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N6301BP3
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par Thierry Lambert, Professeur à l'Université Paul Cézanne Aix Marseille I
le 07 Octobre 2010
L'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP) repose sur l'examen de cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. Un contrôle annoncé par un avis, qui n'en précise pas la nature et qui ne se limite pas à un examen sur place des documents se rattachant à l'activité professionnelle d'un notaire, mais qui porte également sur les revenus de la catégorie des salaires, sur les revenus fonciers et sur les revenus de capitaux mobiliers, constitue une vérification de cette nature (CE, 5 juin 1985, n° 43253 N° Lexbase : A2846AMD, RJF, 1985, 598, concl. Fouquet). A l'inverse des contrôles, eu égard à leur étendue limitée et à l'absence de toute vérification de cohérence entre les revenus déclarés et des éléments patrimoniaux ou de train de vie, ne sont pas des vérifications personnelles (CAA Bordeaux, 3ème ch., 24 mars 1998, n° 97BX01813 N° Lexbase : A6147BEE, RJF, 1998, 10, comm. 1072). Il revient au Conseil d'Etat, d'exercer un contrôle de qualification juridique des faits susceptibles d'établir un début de vérification de cette nature (CE, 2 juin 1999, n° 184896 N° Lexbase : A5179AX4, RJF, 1999, 7, comm. 820).
Le législateur a posé pour principe que l'ESFP ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification (LPF, art. L. 12 N° Lexbase : L6793HWI). Par ailleurs, le même article dispose que ce délai peut être prorogé de trente jours lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire les relevés de compte bancaire dans le délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration. Rien n'oblige l'administration à informer le contribuable des motifs de la prorogation du délai initial d'un an (CAA Marseille, 19 avril 1999, n° 96MA01940 N° Lexbase : A0194AXH, RJF, 2000, 3, comm. 324).
Pour faire un ESFP, l'administration va être amenée à demander au contribuable de produire, dans un délai de soixante jours à compter de sa demande, les relevés de comptes bancaires concernant tous les membres du foyer fiscal. Certains contribuables s'exécutent, d'autant plus facilement qu'ils disposent de ces relevés, et d'autres pas. Constitue un début d'ESFP le fait pour l'administration de demander des relevés bancaires lors d'un contrôle portant sur les droits de mutation, auquel il n'a été donné aucune suite et, après l'envoi de l'avis de vérification, d'utiliser les informations tirées de ces relevés dans le cadre d'une procédure de demande de justifications à laquelle s'intègre l'ESFP (CAA Lyon, 4ème ch., 13 novembre 1996, n° 95LY00225, RJF, 1997, 2, comm. 103 N° Lexbase : A0126AXX).
Quand les contribuables ne respectent pas le temps imparti, celui-ci peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte. Le point de départ est fixé au 61ème jour suivant la demande faite au contribuable. Mais si le contribuable a produit avant cette date ses identifiants bancaires, le point de départ des délais ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements qui tiennent ces comptes que ces relevés lui soient remis. Le délai de prorogation s'achève lorsque l'administration reçoit le dernier relevé dont elle avait demandé communication (CAA Bordeaux, 4 mars 2004, n° 02BX02582 N° Lexbase : A6758DBW, RJF, 2004, 8-9, comm. 848).
Dans un avis rendu le 13 avril 2005, le Conseil d'Etat fait une différence entre le contribuable qui a fourni dans le délai de soixante jours, à compter de la demande du vérificateur, les références bancaires portant sur tous les comptes du foyer fiscal, et celui qui ne l'a pas fait (CE avis, 13 avril 2005, n° 274897 N° Lexbase : A8551DH8, RJF, 2005, 7, comm. 659).
Lorsque le contribuable n'use pas de la faculté de produire les relevés de ses comptes et qu'il s'abstient, dans le délai imparti, de préciser les coordonnées exactes de tous ses comptes, la durée de l'ESFP est prorogée d'un délai calculé à compter du 61ème jour de la demande formulée par le vérificateur. En revanche, s'il ne fournit pas les relevés de ses comptes mais précise, dans le délai légal, les coordonnées exactes de l'ensemble de ses comptes, le point de départ des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration exerce son droit de communication auprès des établissements qui tiennent les comptes.
L'article L. 12 du LPF ne fait pas obstacle à ce que l'administration, après avoir demandé au contribuable de lui communiquer ses relevés de compte, exerce, avant même l'expiration du délai de soixante jours imparti au contribuable, son droit de communication auprès des institutions bancaires pour obtenir les relevés (CE 9° et 10° s-s-r., 11 avril 2008, n° 285583 N° Lexbase : A8674D7E, RJF, 2008, 7, comm. 769).
Dans l'affaire qui nous occupe, le contribuable avait fourni certains relevés, les coordonnées de l'un de ses comptes bancaires, mais il n'avait pas indiqué l'existence de tous ses comptes.
Le Conseil d'Etat fait valoir que, en l'espèce, l'administration avait demandé communication des relevés bancaires auprès des établissements bancaires du contribuable. A suivre la Haute juridiction, cette procédure ne peut pas être regardée comme la communication des coordonnées de comptes bancaires du contribuable à l'administration.
