Lexbase Fiscal

Lorsque respect du secret professionnel et opposition à un contrôle de comptabilité informatisé se conjuguent, nul doute qu'une décision du Conseil d'Etat mérite intérêt (CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2015, n° 367288, publié au recueil Lebon). Le juge administratif regarde la procédure viciée lorsque survient la divulgation d'une information à caractère secret au cours d'un contrôle fiscal. Quant à l'opposition à un contrôle de comptabilité informatisé, elle est caractérisée seulement lorsque les suppressions de données rendent le contrôle fiscal impossible nonobstant les diligences normales réalisées par le vérificateur. Posant une jurisprudence protectrice des droits des contribuables, le Conseil d'Etat opère une lecture élargie de la notion de secret professionnel, et une lecture restrictive de la notion d'opposition à un contrôle fiscal. En l'espèce, une SNC avait obtenu du tribunal administratif (TA Toulouse, 6 septembre 2011, n° 0703490) la décharge des rappels de TVA (et des pénalités correspondantes) relatives à des "ventes supprimées". La cour administrative d'appel (CAA Bordeaux, 31 janvier 2013, n° 11BX03427 N° Lexbase : A9578I7U) avait infirmé le jugement, faisant droit aux prétentions de l'administration fiscale. Se pourvoyant en cassation, la SNC obtient du Conseil d'Etat une salutaire décision. A l'occasion d'un contrôle fiscal, le secret professionnel doit être entendu de manière ductile : la révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure et entraîne la décharge de l'imposition contestée (I). L'opposition au contrôle doit être entendue de manière stricte : elle est constituée seulement si les suppressions de comptabilité effectuées l'ont été en vue de l'imminence du contrôle (II). I - Secret professionnel et contrôle fiscal

A l'occasion du contrôle fiscal subi par la SNC requérante, les vérificateurs avaient exigé un historique des achats et des ventes d'un produit. L'objectif était de les rapprocher des ventes faites à un client porteur du n° 97184 dont l'administration ignorait l'identité. Le nom et le prénom de ce client étaient ensuite malencontreusement apparus sur un écran, ce qui ne manqua pas de poser souci eu égard aux obligations de la SNC à raison de sa qualité de pharmacie.

Quid des dispositions textuelles en présence ? En vertu de l'article R. 4235-5 du Code de la santé publique (N° Lexbase : L9603GTT), les pharmaciens sont tenus au secret professionnel (1) dans les conditions établies par la loi. En vertu de l'article 226-13 du Code pénal (N° Lexbase : L5524AIG), est sanctionnée d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende la révélation d'une information à caractère secret réalisée par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire. Ardue était la confrontation normative puisqu'il fallait relier le Code pénal et le Code de la santé publique au Livre des procédures fiscales, en son article L. 13-0 A (N° Lexbase : L2551DAQ). Sur le fondement de celui-ci, les agents de l'administration des impôts peuvent se tourner vers les personnes dépositaires du secret professionnel aux fins d'obtenir toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature.

Quid alors des pouvoirs d'investigation de l'administration et des pouvoirs du juge de l'impôt ? Quand bien même les agents de l'administration fiscale sont eux aussi tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé (sauf disposition législative expresse) au principe découlant de l'application de l'article 226-13 du Code pénal. La protection issue du droit pénal ne saurait fléchir à raison des obligations auxquelles sont astreints les agents en matière de secret professionnel. Quant au juge de l'impôt, il ne saurait adopter une conception minimaliste de son office. Certes, le juge répressif est naturellement compétent pour sanctionner les infractions découlant du non-respect de l'article 226-13 du Code pénal. Pour autant, au juge de l'impôt revient la charge d'examiner la régularité de la procédure d'imposition lorsqu'un contribuable, astreint au secret professionnel, estime qu'elle a emporté violation de ce secret.

A quelles conditions y a-t-il violation du secret professionnel et dans quelles conditions la violation du secret professionnel vicie-t-elle la procédure d'imposition ? Pour le Conseil d'Etat (en une lapidaire formule de principe), "la révélation d'une information à caractère secret vicie la procédure d'imposition et entraîne la décharge de l'imposition contestée". L'atteinte au secret professionnel est caractérisée : soit lorsque la divulgation d'une information à caractère secret a été demandée par le vérificateur en méconnaissance des dispositions de l'article L. 13-0 A du LPF, soit lorsque la divulgation fonde tout ou partie de la rectification alors même qu'elle ne serait imputable qu'au seul contribuable. La tâche du vérificateur s'en trouve compliquée, ou plutôt renforcée en ses exigences. Le vérificateur devient, dans le cadre du contrôle fiscal par lui réalisé, un garant du secret professionnel, à charge pour lui de faire montre de vigilance. Dans le cas contraire, et en présence d'une divulgation irrégulière, le vice de la procédure adviendra.

Quid de la conception de la notion de secret professionnel retenue par le juge ? Il s'agit d'une conception large. Pour qu'une information nominative enregistrée (lors d'un achat) dans le système informatique de l'officine de pharmacie présente un caractère secret, il suffit qu'elle se rapporte à un médicament, produit ou objet "dont la vente est réservée aux pharmaciens" (2). La portée de la protection instituée par le Conseil d'Etat peut se comprendre aisément à l'aune du raisonnement (différent et censuré, censuré car différent) adopté par la cour administrative d'appel. Pour cette dernière, la SNC n'était point fondée à soutenir qu'il avait été porté atteinte au secret professionnel lors de la vérification de comptabilité car les ventes en questions "ne faisaient suite à aucune prescription médicale et ne comportaient aucune référence à un médecin ou à un numéro de sécurité sociale". Dès lors, aucune information couverte par le secret médical n'avait été révélée à cette occasion aux yeux du juge d'appel. C'est cela même que le Conseil d'Etat censure : la cour a commis une erreur de droit car elle aurait dû rechercher si les informations nominatives du client revêtaient un caractère secret (3). L'absence de contrôle jurisprudentiel était carentielle puisqu'il était impossible de savoir si les prescriptions des articles 226-13 du Code pénal et R. 4235-5 du Code de la santé publique avaient été respectées (prohibition de la révélation d'un secret professionnel par une personne qui en est dépositaire). Pour le Conseil d'Etat, le critère central est l'activité du professionnel concerné en ce qu'il possède l'exclusivité de vente de certains médicaments, produits ou objets. Par la négative, il n'est pas exigé que ceux-ci appartiennent à la catégorie des médicaments, produits ou objets nécessitant une prescription médicale. Cette jurisprudence intéresse les différentes corporations dépositaires du secret professionnel ; il sera évidement fort intéressant de savoir comment sera déclinée, en fonction des professions concernées, cette conception ductile de la notion de secret professionnel.

II - Comptabilité informatisée, opposition au contrôle fiscal et évaluation d'office des bases d'imposition

Une autre question n'a pas manqué de poindre puisque la SNC, utilisant un progiciel spécifique, avait effacé certaines écritures comptables. Quid de l'obligation de présentation des documents comptables lorsqu'est supprimée une partie des documents informatiques sur lesquels portait le contrôle ? L'administration est-elle en droit de considérer que l'entreprise s'oppose au contrôle fiscal et de procéder à une évaluation d'office des bases d'imposition ? La réponse n'est pas de peu dans la mesure où elle intéresse toute entité usitant un logiciel de gestion des stocks ; la réponse n'est pas de peu en raison des peines correctionnelles encourues, de l'intérêt de retard et de la majoration de 100 % en cas d'opposition avérée au contrôle.

Dans notre espèce, l'administration avait constaté l'effacement, après réception par la SNC de l'avis de vérification avec mention de l'assistance d'une brigade informatique, d'une importante quantité d'enregistrements au sein des fichiers "historique clients" et "produits vendus". L'administration arguait que les opérations de purge étaient nécessairement le fait des responsables de la SNC en raison de l'obligation d'utiliser un profil utilisateur et un mot de passe associé. De ce double constat (suppression des fichiers nécessaires au contrôle fiscal, responsabilité présumée des dirigeants), l'administration tirait profit pour procéder à l'évaluation d'office des bases d'imposition de la requérante. Le Conseil d'Etat rejette de telles prétentions et une telle interprétation fiscale. Certes, concède le juge, les données du progiciel concourent bien à la formation des résultats comptables et relèvent bien du contrôle de l'article L. 47 du LPF (N° Lexbase : L3907ALB) ; pour autant, l'administration ne saurait tirer les conclusions auxquelles elle a abouti.

En raison de la clarté de son propos, il est préférable de citer longuement le juge : "la seule circonstance que des suppressions régulières et programmées de ces données aient empêché le vérificateur de mettre en oeuvre les traitements informatiques qui auraient pu être réalisés sur le fondement de cet article ne suffit pas à caractériser une opposition à contrôle fiscal au sens de l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0428IYI), dès lors qu'il n'est pas établi ni même allégué qu'elles aient été effectuées en vue de l'imminence de ce contrôle". Le tacle jurisprudentiel est sévère. Le Conseil d'Etat annihile salutairement le raisonnement déterministe de l'administration soucieuse de poser l'équation suivante : la suppression des documents comptables est-elle égale à l'opposition à contrôle fiscal par défaut de production de fichiers et donc égale à l'évaluation d'office des bases d'imposition ? Il n'existe pas (espère-t-on) de présomption de culpabilité en droit français, y compris en droit fiscal français (4). L'administration ne peut se contenter d'alléguer la disparition de documents, fussent-ils nécessaires à l'accomplissement de sa tâche. Encore faut-il que le contrôleur insatisfait établisse (voire même allègue ajoute le Conseil d'Etat avec, peut être, une forme d'ironie) que les suppressions ont été effectuées à raison de l'imminence d'une opération de contrôle. Truisme : la charge de la preuve échoit au demandeur.

C'est à bon droit que le tribunal administratif de Toulouse a accordé à la SNC la décharge des rappels de TVA correspondant aux "ventes supprimées". Et c'est à mauvais doit que la cour administrative d'appel de Bordeaux a estimé qu'il existait une volonté délibérée d'empêcher l'administration de procéder à la vérification de la comptabilité. Ce que censure le Conseil d'Etat n'est rien de moins qu'une politique doctrinale et jurisprudentielle de suspicion. Lorsque l'administration a eu accès à tous les fichiers de nature comptable de la SNC, le fait de ne pas conserver des données informatisées n'est pas, en soi, constitutif d'une opposition à contrôle fiscal.

