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Le montant des droits doit être communiqué au débiteur dès qu'il a été pris en compte par l'administration des douanes. Ainsi, pour être recouvrés par la voie de l'avis de mise en recouvrement, les droits qui en font l'objet doivent avoir été régulièrement communiqués au débiteur. Telle est la solution dégagée par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 10 février 2015 (Cass. com., 10 février 2015, n° 13-10.774, FS-P+B N° Lexbase : A4356NBX). En l'espèce, une société spécialisée dans l'armement des navires de pêche, a bénéficié, à ce titre, de l'exonération des droits de douane et de la TVA sur ses importations. Lors d'un contrôle, l'administration des douanes a constaté que cette société avait procédé, en 2006 et 2007, à des importations de câbles en acier originaires de Chine sans s'acquitter du droit antidumping de 60,4 % institué par le Règlement n° 1858/2005/CE du Conseil du 8 novembre 2005. Estimant que l'exonération dont bénéficiait la société ne la dispensait pas du paiement des droits antidumping, elle a dressé à son encontre, le 14 octobre 2008, un procès-verbal d'infraction puis a émis, le 17 mars 2009, un avis de mise en recouvrement des droits éludés. La Cour de cassation est allée à l'encontre de l'administration douanière. En effet, les Hauts magistrats ont précisé que la CJCE a dit pour droit, par arrêt du 23 février 2006 (CJCE, 23 février 2006, aff. C-201/04 N° Lexbase : A1457DNB), que pour être régulière, la communication du montant des droits doit avoir été précédée de leur prise en compte. Par conséquent, au cas présent, il ne peut résulter de ses constatations que la prise en compte des droits et leur communication à la société requérante étaient intervenues concomitamment par procès-verbal du 14 octobre 2008.

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En vertu du principe du respect des droits de la défense (CJCE, 18 décembre 2008, aff. C-349/07 N° Lexbase : A8738EBA), qui trouve à s'appliquer dès lors que l'administration des douanes se propose de prendre à l'encontre d'une personne un acte qui lui fait grief, les destinataires de décisions qui affectent de manière sensible leurs intérêts doivent être mis en mesure de faire connaître utilement leur point de vue quant aux éléments sur lesquels l'administration entend fonder sa décision. Telle est la solution retenue par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 10 février 2015 (Cass. com., 10 février 2015, n° 13-21.537, FS-P+B N° Lexbase : A4356NBX). En l'espèce, une société, qui a pour activité le commerce en gros de fruits et légumes, a importé, par l'intermédiaire d'une société commissionnaire en douane, de l'ail en provenance de Chine, en produisant des certificats d'importation qui lui ont permis de ne pas supporter le droit spécifique auquel sont soumises normalement ces importations. Selon l'administration des douanes, il est apparu que certaines des importations réalisées par cette société l'avaient été sous le couvert de certificats d'importation appartenant à une autre société, ayant le même gérant, cependant que ces certificats ne sont pas cessibles. Le 23 juin 2009, l'administration des douanes a notifié à la société des infractions d'importation sans déclaration de marchandises prohibées, réalisées par de fausses déclarations ou manoeuvres ayant pour effet d'obtenir une exonération indue, puis a émis à son encontre, le 23 juillet 2009, un avis de mise en recouvrement du montant des droits éludés. La Cour de cassation a donné raison à la société. Au cas présent, le procès-verbal de notification d'infractions du 23 juin 2009 comporte en annexe vingt-sept procès-verbaux concernant pour la plupart des saisies de nombreux documents douaniers auprès de tous les acteurs du dossier. Le gérant des deux sociétés n'a découvert que le jour de la notification du procès-verbal d'infractions un document établissant la synthèse des onze infractions et l'ensemble des éléments retenus à l'encontre de la société incriminée. Les Hauts magistrats ont déduit de ces circonstances que les auditions du gérant des sociétés n'ont pas permis d'assurer le respect effectif des droits de la défense et ont ainsi jugé irrégulière la notification du procès-verbal de constat d'infraction et de l'AMR consécutif.

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

III - Fiscalité des particuliers

• Prorogation de la réduction d'impôt accordée au titre du financement en capital d'oeuvres cinématographiques ou audiovisuelles

- Actualité du 12 février 2015 : la réduction d'impôt sur le revenu, prévue à l'article 199 unvicies du CGI (N° Lexbase : L3120I7P), accordée au titre des souscriptions en numéraire au capital des sociétés pour le financement de l'industrie cinématographique et audiovisuelle (SOFICA) était limitée aux souscriptions réalisées jusqu'au 31 décembre 2014. L'article 72 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), proroge l'application de la réduction d'impôt aux souscriptions réalisées jusqu'au 31 décembre 2017. Cette prorogation ne modifie pas l'économie générale du dispositif (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-RICI-180 N° Lexbase : X8985ALD ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E4687ERZ).

• Actualisation de divers seuils - Retraite mutualiste du combattant - Pensions alimentaires - Avantages en nature consentis aux personnes âgées de plus de 75 ans vivants sous le même toit - Prestation compensatoire et conversion de rente en capital

- Actualité du 12 février 2015 : les montants suivants sont mis à jour pour l'imposition des revenus au titre de l'année 2014 :

- le montant maximal de la rente donnant lieu à majoration de l'Etat utilisé pour déterminer le montant des versements en vue de la retraite mutualiste du combattant déductible du revenu global en application du 5° du II de l'article 156 du CGI (N° Lexbase : L3993I3B) ;

- les plafonds applicables pour la déduction du revenu imposable de certaines pensions alimentaires et des avantages en nature consentis, en l'absence d'obligation alimentaire, aux personnes âgées de plus de 75 ans vivant sous le toit du contribuable ;

- les coefficients utilisés pour la revalorisation spontanée des pensions alimentaires et de la contribution aux charges du mariage déductibles du revenu imposable, ainsi que pour l'évaluation des versements en capital ouvrant droit à la réduction d'impôt accordée au titre des prestations compensatoires lorsque ces versements résultent de conversion de rente prononcées en 2014 (voir le BoFip - Impôts, BOI-IR-BASE-20-30-20 N° Lexbase : X4199AL4 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8697ASW).

IV - Fiscalité du patrimoine

• Actualisation des montants de la contribution à l'audiovisuel public due par les particuliers pour 2015

- Actualité du 12 février 2015 : l'article 44 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), augmente forfaitairement de deux euros le montant de la contribution à l'audiovisuel public (CAP) due au titre de 2015 en France métropolitaine avant indexation sur l'indice des prix à la consommation hors tabac tel qu'il est prévu dans le rapport économique, social et financier annexé au projet de loi de finances pour 2015, soit 0,9 %. Ainsi, les montants de la CAP due au titre de 2015 sont arrêtés à 136 euros pour la France métropolitaine et à 86 euros pour les départements d'outre-mer (voir le BoFip - Impôts, BOI-PAT-CAP-20 N° Lexbase : X5610ALD ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3494A8W).

V - Fiscalité financière

VI - Fiscalité immobilière

• Suppression à compter du 1er janvier 2015 des taxes forfaitaires sur le produit de la valorisation des terrains nus et des immeubles bâtis

- Actualité du 10 février 2015 : le 1° du II de l'article 20 de la loi n° 2014-1654 du 29 décembre 2014, de finances pour 2015 (N° Lexbase : L2843I7G), a abrogé, à compter du 1er janvier 2015, les taxes forfaitaires sur le produit de la valorisation des terrains nus et des immeubles bâtis, prévues à l'article 1609 nonies F du CGI (N° Lexbase : L8611I4P) (voir le BoFip - Impôts, BOI-RFPI-VTN N° Lexbase : X4033ALX ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E4726ET9 et N° Lexbase : E4759ETG).

• Taxe sur les loyers élevés des logements de petite surface (taxe "Apparu") : actualisation 2015 du seuil d'application de la taxe et modification du zonage

- Actualité du 13 février 2015 : l'article 234 du CGI (N° Lexbase : L3965I3A), prévoit qu'une taxe annuelle, dite taxe "Apparu", est due à raison des loyers perçus pour des logements de petite surface situés dans certaines zones du territoire, lorsque le loyer mensuel de ces biens excède un plafond fixé par décret. Le seuil d'application de cette taxe, ainsi que les limites dans lesquelles celui-ci est compris, ont été révisés au 1er janvier 2015 selon les modalités prévues par l'article L. 353-9-2 du Code de la construction et de l'habitation (N° Lexbase : L8987IZU), en fonction de l'indice de référence des loyers du deuxième trimestre de l'année 2014. Par ailleurs, la taxe est assise sur les loyers des logements situés dans la zone "A" telle que définie par l'arrêté prévu à l'article R. 304-1 du Code de la construction et de l'habitation (N° Lexbase : L0407IPR). Le classement des communes par zones géographiques a été modifié au cours de l'année 2014. Aussi, la taxe s'applique :

- pour les loyers perçus jusqu'au 6 août 2014, dans les communes situées dans la zone "A" du territoire, dont la liste figure en annexe de l'arrêté du 29 avril 2009, relatif au classement des communes par zone applicable à certaines aides au logement (N° Lexbase : L4879IEG) ;

- pour les loyers perçus à compter du 7 août 2014, dans les communes situées dans la zone "A" du territoire, dont la liste figure en annexe de l'arrêté du 1er août 2014 pris en application de l'article R. 304-1 du Code de la construction et de l'habitation (N° Lexbase : L9518I3W) modifié par l'arrêté du 30 septembre 2014 (N° Lexbase : L4196I48).

