[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Décembre 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver la chronique d'actualités en procédures fiscales réalisée par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille III. Au sommaire de cette chronique : un arrêt du Conseil d'Etat du 20 octobre 2010 qui revient sur les conditions de mises en oeuvre de la demande d'éclaircissements et de justifications (CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2010, n° 317565, publié au recueil Lebon). L'auteur sélectionne, ensuite, un arrêt du Haut conseil, rendu le même jour, ayant trait à la notification de la réponse de l'administration à la réclamation préalable du contribuable au regard de l'adresse de notification, de la résidence séparée des contribuables et du point de départ de la saisine du tribunal (CE 9° et 10° s-s-r., 20 octobre 2010, n° 312461, mentionné aux tables du recueil Lebon). Enfin, cette chronique ne pouvait passer à côté des deux arrêts inédits du 29 octobre 2010 considérant que la question de la conformité des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF à la Constitution ne devait pas être renvoyée devant le Conseil constitutionnel (CE 10 s-s., 29 octobre 2010, deux arrêts, n° 339200 et n° 339202).

• Taxation d'office : retour sur les conditions de mises en oeuvre de la demande d'éclaircissements et de justifications (CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2010, n° 317565, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4496GCI)

Dans le cadre d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) l'administration est amenée à analyser les instruments financiers du contribuable et de tous ceux qui composent le foyer fiscal.

L'article L. 16 du LPF (N° Lexbase : L5579G4E) autorise l'administration à demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments qui lui permettent d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. Pour ce faire, l'administration peut comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés afin d'établir, éventuellement, l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant, de ce fait, à demander à l'intéressé des justifications.

Au cas particulier, le total des crédits portés sur les différents comptes bancaires du contribuable, au titre de l'année 2000, s'élevait abstraction faite des virements de compte à compte, à 1 424 155 francs (soit 217 111 euros), alors que les revenus bruts déclarés étaient de 733 500 francs (soit 111 821 euros). La solution adoptée s'inscrit à la suite de la jurisprudence selon laquelle l'administration n'est pas en droit de demander des justifications lorsque les crédits inscrits aux comptes bancaires sont "nettement inférieurs" au double des revenus bruts déclarés (CE Contentieux, 19 janvier 1998, n° 168129 N° Lexbase : A6078ASW, RJF, 1998, 3, comm. 222). Par le même arrêt, la Haute assemblée précise que l'administration n'est pas fondée à demander des justifications lorsque le montant des crédits bancaires est inférieur au double de celui des revenus déclarés. Il s'agit de ce que l'on appelle "la règle du double". Peu importe le montant des crédits bancaires et celui des revenus déclarés. Il est certain que l'administration n'est pas en droit d'utiliser la procédure de la demande de justifications lorsque le montant des crédits enregistrés sur les comptes bancaires est "très inférieur au double" du montant des salaires déclarés par le contribuable (CE Contentieux, 26 janvier 2000, n° 184529 N° Lexbase : A4645AYP, RJF, 2000, 3, comm. 382).

A noter que, lorsque l'écart entre le revenu brut déclaré et le montant des sommes portées au crédit des comptes bancaires n'est pas suffisant, l'administration ne peut adresser une demande de justifications qu'après avoir établi une balance entre les ressources connues et les disponibilités engagées (CE Contentieux, 1er juillet 1987, n° 52984 N° Lexbase : A2484APP, Droit fiscal 1987, comm. 2096, concl. Fouquet).

En l'espèce, pour le Conseil d'Etat, l'écart entre les deux n'était pas de nature à autoriser l'administration à adresser au contribuable une demande justification. En effet, l'administration ne peut se fonder pour demander des justifications au contribuable, sur la discordance entre le revenu brut déclaré et le total des crédits inscrits à ses comptes bancaires que si celle-ci est suffisante pour établir que l'intéressé a pu disposer de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés (CE Contentieux, 19 janvier 1998, n° 168129, précité).