L'arrêt du Conseil d'Etat vient quelque peu tempérer la notion d'opposition à contrôle fiscal (visée à l'article L. 74 du LPF) telle que lue par l'administration et parfois adoubée par le juge. Quelques formules au BOFIP (BOI-CF-IOR-40-20120912 N° Lexbase : X7157ALN) ne manquent pas de laisser pantois. Il n'est pas nécessaire (cf. le n° 40) que l'agent ait épuisé tous les moyens dont il dispose pour mener à bien sa tâche ; il suffit, même si les documents comptables ont été mis à sa disposition, que le contrôle ne se déroule pas "dans des conditions normales", formule à tout le moins vague. Le lecteur fiscaliste attend avec impatience une saine définition de la normalité fiscale. Quant au procès-verbal d'infraction, aucune règle "spéciale" (sic) n'est établie pour l'établissement de cet acte (n° 80) qui possède valeur légale sitôt dressé par un agent.

Avec l'arrêt présentement commenté, le Conseil d'Etat opère une réduction salutaire du domaine d'application de l'article L. 74 du LPF et borne les velléités de l'administration quant à la constatation d'une opposition à contrôle fiscal.

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(1) La notion de secret professionnel a toujours été source d'un abondant contentieux. Le Conseil d'Etat avait posé que le nom des patients était couvert par le secret médical (CE ass., 12 mars 1982, n° 11099, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9316AKA). Le législateur est intervenu avec la loi du 29 décembre 1982 (loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, de finances pour 1983 N° Lexbase : L1095G83) (codifiée à l'article 1649 quater G, alinéa 2 du CGI N° Lexbase : L1829HMP) afin de lever le secret médical protégeant l'identité des patients pour la tenue des documents comptables des praticiens par des associations de gestion agrée. Le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 7 juillet 2004 (CE 3° et 8° s-s-r., 7 juillet 2004, n° 253711, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1359DDP), a précisé les conditions d'application de la loi, notamment quant à la nature des documents visés. Le principe de la non-divulgation d'indications (même sommaires voire codées) relatives à la nature des prestations médicales a été sanctuarisé.
(2) C. santé pub., art. L. 4211-1 (N° Lexbase : L7824IZS).
(3) Dans un arrêt du 21 mars 2012, le Conseil d'Etat estime l'administration fiscale ne peut avoir accès (respect du secret professionnel oblige) au livre journal d'un dentiste mentionnant les actes dispensés sous forme de référence à la nomenclature des actes professionnels (CE 9° et 10° s-s-r., 21 mars 2012, n° 343986, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A4386IGK).
(4) Sauf relations fiscales avec un Etat ou Territoire non coopératif.

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Une réglementation nationale relative à la prescription des infractions pénales qui prévoyait, en 2009, que l'acte interruptif intervenant dans le cadre de poursuites pénales portant sur des fraudes graves en matière de TVA a pour effet de prolonger le délai de prescription de seulement un quart de sa durée initiale, est susceptible de porter atteinte aux obligations mises à la charge des Etats membres dans l'hypothèse où cette réglementation nationale empêcherait l'infliction de sanctions effectives et dissuasives dans un nombre considérable des cas de fraude grave portant atteinte aux intérêts financiers de l'Union européenne, ou prévoirait des délais de prescription plus longs pour les cas de fraude portant atteinte aux intérêts financiers de l'Etat membre concerné que pour ceux portant atteinte aux intérêts financiers de l'Union européenne, ce qu'il incombe à la juridiction nationale de vérifier. Il appartient alors à la juridiction nationale de laisser inappliquées les dispositions de droit national qui auraient pour effet d'empêcher l'Etat membre concerné de respecter les obligations mises à sa charge par le droit de l'Union. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 8 septembre 2015 (CJUE, 8 septembre 2015, aff. C-105/14 N° Lexbase : A5121NNY). En l'espèce, des contribuables ont été poursuivis en Italie pour avoir procédé à des montages juridiques frauduleux de type "carrousel à la TVA". Une partie des actions publiques engagées s'est retrouvée éteinte par l'effet de la prescription. En Italie, une telle situation n'est pas inhabituelle du fait de la configuration du droit italien, celui-ci permettant, à la date des faits en cause, une prorogation du délai de prescription de seulement un quart de sa durée (soit entre 7 et 8 ans au total, en l'espèce, un délai insuffisant pour obtenir un arrêt définitif en cassation). Il s'ensuit que les personnes suspectées d'avoir commis une fraude à la TVA pourraient bénéficier d'une impunité de fait due à l'expiration du délai de prescription. La Cour rappelle que le budget de l'Union est notamment financé par la TVA, si bien qu'un lien direct existe entre la perception de ces recettes et les intérêts financiers de l'Union. Dès lors, la juridiction italienne devra vérifier si le droit italien permet de sanctionner de manière effective et dissuasive les cas de fraude grave portant atteinte aux intérêts financiers de l'Union. Ainsi, le droit italien serait contraire au droit de l'UE si le juge italien venait à conclure qu'un nombre considérable de cas de fraude grave ne pourrait pas être pénalement puni. Si le juge italien arrive à cette conclusion, la Cour précise qu'il devra alors garantir le plein effet du droit de l'UE en laissant, au besoin, inappliquées les règles de prescription en cause .

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

• Modification des règles applicables en matière d'agrément pour l'établissement des documents d'arpentage pour les personnes ne relevant pas des articles 2 et 2-1 de la loi n° 46-942 du 7 mai 1946, instituant l'ordre des géomètres-experts (N° Lexbase : L2060A43)

- Actualité du 2 septembre 2015 : les documents d'arpentage sont produits par des professionnels agréés par la DGFiP. Diverses catégories de professionnels peuvent disposer d'un agrément cadastral : les géomètres-experts inscrits au tableau de l'Ordre, les géomètres ressortissants européens ayant déposé une déclaration de libre prestation de services auprès de l'Ordre des géomètres-experts, les agents retraités de la DGFiP sous certaines conditions, les géomètres-experts retraités de l'Ordre, et enfin, les professionnels justifiant d'une qualification et/ou d'une expérience professionnelle conséquente dans le domaine topographique et foncier (géomètres topographes et géomètres attachés à titre permanent à une administration, à une collectivité ou à un organisme chargé d'une mission de service public). Le champ de compétence des professionnels autres que les géomètres-experts inscrits au tableau de l'Ordre et les géomètres attachés à une administration est souvent controversé et ambigu tant pour les services chargés du cadastre que les professionnels agréés eux-mêmes. Ainsi, des précisions ont été apportées au § 120 du BOI-CAD-MAJ-10-10 (N° Lexbase : X7666ALI). Relève de la seule compétence des géomètres-experts inscrits au tableau de l'Ordre et des géomètres agréés attachés à une administration, à une collectivité ou à un organisme chargé d'une mission de service public, l'établissement des documents d'arpentage portant changement de limite(s) de propriété et accompagnant ou destinés à être suivis d'un acte notarié ou administratif, une expropriation, ou une rectification de limite(s) figurée(s) au plan dès lors qu'un acte est nécessaire. Le § 120 du BOI-CAD-MAJ-10-10 apporte ainsi davantage de précisions quant à la nature des documents d'arpentage pouvant être produits par les autres catégories de professionnels agréés (voir le BoFip - Impôts, BOI-CAD-MAJ-10-10 N° Lexbase : X7666ALI).

• Bénéfices agricoles forfaitaires : publication du troisième tableau des tarifs retenus pour le calcul des bénéfices agricoles forfaitaires de la viticulture imposables au titre de 2014

- Actualité du 2 septembre 2015 : comme prévu par le décret n° 2014-1039 du 11 septembre 2014, relatif aux modalités de publication des bénéfices forfaitaires agricoles (N° Lexbase : L1957I4A), le troisième tableau des éléments retenus pour le calcul des bénéfices agricoles forfaitaires en matière de viticulture imposables au titre de l'année 2014 (revenus 2014) est publié le 2 septembre 2015 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BA-BASE-10-20-20 N° Lexbase : X3776ALG).

II - Fiscalité des entreprises

• Extension doctrinale du rescrit CIR à la validation d'un montant plancher de dépenses éligibles pour les petites et moyennes entreprises : caractère préalable de la demande de rescrit

- Actualité du 2 septembre 2015 : sous certaines conditions de chiffre d'affaires, les petites et moyennes entreprises peuvent déposer, à compter du 1er septembre 2015, auprès de l'administration fiscale, une demande de rescrit portant tant sur l'éligibilité du projet de recherche au bénéfice des a à j de l'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L7802I8H) que sur la validation d'un montant plancher de leurs dépenses au titre de l'exercice en cours. Par ailleurs, les présents commentaires tirent les conséquences du II de l'article 71 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR), la demande de rescrit sur le fondement des 3° et 3° bis de l'article L. 80 B du LPF (N° Lexbase : L3693I38) devant être, à compter du 1er janvier 2013, présentée au moins six mois avant la date limite de dépôt de la déclaration spéciale n° 2069-A-SD. Enfin, la composition du collège national de second examen a été actualisée au regard de l'article A80 CB-3-1 du LPF (N° Lexbase : L6139IWB) (voir le BoFip - Impôts, BOI-SJ-RES-10-20-20-20 N° Lexbase : X5598ALW).

• Suppression de l'obligation d'enregistrement des actes de constitution des sociétés

- Actualité du 2 septembre 2015 : l'article 24 de la loi n° 2014-1545 du 20 décembre 2014, relative à la simplification de la vie des entreprises (N° Lexbase : L0720I7S), supprime à compter du 1er juillet 2015 l'obligation d'enregistrement des actes constatant la formation des sociétés, auparavant codifiée au 5° du 1 de l'article 635 du CGI (N° Lexbase : L0907I7Q). Par ailleurs, l'article 3 de l'ordonnance n° 2013-638 du 18 juillet 2013, relative au contentieux de l'urbanisme (N° Lexbase : L4499IXW), prévoit l'enregistrement obligatoire des transactions prévues par l'article L. 600-8 du Code de l'urbanisme (N° Lexbase : L4352IXH) en matière de contentieux de l'urbanisme (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-DG-10-20 N° Lexbase : X8233ALI).