Ainsi, au titre de l'année 2014, en cas de modification du classement de la commune de situation de l'immeuble, la taxe n'est due qu'à raison des loyers perçus au cours de la seule période de classement en zone "A" (voir le BoFip - Impôts, BOI-RFPI-CTRL-10 N° Lexbase : X8844AMI ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E9366ET3).

VII - Fiscalité internationale

• Revenus de capitaux mobiliers, gains et profits assimilés - Régimes particuliers - Plan d'épargne en actions (PEA) - Ouverture du PEA

- Actualité du 10 février 2015 : cette fiche a été complétée d'un paragraphe mentionnant la possibilité pour les entreprises d'investissement établies dans un autre Etat de l'Union européenne ou partie à l'Espace économique européen de gérer des plans d'épargne en actions (PEA) et des PEA dédiés au financement des petites et moyennes entreprises et entreprises de taille intermédiaire ("PEA-PME"). Ces plans détenus à l'étranger sont soumis à l'ensemble des règles de droit interne français (voir le BoFip - Impôts, BOI-RPPM-RCM-40-50-10 N° Lexbase : X4932ALA ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3357AUU).

VIII - Impôts locaux

IX - Procédures fiscales

X - Recouvrement de l'impôt

XI - TVA

XII - Taxes diverses et taxes parafiscales

XIII - Droits de douane

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- Décret n° 2015-149 du 10 février 2015, relatif aux obligations déclaratives et à la mise en concurrence des intermédiaires en défiscalisation outre-mer (N° Lexbase : L8714I7U) : l'article 101 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010, de finances pour 2011 (N° Lexbase : L9901INZ), a introduit à l'article 242 septies du CGI (N° Lexbase : L3884IZU) de nouvelles obligations pour les entreprises exerçant l'activité professionnelle consistant à obtenir pour autrui des avantages fiscaux pour des investissements réalisés en outre-mer. L'article 242 septies du CGI soumet ces entreprises à des obligations déclaratives nouvelles ainsi qu'à une procédure de mise en concurrence lorsque le montant de l'investissement ouvrant droit à un avantage fiscal dépasse un certain seuil et qu'il est exploité par une société dont plus de 50 % du capital sont détenues par une ou plusieurs personnes publiques ;
- Décret n° 2015-151 du 10 février 2015, modifiant diverses dispositions relatives à la taxe d'apprentissage (N° Lexbase : L8711I7R) : ce décret a pour objet de modifier les dispositions réglementaires relatives aux modalités d'affectation de la taxe d'apprentissage afin de prendre en compte les changements opérés par l'article 8 de la loi n° 2014-891 du 8 août 2014 (N° Lexbase : L0228I49), notamment la création de la fraction régionale pour l'apprentissage. Les spécificités des départements d'Alsace et Moselle sont également adaptées, concernant le taux de la fraction dite "quota" de la taxe d'apprentissage. Enfin, le dispositif de financement de l'apprentissage outre-mer est aligné sur le droit commun ;
- Décret n° 2015-158 du 11 février 2015, relatif à la mise en place du timbre dématérialisé pour la délivrance des passeports (N° Lexbase : L9202I7X) : le présent décret a pour objet d'ajouter le timbre dématérialisé aux modalités de paiement du timbre sur les passeports et pièces assimilées actuellement restreintes au seul timbre mobile (CGI, art. 313 BA N° Lexbase : L3028HM4) ;
- Arrêté du 11 février 2015, fixant la liste des aérodromes et groupements d'aérodromes et le tarif de la taxe d'aéroport applicable sur chacun d'entre eux ainsi que le tarif de la majoration de la taxe d'aéroport (N° Lexbase : L9157I7B) : à compter du 1er avril 2015, l'abattement appliqué aux passagers en correspondance prévu au IV de l'article 1609 quatervicies du CGI (N° Lexbase : L4546I7I) est fixé à 40 %. Cet arrêté fixe les tarifs de la taxe d'aéroport applicables aux aérodromes et groupements d'aérodromes relevant de la classe 1 à la classe 4 .

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Le porte-parole du Gouvernement a fait un point, par un communiqué en date du 10 février 2015, concernant la lutte contre la fraude fiscale en raison de la publication de la liste des contribuables ayant un compte en Suisse. Selon le porte-parole, ce listing des contribuables français, exploité par l'administration française depuis 2009, a déjà fait l'objet d'un traitement efficace et exhaustif par l'Etat sur le plan fiscal. En effet, 2 300 contrôles ont été menés à ce jour, soit l'ensemble des contrôles fiscaux possibles sur les personnes figurant sur les listings. Dans de nombreux cas, les avoirs révélés ont été taxés à 60 %, en raison du défaut de justificatif sur l'origine des fonds. Les droits et pénalités notifiés représentent aujourd'hui 300 millions d'euros. La France a par ailleurs joué le jeu de la coopération administrative puisqu'elle a transmis à 17 Etats les noms de leurs résidents figurant sur cette liste. Par ailleurs, la justice et l'administration fiscale doivent continuer à faire leur travail. Dans le cadre de l'enquête ouverte sur les agissements de la banque en question, la justice pourra être amenée à transmettre à l'administration fiscale des dossiers sur lesquels engager les contrôles nécessaires. Plus de 70 nouvelles mesures législatives de lutte contre la fraude ont été prises depuis 2012, notamment la taxation en France des bénéfices des filiales localisées dans des paradis fiscaux et sans activité réelle, l'interdiction de déduire de son résultat les subventions versées à une filiale à l'étranger dès lors que leur objectif est purement financier, la taxation à 60 % des avoirs non déclarés dont la provenance n'est pas justifiée, l'allongement des délais de reprise pour les impôts patrimoniaux, l'élargissement du champ de la procédure judiciaire d'enquête fiscale, l'extension et renforcement de la procédure de flagrance fiscale, l'octroi aux enquêteurs, pour la lutte contre la fraude fiscale aggravée, de la possibilité d'utiliser des techniques dites "spéciales" d'enquête telles que l'infiltration et la sonorisation, l'alourdissement des sanctions correctionnelles pour les fraudes les plus graves, ou encore la création d'un régime des repentis en matière fiscales. Le renforcement des moyens de contrôle et de la coopération internationale conduisent de nombreux contribuables à déclarer spontanément les avoirs antérieurement dissimulés à l'étranger. Plus de 35 000 demandes, ayant rapporté près de 2 milliards d'euros en 2014, ont été traitées par le service de traitement des déclarations rectificatives depuis son ouverture. Les recettes ainsi acquises grâce à la détermination du Gouvernement à lutter contre la fraude fiscale ont permis de financer la réduction de l'impôt sur le revenu de plus de 4 millions de ménages modestes en 2014.

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Par un arrêt du 24 novembre 2014 (1), le Conseil d'Etat s'est prononcé en faveur de l'inapplicabilité du régime mère-fille pour une société de capitaux française détenant une partnership de droit américain et percevant des dividendes de sa (sous) filiale également américaine. I - Rappel des faits

Les faits de la cause étaient les suivants.

Une société de capitaux française détenait 98,82 % des parts d'une société de droit américain et était constituée sous la forme d'une partnership de droit américain.

Cette dernière détenait 10 % d'une autre société de droit américain.

L'organigramme se présentait donc avec trois sociétés interposées, la société française détenant des parts de la partnership américaine, lui-même détenant des parts d'une autre société américaine.

En 2002, cette autre société américaine met en paiement des dividendes qui sont appréhendés par la partnership à hauteur de sa participation de 10 % dans l'autre société de droit américain.

A la suite de cette distribution de dividendes, la société française estime pouvoir bénéficier du régime mère-fille et retranche de son bénéfice fiscal au titre de l'exercice 2002 les sommes versées par la partnership, résultant elles-même de la distribution de dividendes de la société américaine à la partnership.

Lors d'une vérification de comptabilité, cette exonération a été remise en cause : les sommes correspondant aux dividendes exonérés par la société française au titre de ses dividendes reçus de la partnership sont réintégrées dans son bénéfice fiscal, et corrélativement le déficit reportable de la société française est diminué à due concurrence.

