[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Mai 2010

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique met en valeur le caractère libéral de la fiscalité française lié à l'exercice d'options par les contribuables si, toutefois, ces derniers exercent leurs droits et que l'administration fiscale respecte leur volonté. Une décision du Conseil d'Etat permet d'illustrer cet aspect dans le cadre du régime de groupe et plus précisément quant au respect de la liberté contractuelle dont disposent les parties signataires à une convention d'intégration fiscale (CE 3° et 8° s-s-r., 12 mars 2010, n° 328424). Puis, la présente chronique met en exergue l'attitude de l'administration fiscale en matière d'option fiscale : deux décisions des juges du fond révèlent la volonté de s'opposer à l'exercice d'une option, par le contribuable, pour un régime plus favorable ou, au contraire, d'opter à sa place alors qu'une telle décision n'appartient qu'au seul contribuable (CAA Paris, 7ème ch., 12 février 2010, n° 08PA01073 ; CAA Paris, 9ème ch., 11 février 2010, n° 08PA01984).

• Intégration fiscale : la consécration de la liberté contractuelle (CE 3° et 8° s-s-r., 12 mars 2010, n° 328424 N° Lexbase : A4553EQP)

Le régime de l'intégration fiscale (CGI, art. 223 et s. N° Lexbase : L3804IGY), dont les dispositions sont entrées en vigueur en 1988 (loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, art. 68 A), n'a pas généré jusqu'à aujourd'hui un contentieux de masse dont le juge de l'impôt a eu à connaître.

L'intégration fiscale permet à "une société [de] se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe".

Ce régime, qui rend la société tête de groupe seule redevable de l'impôt sur les sociétés (1), entraîne la compensation des déficits et des bénéfices des sociétés membres : la société intégrante calcule un résultat d'ensemble en opérant des retraitements afin d'assurer une neutralité fiscale. Cette neutralité fiscale peut être mise à mal : très récemment, des difficultés d'application au regard de l'imposition des jetons de présence -déjà malmenés par le Code général des impôts- sont apparus puisque l'application des dispositions propres à l'intégration fiscale entraînaient une double imposition des jetons de présence. Un arrêt de la cour administrative d'appel de Nancy (2) (CAA Nancy, 2ème ch., 3 juin 2009, n° 07NC01792 N° Lexbase : A9155EHK), commenté par l'administration fiscale (instruction du 2 février 2010, BOI 4 H-5-10 [3] N° Lexbase : X6937AGZ) et une intervention législative récente (loi n° 2009-1674, 30 décembre 2009, de finances rectificative pour 2009, art. 33 N° Lexbase : L1817IGE) ont permis de mettre fin à cette anomalie fiscale.

La société intégrante ayant seule la qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés, les membres inclus dans le périmètre de l'intégration fiscale sont libres de conclure une convention visant à répartir la contribution de chacun à l'impôt sur les sociétés et de prévoir les conséquences d'une sortie du périmètre d'intégration fiscale d'une société intégrée à la suite, par exemple, d'une cession à un tiers ou si les conditions requises par la loi ne sont plus remplies (4). La loi fiscale ne fixant aucun cadre, les parties sont libres de conclure une convention d'intégration fiscale (5) entre la filiale et la société tête de groupe visant à traiter de ces conséquences dans la limite des droits des tiers, dont les créanciers et les associés minoritaires. Cette liberté contractuelle fut discutée par l'administration fiscale ce dont témoigne l'activité du juge de l'impôt (TA Cergy-Pontoise, 30 juin 2009, n° 0401884, Dr. fisc., 2009, comm. 470, note de J. Vaudoyer ; CAA Versailles, 3ème ch., 22 septembre 2009, n° 08VE03647 N° Lexbase : A3000EPS ; TA Cergy-Pontoise, 5ème ch., 15 mai 2008, n° 04-5972, RJF, janvier 2009, n° 15, concl. T. Paris, BDCF, janvier 2009, n° 4) quant à l'interprétation d'une convention d'intégration fiscale -qui est un contrat de droit privé- et sa portée en droit fiscal.