• Déduction exceptionnelle en faveur de l'investissement : commentaires complémentaires à la suite de l'adoption de l'article 39 decies du CGI

- Actualité du 2 septembre 2015 : l'article 142 de la loi n° 2015-990 du 6 août 2015, pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques (N° Lexbase : L4876KEC), instaure à l'article 39 decies du CGI (N° Lexbase : L1626KGC) une déduction exceptionnelle du résultat en faveur de l'acquisition ou de la fabrication de certains biens d'équipement à compter du 15 avril 2015 et jusqu'au 14 avril 2016. Cette mesure bénéficie aux entreprises qui sont soumises à l'impôt sur le revenu selon un régime réel d'imposition, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices agricoles, ou à l'impôt sur les sociétés. Elle s'applique à certains biens d'équipement qui peuvent être amortis selon le mode dégressif. Elle prend la forme d'une déduction égale à 40 % de la valeur d'origine des biens, hors charges financières, appliquée au bénéfice imposable. La déduction est répartie linéairement sur la durée normale d'utilisation des biens. La déduction s'applique également aux entreprises qui prennent en crédit-bail ou en location avec option d'achat les biens d'équipement éligibles à la mesure. Le premier commentaire de ces dispositions est complété par la présente publication (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-BASE-100 N° Lexbase : X4127APK).

• Mesure de simplification visant à dispenser de déclaration les associés des sociétés en participation

- Actualité du 2 septembre 2015 : la généralisation à toutes les entreprises relevant d'un régime réel, de l'obligation de télétransmettre leur déclaration de résultats, contraint les associés des sociétés en participation à s'inscrire préalablement au répertoire SIRENE. A titre de simplification, il est admis que les associés personnes physiques des sociétés en participation sont désormais, sous certaines conditions, dispensés de la souscription d'une déclaration de résultat et de l'attribution préalable d'un numéro SIREN. Cette mesure est applicable à compter des déclarations des revenus 2014 souscrites en mai 2015 (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-DECLA-30-10-10-10 N° Lexbase : X4724ALK).

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité du patrimoine

• Droit de partage : précisions concernant l'époque de l'estimation de l'actif net partagé

- Actualité du 3 septembre 2015 : la date de jouissance divise, validée par un juge du fond dans une décision devenue définitive, ne peut pas être remise en cause par l'administration lors de l'estimation de l'actif net partagé au titre du droit de partage (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-PTG-10-10 N° Lexbase : X4762ALX).

V - Fiscalité financière

VI - Fiscalité immobilière

VII - Fiscalité internationale

VIII - Impôts locaux

• Conditions de non-assujettissement à la cotisation foncière des entreprises de l'activité de production et de vente d'électricité réalisée par des particuliers

- Actualité du 2 septembre 2015 : l'activité de production et de vente d'électricité constitue une activité professionnelle au sens de l'article 1447 du CGI (N° Lexbase : L0819IPZ) et, à ce titre, est imposable à la cotisation foncière des entreprises (CFE). Néanmoins, réalisée par des particuliers au moyen des équipements de leur habitation, elle ne présente généralement pas le caractère d'une activité exercée à titre habituel et se situe donc, en principe, hors du champ d'application de la CFE. Des précisions sont apportées sur les conditions permettant de considérer qu'une activité de production et de vente d'électricité réalisée par des particuliers n'est effectivement pas exercée à titre habituel et est donc hors du champ de la CFE (voir le BoFip - Impôts, BOI-IF-CFE-10-20-20-10 N° Lexbase : X8707AL3).

IX - Procédures fiscales

X - Recouvrement de l'impôt

• Procédure de régularisation en cas de rectification portant sur des transferts de bénéfices à l'étranger ou de remise en cause de la déductibilité d'une charge

- Actualité du 2 septembre 2015 : la procédure de régularisation prévue à l'article L. 62 A LPF (N° Lexbase : L4445I7R) permet aux entreprises faisant l'objet de rectifications notifiées sur le fondement de l'article 57 du CGI (N° Lexbase : L9738I33) ou de l'article 238 A du CGI (N° Lexbase : L3230IGQ) de ne pas être soumises à la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI (N° Lexbase : L4671I77) en cas de transfert de bénéfices à l'étranger. Cette procédure de régularisation est subordonnée à l'acceptation expresse et sans réserve par l'entreprise des rectifications notifiées sur la base des articles 57 ou 238 A du CGI et au rapatriement des sommes distribuées au profit de l'entreprise étrangère (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-IOR-20 N° Lexbase : X8793ALA).

XI - TVA

• Régime de la marge et véhicules d'occasion : nouvelles modalités de demande de certificat fiscal

- Actualité du 2 septembre 2015 : des précisions sont apportées pour l'application des dispositions de l'article 21 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H), codifié à l'article 298 sexies A du CGI (N° Lexbase : L5757I7D), et du décret n° 2015-725 du 24 juin 2015 (N° Lexbase : L2744I9I) codifié à l'article 242 terdecies (N° Lexbase : L9626I8Z) à l'article 242 quaterdecies de l'annexe II au CGI et à l'article 242 sexdecies de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L9624I8X), fixant les nouvelles modalités de demande de certificat fiscal (communément appelé "quitus") par les assujettis-revendeurs de véhicules d'occasion et sur les justificatifs à fournir pour l'application du régime de la marge. Le certificat fiscal doit être demandé par l'assujetti-revendeur établi en France ou le mandataire agissant au nom et pour le compte de l'acquéreur et des justificatifs supplémentaires doivent être joints à la demande. Pour permettre aux opérateurs d'obtenir les justificatifs (attestations ou factures de vente) auprès de leurs partenaires européens, le service des impôts pourra être amené à délivrer le certificat fiscal même si la facture de vente du véhicule émise par le titulaire du certificat d'immatriculation (ou l'attestation signée par celui-ci) n'a pas pu être communiquée. Cette mesure transitoire s'applique aux certificats délivrés au titre des acquisitions intracommunautaires réalisées jusqu'au 30 septembre 2015 (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-SECT-70-30-10 N° Lexbase : X6794AL9).

XII - Taxes diverses et taxes parafiscales

XIII - Droits de douane

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Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit et Chargé d'enseignement à l'Université Royale de Phnom Penh (URDSE) et à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Au sommaire de cette chronique, un arrêt rendu le 27 juillet 2015 par le Conseil d'Etat, qui porte sur la retenue à la source frappant la distribution de dividendes et la notion de réclamation contentieuse interruptive de prescription (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 376369, publié au recueil Lebon) (I). A l'honneur également, une décision du 27 juillet 2015 par laquelle le Conseil d'Etat se prononce sur le sort des actes relatifs au recouvrement forcé de l'impôt déchargé, dans un premier temps, par le juge, puis finalement rétabli par une juridiction (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 359368, mentionné aux tables du recueil Lebon) (II). Enfin, l'auteur a sélectionné un arrêt, également du 27 juillet 2015, aux termes duquel la Haute juridiction administrative confirme l'impossibilité de communiquer un agrément fiscal à une société commerciale concurrente au nom du respect, d'une part, du secret commercial et industriel et, d'autre part, du secret professionnel des agents de l'administration fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 366604, mentionné aux tables du recueil Lebon) (III). I - Droit fiscal international : retenue à la source frappant la distribution de dividendes et notion de réclamation contentieuse interruptive de prescription (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 376369, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0794NNQ ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3278AZG et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X6038AL9)

Les conventions fiscales bilatérales, conclues afin d'éviter les situations de double imposition juridique et de faciliter la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales, prévoient une réduction du taux de retenue à la source, parfois même sa suppression, lorsque des revenus sont servis à des personnes situées dans une autre juridiction fiscale. Le réseau fiscal conventionnel étant particulièrement dense (le chiffre de 2 500 conventions fiscales bilatérales est régulièrement avancé (1)) les entreprises sont parfois tentées de faire artificiellement (2) transiter les revenus à travers des juridictions fiscales pour lesquelles une réduction significative du taux prélevé au titre de la retenue à la source a été conclue entre l'Etat source et l'Etat de résidence entraînant le développement industriel du phénomène de treaty shopping avec des conséquences imprévues : le premier investisseur en Inde est la modeste Île Maurice... Ces retenues à la source ont récemment eu les honneurs de la jurisprudence et de la doctrine quant à la question, notamment, de leur compatibilité avec le droit de l'Union européenne (pour des plus-values immobilières : CAA Versailles, 6ème ch., 12 mars 2015, n° 12VE02080, note G. Ladreyt, Dr. fisc., 2015, comm. 527 ; pour des dividendes : CJUE, 3ème ch., 10 mai 2012, aff. C-338/11 à C-347/11 N° Lexbase : A9035IKT, Dr. fisc., 2012, n° 20, act. 222 ; S. Defert, V. Louvel et E. Raingeard de la Blétière, Retenue à la source sur les dividendes versés aux fonds d'investissement étrangers : incompatibilité avec le droit de l'UE, Dr. fisc., 2012, n° 20, act. 215 ; loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 6, I, A à D et II N° Lexbase : L9357ITQ). Au cas particulier, le contentieux fiscal entre l'administration et le contribuable s'est cristallisé sur la notion de réclamation, au sens de l'article L. 190 du LPF (N° Lexbase : L9530IYM). Les faits rapportent que la filiale française d'une société belge a distribué en 2007 et en 2008 des dividendes sous déduction d'une retenue à la source au taux de 25 % selon les dispositions alors applicables en droit interne (CGI, art. 119 bis N° Lexbase : L2113HLT ; CGI, art. 187 al. 1er N° Lexbase : L5274H99). Puis, le bénéfice du taux conventionnel prévu par la Convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 (N° Lexbase : L6668BHG) (3) au titre des dividendes versés en 2007 a été partiellement obtenu. En novembre 2009, la société mère belge a adressé à l'établissement payeur des dividendes l'attestation de résidence (4) et la liquidation de la retenue à la source (5) afin d'obtenir la restitution intégrale de la différence entre le taux de droit commun et le taux conventionnel pour les distributions effectuées en 2007 et 2008 eu égard à la législation applicable aux sociétés mères d'Etats membres de l'Union européenne (CGI, art. 119 ter N° Lexbase : L0968I7Y). N'ayant obtenu qu'un remboursement partiel, la contribuable adresse en 2011 une réclamation pour le solde, soit 32 122,01 euros. Cette réclamation sera rejetée par l'administration fiscale car considérée comme tardive (LPF, art. R. 196-1 N° Lexbase : L4380IXI) dès lors que le dépôt des formulaires auprès des banques dépositaires chargées de prélever la retenue à la source ne pouvait pas être interprété comme une demande de remboursement interruptive de prescription. Saisis par la société, le tribunal administratif de Montreuil (TA Montreuil, 12 mars 2013, n° 1204822) et la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 12 novembre 2013, n° 13VE02581) rendront une ordonnance de rejet de la requête sur la base du très efficace article R. 222-1 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L2818HWB) lorsque la juridiction administrative n'est pas tenue d'inviter les contribuables à régulariser préalablement leurs requêtes introductives d'instance. C'est le caractère particulièrement redoutable du contentieux administratif qui se présente faussement sous un jour informel avec, toutefois, de nombreux pièges procéduraux dont beaucoup ne peuvent pas être régularisés. C'est ainsi que de nombreux "modèles" de lettres à adresser à la juridiction administrative sont servilement recopiés par les contribuables qui mélangent des moyens relevant de la juridiction gracieuse (qui ne relèvent pas de l'office du juge de l'impôt) et contentieuse, lorsque toutefois ces derniers ont bien été formulés sur le plan juridique. Ces requêtes, ne mentionnant aucun moyen de droit et de fait juridiquement intelligible, sont par conséquent inévitablement rejetées (6). De notre point de vue, "l'ubérisation de la société" (7) risque fort d'engranger de nombreux contentieux car le droit ne se résout pas au remplissage de formulaires et les ordinateurs ne remplaceront pas l'expertise d'un professionnel du droit : le libre accès à une information (fiable ?) sur internet ne transforme pas le lecteur en juriste. Les juridictions du fond ayant rejeté la requête de la contribuable sans examen sur le fond, il appartenait dès lors au Conseil d'Etat de se prononcer : le dépôt d'une demande de restitution auprès de l'établissement payeur doit bien être considéré comme une réclamation interruptive de prescription, selon les Hauts magistrats, dès lors que cet établissement payeur devait prélever la retenue à la source et, le cas échéant, restituer l'éventuel trop perçu aux termes de "la procédure prévue par l'administration fiscale". En d'autres termes, la demande de restitution de la retenue à la source effectuée le 25 novembre 2009 auprès de la banque destinataire des imprimés relatifs à l'attestation de résidence et à la liquidation de la retenue à la source doit être assimilée à une réclamation au sens de l'article L. 190 du LPF : elle a, par conséquent, bien été formulée dans le délai prescrit par l'article R. 196-1 du LPF.