Cette dernière a introduit un recours devant le tribunal administratif de Cergy-Pontoise qui rejette sa demande par un jugement du 24 juin 2010 (TA Cergy-Pontoise, 24 juin 2010, n° 0708886). L'affaire est ensuite portée devant la cour administrative d'appel de Versailles, qui confirme le jugement par un arrêt du 16 juillet 2012 (2).

L'affaire a ensuite été portée devant le Conseil d'Etat où les trois moyens invoqués se basaient sur les éléments suivants :

- le régime mère-fille et son application aux participations indirectes (CGI, art. 145 N° Lexbase : L9522ITT et C. com., art. L. 233-2 N° Lexbase : L6305AID et L. 233-4 N° Lexbase : L6307AIG) ;

- la qualification en droit interne d'un véhicule de droit étranger ;

- les dispositions de l'article 238 bis K du CGI (N° Lexbase : L4886HLK).

Avant d'analyser ces trois moyens, il faut rappeler le concept de partnership en droit américain, et étudier ses conséquences en droit interne.

II - La notion de partnership en droit américain et son traitement fiscal

La partnership en cause était un véhicule de droit américain permettant la mise en commun de moyens personnels en vue de la réalisation d'un projet. Il s'agissait de l'équivalent d'une société de personne, forme sociétale qu'on oppose traditionnellement à la société de capitaux (corporation).

Il existe en droit américain trois grands types de partnership : limited partnership, general partnership et limited liability partnership. Si des divergences existent d'un point de vue de la responsabilité, ils ont tous la personnalité morale.

D'un point de vue fiscal, ce sont des entités transparentes (régies par le droit fédéral) comme l'indique l'article 701 de l'IRC (3) qui stipule: "a partnership as such, shall not be subject to the income tax imposed by this chapter. Persons carrying on business as partners shall be liable for income tax only in their separate or individual capacities".

Cette disposition met en exergue le fait qu'il n'est pas tenu compte de la personnalité morale de la partnership pour la taxation de ses flux : ses flux sont considérés, par fiction, comme appréhendés directement par les associés de la partnership. Cela signifie que la partnership, qui a bien une personnalité juridique (cette précision sera utile dans les suites de cet article en ce qui concerne la comparaison avec un arrêt en date du 13 octobre 1999), n'a, en revanche, pas de personnalité fiscale.

La partnership pouvait ici être qualifiée de véhicule fiscalement transparent dès lors qu'en droit fiscal américain l'existence de la partnership est, en principe, purement et simplement ignorée pour l'établissement de l'impôt fédéral. Ce principe ne connait qu'une exception, laquelle concerne les revenus provenant d'une activité industrielle et commerciale où il y a une compensation entre les charges et les produits au niveau de la société. En l'espèce, cette exception n'était toutefois pas applicable car les revenus litigieux étaient des revenus passifs (dividendes) qui étaient appréhendés directement par les associés de la partnership.

En droit français, la situation est différente car les sociétés de personnes sont considérées comme des véhicules translucides : leur résultat fiscal est d'abord déterminé au niveau de la société (assiette). C'est ensuite, seulement, qu'ils vont faire l'objet d'une attribution aux différents associés à hauteur de leur quote-part respective (CGI, art. 8 N° Lexbase : L2685HNR) et donner lieu à un impôt dont le recouvrement se fait entre les mains de ses associés. Ces sociétés de personnes ont donc bien et une personnalité juridique et une personnalité fiscale (véhicule translucide), contrairement aux partnerhship de droit américain qui n'ont que la personnalité juridique (véhicule transparent).

III - Régime mère-fille et détention directe des participations

La requérante soutenait que la cour administrative d'appel de Versailles ajoutait une condition au régime mère-fille en rejetant son applicabilité en cas interposition d'une société, c'est-à-dire dans le cas où il s'agissait d'une participation indirecte. En l'espèce, les dividendes avaient été appréhendés après avoir été préalablement encaissés par la partnerhship.

L'article 145 du CGI prévoit trois conditions cumulatives qui, si elles sont remplies, permettent de bénéficier du régime mère-fille prévu par l'article 216 du CGI (N° Lexbase : L0666IPD). Ces trois conditions concernent les "participations" des sociétés mères dans les sociétés filles, sans autre précision textuelle.

Dans le chapitre du Code de commerce relatif aux définitions, l'article L 233-2 précise que : "lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la première est considérée, pour l'application du présent chapitre, comme ayant une participation dans la seconde". Il n'est donc pas expressément exigé par ce texte que la participation soit directe.

Toutefois, l'exigence supposée d'une participation directe nous semble cohérente avec la notion de personnalité morale. En effet, exiger que soit expressément mentionnée une participation directe au sens de détention directe aurait implicitement pour conséquence de retirer au véhicule interposé sa personnalité morale.

Sur ce point, le Rapporteur public de l'arrêt commenté rappelle d'ailleurs que le Conseil d'Etat s'était déjà prononcé en 1983 dans une affaire où une société avait reçu des dividendes par l'intermédiaire d'un GIE (4).

En l'espèce, le tribunal administratif (TA Dijon, 3 février 1981) avait fait droit à la prétention de la société requérante au motif que "celle-ci devait être regardée comme détenant des participations dans le capital de la société Y sans qu'il y ait lieu de s'arrêter à la circonstance que ces participations étaient détenues par l'intermédiaire d'un groupement d'intérêt économique, celui-ci n'ayant aucune personnalité fiscale [...]".

Au contraire, dans ses conclusions sous l'arrêt de 1983, le Commissaire du Gouvernement indiquait qu'il était "abusif de dire que cette disposition révèle une absence de personnalité fiscale [...] que le groupement d'intérêt économique jouit de la personnalité morale et de la pleine capacité à dater de son immatriculation au registre du commerce [...] et que la pleine capacité et le fait que le groupement peut être doté d'un capital conduisent nécessairement à admettre qu'il peut disposer d'un patrimoine propre".

Le Conseil d'Etat avait suivi ces conclusions et décidé que la société ne pouvait pas prétendre au régime mère-fille, au motif que le GIE ayant une personnalité propre, ses membres ne pouvant donc pas être réputés détenir directement les titres de sociétés dans lesquelles le groupement avait lui-même une participation.

Au final, dans la mesure où la lettre de l'article 145 du CGI vise le terme "participations" sans autre précision, il pourrait être utilement précisé que la détention de participations doive être directe pour lever toute équivoque.

IV - Qualification en droit français d'un véhicule de droit étranger et incidence sur le régime mère-fille

La requérante soutient ensuite que parce qu'en droit fiscal interne américain la société est transparente, le juge aurait dû en tenir compte dans son analyse pour l'applicabilité du régime mère-fille. A défaut, la requérante en déduit que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que le régime mère-fille devait être rejeté du fait de l'interposition de la partnerhship, alors qu'elle était une société de personnes.

Le Rapporteur public conteste cet argument en soutenant que les lois fiscales étrangères ne peuvent pas être appliquées par les juridictions nationales. Il va d'ailleurs plus loin dans le raisonnement puisqu'il affirme qu'un Etat ne peut ni appliquer ni même tenir compte de la loi fiscale étrangère. Il nuance seulement sa position en admettant la prise en compte du droit étranger pour les branches non fiscales (par exemple branches juridiques, patrimoniales, etc.).

Or, selon la requérante, le Conseil d'Etat aurait déjà tenu compte du droit étranger dans deux jurisprudences précédentes.

D'abord dans un arrêt du 13 octobre 1999 (5), où la question portait sur le point de savoir si une exonération de retenue à la source bénéficiait aux associés d'une société en commandite néerlandaise encaissant des redevances de source française. Le Conseil d'Etat y juge que la société en cause était "dépourvue de personnalité juridique et fiscalement transparente en droit néerlandais", et que c'était donc les associés (résidents néerlandais) qui étaient réellement payés, et non la société en commandite.

Toutefois, la situation, dans ce cas, diffère de notre espèce. En effet, dans l'arrêt de 1999, la société néerlandaise était transparente juridiquement et fiscalement. Or, ici, au contraire, la partnership américaine est transparente uniquement en matière fiscale, car elle a, par ailleurs, une personnalité juridique à part entière dès lors qu'il est relevé qu'il s'agit d'une partnership doté d'une personnalité distincte de celle de ses membres (associés).

Le Rapporteur, lui, écarte l'analogie avec cette jurisprudence au motif que le Conseil d'Etat y faisait d'abord application du droit des sociétés puisqu'il a d'abord déterminé à qui avaient été payées les redevances litigieuses.

Le juge rejette également aussi ce moyen du contribuable.

Le rejet de ce raisonnement par analogie avec l'arrêt de 1999 est logique dès lors que le droit fiscal français se limite à considérer comme transparentes les seules sociétés visées par l'article 1655 ter du CGI (6). Pour mémoire, il s'agit des sociétés qui ont pour objet social exclusif soit la construction d'immeubles en vue de leur division par lots, soit la gestion ou la location de ces immeubles.

