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N4929BTQ
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par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université
le 12 Janvier 2013
Il peut arriver que l'administration et un contribuable rencontrent quelques difficultés à communiquer, et à se comprendre, non seulement sur des questions fiscales, mais aussi tout simplement parce qu'ils ne pratiquent pas la même langue.
En l'espèce, un couple de contribuables a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 1997 et 1998. Des rectifications leur ont été notifiées dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire mais, pour des revenus d'origine indéterminée, la procédure de taxation d'office a été suivie.
Il est établi que l'époux détenait environ la moitié des parts d'une société et percevait, à ce titre, des dividendes. Après avoir dressé une balance de trésorerie, l'administration a constaté le caractère répété du solde débiteur de celle-ci. Les contribuables se sont montrés dans l'incapacité d'apporter aucune des justifications demandées. Le Conseil d'Etat retient qu'ils ne pouvaient ignorer que ces revenus étaient taxables en France avec l'ensemble de leurs revenus, y compris ceux d'origine étrangère. Tout ceci a été de nature à établir le manquement délibéré (qualifié naguère de mauvaise foi) et à justifier l'application de la majoration afférente.
La balance de trésorerie permet à l'administration de vérifier si le montant total des dépenses, pendant la période vérifiée, est égal à celui des ressources dont le contribuable a pu avoir la disposition au cours de la même période, et de mettre éventuellement en évidence un déséquilibre qui, s'il n'est pas expliqué, établit la preuve de l'existence de revenus non déclarés. Dans le cadre d'un ESFP, la balance de trésorerie des dirigeants, ou des principaux associés d'une société peut révéler un excédent de disponibilités de ces derniers et ainsi fournir des indications quant aux dissimulations éventuelles de recettes de la part de la société.
L'équilibre concernant la balance de trésorerie s'apprécie globalement, par année vérifiée, entre les disponibilités dégagées et celles qui sont engagées. En effet, le Conseil d'Etat refuse de comparer la chronologie des dépenses et celle des ressources (CE 7° et 8° s-s-r., 21 octobre 1985, n° 44371, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3026AMZ, RJF, 1985, 12, comm. 1494). En raison du principe de l'annualité de l'impôt sur le revenu, un contribuable ne peut pas faire valoir qu'une balance établie sur une base biennale permettrait de constater une compensation entre excédents et insuffisances (CE 8° et 7° s-s-r., 3 février 1988, n° 60226, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6914APR, RJF, 1988, 5, comm. 553). Le juge doit s'assurer que le solde de la balance ne résulte pas de l'inclusion dans les disponibilités engagées d'éléments de patrimoine dont rien ne permet de présumer l'acquisition au cours de la période vérifiée (CE 8° et 9° s-s-r., 16 février 1994, n° 116460, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9705ARU, RJF, 1994, 4, comm. 374), ni d'une évaluation arbitraire des dépenses de train de vie (CE 8° et 9° s-s-r., 6 novembre 1991, n° 68866, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9718AQY, RJF, 1992, 1, comm. 4).
Le dispositif peut être complété par une balance espèces, qui permet au vérificateur de s'assurer que les espèces utilisées par le contribuable pendant la période vérifiée n'excédent pas celles dont il a pu disposer pendant la même période. L'établissement de la balance des espèces suit l'examen des comptes financiers ouverts au nom des membres du foyer fiscal. En s'attachant plus particulièrement aux débits bancaires, le vérificateur s'efforce de tirer des enseignements de nature à compléter son information sur l'importance des opérations en espèces réalisées par le contribuable.
Tout ceci est assez classique.