II - Recouvrement de l'impôt : jugement prononçant la décharge suivi d'un arrêt remettant à la charge du contribuable une imposition et conséquences quant aux actes de recouvrement forcé (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 359368, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0731NNE ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8021EQ7 et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X9119ALC)

L'arrêt rendu par le Conseil d'Etat le 27 juillet 2015 (arrêt d'appel : CAA Lyon, 5 janvier 2012, n° 10LY02177 N° Lexbase : A8111IDR ; première instance : TA Lyon, 6 juillet 2010, n° 0905109 N° Lexbase : A9323IDN) s'inscrit dans le cadre de nombreux contentieux entre l'administration fiscale et le dirigeant d'une société commerciale (arrêt de renvoi : CAA Lyon, 12 mars 2013, n° 12LY01436 N° Lexbase : A9876MQT ; CE 10° s-s., 7 mai 2012, n° 325738, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7173ILA ; CAA Lyon, 18 décembre 2008, n° 04LY01444 N° Lexbase : A7529ECT ; TA Lyon, 6 juillet 2004, n° 0300952 N° Lexbase : A6494EL4) en conséquence d'une condamnation solidaire (CGI, art. 1745 N° Lexbase : L1736HNM) pour fraude fiscale (CGI, art. 1741 N° Lexbase : L9491IY8). L'enjeu patrimonial étant de première importance eu égard aux sommes réclamées (8), il avait été jugé en première instance que le contribuable n'avait pas pu connaître les éléments de calcul de la créance de TVA du Trésor dès lors que l'avis de mise en recouvrement (AMR) se référait à une notification de redressements du 19 septembre 1997 (en réalité adressée à la société commerciale le 23 septembre 1997) et qu'il comportait des différences entre les montants mentionnés sur l'avis de mise en recouvrement et sur la notification de redressements, d'où la décharge de l'impôt rappelé. Les textes en vigueur disposent que l'avis de mise en recouvrement doit indiquer "pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis" (rédaction applicable aux faits de l'espèce : LPF, art. R. 256-1 N° Lexbase : L1765INP). En effet, l'émission de l'AMR entraîne des conséquences quant à l'ouverture d'un délai de réclamation (LPF, art. R. 196-1 N° Lexbase : L4380IXI) et détermine le point de départ de la prescription quadriennale des créances de l'Etat (LPF, art. L. 274 N° Lexbase : L9529IYL). Le contentieux relatif à l'AMR est déterminant quant au paiement effectif des droits et accessoires : une erreur sur l'identité du redevable, l'absence d'exigibilité des sommes mentionnées, le défaut de qualité du signataire, l'absence des mentions issues de l'article R. 256-1 du LPF entraîneront la nullité de l'acte. L'application de ce texte a suscité un contentieux qui a incité le législateur à adopter une loi de validation rétroactive afin de limiter autant que possible toute contestation portant sur la validité des avis de mise en recouvrement (loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, de finances pour 1999, art. 25 (9) N° Lexbase : L7831H3G) et qui était citée, au cas particulier, dans un arrêt rendu par la juridiction d'appel concernant le même contribuable (CAA, Lyon, 18 décembre 2008, n° 04LY01444 N° Lexbase : A7529ECT). On notera que la cour administrative d'appel avait souligné l'existence d'une "simple erreur matérielle qui n'a pu constituer un vice substantiel de la procédure d'imposition", ce qui a permis d'offrir à l'administration une solution tout à fait honorable pour ses intérêts puisque l'imposition annulée en première instance a été rétablie par le juge du second degré. La jurisprudence en vigueur permet alors de faire le départ entre deux situations distinctes : en premier lieu, lorsque le comptable des finances publiques prononce un dégrèvement à tort, il doit alors émettre un nouvel avis de mise en recouvrement lors du rétablissement de l'impôt après avoir averti le contribuable de la persistance de son intention de l'imposer (CE 9° s-s., 19 novembre 2013, n° 351871, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0546KQB ; CE 9° et 10° s-s-r., 22 octobre 2012, n° 348856, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7608IUC ; CE 9° et 10° s-s-r., 16 mars 2011, n° 333860, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2444HDU). En revanche, lorsque le dégrèvement fait suite à une annulation prononcée par une juridiction, l'administration n'a pas à émettre un nouvel avis de mise en recouvrement à la suite du rétablissement de l'impôt par la juridiction d'appel selon les juges du fond (CAA Lyon, 5 janvier 2012, n° 10LY02177 N° Lexbase : A8111IDR ; CAA Paris, 8 avril 2010, n° 08PA02732 N° Lexbase : A5863EXG) ou de cassation selon la doctrine administrative (BOI-REC-PREA-10-10-20, 17 juillet 2015, § 370 (10) N° Lexbase : X5191ALT). Toutefois, la décision rendue par le Conseil d'Etat le 27 juillet 2015 spécifie que, l'imposition cessant d'être exigible dans la mesure de la décharge accordée, les actes de poursuite sont frappés de caducité, étant précisé que l'avis de mise en recouvrement n'est pas un acte de poursuite (11), et il appartient alors à l'administration, dans l'hypothèse où l'impôt serait remis à la charge du contribuable par le juge, d'émettre les actes permettant son recouvrement forcé dont la mise en oeuvre est caractérisée par des mesures de poursuites notamment les saisies mobilières, les saisies immobilières ou les avis à tiers détenteur (v. également : M. Masclet de Barbarin, Le contentieux de recouvrement de l'impôt, LGDJ, coll. Bibliothèque de droit public, tome 243, 2004, p. 30 et p. 230).

III - Impossibilité de communiquer un agrément fiscal à une société commerciale concurrente au nom du secret commercial et industriel ainsi que du secret professionnel des agents de l'administration fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2015, n° 366604, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0738NNN ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8133EQB et le BoFip - Impôts N° Lexbase : X5084ALU)

Une société commerciale a demandé la communication, auprès de l'administration fiscale, d'agréments fiscaux supposés octroyés à plusieurs sociétés concurrentes dans le cadre du régime fiscal propre aux départements ultramarins de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion leur permettant de déduire, de leurs bases d'imposition sur les sociétés, une partie de leurs investissements agréés par le ministère et pour certaines activités seulement (12) (CGI, art. 217 undecies N° Lexbase : L4705I7E). Or, certaines pièces du dossier comportaient des éléments nominatifs, notamment financiers, relatifs aux investissements objets des agréments et n'ayant pas été communiqués dans les comptes annuels des sociétés concurrentes déposés au greffe du tribunal de commerce. Le Conseil d'Etat confirme le jugement rendu par le tribunal administratif de Paris (TA Paris, 4 janvier 2013, n° 1115882/6-3) qui avait rejeté la requête de la société demanderesse dès lors que les agréments fiscaux sont constitutifs de documents administratifs protégés par le secret commercial et industriel (13) (loi n° 78-753 du 17 juillet 1978, portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal N° Lexbase : L6533AG3 ; loi n° 2011-525 du 17 mai 2011, de simplification et d'amélioration de la qualité du droit N° Lexbase : L2893IQ9) et par le secret professionnel imposé aux agents de l'administration fiscale (LPF, art. L. 103 N° Lexbase : L8485AEY) pouvant faire l'objet de poursuites judiciaires en cas de violation (C. pén., art. L. 226-13 N° Lexbase : L5524AIG et L. 226-14 N° Lexbase : L8743HWQ). L'application de ce secret professionnel nécessite un savant équilibre entre l'exercice effectif des droits des contribuables contrôlés qui doivent connaître, afin de les critiquer utilement, les termes de comparaison pris en considération par l'administration pour l'émission d'une notification de redressements (14) à la suite d'une vente d'un fonds de commerce par exemple (Cass. com., 28 janvier 1992, n° 90-11.937, publié au bulletin, Rejet N° Lexbase : A2315ABD), tout en respectant les droits des autres contribuables quant à la protection de leur vie privé (Cass. com., 20 novembre 2007, n° 06-16.393, F-D N° Lexbase : A7105DZ8) ou de leurs secrets commerciaux et industriels. En l'absence d'une législation protectrice, la mission de l'administration fiscale quant à l'établissement de l'impôt et des autres taxes, leur collecte, leur contrôle et le traitement contentieux seraient impossibles sans ce secret qui assure une protection des contribuables notamment contre d'autres acteurs économiques peu scrupuleux, le phénomène étant préoccupant dans une économie mondialisée. Ce secret commercial et industriel constitue également un motif légitime d'opposition à l'échange de renseignements pour les Etats contractants d'une convention fiscale bilatérale modèle OCDE (15). On se gardera toutefois de tout angélisme car si les dispositions de l'article L. 103 du LPF protègent les contribuables et contribuent à apaiser les relations avec l'administration, elles n'apportent aucune garantie absolue dans les faits : l'histoire fiscale a démontré que des tentations ont existé puisque des avis d'imposition d'un ancien dirigeant de l'une des plus importantes entreprises du CAC 40 ont bien été diffusés dans la presse (16) avec l'aide d'agents de l'administration non identifiés in fine. Si une telle violation n'entraîne pas la décharge des impositions pour les années considérées (CE Contentieux, 16 décembre 1992, n° 58791, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8562ARK), elle ruine assurément la confiance des contribuables dans leur administration.