Deuxièmement, la requérante invoquait un arrêt de 2009 (7) par lequel le Conseil d'Etat annule l'arrêt d'appel au motif que la cour avait exclu de prendre en compte le droit étranger (CAA Marseille, 11 janvier 2007, n° 02MA02451 N° Lexbase : A8959DTY).

Le Rapporteur public y précisait qu'"il apparaitrait absurde de faire litière d'un droit étranger qui qualifie expressément de fonds propres une certaine catégorie de versements quand il s'agit de déterminer si, pour l'application de la loi fiscale française, il faut regarder ces versements comme des avances ou comme des fonds propres".

Toutefois, dans cet arrêt, il s'agissait simplement pour le Conseil d'Etat de censurer une cour administrative d'appel ayant refusé de tirer les conséquences de l'interdiction du droit portugais de procéder à la rémunération des apports en compte courant, et ainsi de juger qu'il ne pouvait pas y avoir d'acte anormal de gestion. Cette solution, si elle faisait donc bien application du droit étranger, n'était donc pas non plus transposable.

En ce qui concerne la méthode utilisée par le Conseil d'Etat dans l'arrêt commenté, il a été fait application du droit fiscal français à un concept américain, pour considérer que la partnership était une société qui répondait bien aux dispositions de l'article 8 du CGI. Dans ses précédentes décisions, le Conseil d'Etat faisait application de la méthode dite d'assimilation, laquelle méthode consiste à analyser le droit étranger, puis ensuite à identifier le concept de droit français qui s'en rapproche le plus.

Or, comme souligné à juste titre par le Rapporteur public, la lettre de l'article 8 du CGI ne vise que des formes sociétales limitativement énumérées et précises de sociétés de droit français. En effet, l'énumération de l'article 8 vise des formes franco-françaises de telle sorte qu'il semble s'agir d'une "liste fermée" pouvant conduire à considérer que le système de translucidité de l'article 8 du CGI (et non de transparence) serait applicable exclusivement à des sociétés de droit français.

Dans l'affirmative, l'applicabilité d'une telle méthode d'assimilation serait très critiquable dès lors que cette disposition du droit interne (l'article 8) restreindrait alors son champ d'application à des sociétés de nationalité française.

V - L'application de l'article 238 bis K du CGI

La requérante invoque un autre argument en considérant qu'elle aurait eu le droit d'appliquer, en tout état de cause, le régime mère-fille, en vertu de l'article 238 bis K du CGI.

Cet article prévoit que lorsque des droits d'une société régie par les dispositions de l'article 8 du CGI, sont inscrits à l'actif d'une personne morale soumise à l'impôt des sociétés, la part quote-part de bénéfice qui correspond à ces droits est déterminée selon les règles applicables aux bénéfices soumis à l'impôt des sociétés.

Par suite, les modalités de détermination de la quote-part de chaque associé de la société de personnes peuvent différer quand le régime fiscal de ses associés n'est pas le même.

Selon la requérante, appliqué au cas d'espèce, une bonne exégèse de cet article 238 bis K devrait conduire à considérer que, quand une société de l'article 8 du CGI (ici la partnership) a un associé à l'impôt des sociétés (ici la société française) et qu'elle perçoit des dividendes d'une filiale (ici l'autre société de droit américain), elle (la société française) peut faire application du régime mère -fille directement sur les dividendes de l'autre société américaine reçus par la partnership.

Si l'assiette d'une société de personne est effectivement arrêtée au niveau de la société de personne elle-même, en revanche, il résulte de cet article 238 bis K du CGI que la quote-part d'un associé soumis à l'impôt des sociétés est déterminée en appliquant pour l'associé concerné les règles de détermination de l'impôt des sociétés.

Tirant toutes les conséquences de cette modalité de détermination pour un associé soumis à l'impôt sur les sociétés, le requérant en déduit, de façon probablement extensive, que le régime mère-fille s'applique puisque l'associé (ici la société française) remplit toutes les conditions de l'article 145 et 216 du CGI.

Le Conseil d'Etat rejette cet argument en considérant qu'il convient de considérer que les dispositions de l'article 238 bis K ont pour objet de poser une règle de détermination du bénéfice correspondant aux droits d'un associé dans une société de personnes, et non une règle de détermination du régime fiscal, lequel est déterminé au niveau de la société de personnes. Ainsi, l'article 145 du CGI exclut du champ d'application du régime mère-fille les dividendes perçus par une société de personne, quand bien même son associé est soumis à l'impôt sur les sociétés (considérant 6 de l'arrêt).

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(1) CE 3°, 8°, 9°, et 10° s-s-r., 24 novembre 2014, n° 363556, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A5450M4M).
(2) CAA Versailles, 16 juillet 2012, n° 10VE02621 (N° Lexbase : A2533IRA).
(3) Internal Revenue Code (Code fiscal américain).
(4) CE, 7° et 8° s-s-r., 19 octobre 1983, n° 33816, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A1283AMH) : RJF, 12/1983, n° 1506, conclusions J.-F. Verny, p. 661.
(5) CE, 8° et 9° s-s-r., 13 octobre 1999, n° 191191, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A3307AXR) : RJF, 12/1999, n° 1492, conclusions G. Bachelier.
(6) CGI, art. 1655 ter (N° Lexbase : L1910HMP) : "[...] les sociétés qui ont, en fait, pour unique objet soit la construction ou l'acquisition d'immeubles ou de groupes d'immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, soit la gestion de ces immeubles ou groupes d'immeubles ainsi divisés, soit la location pour le compte d'un ou plusieurs des membres de la société de tout ou partie des immeubles ou fractions d'immeubles appartenant à chacun de ces membres, sont réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres pour l'application des impôts directs, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière exigible sur les actes qui donnent lieu à la formalité fusionnée en application de l'article 647 (N° Lexbase : L7679HLY), ainsi que des taxes assimilées".
(7) CE, 3° et 8° s-s-r., 7 septembre 2009, n° 303560, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8912EKB) : RJF, 12/2009 n° 1068, conclusions L. Olléon, note P. Fumenier.

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Le dépassement du taux moyen de dépenses par rapport à un chiffre d'affaires constaté pour un secteur économique considéré ne caractérise pas une gestion anormale s'agissant de frais de promotion de produits pharmaceutiques. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 23 janvier 2015. Au cas présent, une société, qui a pour activité le négoce de produits pharmaceutiques et parapharmaceutiques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2001 et 2002. A l'issue de ce contrôle, l'administration a réintégré dans les bénéfices imposables divers frais dont elle a regardé l'engagement comme constitutif d'actes anormaux de gestion et a réduit à due concurrence les déficits déclarés au titre des exercices 1999 et 2000. Les juges du fond (CAA Paris, 11 avril 2013, n° 11PA00847, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4575KCG), après avoir relevé les risques auxquels se serait, selon ces derniers, exposée la société requérante en engageant des dépenses de promotion importantes en faveur d'un médicament, ont jugé que la prise en charge par la société des frais de promotion de ce produit pour une part excédant 12 % du chiffre d'affaires imputable à ce médicament, soit le taux moyen des frais de promotion des entreprises du secteur pharmaceutique, ne relevait pas d'une gestion commerciale normale.

L'administration, qui a le pouvoir de contrôler les déclarations, peut s'immiscer, a fortiori, dans la gestion d'une société pour déterminer son caractère (normal ou non). Mais dans quelles limites le peut-elle ?

Selon le Conseil d'Etat, il n'appartient pas à l'administration de se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par une entreprise pour sa gestion. Dès lors, la cour administrative d'appel a méconnu ce principe en regardant comme ne relevant pas d'une gestion commerciale normale le choix, par la société, de l'ampleur de la campagne de lancement et de promotion d'un produit, en se fondant, notamment, sur le dépassement du taux moyen de ces dépenses par rapport au chiffre d'affaires constaté pour le secteur économique considéré.

En outre, le Conseil d'Etat a ajouté qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer qu'une dépense engagée par une entreprise, établie par cette dernière dans sa nature et son montant, ne relève pas d'une gestion commerciale normale. Néanmoins, en l'espèce, la cour administrative d'appel avait, à tort, indiqué qu'en raison d'une absence de justifications de l'importance des dépenses de promotion en faveur du médicament engagées au-delà du montant regardé par l'administration comme relevant d'une gestion commerciale normale, la société ne pouvait prétendre à la déduction des charges en question. La circonstance qu'une entreprise s'abstienne de facturer une marge commerciale ne peut, à elle seule, faire présumer que cette facturation présente un caractère anormal.

La réponse des Hauts magistrats concernant l'immixtion de l'administration fiscale dans l'opportunité d'un choix arrêté par une société pour sa gestion n'est pas si évidente (I). Le fait que ces derniers aient écarté la présomption d'anormalité semble également critiquable dans cette affaire (II).