Par deux décisions remarquées rendues en décembre 2009 (CE 3° et 8° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 301341 N° Lexbase : A4265EPN) et mars 2010 (CE 3° et 8° s-s-r., 12 mars 2010, n° 328424 N° Lexbase : A4553EQP) ayant trait aux effets d'une convention d'intégration fiscale portant, toutefois, sur des faits différents, la Haute juridiction administrative a clairement réaffirmé le principe de la liberté contractuelle à défaut de dispositions législatives spéciales impératives.

Au cas particulier, la société intégrante Wolseley Centers France s'est vue notifier, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1995, 1996 et 1997 une amende de 5 % des sommes omises car les filiales devaient participer "à la charge globale de l'imposition due par le groupe au prorata de leurs résultats et non en fonction des cotisations dont elles auraient été redevables si elles avaient été imposées individuellement". Pour le service, "la société mère avait ainsi octroyé des subventions indirectes à ces filiales sous forme de réallocation de l'économie d'impôt réalisée dans le cadre de l'intégration fiscale". Ces "subventions" ne figurant pas dans l'état de suivi des abandons de créances et des subventions (6), l'administration a, alors, appliqué sa doctrine selon laquelle une sanction de 5 % des sommes "omises" devait être prononcée (CGI, art. 1734 bis [7] N° Lexbase : L4202HML ; aujourd'hui : CGI 1763 N° Lexbase : L3836IG8). En effet, les conclusions du rapporteur public (concl. L. Olléon, Dr. fisc., 2010, comm. 272) signalent que, selon la thèse de l'administration fiscale, "la société mère [...] est seule titulaire du gain d'impôt réalisé au niveau du résultat d'ensemble du groupe. Par suite, elle n'est pas légalement tenue d'en faire profiter les autres sociétés du groupe. En l'absence d'obligation légale, elle s'y oblige par la convention, l'attribution d'un tel avantage sans contrepartie caractérise l'octroi d'une subvention".

Cette thèse ne sera pas suivie par le juge de l'impôt tant au fond qu'en cassation écartant l'application de la doctrine administrative (instruction du 26 juin 2002, BOI 4 L-2-02 N° Lexbase : X1534ABG ; instruction du 23 juillet 1992, BOI 4 H-13-92, Dr. fisc., 1992, instr. 10667). En effet, le Conseil d'Etat dit pour droit, dans le silence des dispositions fiscales régissant le régime de l'intégration fiscale, que l'économie d'impôt résultant de l'application du régime d'intégration fiscale n'implique pas qu'elle profite uniquement à la seule société intégrante : les sociétés membres du groupe fiscales ont la possibilité de prévoir les conditions de la répartition de la charge d'impôt ou de l'économie d'impôt résultant de l'option pour le régime de l'article 223 A du CGI (N° Lexbase : L4827IGU).

Cependant, la Haute juridiction administrative apporte un tempérament à la liberté contractuelle en fixant deux limites : la répartition de la charge d'impôt ne doit pas porter atteinte "ni à l'intérêt social propre de chaque société ni aux droits des associés ou des actionnaires minoritaires et ne constitue pas, par suite, un acte anormal de gestion". Elle confirme, ainsi, les positions du juge du fond (TA Lyon, 27 septembre 2005, n° 0300728 N° Lexbase : A1953ETI ; CAA Lyon, 5ème ch., 2 avril 2009, n° 05LY01975 N° Lexbase : A8825EGX).

Dans ses conclusions, le rapporteur public, évoquant la décision précitée du 11 décembre 2009, indique que "le ministre fondait également son argumentation sur l'idée que ce qui n'est pas autorisé est interdit [...le Conseil d'Etat ne l'a] pas suivi, et [il a été] jugé au contraire que ce qui n'est pas interdit est autorisé". En définitive, le raisonnement suivi par l'administration fiscale est singulier car elle tente de se substituer au législateur dont la compétence est exclusive (8).

