[Focus] TVA et nouvelle Directive « Taux » : vers une justice fiscale verte et sociale ?

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À l’aune des débats publics et politiques sur le changement climatique, l’Union européenne est consciente des enjeux environnementaux.

Elle a en effet, le 11 décembre 2019, communiqué au Parlement européen, au Conseil européen, au Comité économique et social européen et au Comité des régions ses propositions pour un « Pacte vert pour l’Europe » [en ligne].  

La Commission, afin de relever « les défis climatiques et ceux liés à l’environnement, qui constitue une mission majeure […] », a établi une stratégie de croissance qui vise à transformer l’UE pour une économie moderne et « efficace dans l’utilisation des ressources et compétitive, caractérisée par l’absence d’émission nette de gaz à effet de serre d’ici 2050 et sans laquelle la croissance économique sera dissociée de l’utilisation des ressources ».

Graphique 1 – COM (2019) 640 final

Parmi ses propositions, la Commission souhaite établir une législation européenne sur le climat consacrant l’objectif de neutralité climatique.

La TVA n’y a pas échappé. Le 7 décembre 2021, le Conseil de l’Union européenne a publié les travaux du Conseil des Affaires économiques et financières pour une proposition de Directive modifiant la Directive TVA en ce qui concerne les taux de TVA (Directive (CE) n° 2006/112 du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L7664HTZ) [en ligne].

Cette nouvelle Directive du 5 avril 2022 découle directement de l’impulsion donnée par la Commission concernant le Pacte vert pour l’Europe (Directive (UE) n° 2022/542 du Conseil du 5 avril 2022, modifiant les directives 2006/112/CE et (UE) 2020/285 en ce qui concerne les taux de taxe sur la valeur ajoutée N° Lexbase : L3527MCM).

Au regard de l’application de taux réduits visant à poursuivre des objectifs d’intérêt général, cette directive a pour but de permettre aux États membres de soutenir la fourniture de soins de santé et de contribuer à une économie verte et neutre pour le climat en appliquant des taux réduits aux opérations respectueuses de l’environnement, tout en préparant la suppression progressive du traitement préférentiel existant pour les livraisons jugées préjudiciables à l’environnement.

Dans sa proposition, le Conseil de l’Union européenne souhaitait inclure les modifications suivantes dans la Directive 2006/112/CE :

• Application du taux réduit aux panneaux solaires afin d’offrir aux États membres la possibilité de promouvoir l’utilisation de sources d’énergies renouvelables et soutenir l’utilisation de sources d’énergies renouvelables et de favoriser l’autosuffisance de l’Union en matière d’énergie pour inciter les consommateurs finaux aux énergies vertes ;
• Offrir la possibilité aux États membres d'appliquer un taux réduit à la livraison et à l'installation de systèmes de chauffages à haut rendement et à faibles émissions qui satisfont aux critères de la législation en matière d'environnement ;
• Compte tenu de la transformation numérique de l'économie, offrir la possibilité aux États membres de prévoir que les activités, y compris les événements, diffusés en direct reçoivent le même traitement que les activités, y compris les événements, qui, lorsqu'ils sont organisés en présentiel, peuvent bénéficier de taux réduits. Afin d'assurer la taxation dans l'État membre de consommation, il est nécessaire que tous les services qui peuvent être fournis à un client par voie électronique soient imposables au lieu où le client est établi, a son domicile ou sa résidence habituelle.

Comme nous allons le voir, l’ensemble de ses propositions ont été retenues et complétées.

I. Rappel des règles actuellement applicables 

En France, les taux de TVA applicables sont fixés à 20 %, 10 %, 5,5 % et 2,1 % (hors DROM et Corse) et sont prévus par les articles 278 N° Lexbase : L0401IWR à 281 nonies N° Lexbase : L2344IGW du CGI.