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(1) C. Mangels, Review of International Commercial Tax by Peter Harris and David Oliver, Berkeley Journal of International Law, vol. 32, Issue 2, 2014, p. 472.
(2) En recourant à des sociétés établies dans des Etats intermédiaires qui, en l'absence de salariés, d'actifs, de locaux, n'ont en réalité aucune substance économique.
(3) Convention franco-belge, art. 25.
(4) Formulaire 5000-FR : "Attestation de résidence".
(5) Formulaire 5001-FR : "Liquidation de la retenue à la source sur dividendes".
(6) Pour les requêtes ayant passé le filtre de la régularité formelle, il reste à affronter les rédacteurs contentieux de l'administration fiscale qui sont des professionnels du droit.
(7) T. Massart, Ubérisation de la société et droit fiscal, Lexbase Hebdo n° 623 du 3 septembre 2015 - édition fiscale (N° Lexbase : N8723BUM). Une oreille attentive et discrète présente sur le stand de certaines plateformes numériques lors du dernier salon des entrepreneurs à Paris en février 2015 visant à "libérer" les créateurs d'entreprise de coûteuses "formalités administratives" (c'est-à-dire de la rédaction d'actes juridiques tels que des statuts de société ou d'un bail commercial) a remarqué les nombreuses questions juridiques et fiscales posées par les jeunes entrepreneurs auxquelles les responsables de ces plateformes étaient incapables de répondre avec sérieux et compétence. Aurait-on l'idée de confier une opération chirurgicale même bénigne en apparence à une aide-soignante plutôt qu'à un chirurgien ?
(8) 241 843 euros en principal, 39 055 euros en pénalités, soit un total de 280 898 euros.
(9) "II.A. - Sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis avant le 1er janvier 2000 sont réputés réguliers en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de l'incompétence territoriale de l'agent qui les a émis, à la condition qu'ils aient été établis soit par le comptable public du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, soit, dans le cas où ce lieu a été ou aurait dû être modifié, par le comptable compétent à l'issue de ce changement, même si les sommes dues se rapportent à la période antérieure à ce changement. B.Sont réputés réguliers, sous réserve des décisions de justice passées en force de chose jugée, les avis de mise en recouvrement émis à la suite de notifications de redressement effectuées avant le 1er janvier 2000 en tant qu'ils seraient contestés par le moyen tiré de ce qu'ils se référeraient, pour ce qui concerne les informations mentionnées à l'article R. 256-1 du LPF, à la seule notification de redressement".
(10) "Un avis de mise en recouvrement n'a pas à être renouvelé lorsque les impositions qu'il concerne sont rétablies par les juridictions d'appel ou de cassation après qu'elles ont été annulées par les premiers juges".
(11) "L'avis de mise en recouvrement est l'acte au moyen duquel l'administration authentifie la créance fiscale non acquittée dans les délais légaux. Il ne constitue donc pas un acte de poursuite. Il a pour effet d'ouvrir les délais de réclamation et de prescription. L'AMR constitue en outre un préalable aux poursuites", BOI-REC-PREA-10-10-20, 17 juillet 2015, § 300.
(12) Les transports, l'industrie automobile, la navigation de plaisance notamment.
(13) "Ne sont communicables qu'à l'intéressé les documents administratifs : - dont la communication porterait atteinte à la protection de la vie privée, au secret médical et au secret en matière commerciale et industrielle".
(14) Aujourd'hui "proposition de rectification".
(15) Article 26 : "2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernés par l'établissement ou le recouvrement des impôts. 3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l'obligation : de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire a? l'ordre public".
(16) "11. Le 2 octobre 1989, M. C porta plainte contre X avec constitution de partie civile devant le doyen des juges d'instruction près le tribunal de grande instance de Paris. Il estimait que les faits, qui avaient exigé tant la soustraction que la possession des originaux ou copies de documents ordinairement détenus par l'administration fiscale, étaient constitutifs d'un détournement d'actes ou de titres par fonctionnaire public, d'une violation du secret professionnel, de vol de documents pendant le temps nécessaire à leur reproduction et de recel de documents obtenus à la suite d'une infraction. 12. Le 5 octobre 1989, le parquet prit un réquisitoire introductif visant les infractions de vol, violation du secret professionnel, soustraction d'actes ou de titres et recel. 13. Le 25 octobre 1989, le ministre du Budget porta également plainte avec constitution de partie civile contre X pour soustraction de documents administratifs et violation du secret professionnel. Un réquisitoire supplétif fut pris le 11 décembre 1989. 14. L'information permit d'établir, par l'analyse du numéro informatique figurant sur les documents reproduits et en la possession de M. R, qu'il s'agissait de photocopies de l'exemplaire de chaque avis d'imposition conservé par l'administration fiscale et destiné à rester à l'intérieur de ses services. Les vérifications effectuées sur place confirmèrent que les serrures des armoires contenant ces documents n'avaient pas été forcées et que l'alarme en service en dehors des heures ouvrables ne s'était pas déclenchée. Un examen de l'original de l'avis d'imposition de M. C de 1988 révéla une trace palmaire appartenant au directeur divisionnaire des impôts. Il fut toutefois avéré que celui-ci avait prélevé le dossier fiscal en cause le 27 septembre 1989, à la demande du directeur des services fiscaux et du directeur départemental des impôts. Faute d'identification du ou des auteurs de la sortie des documents des services de l'administration fiscale, personne ne fut inculpé à raison de ce fait. 15. Le 8 mars 1991, les requérants furent inculpés des chefs de recel de copies d'avis d'imposition obtenues à l'aide du délit de violation du secret professionnel et de soustraction d'actes ou de titres, et de vol. 16. Le 20 décembre 1991, un réquisitoire définitif fut pris aux fins de non-lieu de quiconque d'avoir commis les délits de vol et de violation du secret professionnel, de non-lieu du premier requérant et de renvoi devant le tribunal correctionnel du second requérant, sous la prévention de recel de photocopies d'avis d'imposition de M. C, provenant de la violation du secret professionnel, commis par un fonctionnaire de la direction des impôts non identifié. 17. Par ordonnance du 27 janvier 1992, le juge d'instruction décida que, faute d'identification de quiconque, il n'y avait pas lieu de poursuivre des chefs de vol et de violation du secret professionnel. Le juge d'instruction renvoya les requérants devant le tribunal correctionnel sous la double prévention de recel d'informations relatives aux revenus de M. C, couvertes par le secret fiscal, provenant de la violation du secret professionnel par un fonctionnaire des impôts non identifié et de recel de photocopies des avis d'imposition de M. C provenant d'un vol", CEDH, 21 janvier 1999, Req. 29183/95 (N° Lexbase : A7713AWL).

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Est contraire au droit de l'Union la législation française relative à un régime d'intégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d'une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l'intégration, alors qu'une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre Etat membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 2 septembre 2015 (CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14 N° Lexbase : A3750NN9). En l'espèce, la société requérante, membre d'un groupe, détient des participations dans des filiales établies tant en France que dans d'autres Etats membres. La CJUE considère alors que la réglementation française en cause désavantage les sociétés mères qui détiennent des filiales établies dans d'autres Etats membres, ce qui est de nature à rendre moins attrayant l'exercice par ces sociétés de leur liberté d'établissement, en les dissuadant de créer des filiales dans d'autres Etats membres. La Cour rappelle en outre que, pour que cette différence de traitement soit compatible avec la liberté d'établissement, il faut qu'elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou bien qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. La Cour considère à cet égard que la situation des sociétés appartenant à un groupe fiscal intégré est comparable à celle des sociétés n'appartenant pas à un tel groupe, dans la mesure où, dans les deux cas, la société mère supporte des frais et charges liés à sa participation dans sa filiale. Enfin, la Cour estime que la différence de traitement en cause n'est pas justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général, telle que la nécessité de préserver la répartition du pouvoir d'imposition entre les Etats membres. En effet, cette différence de traitement ne porte que sur des dividendes entrants, perçus par des sociétés mères résidentes, de sorte que la souveraineté fiscale d'un seul et même Etat membre est concernée. De même, la nécessité de sauvegarder la cohérence du système fiscal en cause ne peut pas être invoquée comme raison impérieuse d'intérêt général, du fait que la réglementation française en cause ne procure aucun désavantage fiscal à la société mère du groupe fiscal intégré, qui compenserait l'avantage fiscal (exonération totale de l'impôt sur les dividendes) qui lui est octroyé. La Cour conclut que la différence de traitement introduite par la réglementation française n'est donc pas compatible avec la liberté d'établissement .