I - L'immixtion de l'administration fiscale dans la gestion d'une entreprise

L'article 39 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH) dispose que le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment les frais généraux de toute nature.

Cette disposition, très générale, offre la possibilité à une entreprise de déduire tous types de frais utiles à son bon fonctionnement comme par exemple les impôts et taxes, dont la déduction n'est pas expressément interdite par un texte de loi, les achats stockés de matières premières, de fournitures et autres approvisionnements, ainsi que les achats d'études et de prestations de services, de matériel d'équipements, de travaux et de marchandises, les frais de déplacement ou de restauration, ou encore, comme en l'espèce, les frais de publicité, de publication, de relations publiques ou de propagande.

Pour être déductibles du résultat imposable d'une entreprise, les charges doivent donc être exposées dans l'intérêt direct de l'exploitation, en accord avec l'objet social de l'entreprise, se rattacher à une gestion normale de l'entreprise, c'est-à-dire ne pas être ni excessives, ni fictives, et être appuyées de pièces justificatives, notamment des factures. Les entreprises peuvent donc librement déduire certaines charges dans les limites exposées ci-dessus.

Toutefois, dans le but de contrôler les agissements des sociétés soumises à l'IS, l'administration fiscale, avec l'appui des juridictions en cas de contentieux, a le pouvoir de déterminer si une dépense présente le caractère d'une gestion normale pour une entreprise. Par exemple, des frais de voyage sont déductibles s'ils sont engagés dans l'intérêt de l'exploitation et s'ils sont assortis de justifications suffisantes (CAA Paris, 26 mars 1992, n° 90PA00921 N° Lexbase : A0015AXT). A l'inverse, des frais de fourniture de vitrages isolants et de réfection électrique ne sont pas déductibles quand ils prolongent la durée d'utilisation d'une immobilisation, même lorsqu'ils sont engagés pour rendre l'installation conforme aux normes de sécurité (CAA Paris, 2ème ch., 29 septembre 2004, n° 00PA02148 N° Lexbase : A2866DEU). L'administration, en amont, puis les juridictions, ont donc la possibilité (ou plutôt ont eu l'obligation) d'aménager l'article 39 du CGI selon des circonstances de fait, la notion d'intérêt direct de l'exploitation étant vague.

Dans l'arrêt du 23 janvier 2015, c'est la déductibilité des frais d'une campagne de lancement et de promotion d'un médicament dont il est question. Ces frais sont ceux visés au compte n° 623 du Plan comptable général (N° Lexbase : L1155AIM), tels que les frais d'annonces et d'insertions, de foires ou d'expositions, de catalogues et imprimés, de publications, ou de cadeaux à la clientèle. En l'espèce, pour refuser la déductibilité des frais de promotion du médicament en question, la cour administrative d'appel de Paris avait considéré que la prise en charge par la société de tels frais, pour une part excédant 12 % du chiffre d'affaires imputable à ce médicament (soit le taux moyen des frais de promotion des entreprises du secteur pharmaceutique), ne relevait pas d'une gestion commerciale normale. Les juges du fond ont donc défini une limite objective et chiffrable pour déterminer si ces frais de publicité rentraient dans le champ d'application de l'article 39 du CGI. C'est la première fois que la notion de taux moyen de dépenses par rapport à un chiffre d'affaires constaté pour un secteur économique est amenée devant le Conseil d'Etat. Cette notion est une pure création de l'administration fiscale, validée par les juridictions du fond en l'espèce.

En principe, selon la jurisprudence administrative, les frais de publicité et de propagande sont déductibles en totalité des résultats de l'exercice de leur engagement au titre des frais de gestion (CE, 13 février 1939, n° 53649). Néanmoins, le Conseil d'Etat s'était prononcé, par la suite, à propos d'une problématique similaire. Il avait été jugé que, par exception au principe affirmé en 1939, lorsque les frais de publicité engagés pour la création ou l'extension d'une marque de fabrique sont hors de proportion avec les bénéfices annuels, ils doivent être considérés comme des frais de premier établissement, c'est-à-dire considérés comme des dépenses non déductibles (CE, 25 juin 1945, n° 77803).

Il convient de comparer les termes "hors de proportion avec les bénéfices annuels" avec la notion évoquée dans l'arrêt commenté. Le Conseil d'Etat a-t-il alors effectué un revirement ?

Au cas présent, l'administration fiscale avait essayé de matérialiser la jurisprudence de 1945 en créant un critère objectif afin de déterminer dans quelles limites les frais de publicité pouvaient être considérés comme des charges déductibles.

Toutefois, les juges du Palais-Royal ont considéré que le dépassement de ce taux moyen ne caractérisait pas une gestion anormale s'agissant de frais de promotion, en l'espèce de produits pharmaceutiques, en précisant qu'il n'appartient pas à l'administration fiscale de se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par une entreprise pour sa gestion. Le Conseil d'Etat effectue ainsi un revirement en validant la possibilité pour une société de déduire ce type de frais sans aucune limite apparente.

Cet arrêt peut avoir des conséquences importantes sur l'article 39 du CGI et les limites (nécessaires) que l'administration fiscale tente de lui donner au quotidien. En effet, l'argument énoncé par les Hauts magistrats ne permettra, pour l'avenir, que d'augmenter le flou qui existe déjà, par la nature même de l'article 39, s'agissant de l'appréciation du caractère normal ou pas d'un acte de gestion. Si l'administration fiscale ne peut plus se prononcer sur l'opportunité des choix arrêtés par une entreprise pour sa gestion, elle ne pourra quasiment plus intervenir pour apprécier tout type d'acte de gestion, et déterminer (avec objectivité) si tel acte ou tel frais engagés constituent une dépense effectuée dans l'intérêt direct de l'exploitation.

Tout acte de gestion correspond forcément à un choix, quel que soit son ampleur ou son utilité. Il semble louable de supposer que le Conseil d'Etat, par cette décision, ouvre les portes à de futurs abus s'agissant des frais déductibles au sens de l'article 39 du CGI. Une société ayant "exagéré" à propos de certains frais déductibles dans une limite raisonnable et définie pourra désormais utiliser cette jurisprudence en prétextant un "choix de gestion".

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a également justifié sa décision en estimant que la cour administrative d'appel de Paris avait inversé la charge de la preuve en jugeant que la société ne justifiait pas de l'importance des dépenses de promotion, en faveur du médicament, engagées au-delà du montant regardé par l'administration comme relevant d'une gestion commerciale normale.

II - L'éviction de la présomption d'anormalité

La présomption d'anormalité n'est inscrite dans le CGI qu'à l'article 238 A (N° Lexbase : L3230IGQ). En l'occurrence, cette présomption concerne les prix de transfert pratiqués lorsqu'une entreprise française transfère ses bénéfices à une entité liée située hors de France, alors même qu'elle représente une part substantielle du chiffre d'affaires, de la clientèle ou encore des actifs physiques de son groupe. Dans ce cas, les charges afférentes ne sont déductibles, pour l'établissement de l'impôt, que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. Ainsi, c'est au contribuable d'apporter la preuve que l'opération en question ne présente pas un caractère anormal, ce qui peut paraître sensé dans le cadre des prix de transfert, où il existe de nombreux abus.

En l'espèce, la cour administrative d'appel de Paris avait jugé qu'en l'absence de justificatifs démontrant l'importance des dépenses de promotion engagées au-delà du montant regardé par l'administration comme relevant d'une gestion commerciale normale, la société ne pouvait prétendre à la déduction des charges en question. Elle a donc "présumé" l'anormalité des frais de promotion engagés au-delà du montant calculé sur le taux moyen décrit ci-dessus en constatant notamment l'absence de facturation d'une marge commerciale.

La présomption est donc fondée sur un fait réel, au cas présent une omission de la société requérante. Néanmoins, le Conseil d'Etat n'a pas suivi la décision des juges du fond. Il revenait à l'administration d'apporter la preuve du caractère anormal de la facturation en litige.

D'une part, cette décision est logique car elle est le corollaire de la décision exposée en première partie concernant la déductibilité des frais de promotion. Effectivement, si les frais litigieux constituent un acte de gestion commerciale normale et sont considérés comme des charges déductibles, la présomption d'anormalité n'a forcément plus lieu d'être.

D'autre part, cette décision est critiquable car au-delà de rappeler que, par principe, l'administration a la charge de la preuve quand elle déclare un acte de gestion anormal, le Conseil d'Etat précise également que l'absence de marge commerciale ne pouvait, à elle seule, faire présumer un tel caractère. Ainsi, des questions se posent. Comment le Conseil d'Etat peut-il écarter une telle absence, susceptible de constituer un montant intégrable au résultat de la société requérante ? En l'espèce, l'administration avait réintégrer au résultat de la société une somme correspondant à une fraction de la marge commerciale qu'elle estimait normale, dès lors que cette dernière n'avait pas établi les contreparties qu'elle avait retirées de l'avance sans marge qu'elle avait consentie. Ne serait-ce plus qu'une simple présomption d'anormalité ? L'absence de facturation, dans un tel cas, ne suffirait-elle pas à renverser la charge de la preuve ?