Plusieurs cours administratives d'appel avaient jugé que le fait pour l'administration de pointer une discordance importante entre les revenus déclarés par un contribuable et les crédits de ses comptes bancaires n'est pas nécessairement suffisant pour autoriser l'administration à adresser une demande de justifications (CAA Nancy, 4ème ch., 22 octobre 2007, n° 04NC00083 N° Lexbase : A9264DYR, RJF, 2008, 3, comm. 263 ; CAA Lyon, 2ème ch., 25 octobre 2007, n° 04LY01080 N° Lexbase : A1143D3Q, RJF, 2008, 4, comm. 399). Rappelons qu'il appartient au juge de l'impôt de vérifier que les éléments invoqués par l'administration constituent des indices suffisants de dissimulation de revenus (CE Contentieux, 16 février 1994 N° Lexbase : A9705ARU, RJF, 1994, 4, comm. 374).

Est sans incidence sur la régularité de la procédure le fait que, à la date des demandes de justifications, les écarts entre les crédits demeurant inexpliqués, malgré les explications fournies par le contribuable, et les revenus déclarés, étaient plus réduits (CE 8° et 9° s-s-r., 10 décembre 1999, n° 180411 N° Lexbase : A7661B7U, RJF, 2000, 2, comm. 149).

Dans l'affaire qui nous est donnée de commenter, la Haute assemblée apporte une précision intéressante : l'administration doit neutraliser les virements de compte à compte du contribuable afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison. Autrement dit, la somme inscrite au crédit d'un compte bancaire, ou d'un compte courant, d'un contribuable en exécution d'un virement opéré depuis un autre compte retenu par l'administration pour sa comparaison ne peut pas constituer un indice de revenu dissimulé.

En conséquence, le Conseil d'Etat a annulé les arrêts du tribunal administratif de Melun du 23 novembre 2006 et celui de la cour administrative d'appel de Paris du 14 avril 2008 (CAA Paris, 5ème ch., 14 avril 2008, n° 07PA00744 N° Lexbase : A3882GLD).

• Notification de la réponse de l'administration à la réclamation préalable du contribuable : adresse de notification, résidence séparée et point de départ de la saisine du tribunal (CE 9° et 10° s-s-r., 20 octobre 2010, n° 312461, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4482GCY)

Dans quelles conditions l'administration doit-elle répondre à un contribuable qui présente une réclamation préalable ? Il n'est pas inutile de se souvenir que la réclamation doit être faite par écrit, sous la forme d'une lettre sur papier libre. Une fiche de visite délivrée par l'administration et signée du contribuable vaut réclamation. Celle-ci, en principe, est individuelle (LPF, art. R. 197-1 N° Lexbase : L6372AEQ). Du point de vue de la forme, la réclamation doit permettre l'identification du réclamant de l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des moyens par lesquels l'auteur prétend la justifier, indiquer l'objet et la portée de la demande et être accompagnée de l'avis d'imposition (LPF, art. R. 197-3 N° Lexbase : L6360AEB et R. 197-5 N° Lexbase : L6347AES).

Le contenu de la réclamation préalable adressée à l'administration détermine l'étendue du litige. Après une réclamation préalable contestant uniquement le principe de l'application des pénalités, un contribuable n'est pas autorisé à demander, en cours d'instance, le dégrèvement des droits en principal. De même le contribuable n'est pas fondé à demander en cours d'instance la décharge de la totalité des droits, s'il n'en a contesté qu'une partie dans le cadre de sa réclamation. Toutefois, le contribuable peut, devant les juges du fond, faire valoir tout moyen nouveau, s'il n'excède pas les limites du dégrèvement ou de la restitution sollicitée dans le cadre de la réclamation (LPF, art. L. 199 C N° Lexbase : L8352AE3).

Dans l'hypothèse d'admission totale de la réclamation, la décision n'est jamais motivée. En revanche, en cas de rejet total ou d'admission partielle, la décision est motivée. L'argumentation ne doit pas être limitée à une simple énumération des textes applicables. La décision de rejet doit permettre de délimiter l'étendue du litige et fixer les bases d'une éventuelle défense devant le juge de l'impôt. Une décision non motivée, ou insuffisamment motivée, est sans influence sur la régularité de l'imposition (CE Contentieux, 2 mars 1988, trois arrêts, n° 25275 N° Lexbase : A6669APP, n° 25276 N° Lexbase : A6670APQ et 57837 N° Lexbase : A6671APR, RJF, 1988, 4, comm. 417).