Le Conseil d'Etat, dont la jurisprudence contribue à l'interprétation particulièrement technique des dispositions légales relatives au régime de l'intégration fiscale, met un terme à la thèse de l'administration fiscale qui ne prospérera pas au moins devant le juge de l'impôt.

• Gestion des déficits fiscaux : le droit d'opter appartient au contribuable

Afin d'assurer une bonne gestion fiscale, le droit fiscal français permet au contribuable d'arrêter des décisions : le Conseil constitutionnel invite d'ailleurs ce dernier à "opérer des arbitrages et [...] conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairés de l'intéressé". Or, en matière de droit optionnel, l'administration fiscale est en situation de compétence liée l'obligeant ainsi à accepter l'exercice régulier de cette option, quant à la forme et sur le fond, si toutefois le respect des obligations du régime optionnel sont satisfaites (10). Il est intéressant de relever, dans la jurisprudence récente des juges du fond, l'attitude de l'administration fiscale qui tente soit de limiter la portée de l'exercice d'une option (A) ; soit d'exercer une option à la place du contribuable (B).

A- Option pour le report en arrière des déficits (CAA Paris, 7ème ch., 12 février 2010, n° 08PA01073 N° Lexbase : A0177ETQ)

Les déficits des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés peuvent être reportés en avant sans limitation de durée depuis la loi de finances pour 2004 (11) (loi n° 2003-1311, art. 89 N° Lexbase : L6348DM3) ou être reportés en arrière depuis l'adoption de l'article 19 de la loi de finances pour 1985, codifié à l'article 220 quinquies du CGI (N° Lexbase : L3412HNP).

A ce titre, l'entreprise peut imputer les déficits qu'elle constate sur les bénéfices des trois exercices précédents en souscrivant une déclaration n° 2039. Cette créance de carry-back offre un certain nombre d'avantages bien supérieurs au régime du report en avant des déficits : elle sera nécessairement restituée au contribuable par le Trésor au terme d'un délai de cinq ans en l'absence d'imputation sur de l'IS à payer ou même immédiatement si l'entreprise fait l'objet d'une procédure collective (instruction du 28 mai 2004, BOI 4 A-4-04 N° Lexbase : X2051ACX) ; elle constitue une augmentation de l'actif net non imposable et elle améliore les résultats comptables ; la créance de carry-back peut également être mobilisée auprès d'un établissement financier dans certaines conditions (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 U N° Lexbase : L8526HLD, C. mon. fin., art. L. 313-23 N° Lexbase : L9256DYH à L. 313-35) ; elle peut être transférée lors d'une opération de restructuration telle une fusion (CGI, art. 220 quinquies II). En d'autres termes, ce régime dérogatoire offre de nombreux avantages si, toutefois, l'entreprise a opté. Or, la jurisprudence démontre qu'il existe d'importantes divergences entre l'administration fiscale et les contribuables quant aux conditions dans lesquelles ces derniers peuvent opter. Ainsi, les déficits reportés en arrière étant imputés sur des bénéfices, la jurisprudence a précisé qu'en l'absence de distinction opérée par la loi, il y avait lieu d'appliquer l'adage ubi lex non distinguit : l'entreprise peut reporter son déficit sur des résultats antérieurs devenus bénéficiaires à la suite d'un redressement notifié par l'administration fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 19 décembre 2007, n° 285588 N° Lexbase : A1488D3I).

Au cas particulier, la société M. a déposé en décembre 2000, à la suite d'une mise en demeure de l'administration fiscale, une déclaration de résultat pour l'exercice clos au 31 décembre 1999 ainsi qu'une demande de report en arrière du déficit constaté au titre de l'année 1999 sur les bénéfices de l'exercice 1997. Cette demande de carry-back a été effectuée après l'expiration du délai légal de dépôt des résultats. Cependant, le report en arrière des déficits étant considéré comme une réclamation au sens des dispositions du Livre des procédures fiscales (LPF, art. 190 N° Lexbase : L5858HIS ; CE Contentieux, 30 juin 1997, n° 178742 N° Lexbase : A0501AEB), cette dernière doit, alors, aux termes de l'article R. 196-1 du LPF (N° Lexbase : L6486AEX), être présentée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation.

La cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 7ème ch., 12 février 2010, n° 08PA01073) juge que les dispositions réglementaires applicables aux faits de l'espèce (CGI ann. III, art. 46 quater-0 W N° Lexbase : L8530HLI) prévoyant que l'exercice de l'option au moment du dépôt des résultats annuels ne peut "avoir pour effet d'interdire de présenter la demande de report en arrière, dans le délai de réclamation prévu à l'article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales, au cas où la déclaration portant option de report en arrière d'un déficit aurait été jointe à une déclaration de résultat déposée tardivement".

On notera, d'une part, que l'article 46 quater-0 W du CGI, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce (12), prévoit que l'entreprise "doit joindre à la déclaration de résultat de l'exercice au titre duquel cette option a été exercée une déclaration conforme au modèle fixé par l'administration". Au cas d'espèce, il n'était pas contesté que la société M. avait bien joint à sa déclaration de résultat de l'exercice 1999 une déclaration n° 2039. D'autre part, la thèse de l'administration fiscale, qui s'est d'ailleurs exprimée dans le même sens dans la décision précitée du 19 décembre 2007 (concl. C. Landais, Dr. fisc., 2008, comm. 173, note J.-L. Pierre), revenait à empêcher le contribuable d'exercer son droit à opter. Ce raisonnement est écarté au cas présent par la cour administrative d'appel de Paris.

B- Faculté d'imputer une plus-value nette à long terme sur un déficit courant (CAA Paris, 9ème ch., 11 février 2010, n° 08PA01984 N° Lexbase : A0178ETR)

Les dispositions légales relatives à l'imposition des plus-values nettes à long terme étaient, jusqu'à l'ouverture des exercices à compter du 1er janvier 1997, un véritable paradis pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés. Aux termes des textes applicables aux faits de l'espèce (CGI, art. 39 quindecies N° Lexbase : L1466HLU), et sous réserve de dispositions légales spécifiques, "le montant net des plus-values à long terme fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 16 %. Il s'entend de l'excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature constatées au cours du même exercice. Toutefois, ce montant net n'est pas imposable lorsqu'il est utilisé à compenser le déficit d'exploitation de l'exercice". Ainsi, la loi permettait aux entreprises relevant de l'IS de ne pas voir une plus-value nette à long terme taxée au taux de 16 % mais de l'imputer sur le déficit d'exploitation.

A la suite d'une vérification de comptabilité d'une société anonyme exerçant une activité de marchands de biens, l'administration fiscale, qui a vérifié le déficit fiscal déclaré de l'année 1996, a refusé l'imputation d'une moins-value à long terme sur une plus-value à long terme constatée au titre de l'exercice 1996. L'administration fiscale a, alors, décidé "d'imputer la part de la plus-value nette à long terme révélée par le contrôle sur le déficit ordinaire de l'exercice 1996 et sur les déficits [antérieurs] reportables sur cet exercice". Consécutivement, cette réduction des déficits reportables a entraîné le constat d'une base imposable et d'un impôt pour l'année 1998, alors même que la société anonyme avait initialement déclaré un résultat déficitaire. Le juge d'appel censure la juridiction de première instance qui avait débouté la société de ses demandes : il la décharge en conséquence des compléments d'impôt sur les sociétés ainsi que de la contribution supplémentaire alors en vigueur, car "la décision de gestion prévue par les dispositions précitées de l'article 39 quindecies du Code général des impôts ne peut être prise que par le contribuable".