Ces dispositions découlent du Titre VIII – Taux – de la Directive 2006/112/CE qui comprend les articles 93 à 129 bis et sont complétés par l’Annexe III à la directive qui fixe la liste des livraisons de biens et des prestations de services pouvant faire l’objet des taux réduits visés à l’article 98.

L’article 98 de la Directive 2006/112/CE prévoit ainsi que les États membres peuvent appliquer un ou deux réduits aux opérations listées par l’Annexe III [1].

L’article 99 de la Directive TVA précise que les taux réduits ne peuvent être inférieurs à 5 % tout en prévoyant une dérogation pour l’application de taux super-réduit, option suivie par la France notamment concernant le régime de la presse (bénéficiant du taux de 2,1 %).

II. Les aménagements prévus par la Directive du 5 avril 2022

Si les dispositions relatives à l’application du taux normal restent inchangées, la Directive du 5 avril 2022 procède à des aménagements de grande ampleur concernant l’application des taux réduits.

Certaines modifications sont uniquement rédactionnelles et ont été effectuées afin de prendre en compte la nouvelle numération des articles de la Directive 2006/112/CE et de son Annexe III.

Avec une refonte totale de la rédaction de l’article 98 de la Directive 2006/112/CE et de l’Annexe III, nombre d’articles sont supprimés (cf. notamment article 99 ou articles 109 à 122).

Une section 2 bis au Chapitre 2 du Titre VIII – Taux – est créée et certains aménagements spécifiques à des pays de l’UE précisément visés sont supprimés.

Les mesures relatives à la COVID-19 prévues par l’article 129 bis ne sont pour leur part pas modifiées.

A. La modification de l’article 98 de la Directive TVA 2006/112/CE et de son Annexe III

L’article 98 et l’Annexe III de la Directive 2006/112/CE constituent le socle du régime d’application des taux réduits de TVA dans l’Union européenne.

Leurs rédactions s’en trouvent totalement refondues.

1) Modalités d’application des taux réduits

Les États membres pourront désormais appliquer quatre taux réduits au maximum : deux taux compris entre 5 % et le taux normal, un taux super réduit et un taux 0% avec droit à déduction.

Les taux réduits seront fixés à un pourcentage ne pouvant pas être inférieur à 5 % et ne concerneront que la liste des livraisons de biens et prestations de services expressément énumérées à l’Annexe III.

La nouvelle Annexe III [2] prévoira une liste d’opérations pouvant bénéficier du taux réduit, et il doit être noté à cet égard que la liste actuellement en vigueur a été fortement réaménagée.

Toutefois, une méthode d’application de mise en œuvre des taux réduits devra être suivie par les États membres conformément aux paragraphes 1 et 2 du nouvel article 98 selon lequel notamment :

• 98-1 de la Directive 2006/112/CE : les États membres « peuvent appliquer les taux réduits aux livraisons de biens et prestations de services couvertes par un maximum de vingt-quatre points figurant à l’annexe III » ;
• 98-2 de la Directive 2006/112/CE : « Les États membres peuvent, outre les deux taux réduits visés au paragraphe 1 du présent article, appliquer un taux réduit inférieur au seuil minimal de 5 % [c.-à-d., taux super-réduit] et une exonération avec droit à déduction de la TVA payée au stade antérieur [taxation à 0 % avec droit à déduction] aux livraisons de biens et prestations de services couvertes par un maximum de sept points figurant à l’annexe III » ;

Le taux super-réduit et l’exonération avec droit à déduction (équivalent au taux 0 %) ne pourront s’appliquer qu’aux livraisons de biens et prestations de services visées par les points 1) à 6) et 10 quater) de la nouvelle Annexe III ainsi qu’à tout autre point de l’Annexe III dans le cadre des options prévues par la nouvelle rédaction de l’article 105 bis-1.

De même, certaines opérations ne pourront pas bénéficier des taux réduits lorsque les services seront fournis par voie électronique (sauf exception).