Le Conseil d'Etat a jugé que la décision de rejet d'une réclamation préalable, que les Sages du Palais-Royal assimilent à la notification d'une décision juridictionnelle car elle constitue le dernier acte de la procédure administrative, doit être notifiée au contribuable et non à son mandataire (CE 3° et 8° s-s-r., 5 janvier 2005, n° 256091 N° Lexbase : A2292DGY, BDCF, 2005, 3, concl. Glaser).

En l'espèce, la Haute assemblée considère que les décisions par lesquelles l'administration statue sur une réclamation préalable sont notifiées dans les mêmes conditions que celles prévues pour les notifications faites au cours de la procédure devant le tribunal administratif (LPF, art. R. 198-10 N° Lexbase : L3076HPM). Ce sont les dispositions du Code de justice administrative qui régissent la notification des décisions clôturant l'instance.

En conséquence, le délai de recours devant le tribunal administratif ne commence à courir qu'à compter du jour où la notification de la décision de l'administration, statuant sur la réclamation du contribuable, a été faite au domicile réel de ce contribuable (CE 8° s-s., 18 février 2008, trois arrêts, n° 289552 N° Lexbase : A0430D73, RJF, 2008, 5, comm. 597). Cette règle s'applique alors même que la réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire au nombre de ceux visés à l'article R 431-2 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L3029ALR). Le délai de recours court, même si le rejet de la réclamation du contribuable a été notifié à l'adresse figurant sur la réclamation et non à l'adresse portée sur la déclaration de revenus établie avant cette réclamation (CE Contentieux, 5 décembre 2001, n° 207627 N° Lexbase : A7334AXW, RJF, 2002, 3, comm. 327).

En outre, le délai de recours pour saisir le juge de l'impôt ne court qu'à compter du jour de réception de l'avis de notification d'une décision du directeur de l'administration fiscale suffisamment motivée pour permettre au contribuable de connaître et de discuter devant le tribunal administratif les motifs de rejet de sa réclamation (CE Contentieux, 26 mai 1993, n° 87404 N° Lexbase : A9480AM3, RJF, 1993, 7, comm. 995).

Le Conseil d'Etat sait, parfois, s'affranchir d'un certain formalisme qui pourrait être de nature à protéger le contribuable. Il a jugé, par exemple, que la notification au contribuable de la décision de rejet prise par le directeur sur sa réclamation fait courir un délai de recours contentieux même si cette notification n'est pas signée (CE Contentieux, 18 décembre 1974, n° 87924 N° Lexbase : A7636AYH).

Enfin, relève du juge du fond l'appréciation du caractère insuffisamment motivé d'une décision de rejet de la réclamation contentieuse qui serait susceptible de ne pas faire courir le délai du recours contentieux (CE Contentieux, 22 juillet 1994, n° 125531 N° Lexbase : A2066ASC, RJF, 1994, 10, comm. 1136).

Ajoutons qu'il a été récemment jugé que l'absence de mention, dans la décision prise par l'administration sur la réclamation préalable ou dans la lettre de notification de cette décision, des voies et délais de recours ouverts à l'encontre de cette décision rend ces délais inopposables au contribuable (CE 9° s-s., 11 mars 2009, n° 304026 N° Lexbase : A6899EDU).

• QPC : la question de la conformité des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF à la Constitution n'est pas renvoyée devant le Conseil constitutionnel (CE 10 s-s., 29 octobre 2010, deux arrêts, n° 339200 N° Lexbase : A4113GDP et n° 339202 N° Lexbase : A4114GDQ)

La question prioritaire de constitutionnalité est l'occasion de vérifier que les procédures fiscales ne sont pas contraires aux droits et libertés garanties par la Constitution, à condition toutefois que le Conseil d'Etat considère que la question soulevée soit nouvelle et sérieuse.

Le Conseil constitutionnel, par exemple, a eu l'occasion de déclarer conforme à la Constitution l'article L. 16 du LPF au droit de visite et de saisie de l'administration (Cons. const., décision n° 2010-19/27 QPC, du 30 juillet 2010 N° Lexbase : A4552E7Q).

Dans les deux affaires qui nous sont soumises se pose la question de constitutionnalité des articles L. 80 A (N° Lexbase : L4634ICM) et L. 80 B (N° Lexbase : L9343IER) du LPF.