Plus originale est la solution retenue par les juges du Palais Royal quand ils affirment que le contribuable ne peut pas se prévaloir des stipulations de l'article 6 § 3 de la Convention européenne des droits de l'Homme (N° Lexbase : L7558AIR) relatif au droit de tout accusé de demander l'assistance gratuite d'un interprète s'il ne comprend pas, ou ne parle pas, la langue employée à l'audience. Il est fait obligation à l'Etat, non seulement de garantir la valeur de la traduction, mais encore d'exonérer l'accusé des frais d'interprète en cas de condamnation. Le respect des droits de la défense constitue un des aspects essentiels du droit à un procès équitable.
Pour le Conseil d'Etat, l'absence d'interprète mis à la disposition du contribuable dans le cadre de la procédure de contrôle n'est pas contraire à la Convention précitée au motif que cette situation n'est pas de nature à porter une atteinte irréversible au caractère équitable de la procédure ultérieurement engagée devant le juge.
Autrement dit, l'absence d'interprète pendant la procédure de contrôle n'emporte pas violation du droit au procès équitable.
Rappelons que les stipulations conventionnelles, notamment les articles 6 (procès équitable), 8 (respect de la vie privée) (N° Lexbase : L4798AQR) et 10 (liberté d'expression et d'information) (N° Lexbase : L4743AQQ) de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme ne font pas obstacle à la mise en oeuvre de l'examen de situation fiscale personnelle (CE 8° s-s., 15 décembre 1993, n° 84181, 143226 et 143228, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1693ANZ, RJF, 1994, 2, comm. 167).
Par conséquent, le pourvoi des contribuables ne pouvait qu'être rejeté.
L'examen de situation fiscale personnelle (ESFP) peut être le moyen de révéler une activité professionnelle occulte. Dans l'affaire qui nous occupe, cet examen, au titre des années 2001, 2002 et 2003, a permis à l'administration de découvrir une activité de vente de pièces détachées. Corrélativement, l'administration a engagé une vérification de comptabilité concernant cette activité au titre des années 1998 à 2003. A cette occasion, elle a constaté que le contribuable avait inscrit son activité au registre du commerce des sociétés le 22 janvier 2002, mais qu'antérieurement celle-ci était exercée de façon occulte.
L'article L. 169 du LPF (N° Lexbase : L5755IRL) caractérise l'activité occulte quand le contribuable exerce une activité alors qu'il n'a pas accompli les formalités auxquelles il était tenu lors de la création de son activité auprès d'un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, et s'il n'a pas rempli ses obligations fiscales déclaratives dans les délais légaux. Ces deux conditions doivent être cumulativement remplies.
Devant les hésitations de la jurisprudence quant à savoir s'il convenait ou non d'adresser un avis de vérification de comptabilité afin de contrôler une activité occulte, l'article 86 de la loi de finances pour 1998 (loi n° 97-1269 du 30 décembre 1997 N° Lexbase : L6930HU9) a fixé pour principe que l'administration est autorisée à tirer toutes les conséquences, à l'égard de tous les impôts et taxes, de l'exercice d'une activité occulte, sans avoir à engager une nouvelle procédure de vérification. L'administration n'a pas à envoyer un avis de vérification de comptabilité (CE 3° et 8° s-s-r., 5 novembre 2003, n° 241201, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0905DAR, RJF, 2004, 1, comm. 41).
La faculté dont dispose l'administration de tirer toutes les conséquences de la découverte de revenus provenant de l'exercice d'une activité occulte, directement et dans la proposition de rectification clôturant l'ESFP, est strictement limitée aux cas dans lesquels l'administration a effectivement découvert cette activité au cours de l'ESFP à l'occasion, par exemple, de l'examen des crédits portés sur les comptes bancaires.
Conformément aux dispositions de l'article L. 73 du LPF (N° Lexbase : L0715ITN), l'administration a évalué d'office, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les résultats de cette activité pour laquelle aucune comptabilité n'avait été tenue. Il appartient à l'administration qui souhaite procéder à l'évaluation d'office d'un revenu catégoriel professionnel, pour défaut de déclaration, d'établir que le contribuable exerce une activité professionnelle génératrice d'un revenu (CAA Nantes, 27 mai 1992, n° 92NT00496, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1762BHQ, RJF, 1992, 10, comm. 1411).