Les Hauts magistrats ont préféré maintenir et renforcer le principe selon lequel la charge de la preuve, dans ce cadre, incombe à l'administration.

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Le droit à déduction du montant des investissements que peut exercer une entreprise est constitué soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit par la livraison effective de l'immobilisation dans un département d'outre-mer. Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 11 février 2015 (CE 10° s-s., 11 février 2015, n° 366636, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4176NBB). En l'espèce, une société anonyme, dont le siège est en Guadeloupe, s'est vu concéder à titre onéreux, par un contrat conclu le 29 septembre 1993 avec une autre société, pour une période de cinq ans renouvelable, le droit d'exploitation exclusive d'une licence de fabrication et de commercialisation d'un véhicule. La société intéressée a entendu bénéficier, pour ce motif et au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1993, du régime fiscal de faveur prévu par l'article 238 bis HA du CGI (N° Lexbase : L4829HLG), applicable au moment des faits, ouvrant droit à déduire des bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés le montant de certains investissements productifs réalisés dans les départements d'outre-mer. Cependant, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime fiscal de faveur au titre de l'exercice clos en 1993, ainsi que le caractère déductible de dotations aux amortissements consenties au titre des exercices clos en 1994 et 1995, et de la dette inscrite au passif de la société au cours de l'exercice clos en 1994. Le Conseil d'Etat a donné raison à l'administration en précisant que dans le cas de la création de l'immobilisation dans un département d'outre-mer, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective. Lorsque l'immobilisation a un caractère incorporel, la date à retenir est celle de sa mise en oeuvre effective au sein du processus de production et non celle de son acquisition. Au cas présent, pour refuser que la SA déduise de son résultat imposable, au titre de l'exercice clos le 30 septembre 1993 et sur le fondement de l'article 238 bis HA, le coût des éléments incorporels qu'elle avait acquis par le contrat de licence conclu le 29 septembre de la même année, la cour administrative d'appel (CAA Bordeaux, 6 décembre 2012, n° 12BX00064 N° Lexbase : A7641IYN) a justement jugé que, la licence en cause ayant pour objet la production et la commercialisation d'un modèle de véhicule, le droit à déduction prévu par le régime fiscal de faveur ne pouvait naître qu'à compter de l'exercice au cours duquel ce véhicule serait produit et vendu .

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L'administration fiscale ne peut pas établir le caractère anormal de la renonciation d'un contribuable à faire jouer en sa faveur la clause d'indexation du loyer prévue dans son bail, au seul motif qu'il ne précisait pas en quoi l'application de cette clause lui aurait été préjudiciable. Telle est la solution dégagée par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 13 février 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 13 février 2015, n° 360339, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4170NB3). En l'espèce, un contribuable a conclu avec une SARL, dont il était le gérant et associé à 90 %, d'une part, un bail portant sur la location de la clientèle de son cabinet de conseil en management contre le versement d'une redevance annuelle revalorisée selon la variation de l'indice national du coût de la construction, et, d'autre part, un bail portant sur les locaux moyennant un loyer annuel. Ce dernier n'a déclaré aucune plus-value, le montant déclaré pour ses sept mois d'activité étant inférieur au seuil de 54 000 euros au dessous duquel les plus-values de cession n'étaient pas taxées (CGI, art. 102 ter N° Lexbase : L3996I3E et 151 septies N° Lexbase : L8692I4P). L'administration fiscale a alors constaté que le seuil d'imposition des plus-values n'avait pas été atteint en raison seulement de la non application de la clause d'indexation sur l'indice du coût de la construction stipulée par le bail et a redressé, de ce fait, le contribuable. Le Conseil d'Etat en a jugé autrement en indiquant qu'en l'espèce, le contrat conclu entre le requérant et la SARL pour la location de sa clientèle comportait, ainsi qu'il a été dit, une clause d'indexation de la redevance en fonction de la variation de l'indice national du coût de la construction, établi par l'INSEE. Cette clause n'a jamais été appliquée jusqu'à la cession de cette clientèle. L'administration n'établit pas qu'il n'était pas de l'intérêt du requérant de renoncer, dans ces conditions, à faire appliquer cette clause d'indexation au motif qu'elle était illégale car contraire aux dispositions de l'article L. 112-2 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L3110IQA), ni que le montant de la redevance prévu par un avenant de 2000 était anormalement bas. Dès lors, l'administration n'apporte pas la preuve que le requérant a anormalement renoncé à percevoir une partie des recettes provenant de son activité de location de clientèle qu'il y aurait lieu de réintégrer dans son bénéfice au titre de l'exercice clos ni, par suite, que ce bénéfice devrait être porté à un montant supérieur au seuil d'exonération de la plus-value réalisée .

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La taxe foncière et la taxe d'habitation sont calculées à partir de la valeur locative cadastrale de chaque bien immobilier, en appliquant à cette valeur les taux votés par les collectivités territoriales. Or, ces valeurs restent aujourd'hui évaluées selon des règles datant d'il y a plus de quarante ans et ne prennent plus suffisamment en compte la réalité. C'est pourquoi le Parlement a adopté, en décembre 2013 (loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013, de finances rectificative pour 2013, art. 74 N° Lexbase : L7404IYU), le principe d'une expérimentation pour mener à bien une révision des valeurs locatives. La mise en oeuvre effective de cette révision n'est pas décidée. Cette expérimentation méthodologique n'apportera donc aucune modification au calcul des impôts locaux et n'aura pas de conséquence fiscale pour les contribuables. Cette expérimentation va être menée par la Direction générale des Finances publiques dans cinq départements : la Charente-Maritime, le Nord, l'Orne, Paris et le Val-de-Marne (arrêté du 18 décembre 2014, publié le 26 décembre 2014 N° Lexbase : L1647I77). Dans ce cadre, chaque propriétaire bailleur d'un ou de plusieurs locaux d'habitation dans ces départements recevra à partir du 12 février 2015 une déclaration à remplir. Il devra renseigner une déclaration ("papier" ou "internet") par local, destinée à recenser la nature de ce local (exemple : maison, appartement), sa surface et le montant du loyer qu'il fait payer à son (ou à ses) locataire(s). Les déclarations devront être remplies pour début avril (3 avril 2015 s'agissant des déclarations "papier" et entre le 10 et le 17 avril 2015 s'agissant des déclarations "internet"). Ce recensement permettra à la Direction générale des Finances publiques d'évaluer, de manière plus pertinente, de nouvelles valeurs locatives. Les résultats de ces calculs seront présentés dans un rapport qui sera remis au Parlement à l'automne 2015. Ce rapport permettra de juger de l'opportunité de la mise en oeuvre effective d'une réforme, et le cas échéant, si nécessaire, d'ajuster les modalités de la révision avant qu'elle soit mise en oeuvre. La Direction générale des Finances publiques précise enfin qu'aucune modification ne sera apportée au calcul des impôts locaux du fait de ces travaux.

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Même si l'arrêt du Conseil d'Etat du 30 décembre 2014, ici analysé, traite de dispositions fiscales qui n'ont plus cours, il reste néanmoins intéressant en ce qu'il rappelle les conditions que les organismes sans but lucratif doivent remplir pour bénéficier de l'exonération d'IS prévue par les articles 206, 1° bis (N° Lexbase : L3027I7A) et 207, 5° bis (N° Lexbase : L3980I3S) du CGI. Par ailleurs, cette affaire permet de faire le point sur la question de l'imposition des dividendes reçus de sociétés françaises par des organismes domiciliés à l'étranger. I - L'arrêt du Conseil d'Etat du 30 décembre 2014

Dans cette affaire, une caisse de retraite de dentistes allemande a demandé le remboursement des retenues à la source au taux de 25 % qui ont été appliquées aux dividendes qui lui ont été distribués en 2003 et 2004 par des sociétés françaises. L'administration fiscale ayant refusé de lui restituer ces retenues à la source, la caisse a saisi le tribunal administratif de Montreuil qui lui a accordé un dégrèvement partiel, considérant que le taux de retenue à la source applicable devait être de 15 % et non de 25 % (TA Montreuil, 11 février 2000, n° 0704632).

Pour sa part, la cour administrative d'appel de Versailles (CAA Versailles, 3 juillet 2012, n° 10VE01167 N° Lexbase : A9792IQQ), après avoir rappelé que les dividendes versés par des sociétés établies en France à un organisme de retraite lui-même établi en France, dont la gestion est désintéressée et dont les activités non-lucratives restent significativement prépondérantes, étaient, au titre de la période en litige, exonérés d'IS, a considéré que, dans la mesure où la caisse devait être regardée comme ayant un objet social à but non lucratif, l'application de la retenue à la source aux dividendes reçues par cet organisme avait pour conséquence de lui faire subir un traitement fiscal discriminatoire et constituait une restriction à la liberté de circulation des capitaux (TFUE, art. 63 N° Lexbase : L2713IP8). Par conséquent, l'administration fiscale devait restituer à la caisse les retenues à la source indument perçues.