L'administration ayant jugé que le contribuable n'a pas communiqué ses relevés dans les délais, elle bénéficie d'une prorogation du délai pour contrôler le contribuable à compter du 61ème jour de la notification de l'avis de vérification, soit le 30 août 1995. Ce nouveau délai court jusqu'à la réception des relevés demandés qui lui ont été fournis, pour les derniers, le 15 janvier 1996.
Le Conseil d'Etat a jugé, au cas particulier, que la cour administrative d'appel (CAA Paris, 2ème ch., 2 février 2007, n° 05PA02752 N° Lexbase : A4654DUW) n'a pas commis d'erreur de droit, dès lors que, sans qu'il y ait lieu de distinguer entre les différents comptes, le délai de prorogation ne court à partir de la demande de communication faite aux banques par l'administration, que lorsque le contribuable lui a communiqué les coordonnées de l'intégralité de ses comptes bancaires et s'achève à la réception du dernier relevé dont elle a demandé communication.
L'assistance internationale au recouvrement est l'une des questions qui permet d'apprécier le degré de coopération entre les administrations fiscales nationales dans l'intérêt bien compris des finances publiques de chacun.
L'article L. 283 A du LPF (N° Lexbase : L1718DAU) permet à l'administration de requérir des Etats membres de l'Union européenne, aide et assistance, au recouvrement des impôts. Ceux-ci sont tenus de se prêter assistance en matière de recouvrement et d'échanges de renseignements relatifs à certaines créances. Sont concernées par cette assistance mutuelle, les créances afférentes aux impôts sur le revenu et sur la fortune (LPF, art. L. 283 A). L'article L. 283 B du LPF (N° Lexbase : L0569IHK), quant à lui, prévoit que l'administration compétente donne suite à la demande d'assistance au recouvrement d'un Etat membre de la Communauté européenne. Il faut rappeler qu'il est nécessaire que cette demande d'assistance contienne une déclaration certifiant que la créance, ou le titre de recouvrement, ne sont pas contestés dans l'Etat requérant et, qu'en outre, les procédures de recouvrement mises en oeuvre dans cet Etat ne peuvent pas aboutir au paiement intégral de la créance. Les modalités d'application de l'assistance internationale au recouvrement sont fixées par les articles R. 283 A-1 (N° Lexbase : L8201DN3) à R. 283 B-10 du LPF.
Dans cette affaire, la cour administrative d'appel de Bordeaux a déjà statué qu'en faisant valoir que la créance dont le recouvrement est poursuivi, ferait l'objet de discussions avec l'administration fiscale allemande et en produisant des lettres de son avocat à cette administration ainsi que la réponse de celle-ci proposant de fixer une date de réunion pour répondre aux "questions qui restent ouvertes", la requérante ne justifie pas du dépôt d'une contestation de nature à suspendre l'exigibilité de la créance au sens de l'article L. 283 B précité (CAA Bordeaux, 4ème ch., 28 février 2008, n° 06BX01176 N° Lexbase : A1593D9U, RJF, 2008, 7, comm. 895). Cette solution était, à notre connaissance, inédite. La cour administrative d'appel n'a pas retenu le moyen tiré de ce que les documents fiscaux transmis par les autorités allemandes à l'appui de leur demande d'assistance n'auraient pas force exécutoire.
La Cour de cassation vient, en l'espèce, préciser que la déclaration ne doit pas être prescrite, à peine de nullité de la demande d'assistance au recouvrement.
Dans la présente affaire, il s'agissait du recouvrement d'impôts sur le revenu que les autorités allemandes voulaient faire recouvrer en France, sur le fondement des articles L. 283 A et L. 283 B précités. Les titres de recouvrement transmis par l'Etat membre requérant sont directement reconnus comme exécutoires. Ils sont notifiés au débiteur (LPF, L. 283 B).
En l'espèce le trésorier payeur général des créances spéciales du Trésor avait fait saisir, le 20 juin 2006, les parts d'une SCI appartenant au contribuable. Cette dernière demandait l'annulation de l'acte de saisie.
La cour a constaté que le montant réclamé était définitivement dû et recouvrable. Un commandement à payer du 31 août 2004 avait été validé par un jugement du 14 juin 2005. Celui-ci n'avait pas fait l'objet d'un appel. En outre, la requérante ne justifiait, ni d'une contestation en cours dans l'Etat requérant, ni d'une possibilité de recouvrement de la créance dans ce dernier. Enfin, l'arrêt rendu par la cour d'appel d'Aix-en-Provence a retenu, sans pour autant inverser la charge de la preuve, que les vices de forme invoqués par la requérante ne sauraient lui avoir causé un quelconque tort. Autrement dit, la déclaration requise (LPF, art. L. 283 B) certifiant que la créance ou le titre de recouvrement ne sont pas contestés dans l'Etat requérant, n'est pas prescrite à peine de nullité de la demande d'assistance. En conséquence de quoi la cour d'appel a conclu à la régularité de l'acte de saisie.
