fonctions ou détenu un mandat, a ou a eu un intérêt au cours de la même période. Il ne peut davantage participer à une délibération concernant une affaire dans laquelle lui-même ou, le cas échéant, une personne morale au sein de laquelle il a, au cours des deux ans précédant la délibération, exercé des fonctions ou détenu un mandat, a représenté une des parties intéressées au cours de la même période.

"Le président du comité prend les mesures appropriées pour assurer le respect de ces obligations et interdictions.

" II. - Les membres et les personnels du comité de l'abus de droit fiscal sont tenus au respect des règles de secret professionnel définies à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales.

"Ce secret n'est pas opposable à l'autorité judiciaire agissant dans le cadre d'une procédure pénale.

" III. - Nul ne peut être membre de ce comité s'il a été condamné au cours des cinq années passées, selon les modalités prévues à l'article 131-27 du code pénal, à une peine d'interdiction d'exercer une profession commerciale ou industrielle, de diriger, d'administrer, de gérer ou de contrôler à un titre quelconque, directement ou indirectement, pour son propre compte ou pour le compte d'autrui, une entreprise commerciale ou industrielle ou une société commerciale.

"Art. 1653 E. - Lorsque le comité de l'abus de droit fiscal est saisi, le contribuable et l'administration sont invités par le président à présenter leurs observations."

VI. - L'article 1729 du même code est ainsi modifié :

1° Le b est ainsi rédigé :

"b) 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;"

2° Il est ajouté un c ainsi rédigé :

"c) 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d'application de l'article 792 bis."

VII. - Au II de l'article 1740 B du même code, la référence : "au b" est remplacée par les références : "aux b et c".

VIII. - Le 1 du V de l'article 1754 du même code est ainsi rédigé :

"1. En cas d'abus de droit ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, toutes les parties à l'acte ou à la convention sont tenues solidairement, avec le redevable de la cotisation d'impôt ou de la restitution d'une créance indue, au paiement de l'intérêt de retard et de la majoration prévue à l'article 1729."

IX.- Les I, II, III, VI, VII et VIII s'appliquent aux propositions de rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2009. Le IV s'applique à compter du 1er avril 2009.

Ce qu'il faut savoir :

L'article 35 de la loi de finances rectificative pour 2008 opère une refonte de la procédure de répression des abus de droit, qui fait suite au Rapport "Fouquet" remis au ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique en juin 2008. Cette mesure poursuit le double objectif de clarifier la procédure, en précisant le concept de l'abus de droit et en améliorant ainsi la sécurité juridique, et de renforcement du traitement équitable du contribuable par un aménagement des conditions d'application et de paiement solidaire des pénalités et de la composition du comité consultatif pour la répression de l'abus de droit.

Ainsi, aux termes du nouvel article L. 64 du LPF, sont passibles de la procédure de l'abus de droit, quel que soit l'impôt contrôlé, les situations de fictivité juridique qui sont dans le champ du texte en vigueur, de même que les opérations effectuées dans un but exclusivement fiscal par le contribuable et désignées comme porteuses de fraude à la loi par la jurisprudence.

Pour servir à la démonstration de l'abus de droit, est pris en compte l'ensemble des actes matérialisant soit une fictivité juridique soit un intérêt à agir guidé par l'obtention d'un avantage exclusivement fiscal. Par acte s'entend tout document ou évènement qui manifeste une volonté de produire des effets de droit, que cette manifestation soit écrite ou non écrite, et qu'elle soit bilatérale ou multilatérale, dans le cadre de contrats ou conventions, ou qu'elle caractérise unilatéralement l'intention de son auteur.

Concernant les pénalités assortissant les rectifications proposées dans le cadre de la procédure de l'abus de droit, le VI de l'article 35 introduit à l'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L6792HWH) une modulation des pénalités assortissant les rectifications pour inexactitude ou omissions dans une déclaration, afin de se conformer au principe de proportionnalité des sanctions de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales.

Deux hypothèses sont ainsi prévues dans le cadre de l'abus de droit :

- l'application d'une majoration de 80 % en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du LPF ;

- l'application d'une majoration de 40 %, s'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale de l'acte constitutif d'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.

La majoration de 80 % est conservée en cas de manoeuvres frauduleuses ou de dissimulation d'une partie du prix stipulé dans un contrat, en application des dispositions de l'article 792 bis du CGI (N° Lexbase : L6781HW3) qui prévoit la sanction fiscale applicable en cas d'utilisation de la fiducie à des fins de libéralités.

S'agissant du recouvrement de l'intérêt de retard et de la majoration pour abus de droit dont le contribuable contrôlé est le redevable légal, un dispositif de paiement solidaire s'exerce auprès des parties à l'acte constitutif de l'abus de droit. Dès lors que la démonstration de l'abus de droit peut reposer sur des actes auxquels ce contribuable n'est pas partie quand bien même il en est bénéficiaire, il est précisé que le contribuable contrôlé est tenu au paiement des pénalités, les parties à l'acte ou aux actes constitutifs de l'abus de droit en étant solidairement responsables.

La composition du comité comprenant des magistrats est étendue à un avocat, un notaire et un expert-comptable honoraires pour parfaire l'appréhension des situations complexes et renforcer l'indépendance du comité vis-à-vis de l'administration. De même, la composition est étendue à un professeur des universités, agrégé de droit ou de sciences économiques, à la suite de l'adoption d'un amendement par l'Assemblée nationale.

L'intervention en toute indépendance du comité est plus fidèlement traduite par la dénomination épurée de "comité de l'abus de droit fiscal" qui ne fait plus référence au caractère répressif de la procédure de l'abus de droit.

Enfin, à la suite d'un amendement adopté par le Sénat, dans la mesure où le comité de l'abus de droit fiscal intègre des professionnels, une procédure de prévention des conflits d'intérêts est introduite par le V de l'article 35, qui insère deux articles 1653 D et 1653 E au CGI.

Les dispositions de l'article 35 de la loi entrent en vigueur à compter du 1er janvier 2009, à l'exception des règles relatives à la composition du Comité de l'abus de droit fiscal, qui n'entrent en vigueur qu'en avril 2009.

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