S'agissant du traitement fiscal discriminatoire et de la restriction à la liberté de circulation des capitaux invoqués par la cour administrative d'appel, on notera que l'article 63 TFUE prévoit que "toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites".

L'article 65 TFUE (N° Lexbase : L2715IPA) dispose que : "L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres :

- d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ;

- de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique".

Pour sa part, la CJUE considère que la libre circulation des capitaux ne peut être limitée par une réglementation nationale que si celle-ci est justifiée par des raisons visées à l'article 65 du Traité ou par des raisons impérieuses d'intérêt général.

Saisi du litige, le Conseil d'Etat rappelle qu'il appartient à organisme qui entend bénéficier de l'exonération d'IS à raison de la perception de dividendes de sociétés françaises d'établir :

"- d'une part, que sa gestion présente un caractère désintéressé ;

- et, d'autre part, que les services qu'il rend ne sont pas offerts en concurrence dans la même zone géographique d'attraction avec ceux proposés au même public par des entreprises commerciales exerçant une activité identique. Toutefois, même dans le cas où cet organisme intervient dans un domaine d'activité et dans un secteur géographique où existent des entreprises commerciales, il peut bénéficier de cette exonération s'il exerce son activité dans des conditions différentes de celles des entreprises commerciales, soit en répondant à certains besoins insuffisamment satisfaits par le marché, soit en s'adressant à un public qui ne peut normalement accéder aux services offerts par les entreprises commerciales, notamment en pratiquant des prix inférieurs à ceux du secteur concurrentiel et, à tout le moins, des tarifs modulés en fonction de la situation des bénéficiaires, sous réserve de ne pas recourir à des méthodes commerciales excédant les besoins de l'information du public sur les services qu'il offre".

Ces principes généraux étant rappelés, le Conseil d'Etat valide l'analyse de la cour administrative d'appel de Versailles selon laquelle la caisse devait être considérée comme un organisme ayant un objet social à but non lucratif et que l'application de la retenue à la source aux dividendes perçues de sociétés françaises aurait pour conséquence de lui faire subir un traitement fiscal discriminatoire et constituerait une restriction à la liberté de circulation des capitaux, mais prononce, néanmoins, l'annulation de sa décision au motif que la cour administrative d'appel a commis l'erreur de ne pas rechercher si la gestion de la caisse présentait un caractère désintéressé.

II - L'imposition des dividendes reçus de sociétés françaises par des organismes domiciliés à l'étranger, régime actuel

A - Dividendes versés à des organismes domiciliés en France

Les organismes sans but lucratif, non soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu d'une autre disposition, sont assujettis à cet impôt en raison de leurs revenus patrimoniaux qui ne se rattachent pas à leurs activités lucratives. Ces revenus sont ceux provenant de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires, et de ceux auxquels ils ont vocation en qualité de membres de sociétés immobilières de copropriété, ainsi que les revenus de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières ou les revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent.

Ces revenus sont imposés au taux de 24 %. Mais des taux réduits sont applicables à certains produits :

- 10 % pour les produits attachés aux titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés, ainsi que pour les revenus des obligations, des titres participatifs, des effets publics et de tous autres titres d'emprunts négociables émis à compter du 1er janvier 1987 par l'Etat, les départements, les communes, les établissements publics français, les associations de toute nature, les sociétés, les compagnies et entreprises quelconques financières, ainsi que les lots et primes de remboursement attachés à ces titres ;

- 15 % pour les dividendes (CGI, art. 219 bis N° Lexbase : L3354IGC).

S'agissant spécifiquement des caisses de retraite et de prévoyance, l'article 219 quater (N° Lexbase : L3389IGM) prévoit qu'elles sont assujetties à l'impôt sur les sociétés au taux réduit de 10 % :

- sur le montant brut des intérêts et agios provenant des opérations de souscription, d'achat, de vente ou de pension de bons du Trésor en compte courant et autres effets publics ou privés, qu'elles réalisent sur le marché monétaire ou sur le marché hypothécaire ;

- sur le montant brut des intérêts des dépôts qu'elles effectuent.

B - Dividendes versés à des organismes non domiciliés en France

En principe les organismes à but non lucratif dont le siège est situé dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, sont soumis, au titre de leurs revenus de source française, au même régime fiscal que celui qui s'applique aux revenus de source française de même nature des organismes à but non lucratif dont le siège est situé en France.

Autrement dit, les dividendes perçus par un organisme allemand doivent être taxés au taux de 15 % sous réserve de justifier que cet organisme satisferait aux conditions requises pour bénéficier des dispositions du 5 de l'article 206 du CGI si son siège était situé en France, c'est-à-dire prouver le caractère désintéressé de sa gestion et la prépondérance de ses activités non lucratives.

L'administration fiscale a précisé les modalités d'application de ce régime. L'organisme doit adresser les documents suivants à la Direction des résidents à l'étranger et des services généraux (DRESG) :

- un questionnaire relatif à la situation fiscale des organismes sans but lucratif n'ayant pas leur siège social en France, dont un exemplaire figure au BOI-FORM-000009 (N° Lexbase : X8388ALA), complété des informations requises ;

- ses statuts ;

- pour les trois derniers exercices, une copie des procès-verbaux de délibération en assemblée générale et les budgets détaillant ses principaux postes de recettes et de dépenses, ainsi que, le cas échéant, une copie des bulletins de salaire de ses dirigeants.

L'administration se réserve également la possibilité d'exiger de l'organisme tout justificatif attestant de la localisation de son siège.

Après examen de l'ensemble des pièces produites, la DRESG délivre, le cas échéant, une attestation qui permet à l'organisme concerné de bénéficier des dispositions prévues dans le BOI-RPPM-RCM-30-30-10-70 au I-C § 130 à 190 (N° Lexbase : X4793AL4) au titre de ses revenus de source française. Cette attestation est valable du 1er janvier de son année d'établissement jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant cette dernière, sous réserve que les modalités de fonctionnement et les activités de l'organisme restent inchangées. Dans le cas contraire, il appartient à l'organisme de justifier, par une nouvelle production des documents prévus au paragraphe précédent, qu'il pourrait, malgré les changements intervenus, continuer à bénéficier des dispositions du 5 de l'article 206 du CGI si son siège était situé en France.

En cas d'exercice d'activités lucratives accessoires, l'attestation précise la liste des activités non lucratives et celle des activités lucratives (BOI-IS-CHAMP10-50-10-40-20130325, n° 580 et s. N° Lexbase : X8869AL3).

C - Paiement de l'IS dus au titre des dividendes perçus par les organismes non domiciliés en France

Sur présentation de l'attestation visée supra, l'établissement payeur des dividendes à l'organisme dont le siège est situé dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, peut appliquer directement la retenue à la source au même taux (15 %) que celui appliqué aux dividendes versés aux organismes à but non-lucratif dont le siège est situé en France en vertu de l'article 219 bis, 2° du CGI.

En l'absence de présentation de cette attestation préalablement au versement des dividendes, l'établissement payeur verse les revenus à l'organisme non-résident sous déduction de la retenue à la source au taux légal de 30 % (CGI, art. 187 N° Lexbase : L0960IZL). Le montant de la retenue à la source est déterminé et acquitté au moyen d'un formulaire (déclaration n° 2779, retenue à la source sur les revenus distribués par des sociétés françaises). Cette déclaration établie en euros est à déposer avec le paiement de la retenue à la source correspondante à la recette des non-résidents, 10, rue du Centre, TSA 50014, 93465 Noisy-le-Grand cedex (France) dans les quinze premiers jours du mois qui suit celui du paiement au déclarant des revenus distribués concernés.

Cela étant, l'organisme non résident bénéficiaire des dividendes qui aurait été soumis à un taux de retenue à la source supérieur à 15% (faute pour l'établissement payeur d'avoir été en mesure, au moment du versement des dividendes, d'apprécier la situation particulière du bénéficiaire des revenus) pourra obtenir la restitution du trop-perçu de retenue à la source en présentant l'attestation délivrée par la DRESG (voir supra). La réclamation devra être adressée à l'administration, avant le 31 décembre de la deuxième année qui suit la date de versement de la retenue à la source. Cette demande doit être accompagnée de tout document justifiant du taux de retenue à la source appliqué par l'établissement payeur, en particulier une copie de la déclaration n° 2779 souscrite en son temps.