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Une entreprise peut valablement porter en provisions et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des rentes futures pour accidents du travail et maladies professionnelles (AT/MP), qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'elles se rattachent aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise. Telle est la solution dégagée par la cour administrative d'appel de Versailles dans un arrêt rendu le 21 juillet 2015 (CAA Versailles, 21 juillet 2015, n° 14VE01122, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4924NNP). Au cas présent, l'administration fiscale a notamment remis en cause la déduction des provisions comptabilisées par une société au titre des rentes futures pour AT/MP. Cependant, les magistrats versaillais ont donné raison à cette société. En effet, alors même que les cotisations versées annuellement par la société à un organisme de Sécurité sociale de droit privé doté de la personnalité morale, auxquels sont obligatoirement affiliés les personnels des industries électriques et gazières (comme en l'espèce), sont assises sur les rémunérations versées au cours de ladite année à ses salariés, elles visent à la libérer de son obligation, d'ordre légal, née au cours du ou des exercices antérieurs du fait de la survenance d' AT/MP, de garantir le financement des droits acquis par les salariés concernés. Egalement, le versement des salaires durant un exercice donné, dont le montant n'est que l'une des composantes permettant de liquider les cotisations, ne constitue pas le fait générateur de l'obligation de l'entreprise de contribuer au service des rentes en faveur des personnels en situation d'AT/MP laquelle, trouvant sa source dans la réalisation du risque, se rapporte donc aux opérations précédemment réalisées par l'entreprise en employant ces personnels. Ainsi, la probabilité de la charge (dont il est constant qu'elle est elle-même déductible) correspondant à cette obligation résulte de circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et se rattache aux opérations de toute nature déjà effectuées, à cette date, par l'entreprise .

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Le droit de l'Union (Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 N° Lexbase : L7669AUL) permet aux Etats membres de ne pas appliquer le régime des sociétés mères, notamment, aux sociétés qui ne conservent pas, pendant une période ininterrompue d'au moins deux ans, une participation donnant droit à la qualité de société mère. Ainsi, la condition tenant à l'engagement de conserver les titres pendant deux ans prévue par le c du 1 de l'article 145 du CGI (N° Lexbase : L4714I7Q), qui est demeurée inchangée depuis l'intervention de la Directive de 1990, ne peut être regardée, en raison de son objet, que comme s'appliquant aux titres de participation donnant droit à la qualité de société mère. Autrement dit, comme c'est le cas en l'espèce, une société mère qui acquiert des titres de participation pendant un an peut bénéficier du régime mère-fille si, par la suite, elle démontre avoir conservé 5 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans. Telle est la solution retenue par le tribunal administratif de Montreuil dans un jugement rendu le 15 juin 2015 (TA Montreuil, 15 juin 2015, n° 1307241 N° Lexbase : A0568NND). Au cas présent, l'administration fiscale a remis en cause l'application du régime mère-fille à une société holding ayant acquis des titres de participation entre le 28 septembre 2008 et le 14 octobre 2009. Néanmoins, les premiers juges ont donné raison à la société requérante. En effet, cette dernière ne détenait aucune part de la filiale acquise avant 2008. La société a ensuite justifié avoir détenu au moins jusqu'en 2011 plus de 5 % du capital de la filiale. Par conséquent, selon les magistrats montreuillois, et contrairement à ce que soutient l'administration, elle pouvait soumettre le montant des dividendes perçus en 2009 au régime des sociétés mères et filiales au titre de l'exercice clos en 2009, sans méconnaître le c du 1 de l'article 145 du CGI, si la condition de conservation était remplie a posteriori .

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La notion de principal établissement, permettant d'obtenir l'exonération des droits de succession au titre de l'article 796-0 ter du CGI (N° Lexbase : L9258HZW), est d'abord une question de fait, et ne saurait être contrebattue par les seuls choix fiscaux de l'intéressé. Telle est la solution retenue par la cour d'appel d'Aix-en Provence dans un arrêt rendu le 23 juin 2015 (CA Aix-en-Provence, 23 juin 2015, n° 14/11066 N° Lexbase : A6424NLI). En l'espèce, l'administration fiscale a refusé au requérant le bénéfice de l'exonération des droits de succession au motif que la condition de cohabitation n'était pas remplie, eu égard notamment à la domiciliation fiscale de l'intéressé à Bandol, et non pas à Marseille avec sa soeur. En effet, l'administration fiscale fait état d'une domiciliation fiscale de l'appelant à Toulon maintenue jusqu'en 2008, avec déclaration de revenus des années 2004 à 2007 à Toulon et indications d'une résidence principale à Bandol, avec paiement de la taxe d'habitation et abattement pour résidence principale. Administrativement, tout indique que le requérant vit à Bandol. Cependant, sur cette même période, plusieurs attestations régulières de voisins très proches non seulement à Marseille mais à Bandol établissent que le requérant vit à Marseille depuis 1996, auprès de sa soeur, pour des raisons de santé confirmées médicalement tant pour cette dernière que pour l'appelant. Ainsi, selon les juges du fond qui ont donné raison au requérant, le seul motif de déclarations fiscales ne suffit pas. Il fallait alors prendre en compte, au cas présent, les éléments de fait concordants et précis résultant de neuf attestations régulières (cf. le BoFip - Impôts N° Lexbase : X4164ALS).

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La France, en exonérant des droits de mutation à titre gratuit les dons et legs consentis à des organismes publics ou d'utilité publique exclusivement lorsque lesdits organismes sont établis en France ou dans un autre Etat membre de l'UE ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen, du 2 mai 1992, ayant conclu avec elle une convention bilatérale, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 63 TFUE (N° Lexbase : L2713IP8) et de l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 16 juillet 2015 (CJUE, 16 juillet 2015, aff. C-485/14). Aux termes de l'article 777 du CGI (N° Lexbase : L4680I7H), les dons et legs faits aux établissements publics ou d'utilité publique sont soumis aux tarifs fixés entre frères et soeurs, soit un taux de 35 % ou 45 %. Des exonérations sont toutefois prévues par les articles 794 (N° Lexbase : L8269HLT) et 795 (N° Lexbase : L1147IE9) du même code pour certains organismes en raison de leur caractère public (région, département, commune, établissements publics, etc.) ou de leur objet (établissement d'utilité publique dont les ressources sont affectées à des oeuvres scientifiques, culturelles ou artistiques à caractère désintéressé, protection des animaux, défense de l'environnement, fondations universitaires, association cultuelles, congrégations autorisées, etc.). Toutefois, jusqu'à l'intervention de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014, de finances rectificative pour 2014 (N° Lexbase : L2844I7H), ces cas d'exonération étaient réservés aux seules entités établies en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou Etat partie à l'accord de l'Espace économique européen ("EEE") ayant conclu avec la France une convention bilatérale assurant un régime de réciprocité.

A la suite de diverses plaintes, la Commission européenne a initié, par une mise en demeure en date du 18 septembre 2008, une action contre la France, considérant que l'application restrictive des exonérations aux seuls organismes comparables établis dans un autre Etat membre de l'Union ou de l'EEE ayant conclu avec la France une convention bilatérale méconnaissait la liberté de circulation des capitaux garantie par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ("TFUE") et l'article 40 de l'accord EEE.

Les observations présentées par la France n'ayant pas convaincu la Commission, cette dernière a enjoint l'Etat français de modifier la législation incriminée (avis du 20 novembre 2009). Faute pour le Gouvernement français d'obtempérer, la Commission a saisi la Cour de justice de l'Union européenne d'un recours en manquement. L'arrêt ici commenté de la CJUE, en date du 16 juillet 2015, donne raison à la Commission, nonobstant l'adoption par la France de mesures législatives aux fins de mise en conformité.

Cette décision de la Cour de Luxembourg illustre une nouvelle fois l'impact de l'article 63 du TFUE sur la législation fiscale française et l'importance pour l'Etat contrevenant de réagir en temps et en heure pour éviter toute condamnation.

Longtemps ignorée, la liberté de circulation des capitaux consacrée par l'article 63 TFUE a conduit, depuis un certain nombre d'années, à la remise en cause par les juridictions nationales ou communautaires de divers dispositifs nationaux constitutifs d'entraves fiscales (cf. notamment CJCE, 27 janvier 2009, aff. C-318/07 N° Lexbase : A5564EC3 ; CJUE, 10 mai 2012, aff. C-338/11 N° Lexbase : A9035IKT, relatif à la retenue à la source sur les dividendes versés aux OPCVM étrangers ; CE 9° et 10° s-s-r., 26 décembre 2013, n° 360488, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9190KS8 ; CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2014, n° 367234, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0651MZ7).

Par l'arrêt du 16 juillet dernier et dans la suite logique de sa décision du 27 janvier 2009, la Cour de justice de l'Union européenne confirme que cette liberté couvre les dons au profit d'organismes publics ou d'utilité publique (1), sans que l'Etat puisse valablement se prévaloir d'exceptions susceptibles de justifier la mesure fiscale incriminée (2).

1. Le champ d'application de la liberté de circulation des capitaux

En l'absence de définition dans le TFUE d'une définition de la notion de "mouvements de capitaux", au sens de l'article 63 TFUE, la Cour de justice de l'Union européenne s'appuie classiquement sur la nomenclature visée à l'annexe I de la Directive 88/361 (N° Lexbase : L9795AUC), étant précisé que celle-ci n'a qu'une valeur indicative et que la liste qu'elle contient ne présente pas un caractère exhaustif.

Or, les dons figurent expressément sous la rubrique XI, intitulée "mouvements de capitaux à caractère personnel" à l'annexe I de la Directive 88/361.

Ainsi, il appartient aux Etats membres de s'assurer que le régime fiscal appliqué aux dons et legs n'entrave pas la circulation des capitaux entre les Etats membres ou avec les Etats tiers. Or, tel peut être le cas lorsque ces dons sont imposés plus lourdement s'ils sont consentis au profit d'organismes et d'établissements établis dans un autre Etat membre et ont ainsi pour effet de diminuer la valeur de ces libéralités. En outre, ainsi que le souligne la Cour, la possibilité d'obtenir une exonération fiscale est susceptible d'influer de façon significative sur l'attitude du contribuable et de le dissuader de gratifier un organisme non éligible à ladite exonération.

Il en est ainsi quand bien même l'organisme bénéficiaire est public ou d'utilité publique.