En application des dispositions de l'article L 80 A du LPF, les contribuables ont droit à être traités conformément aux interprétations de la loi fiscale données par l'administration à la date de l'imposition et sur la foi desquelles ils ont aménagé leur situation fiscale.

Les dispositions du premier alinéa de l'article L. 80 A ne sont susceptibles de s'appliquer qu'aux compléments d'imposition établis par voie de rehaussement opérés par rapport à une imposition initiale mise en recouvrement (CE 8° et 9° s-s-r., 20 juillet 1971, n° 75476 N° Lexbase : A3815B8S, Rec. 533), tandis que celles du second alinéa sont de nature à faire obstacle à l'établissement de toute imposition, même primitive, qui serait contraire à une interprétation contenue dans des documents publiés (CE Contentieux, 4 juin 1976, n° 98484 N° Lexbase : A4603AY7, Droit fiscal, 1976, 52, comm. 2003, concl. Latournerie).

La garantie visée à l'article L. 80 A a été étendue lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (LPF, art. L. 80 B). Pour bénéficier de dispositif, il est nécessaire que le contribuable soit de bonne foi, que sa situation soit strictement identique à celle sur laquelle l'administration a pris position, ou qu'il se soit conformé à la solution admise par l'administration lors de sa prise de position formelle.

La garantie de l'article L. 80 B du LPF, dans l'hypothèse où l'administration a pris formellement position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal, n'existe que pour autant que se trouvent satisfaites les conditions d'application de l'article L. 80 A précité (CE 9° et 10° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 199296 N° Lexbase : A2141AI7, RJF, 2001, 3, comm. 328).

Les requérants font valoir que ces dispositions seraient contraires au principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques et aux principes et objectif de valeur constitutionnelle de clarté, d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi.

Concernant le premier moyen, le principe d'égalité est très certainement celui qui est le plus fréquemment invoqué par les auteurs des saisines du Conseil constitutionnel dans le cadre du contrôle de constitutionnalité a priori de la loi. Il trouve son fondement dans les articles 1 (N° Lexbase : L1357A97), 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 13 (N° Lexbase : L1360A9A) de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789, mais aussi dans les alinéas 1er, 3, 12, 13, 16 et 18 du préambule de la Constitution de 1946 (N° Lexbase : L6821BH4) ainsi que dans l'article 1er de la Constitution de 1958 (N° Lexbase : L1277A98). Le Conseil constitutionnel ne s'oppose pas à ce que des différences de traitement soient instituées par le législateur, dès lors qu'elles correspondent à des situations différentes et ne sont pas incompatibles avec l'objet de la loi (Cons. const., décision n° 78-101 DC du 17 janvier 1979 N° Lexbase : A7988ACT). Pour le Conseil, "le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet qui l'établit" (Cons. const., décision n° 87-232 DC du 7 janvier 1988 N° Lexbase : A8176ACS). En l'espèce, le Conseil d'Etat n'a pas considéré que le principe d'égalité était rompu au motif que le législateur "a pu borner" le dispositif en faisant que les interprétations administratives soient publiées et accessibles à tous les contribuables.

Concernant le second moyen, il est vrai que l'accessibilité et l'intelligibilité de la loi sont des objectifs de valeur constitutionnelle fondés sur les articles 4 (N° Lexbase : L1368A9K), 5 (N° Lexbase : L1369A9L), 6 (N° Lexbase : L1370A9M) et 16 (N° Lexbase : L1363A9D) de la Déclaration des droits de l'Homme et du citoyen de 1789. Ce principe "impose d'adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques" (Cons. const., décision n° 2005-514 DC, du 28 avril 2005, N° Lexbase : A0576DI8). Mais, le Conseil admet, aussi, que des motifs d'intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de la loi (Cons. const., décision n° 2005-530 DC, du 29 décembre 2005 N° Lexbase : A1204DMK). Au cas particulier, le Conseil d'Etat n'a pas jugé que la rédaction des articles incriminés contenait des formules imprécises et équivoques.

La Haute assemblée a jugé que la question soulevée par les requérants n'était pas nouvelle et ne présentait pas un caractère sérieux. En conséquence, le Conseil d'Etat a retenu que les articles L. 80 A et L. 80 du LPF ne portaient pas atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution. Il n'y avait donc pas lieu de saisir le Conseil constitutionnel de la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par les requérants.

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