En mettant en oeuvre son droit de communication (LPF, art. L. 81 N° Lexbase : L8857IRH et suivants), il est un fait que l'administration peut, pour déterminer les bases d'imposition d'un contribuable, utiliser les éléments recueillis auprès des tiers. Ceux-ci permettent généralement de corroborer des constatations propres à l'entreprise.
En l'espèce, le Conseil d'Etat a jugé que l'administration est fondée à ne retenir que les éléments recueillis dans le cadre du droit de communication, dès lors que le contribuable ne fournit aucun élément propre à son entreprise, à ses activités ou à sa situation. Par conséquent, puisque le contribuable n'a pas tenu de comptabilité et qu'il n'a pas produit d'éléments relatifs aux conditions d'exploitation de son activité, l'administration peut se fonder, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'activité, sur des éléments obtenus auprès de deux de ses clients, dans le cadre de son droit de communication, sans avoir à corroborer ses informations avec les éléments propres à l'entreprise.
Rappelons qu'actuellement la découverte d'une activité occulte emporte les conséquences suivantes :
- l'allongement du délai de reprise de trois à dix ans (LPF, art. L. 176-3 N° Lexbase : L0705ITB et L. 174-2 N° Lexbase : L2782IG7) ;
- l'allongement d'un an de la durée de l'ESFP lorsque l'activité occulte est découverte lors de cette procédure (LPF, art. L. 12 N° Lexbase : L6793HWI) ;
- l'application de la procédure de taxation d'office (LPF, art. L. 68 N° Lexbase : L2895IGC) ou d'évaluation d'office (LPF, art. L. 73 N° Lexbase : L0715ITN), sans envoi préalable d'une mise en demeure, même si l'administration le préconise à ses agents dans l'hypothèse de poursuites pénales ultérieures ;
- l'exclusion du régime simplifié de TVA et en BIC (CGI, art. 302 septies A N° Lexbase : L4900IQK et 302 septies A bis N° Lexbase : L4899IQI) et du régime de la franchise en base de TVA lorsque l'activité occulte est soumise à cette dernière ;
- l'application d'une majoration de 80 % sur les droits rappelés mis à la charge du contribuable (CGI, art. 1728-1-c N° Lexbase : L1715HNT).
A l'impossible nul n'est tenu...
Dans cette affaire, un contribuable et son conjoint ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle (ESFP). A l'issue du contrôle, une proposition de rectification leur a été adressée, portant sur un avantage occulte dont aurait bénéficié l'époux, en raison de l'insuffisance de prix de la cession de parts d'une société.
La proposition de rectification a été envoyée, par pli recommandé avec accusé de réception, au domicile de l'époux, qui était la seule adresse connue de l'administration, puis acheminée par voie postale à l'adresse d'un hôtel installé à Mayotte, conformément à l'ordre de réexpédition donné par le contribuable. Le Conseil d'Etat a jugé qu'est régulière la notification faite à la seule adresse connue par l'administration (CE 9° et 8° s-s-r., 16 janvier 1983, n° 33831, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8380ALX, Droit fiscal, 1983, comm. 35907, concl. Schricke). De la même façon, est régulière la notification faite à l'adresse figurant sur la déclaration souscrite par le contribuable bien que, celui-ci ayant changé d'adresse sans en avertir l'administration, le pli ne lui soit pas parvenu (CE 9° et 8° s-s-r., 17 novembre 1986, n° 65920, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4577AMH, RJF, 1987, 1, comm. 44).
Aux termes de l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L8757G8T), la prescription est interrompue par une proposition de rectification, mais aussi par des déclarations ou la notification de procès-verbaux, ainsi que par tous actes interruptifs de droit commun.