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L'OCDE a présenté les avancées du projet mené conjointement par l'OCDE et le G20 pour lutter contre les pratiques d'érosion de la base d'imposition et de transfert de bénéfices (BEPS) de la part des entreprises multinationales lors de la réunion des ministres des Finances du G20, qui s'est tenue les 9 et 10 février à Istanbul. Les pays de l'OCDE et du G20 se sont accordés sur trois éléments décisifs pour mettre en oeuvre le Projet BEPS : un mandat pour l'ouverture des négociations relatives à un instrument multilatéral qui simplifiera l'adoption, dans le cadre des conventions fiscales, des mesures de lutte contre l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices ; un dispositif pour la mise en application des déclarations pays par pays en 2016 et du mécanisme d'échange de renseignements entre Etats à compter de 2017 ; et des critères permettant d'évaluer si des régimes préférentiels en matière de propriété intellectuelle (tels que ceux applicables aux brevets, ou patent boxes) constituent, ou non, des pratiques fiscales dommageables. Le Plan d'action BEPS de l'OCDE et du G20 a identifié 15 aspects spécifiques des règles fiscales internationales qui devront faire l'objet de mesures d'ici à fin 2015. Sa mise en oeuvre conduira à modifier le réseau actuel de conventions fiscales bilatérales en vigueur à travers le monde, constitué de plus de 3 000 accords. L'instrument multilatéral qui doit être rédigé constituera un outil unique grâce auquel les Etats conduiront une mise à jour rapide et cohérente de leur réseau de conventions fiscales. Le mandat défini par les pays prévoit la création d'un groupe de négociation ad hoc, ouvert à tous les pays. Ce groupe, dont les travaux seront hébergés par l'OCDE, tiendra sa première réunion d'ici à juillet 2015 et, selon le calendrier retenu, la phase de rédaction de l'instrument multilatéral se terminera avant le 31 décembre 2016. Un autre objectif prioritaire du projet BEPS consiste à accroître la transparence en améliorant les normes régissant la documentation des prix de transfert. Selon les nouvelles orientations présentées aux pays du G20, les entreprises multinationales dont le chiffre d'affaires dépasse 750 millions d'euros devront déposer une déclaration pays par pays dans leur pays de résidence pour les exercices débutant à partir de 2016. Les administrations fiscales échangeront les premières déclarations pays par pays en 2017. Les pays ont souligné la nécessité de protéger le caractère confidentiel des informations fiscales. Ces nouvelles orientations confirment que l'échange automatique de renseignements constituera l'approche privilégiée par les administrations fiscales pour la mise en commun de ces données. Le projet BEPS compte aussi parmi ses principaux objectifs l'examen des régimes en matière de propriété et des autres régimes préférentiels, afin de déterminer s'ils constituent, ou non, des pratiques fiscales dommageables.

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La Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ) (notamment les dispositions concernant la faculté pour les Etats membres de prendre des mesures nécessaires pour assurer l'exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude) doit être interprétée en ce sens qu'elle ne s'oppose pas à l'application préalable et obligatoire d'une procédure administrative nationale dans le cas où l'administration fiscale soupçonne l'existence d'une pratique abusive. Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt rendu le 12 février 2012 (CJUE, 12 février 2015, aff. C 662/13 N° Lexbase : A3004NBU). En l'espèce, une société de droit portugais a fait ériger, sur un terrain lui appartenant, un établissement hospitalier, et l'a équipé en matériel médical. Pendant la période de construction et d'installation de l'établissement hospitalier, elle n'a pas réalisé d'opérations imposables, de telle sorte qu'elle a accumulé des crédits de TVA. Après la construction de l'établissement hospitalier, cette a cédé l'exploitation de celui-ci à une autre société ayant les mêmes actionnaires et appartenant au même groupe en déduisant la TVA afférente à l'acquisition des biens et des services relatifs à la construction et à l'installation de l'établissement hospitalier. Les autorités locales ont décidé que la société avait fait un usage abusif du droit au remboursement de la TVA. Pour la CJUE, la mise en oeuvre de la lutte contre la fraude à la TVA relève de l'ordre juridique interne des Etats membres en vertu du principe de l'autonomie procédurale de ces derniers. Au cas présent, il convient de relever que la procédure nationale est favorable à la personne soupçonnée d'avoir commis un abus de droit, dans la mesure où elle vise à garantir le respect de certains droits fondamentaux, notamment celui d'être entendu. Ainsi, il ne saurait être exclu que le respect du principe d'équivalence nécessite l'application de la procédure en question lorsqu'un contribuable est soupçonné d'une fraude à la TVA .

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Un assujetti à la TVA disposant de justificatifs de l'expédition de biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur est présumé avoir effectué une livraison intra-communautaire exonérée, à moins que l'administration n'établisse que la livraison en cause n'a pas eu lieu. Tel est le principe dégagé par la Cour de cassation dans un arrêt rendu le 10 février 2015 (Cass. com., 10 février 2015, n° 12-28.770, F-P+B N° Lexbase : A4342NBG). En l'espèce, une société commissionnaire en douanes, a procédé, pour le compte d'une société suisse dont elle était le représentant fiscal en France, à des importations effectuées sous le régime douanier dit "régime 42", qui permet de dédouaner des marchandises en exonération de TVA dès lors qu'elles font l'objet d'une mise en libre pratique immédiatement suivie d'une livraison dans un autre Etat membre de l'Union européenne. L'administration des douanes lui a alors notifié sur le fondement des articles 291-III, 4 du CGI (N° Lexbase : L1682IPY) et 411 du Code des douanes (N° Lexbase : L5659H9H), une infraction ayant eu pour effet d'éluder le recouvrement d'une taxe relative à l'importation de marchandises sur le territoire national, puis a émis à son encontre, le 17 mars 2009, un avis de mise en recouvrement du montant de la taxe éludée. Cependant, la Cour de cassation a confirmé l'annulation de cet AMR par les juges du fond (CA Paris, 25 septembre 2012, n° 2011/04746 N° Lexbase : A6346IT9) car, au cas présent, les marchandises ayant été importées pour le compte de la société commissionnaire en douanes qui les a vendues à une société espagnole, laquelle est immatriculée à la TVA et a réglé la taxe correspondant aux expéditions en cause, la société commissionnaire a justifié de l'expédition des marchandises à destination d'un autre Etat membre et de l'identification à la TVA de l'acquéreur des marchandises. Dès lors, les marchandises avaient fait l'objet d'une livraison intra-communautaire et la société commissionnaire n'avait pas commis de manoeuvre répréhensible au regard de l'article 411 du Code des douanes en mentionnant "régime douanier 42" sur les déclarations d'importation des marchandises en cause, peu important qu'elle ait également constaté que les lettres de voiture mentionnaient comme destinataire des marchandises une société établie en Grande-Bretagne, qui en avait pour partie assuré le transport .

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Certains produits peuvent faire l'objet, selon le droit de l'Union, d'autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques, à condition que ces impositions respectent les règles de taxation applicables pour les besoins des accises ou de la TVA pour la détermination de la base d'imposition, le calcul, l'exigibilité et le contrôle de l'impôt. De ce fait, des huiles lubrifiantes destinées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible, peuvent être soumises à une taxe régie par des règles identiques à celles relatives au régime de l'accise harmonisée visé par le droit de l'Union, dès lors que le fait de soumettre lesdits produits à cette taxe n'entraîne pas de formalités liées au passage des frontières dans le cadre des échanges entre les Etats membres. Telle est la solution dégagée par la CJUE dans un arrêt rendu le 12 février 2015 (CJUE, 12 février 2015, aff. C 349/13 N° Lexbase : A2997NBM). En l'espèce, l'activité de la société requérante consiste en la vente d'huiles lubrifiantes destinées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible. Cette société achète ces huiles lubrifiantes dans le cadre de transactions intracommunautaires et les revend en Pologne. Ces huiles ont été soumises au droit d'accise polonais. La question était alors de savoir si une taxe sur la consommation de telles huiles lubrifiantes pouvait être prélevée conformément au régime de l'accise harmonisée, c'est-à-dire en soumettant ces produits, lorsqu'ils font l'objet d'une acquisition intracommunautaire, aux mêmes obligations et formalités que celles imposées aux produits auxquels ledit régime s'applique. Pour la CJUE, afin de se conformer aux exigences fixées à l'article 1er, paragraphe 3, de la Directive 2008/118 (Directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008, relative au régime général d'accise N° Lexbase : L5847ICK), une taxe frappant les huiles lubrifiantes destinées à des usages autres que ceux de carburant ou de combustible ne doit pas entraîner de formalités liées au passage des frontières dans le cadre des échanges entre les Etats membres. En effet, si l'objectif visé par une formalité imposée à l'importateur d'un produit soumis à une taxe nationale est d'assurer le paiement de la dette correspondant au montant de cette taxe, une telle formalité est liée au fait générateur de celle-ci, à savoir l'acquisition intracommunautaire, et non pas au passage d'une frontière au sens de cette disposition .

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