Certes, dans ce cas précis, il pourrait être argué qu'en incitant les contribuables, par la perspective d'une exonération de droits, à soutenir les activités des organismes publics ou d'utilité publique, un Etat membre encourage ces derniers à développer des activités d'intérêt général dont il se charge habituellement, ou pourrait se charger, et ainsi se substituer à lui. Par ce mécanisme d'incitation fiscale, l'Etat peut donc espérer une diminution de ses dépenses et une réduction de son budget. En ce sens, il serait logique que seuls les organismes établis au sein dudit Etat puissent profiter de l'avantage ainsi accordé.

Telle n'est pas cependant l'approche de la Cour de justice de l'Union européenne, ainsi qu'elle a eu l'occasion de le rappeler dans son arrêt de 2009 :

"Toutefois, il n'en résulte pas pour autant qu'un Etat membre puisse introduire une différence de traitement [...] entre les organismes reconnus d'intérêt général nationaux et ceux établis dans un autre Etat membre au motif que les dons effectués au profit de ces derniers, et ce même si leurs activités s'inscrivent dans les objectifs de la législation du premier Etat membre, ne peuvent conduire à une telle compensation budgétaire. En effet, il ressort d'une jurisprudence constante que la nécessité de prévenir la réduction de recettes fiscales ne figure ni parmi les objectifs énoncés à l'article 58 CE, ni parmi les raisons impérieuses d'intérêt général susceptibles de justifier une restriction à une liberté instituée par le Traité".

Si l'arrêt commenté est muet sur ce point, le sens de la décision de la Cour confirme implicitement ce raisonnement : le caractère public ou d'intérêt public de l'organisme bénéficiaire ne peut en soi justifier une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée par l'article 63 TFUE, sauf exceptions.

2. L'absence d'exceptions susceptibles de justifier l'entrave fiscale

Il est bien connu que la liberté de circulation des capitaux est plus contraignante pour les Etats membres que les autres libertés fondamentales, dès lors qu'elle prohibe non seulement les restrictions aux mouvements de capitaux au sein de l'Union européenne mais également les échanges entre les Etats membres et les Etats tiers.

A l'instar des autres libertés, les Etats membres disposent donc de la possibilité de justifier de telles entraves par des raisons impérieuses d'intérêt général (cohérence du système fiscal, lutte contre les montages purement artificiels, efficacité des contrôles fiscaux et répartition équilibrée du pouvoir d'imposition), mais également de deux séries d'exceptions propres à l'article 63 TFUE.

La première exception est prévue par l'article 64 TFUE et ne concerne que les mouvements de capitaux avec les Etats tiers : "l'article 63 ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant au 31 décembre 1993, en vertu du droit national ou du droit de l'Union en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés de capitaux".

L'application de cette clause de gel n'était pas en question au cas d'espèce.

La seconde exception, valable que si les restrictions concernent les Etats membres ou les Etats tiers, autorise les Etats membres à "appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne [...] le lieu où leurs sont capitaux sont investis" et reconnaît aux Etats membres le droit de "prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale".

Dans un premier temps et dans ses discussions avec la Commission, le Gouvernement français entendait démontrer que le régime fiscal des dons et legs en vigueur en France établissait une distinction entre des contribuables qui n'étaient pas dans des situations objectivement comparables au regard de leur résidence et du lieu d'investissement des capitaux.

Une telle argumentation ne pouvait prospérer.

Les articles 794 et 795 du CGI donnent une définition purement objective des organismes susceptibles de bénéficier d'une exonération de droits sur les dons et legs reçus, en fonction de la nature et/ou de l'objet de leurs activités. Dès lors, leurs homologues étrangers qui répondent aux mêmes caractéristiques se trouvent nécessairement dans une situation objectivement comparable, la seule différence étant leur lieu d'établissement.

La solution ne faisait pas de doute au regard de l'arrêt de 2009 susvisé (§ 50) : "un organisme établi dans un Etat membre et qui remplit les conditions imposées à cette fin par un autre Etat membre pour l'octroi d'avantages fiscaux visant à encourager les activités d'intérêt général concernées, sont dans une situation comparable à celle des organismes reconnus d'intérêt général qui sont établis dans ce dernier Etat membre".

Dès lors, le sort des dispositions fiscales incriminées était scellé ; l'Etat français ayant même renoncé à invoquer devant la Cour une quelconque raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier l'entrave fiscale constatée.

De fait, la seule défense du Gouvernement français consistait à se prévaloir des travaux législatifs ayant pour objet de mettre la législation française en cause en conformité avec le droit communautaire. Codifiées à l'article 795-0 A du CGI (N° Lexbase : L4434I7D) à l'issue de l'adoption de la loi de finances rectificative pour 2014, ces dispositions étendent les exonérations prévues aux articles 794 et 795 du même code aux dons et legs consentis aux organismes étrangers dont le siège est situé dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (1). Las, cette correction était bien tardive et en tout état de cause hors du délai imparti par la Commission à l'Etat français pour ce faire. Il était effectivement aisé aux juges de Luxembourg de rappeler qu'aux termes d'une jurisprudence constante, l'existence d'un manquement doit être appréciée en fonction de la situation de l'Etat membre telle qu'elle se présentait au terme du délai fixé dans l'avis motivé de la Commission et les changements intervenus postérieurement ne sauraient être pris en compte par la Cour.

Plutôt que de perdre son temps à défendre un dispositif dont la condamnation était déjà inscrite entre les lignes de l'arrêt de janvier 2009, la France aurait été bien inspirée d'adopter, sans délai, les dispositions législatives nécessaires à sa mise en conformité. Par son inclination à la procrastination, elle s'est exposée à une inévitable sanction en manquement.

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(1) L'exonération est accordée sous réserve d'un agrément préalable des organismes étrangers ou de la preuve que ces derniers poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiques similaires aux organismes de même nature situés en France répondant aux conditions fixées par les articles 794 et 795 du CGI. La non-application de cette exonération aux organismes situés dans des Etats tiers à l'Union européenne pourrait prêter à discussion, sous réserve de l'application des dispositions de l'article 64 TFUE.

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Les Etats membres de l'Union n'ont pas réussi à améliorer significativement la perception des recettes de TVA, selon les derniers chiffres publiés le 4 septembre 2015 par la Commission européenne. En effet, selon les chiffres de 2013 sur la collecte de la TVA, l'"écart de TVA" (c'est-à-dire la différence entre le montant théorique des recettes de TVA et le montant effectivement perçu) ne s'est pas réduit par rapport à 2012. Si quinze Etats membres, dont la Lettonie, Malte et la Slovaquie, ont enregistré une amélioration, onze autres, dont l'Estonie et la Pologne, ont vu leurs résultats se détériorer. Le montant total du manque à gagner sur les recettes de TVA dans l'ensemble de l'UE est estimé, selon le rapport, à 168 milliards d'euros. Cela représente une perte de recettes de 15,2 % due à la fraude, à l'évasion et à l'optimisation fiscales, aux faillites, aux cas d'insolvabilité ainsi qu'aux erreurs de calcul dans vingt-six Etats membres. Le commissaire pour les affaires économiques et financières, la fiscalité et les douanes, a déclaré : "Cette étude met une nouvelle fois en lumière le besoin de réformer plus en profondeur les systèmes de perception de la TVA au sein de l'UE. J'invite les Etats membres à prendre les mesures nécessaires pour lutter contre l'évasion et la fraude fiscales à tous les niveaux. Cela reste un problème majeur qui figure en tête des priorités de cette Commission". En plus de fournir des informations détaillées sur la différence entre le montant de TVA dû et le montant effectivement perçu dans les Etats membres en 2013, la dernière étude sur l'écart de TVA permet d'apprécier l'efficacité des mesures relatives à l'application et au contrôle du respect des règles de TVA. L'étude présente également les principales tendances concernant la collecte de la TVA, de même qu'une analyse de l'incidence de la conjoncture économique et des décisions stratégiques sur les recettes de TVA. En 2013, l'estimation des écarts de TVA des Etats membres allait de 4 % en Finlande, aux Pays-Bas et en Suède à 41 % en Roumanie.

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La prescription de l'action en recouvrement d'impositions ayant donné lieu à l'octroi, par le comptable public, d'un sursis de paiement, ne peut être suspendue au-delà de la date à laquelle la décision administrative rejetant la réclamation présentée par le contribuable aux fins d'obtenir la décharge desdites impositions est devenue définitive. Ainsi, la requête introduite par le contribuable devant le tribunal administratif ne suspend le délai de prescription, que pour autant qu'elle a été elle-même formée dans le délai fixé par l'article R. 199-1 du LPF (N° Lexbase : L1706INI). Telle est la solution dégagée par la cour administrative de Douai dans un arrêt rendu le 21 juillet 2015 (CAA Douai, 21 juillet 2015, n° 14DA01881, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4922NNM). En l'espèce, une SARL (société requérante) avait vainement réclamé, auprès de l'administration fiscale, la décharge de l'obligation dont procédait un commandement décerné à son encontre le 15 mars 2013 pour avoir paiement d'une créance afférente à des rappels de TVA mis à sa charge. Toutefois, les juges du fond ont fait droit à sa demande. En effet, faute, après le rejet de sa réclamation, pour la SARL d'avoir saisi le tribunal administratif d'Amiens avant l'expiration, le lundi 19 mai 2008, du délai dont elle disposait pour présenter une demande tendant à la décharge des rappels de TVA mis à sa charge pour la période de janvier 2002 à décembre 2004, la prescription de l'action en recouvrement de ces impositions a recommencé à courir à compter de cette date, alors même que, saisi le 28 mai 2008 par la SARL d'une demande tendant à la décharge d'une partie de ces impositions, le vice-président désigné du tribunal administratif d'Amiens a ultérieurement rejeté ce recours, quel que soit le motif de ce rejet. Il est constant que l'administration n'a notifié à la SARL, concernant la créance fiscale en cause, aucun acte interruptif de prescription durant les quatre années suivant la date du 19 mai 2008. Par conséquent, le 15 mars 2013, date à laquelle le comptable du pôle de recouvrement spécialisé a décerné à la SARL un commandement de payer correspondant à la part contestée des rappels de TVA mis à la charge de cette société, cette créance était atteinte par la prescription .