La Cour de cassation a, par conséquent, rejeté le pourvoi de la contribuable.
La charte des droits et obligations du contribuable vérifié, visé à l'article L. 10 du LPF (N° Lexbase : L4149ICN), a pour fonction de rendre intelligible les procédures du contrôle fiscal et assure au contribuable une garantie tout à fait substantielle à savoir de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Puis, s'il le souhaite, elle lui permet d'avoir d'autres recours, notamment de saisir l'interlocuteur départemental et le conciliateur. Il s'agit en réalité de personnaliser le recours hiérarchique et de lui donner toute son efficacité. Le contribuable peut aussi saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires essentiellement sur des questions de fait. Les dispositions contenues dans ce document sont opposables à l'administration. Elle est remise obligatoirement au contribuable avant l'engagement du contrôle, elle est jointe à l'avis de vérification.
A l'inverse, la charte du contribuable (dite "Charte Copé") n'est pas opposable à l'administration et peut être remise au contribuable à toutes occasions (envoi de courrier, réception...). Ce document est en principe remis lors de la première intervention en vérification de comptabilité ou au premier rendez-vous en ESFP. Toutefois, la non-remise de la charte ne vicie pas la procédure de contrôle.
Il peut arriver que l'interlocuteur départemental siège, à un autre titre, dans cette commission car celle qui est territorialement compétente est en principe celle du département dans le ressort duquel le contribuable est tenu de déposer ses déclarations (instruction du 18 avril 2005, BOI 13 M-1-05 N° Lexbase : X0480AD7). Les contribuables ont, toutefois, la possibilité de saisir la commission d'un autre département pour des motifs de confidentialité (CGI, art. 1651 G N° Lexbase : L1880HML), ce qui ne semble pas le cas dans la présente affaire.
Sous réserve du secret professionnel relatif à d'autres contribuables, l'administration rédige un rapport, destiné à la commission, exposant le différend qui l'oppose au contribuable. Celui-ci doit être accompagné de tous les documents appuyant sa thèse. Les uns et les autres sont tenus à la disposition du contribuable, dans un délai de trente jours précédant la réunion de la commission (LPF, art. L. 60 N° Lexbase : L5469H9G).
L'avis rendu par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires est très important car, lorsque l'administration suit cet avis, notamment quand il lui est favorable, le contribuable doit démontrer devant le juge de l'impôt les éléments de fait dont il se prévaut (CE, 27 juillet 1988, n° 50020 N° Lexbase : A6610API, RJF, 1988, 10, comm. 1139).
La cour administrative d'appel de Nancy a jugé, le 7 juin 2007, que l'interlocuteur départemental qui a participé à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, qui a eu à se prononcer sur les redressements, avait nécessairement pris parti sur les questions de fond dont il a eu par ailleurs à connaître dans son rôle d'interlocuteur départemental (CAA Nancy, 2ème ch., 7 juin 2007, n° 05NC00609 N° Lexbase : A8396DWU). Comment pourrait-il en être autrement ? La cour tirait pour conclusion que la société n'avait pas bénéficié de toutes les garanties auxquelles elle avait droit, en application de la charte des doits et obligations du contribuable vérifié, et qu'en conséquence la procédure contradictoire de redressement était entachée d'un vice substantiel. Cette position n'était pas partagée par toutes les cours administratives d'appel car certaines d'entre elles ont jugé que la circonstance que l'interlocuteur départemental ait participé à la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, au cours de laquelle celle-ci s'est prononcée sur les redressements en litige, ne prive pas d'utilité le débat ultérieur entre le contribuable et l'interlocuteur (CAA Bordeaux, 3ème ch., 14 octobre 2008, n° 06BX01860 N° Lexbase : A6790EMG, RJF, 2009, 4, comm. 367).
Le Conseil d'Etat n'a pas suivi, en l'espèce, l'analyse de la cour administrative d'appel de Nancy. En effet, il a jugé que le fait que l'interlocuteur départemental ait participé à la séance de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires, au cours de laquelle celle-ci s'est prononcée sur les redressements en litige, n'est pas un événement de nature à priver l'utilité du débat ultérieur entre ce fonctionnaire et le contribuable.
Cet arrêt s'inscrit à la suite de celui rendu par le Conseil d'Etat par lequel il a été jugé que la garantie substantielle de pouvoir obtenir, avant la clôture de la procédure de redressement, un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur sur les points sur lesquels persiste un désaccord est sans incidence sur le circonstance que le supérieur hiérarchique ait participé à une séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires relative au même litige, que celle-ci ait été ou non compétente (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mars 2007, n° 271787 N° Lexbase : A8121DUC, RJF, 2007, 6, comm. 721).
La cohérence de la jurisprudence, en plaçant le supérieur hiérarchique et l'interlocuteur départemental sur le même pied, nous laisse dubitatif sur le point de savoir comment ces fonctionnaires qui ont "une double casquette" peuvent tout à la fois prendre parti et être les interlocuteurs des contribuables, sauf à considérer qu'ils n'ont pas à être impartiaux quand ils jouent ce rôle.
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