On relèvera, dans la jurisprudence antérieure du juge de l'impôt administratif (CE Contentieux, 11 février 1994, n° 117302 N° Lexbase : A9715ARA), que ce dernier avait déjà tiré les conséquences de l'exercice de cette option offerte par la loi opposable tant à l'administration qu'au contribuable même si la doctrine administrative, à laquelle le contribuable s'était référé pour se former une opinion quant à l'opportunité d'y souscrire, est entre-temps rapportée.

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(1) S'il est vrai que chaque société du groupe est solidaire de l'impôt et de l'IFA calculé au nom du groupe, elle ne l'est uniquement qu'à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus si celle-ci n'était pas membre du groupe (CGI, art. 223 A, dernier alinéa N° Lexbase : L4827IGU).
(2) "Dès lors, si l'administration était fondée, en vertu de l'article 223 B précité, à réintégrer, dans le résultat d'ensemble des sociétés du groupe déclaré par la SA Sifcor, la totalité du montant des jetons de présence distribués par ses filiales, elle ne pouvait le faire sans réaliser une double imposition, compte tenu de l'unicité du résultat déclaré, que sous déduction des sommes que les filiales avaient elles-mêmes réintégrées dans leur propre résultat sur le fondement de l'article 210 sexies".
(3) "Cette décision est contraire aux dispositions du 5ème alinéa de l'article 223 B du CGI (N° Lexbase : L0101IKX) applicables jusqu'au 31 décembre 2009 ainsi qu'aux précisions contenues dans le BOI 4-H-9-88 du 9 mai 1988 n° 67 et dans la DB 4 H-6623 n° 65 selon lesquelles la réintégration porte sur l'ensemble des sommes versées, même si la société filiale qui les a allouées n'a pu en déduire qu'une partie en application de l'article 210 sexies du CGI (N° Lexbase : L3953HLY). L'acquiescement à l'arrêt a néanmoins été décidé dès lors que la double réintégration des mêmes jetons de présence et tantièmes dans le résultat imposable du groupe fiscalement intégré conduit à soumettre à l'impôt sur les sociétés une somme qui ne constitue pas un revenu et constitue une double imposition qui ne peut se justifier au regard du bon fonctionnement de l'impôt. En conséquence, la DB 4 H-6623 n° 65 est rapportée".
(4) V. cependant : CGI ann. III, art. 46 quater-0 ZG 3° (N° Lexbase : L8662HLE).
(5) Il existe sept formules de convention d'intégration fiscale dont trois sont à écarter pour des raisons juridiques : "Dans les trois premières conceptions, l'économie de trésorerie réalisée grâce aux déficits : - soit n'est pas prise en résultat (1ère conception) ; - soit est prise immédiatement dans le résultat de la société mère (2ème conception) ; - soit est prise immédiatement dans le résultat des sociétés déficitaires (3ème conception). Dans la 4ème conception, la société mère constate toutes les charges d'impôt et l'économie réalisée par le groupe", A. Charveriat et J.-Y. Mercier, La pratique de l'intégration fiscale, Editions Francis Lefebvre, 3ème édition, 2006, p. 480.
(6) 2058 SG.
(7) Applicable aux faits de l'espèce.
(8) Compétence exclusive quant à l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures (Constitution de 1958, art. 34 N° Lexbase : L1294A9S).
(9) Cons. const., 29 décembre 2005, n° 2005-530 DC (N° Lexbase : A1204DMK), RJF, mars 2006, n° 290, § 79.
(10) A. Agostini, Les options fiscales, LGDJ, Bibliothèque de science financière, 1983, p. 208 et s. ; v. également : p. 272.
(11) Antérieurement, le report des déficits ne pouvait se faire que sur les cinq exercices suivant celui au titre duquel ils étaient constatés.
(12) Depuis le 1er janvier 2005, les dispositions de cet article ont été réécrites : "L'entreprise qui exerce l'option prévue au premier alinéa du I de l'article 220 quinquies du Code général des impôts doit joindre au relevé de solde de l'exercice au titre duquel cette option est exercée, une déclaration conforme au modèle fixé par l'administration" (CGI ann. III, art. 46 quater-0 W N° Lexbase : L8531HLK).

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