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Le document comportant la motivation des pénalités au sens des articles 1729 (N° Lexbase : L4733ICB) et 1732 (N° Lexbase : L1722HN4) du CGI s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du LPF (N° Lexbase : L8025AEX). Ainsi, un tel document doit être visé par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental pour qu'une majoration soit applicable. Telle est la solution retenue par la cour administrative de Douai dans un arrêt rendu le 21 juillet 2015 (CAA Douai, 21 juillet 2015, n° 14DA00307, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4921NNL). Pour les juges du fond, qui ont donné raison aux contribuables en l'espèce, l'administration doit établir la qualification de la personne ayant procédé à la majoration pour manoeuvres frauduleuses. Elle doit également apporter par tous moyens la preuve que les prescriptions relatives au grade de l'agent ayant pris la décision d'appliquer les majorations pour manoeuvres frauduleuses ou manquement délibéré ont été respectées (LPF, art. L. 80 E N° Lexbase : L3317IGX). La circonstance qu'aucun texte n'obligerait le service à conserver une copie de la proposition de rectification sur laquelle figure la signature de cet agent ne saurait dispenser l'administration de fournir cette justification, laquelle ne peut être exigée du contribuable, alors même qu'il aurait reçu l'exemplaire original régulièrement signé. Par ailleurs, au cas présent, l'administration n'a pas établit que la décision d'appliquer les pénalités pour manoeuvres frauduleuses ou manquement délibéré a été prise, comme elle le soutient, par un inspecteur principal .

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La prescription de l'action en recouvrement d'impositions ayant donné lieu à l'octroi, par le comptable public, d'un sursis de paiement, ne peut être suspendue au-delà de la date à laquelle la décision administrative rejetant la réclamation présentée par le contribuable aux fins d'obtenir la décharge desdites impositions est devenue définitive. Ainsi, la requête introduite par le contribuable devant le tribunal administratif ne suspend le délai de prescription, que pour autant qu'elle a été elle-même formée dans le délai fixé par l'article R. 199-1 du LPF (N° Lexbase : L1706INI). Telle est la solution dégagée par la cour administrative de Douai dans un arrêt rendu le 21 juillet 2015 (CAA Douai, 21 juillet 2015, n° 14DA01881, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4922NNM). En l'espèce, une SARL (société requérante) avait vainement réclamé, auprès de l'administration fiscale, la décharge de l'obligation dont procédait un commandement décerné à son encontre le 15 mars 2013 pour avoir paiement d'une créance afférente à des rappels de TVA mis à sa charge. Toutefois, les juges du fond ont fait droit à sa demande. En effet, faute, après le rejet de sa réclamation, pour la SARL d'avoir saisi le tribunal administratif d'Amiens avant l'expiration, le lundi 19 mai 2008, du délai dont elle disposait pour présenter une demande tendant à la décharge des rappels de TVA mis à sa charge pour la période de janvier 2002 à décembre 2004, la prescription de l'action en recouvrement de ces impositions a recommencé à courir à compter de cette date, alors même que, saisi le 28 mai 2008 par la SARL d'une demande tendant à la décharge d'une partie de ces impositions, le vice-président désigné du tribunal administratif d'Amiens a ultérieurement rejeté ce recours, quel que soit le motif de ce rejet. Il est constant que l'administration n'a notifié à la SARL, concernant la créance fiscale en cause, aucun acte interruptif de prescription durant les quatre années suivant la date du 19 mai 2008. Par conséquent, le 15 mars 2013, date à laquelle le comptable du pôle de recouvrement spécialisé a décerné à la SARL un commandement de payer correspondant à la part contestée des rappels de TVA mis à la charge de cette société, cette créance était atteinte par la prescription .

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En principe, il n'y pas d'exonération de TVA pour les livraisons de biens destinés à l'avitaillement faites à des intermédiaires agissant en leur nom propre, même si, à la date de la livraison, la destination finale des biens est connue, dûment établie et que des preuves la confirmant sont présentées à l'administration fiscale, conformément à une réglementation nationale. Toutefois, ladite exonération peut s'appliquer si le transfert auxdits intermédiaires de la propriété des biens concernés, dans les formes prévues par le droit national applicable, est intervenu au plus tôt concomitamment au moment où les exploitants des bateaux affectés à la navigation en haute mer se sont vu habiliter à disposer de ces biens, en fait, comme s'ils en étaient les propriétaires, ce qu'il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier. Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt rendu le 3 septembre 2015 (CJUE, 3 septembre 2015, aff. C-526/13 N° Lexbase : A3758NNI). En l'espèce, la société requérante avitaillait en carburant, dans les eaux territoriales lituaniennes, des bateaux affectés à la navigation en haute mer. Les commandes étaient adressées à la société par des intermédiaires établis dans différents Etats membres, auxquels elle facturait les ventes. La société a appliqué un taux de TVA à 0 % au regard de la législation européenne. Cependant, l'administration fiscale lituanienne a imposé la vente de carburant à la TVA, car le carburant en cause ayant été vendu non pas directement par la société aux exploitants des bateaux, mais à des intermédiaires agissant en leur nom propre, ce sont alors ces derniers qui doivent être considérés comme ayant revendu le carburant auxdits exploitants. La CJUE a donné raison à la société requérante. En effet, il ressort du dossier dont la Cour dispose que la société chargeait elle-même le carburant directement dans les réservoirs des bateaux auxquels ce combustible était destiné. Elle adressait ensuite la facture correspondante à des intermédiaires agissant en leur nom propre, étant donné que ce n'est qu'à l'issue du chargement que la quantité précise du carburant ainsi livrée pouvait être déterminée. Dans ces conditions, il ne peut pas être exclu que le transfert de la propriété du carburant à ces intermédiaires ne se réalise qu'à l'issue du chargement. S'il en est ainsi, il y a lieu de relever qu'un tel transfert de la propriété est survenu au plus tôt concomitamment au moment où les exploitants des bateaux se sont vu habiliter à disposer du carburant, en fait, comme s'ils en étaient les propriétaires. Par conséquent, les opérations réalisées par la société ne peuvent être qualifiées de livraisons faites à des intermédiaires agissant en leur nom propre, mais doivent être regardées comme constituant des livraisons faites directement à des exploitants de bateaux, susceptibles de bénéficier de l'exonération de TVA .

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La notion de "prestation de services" soumises à la TVA comprend les contrats d'abonnement pour la fourniture de services de conseil à une entreprise, notamment d'ordre juridique, commercial et financier, dans le cadre desquels le prestataire s'est mis à la disposition du preneur pendant la durée du contrat. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 3 septembre 2015 (CJUE, 3 septembre 2015, aff. C-463/14 N° Lexbase : A3757NNH). En l'espèce, la société requérante a conclu des contrats d'abonnement portant sur des services de conseil avec quatre autres sociétés. Elle a déduit la TVA indiquée sur les factures émises par ces prestataires. Cependant, l'administration fiscale bulgare a estimé qu'aucune preuve n'avait été apportée quant au type, à la quantité et à la nature des services réellement fournis, notamment aucun document de première main relatif au nombre d'heures exécutées, et qu'aucune information n'avait été donnée sur la façon dont les prix des services avaient été fixés. Elle a alors émis un avis d'imposition rectificatif refusant à la société le droit de déduire la TVA facturée par les prestataires. La CJUE a donné raison à l'administration fiscale. En effet, pour la Cour, la circonstance que les prestations ne soient ni définies à l'avance, ni individualisées et que la rémunération soit versée sous la forme d'un forfait n'est pas de nature à affecter le lien direct existant entre la prestation de services effectuée et la contrepartie reçue, dont le montant est déterminé à l'avance et selon des critères bien établis. Ces considérations sont alors applicables à un contrat d'abonnement portant sur des services de conseil, tel que celui en cause au principal, dont il appartient néanmoins à la juridiction nationale de vérifier la réalité, dans le cadre duquel le client s'est engagé à payer des sommes forfaitaires au titre de la rémunération convenue entre les parties, indépendamment de la quantité et de la nature des services de conseil effectivement fournis pendant la période sur laquelle porte cette rémunération. La circonstance que le client verse non pas un seul montant forfaitaire mais effectue plusieurs versements périodiques ne saurait affecter cette constatation, dès lors que la différence relative à ces versements concerne non pas la nature taxable de l'activité mais uniquement les modalités de paiement du forfait. Egalement, s'agissant de contrats d'abonnement portant sur des services de conseil, la CJUE a énoncé dans cet arrêt que le fait générateur de la TVA et l'exigibilité de celle-ci interviennent à l'expiration de la période pour laquelle le paiement a été convenu, indépendamment du fait de savoir si le preneur a effectivement fait appel aux services du prestataire et du nombre de fois qu'il l'a fait .

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Pour obtenir la restitution des droits de TVA qu'un centre de soins a acquittés sur ses prestations de chiropraxie, il incombe à cette société de démontrer qu'elle disposait, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies selon le cas par un médecin ou par un masseur-kinésithérapeute. Une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués. Telle est la solution retenue par la cour administrative d'appel de Paris dans un arrêt rendu le 31 juillet 2015 (CAA Paris, 31 juillet 2015, n° 14PA04416, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4923NNN). Au cas présent, le Conseil d'Etat (CE 8° s-s., 10 octobre 2014, n° 358524, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2246MYT), ayant statué au contentieux sur ce dossier, avait donné raison à l'administration fiscale en se prononçant en défaveur de l'exonération de TVA. Toutefois, les juges parisiens ont fait droit, de nouveau, à la demande de la société requérante. En effet, selon ces derniers, la société produit, d'une part, un nombre important de fiches patients qui sont communiquées avec une fiche explicative et des listings de code ICD permettant de répertorier les diagnostics, et qui constituent, contrairement à ce que soutient le ministre, un échantillon représentatif de l'activité de chiropraxie exercée par l'employé exerçant l'activité de chiropracteur pour la société. De plus, ces fiches patients, qui sont accompagnées des attestations de trois médecins et de cinq kinésithérapeutes, établissent que ce dernier a bien accompli des actes analogues à ceux pratiqués par les médecins. Par ailleurs, contrairement à ce que soutient le ministre, d'ailleurs de façon générale et non circonstanciée, l'échantillon produit ne révèle pas d'actes interdits aux chiropracteurs n'ayant pas la qualité de médecins. Dès lors, la société requérante doit être déclarée comme établissant que les actes de chiropraxie accomplis au cours de la période litigieuse sont équivalents aux actes de chiropraxie effectués par un médecin et exonérés de TVA .

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