Concernant la distribution du courrier, la nomenclature postale comporte cinq motifs pour lesquels une correspondance doit être regardée comme un pli non distribuable : "boîte non identifiable", "boîte inaccessible", "non réclamé", "refusé", "anomalie d'adresse". Dans une instruction en date du 11 janvier 1990, l'administration rappelle les règles applicables en la matière et les principes jurisprudentiels dégagés par le Conseil d'Etat (Droit fiscal, 1990, 19, p. 8629) (voir le BoFip N° Lexbase : X6311ALC et N° Lexbase : X4232ALC).
Toutefois, la notification est régulière lorsque le préposé des services postaux n'a pu laisser un pli recommandé avec avis de réception au destinataire, l'établissement étant fermé et dépourvu de boîte à lettres (CE 9° et 7° s-s-r., 16 octobre 1989, n° 77528, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1458AQ3, RJF, 1989, 6, comm. 730).
Le contentieux en la matière étant relativement abondant, la jurisprudence est venue solutionner un certain nombre de situations qui ne sont pas toutes évidentes, sachant qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve que le pli postal, contenant la proposition de rectification, a été régulièrement présenté par les services postaux.
A noter que la proposition de rectification peut valablement être remise en mains propres au contribuable (CE, 23 décembre 1981, n° 16631 N° Lexbase : A4159AKA, RJF, 1982, 2, comm. 180), à un mandataire (CE 7° et 8° s-s-r., 23 novembre 1986, n° 51141, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4554AMM, RJF, 1987, 1, comm. 29), en cas de décès de celui-ci être adressé à l'un quelconque des ayants droit (CE 7° et 9° s-s-r., 26 juillet 1982, n° 20662, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9053AKI, RJF, 1982, 10, comm. 942), à l'exploitant désigné au registre du commerce, même s'il y a un mandataire général (CE 9° et 8° s-s-r., 25 octobre 1989, n° 67367, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1437AQB, RJF, 1989, 12, comm. 1414), ou encore à un seul des gérants d'une SARL en liquidation (CE 9° et 7° s-s-r., 16 octobre 1989, n° 77528, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1458AQ3, RJF, 1989, 12, comm. 1407).
Précisons également que la notification est régulière quand l'avis de réception est signé par l'épouse du contribuable (CE 9° et 8° s-s-r., 24 janvier 1986, n° 50779, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3995AMW, RJF, 1986, 3, comm. 306), quand le pli recommandé n'a pas été retiré auprès des services postaux (CE 9° et 8° s-s-r., 6 mars 1985, n° 29138, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2931AMI, RJF, 1985, 5, comm. 790), mais aussi si le pli a été reçu par le contribuable bien que portant une adresse erronée (CE 20 février 1985, n° 39700, RJF, 1985, 4, comm. 575).
Lorsque le contribuable n'a pas signalé au service d'assiette son changement d'adresse mais a averti, par lettre recommandée, le service chargé du recouvrement dont il dépendait de sa nouvelle adresse, celle-ci doit être regardée comme celle où le service d'assiette devait adresser les propositions de rectifications, dès lors qu'il pouvait en obtenir communication auprès du service du recouvrement (CAA Paris 27 mai 1993, n° 92PA00512, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0055AXC, RJF, 1993, 10, comm. 1379). L'indication donnée par le contribuable de sa dernière adresse est opposable à tous les services de la direction générale des finances publiques.
En l'espèce, le Conseil d'Etat a jugé que la prescription n'est pas interrompue par l'envoi d'une proposition de rectification à l'adresse du contribuable, dès lors que celui-ci a déménagé et fait suivre tout à fait normalement son courrier à une nouvelle adresse. C'est le fait que le contribuable ait réceptionné son pli après l'expiration du délai de prescription qui a emporté l'invalidité de la notification (proposition de rectification). Autrement dit, les juges du Palais Royal ont jugé suffisant le fait que le contribuable ait fait des diligences près des services postaux pour que le courrier lui soit adressé.
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