2) Opérations pouvant bénéficier du taux super réduit ou de la taxation au taux 0 %

Seuls certains points de la nouvelle Annexe III pourront bénéficier du taux super-réduit (inférieur à 5 %) ou du taux 0 % ouvrant droit à déduction, dans la limite de 7 points [3] :

1. les points 1) à 6) et 10 quater). Dans cette liste, les points 3), 4), 5), 6) ont été modifiés et le 10 quater) ajouté [4].
2. et tout autre point de l’annexe III entrant dans le cadre des options prévues à l’article 105 bis, paragraphe 1.

Les États membres devront ainsi choisir les éléments pour lesquels le taux super-réduit ou le taux zéro s’appliquera sous réserve de certaines particularités.

1. Opérations visées par l’Annexe III

1) Les denrées alimentaires (y compris les boissons, à l'exclusion, toutefois, des boissons alcooliques) destinées à la consommation humaine et animale, les animaux vivants, les graines, les plantes et les ingrédients normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ; les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer des denrées alimentaires ;

2) la distribution d'eau ;

3) les produits pharmaceutiques utilisés à des fins médicales et vétérinaires, y compris les produits utilisés pour la contraception et la protection hygiénique féminine, et les produits d’hygiène absorbants ;

4) les équipements, les appareils, les dispositifs, les articles, le matériel auxiliaire et les équipements de protection médicaux, y compris les masques de protection sanitaire, normalement destinés à être utilisés dans le cadre des soins de santé ou à l’usage des handicapés, les biens essentiels pour compenser et surmonter les handicaps, ainsi que l’adaptation, la réparation, la location et le crédit-bail de ces biens ;

5) le transport de personnes et le transport des biens qui les accompagnent, tels que les bagages, bicyclettes, y compris les bicyclettes électriques, les véhicules automobiles ou autres véhicules, ou les prestations de services liées au transport de passagers ;

6) la fourniture, y compris en location dans les bibliothèques, de livres, de journaux et de périodiques, que ce soit sur un support physique ou par voie électronique, ou les deux (y compris les brochures, dépliants et imprimés similaires, les albums, livres de dessin ou de coloriage pour enfants, les partitions imprimées ou en manuscrit, les cartes et les relevés hydrographiques ou similaires), à l’exclusion des publications consacrées entièrement ou d’une manière prédominante à la publicité et à l’exclusion des publications consistant entièrement ou d’une manière prédominante en un contenu audible musical ou vidéo; la production de publications d’organismes sans but lucratif et les services liés à cette production;

10 quater) la livraison et l’installation de panneaux solaires sur des logements privés, des logements et des bâtiments, publics et autres, utilisés pour des activités d’intérêt général, et à proximité immédiate de ceux-ci.

2. Options prévues à l’article 105 bis, paragraphe 1 concernant les autres points de l’Annexe III

Le nouvel article 105 bis de la Directive TVA prévoit la possibilité pour les États membres qui au 1^er janvier 2021 appliquaient un taux super-réduit ou une taxation à taux zéro avec droit à déduction sur des livraisons de biens ou prestations de services autres que celles visées au (i) ci-dessus, de continuer à appliquer ces taux [5].

Pour les États membres concernés, l’application du taux super-réduit inférieur à 5 % ou du taux zéro aux livraisons de combustibles fossiles ou autres biens ayant une incidence similaire sur les émissions de gaz à effet de serre (tourbe, bois de chauffage) devra cesser avant le 1^er janvier 2030.

Concernant les pesticides et engrais chimiques, la limite d’application de ces taux spécifiques susmentionnés est fixée au 1^er janvier 2032.

Il convient de noter toutefois que même si l’article 105 bis-1 permet aux États membres de déroger à la liste limitative des opérations pouvant bénéficier du taux super-réduit ou zéro pour des opérations pour lesquelles ces taux étaient appliqués avant le 1^er janvier 2021, la limite de 7 opérations maximales devra être respectée.

Toutefois, il est laissé aux États membres jusqu’au 1^er janvier 2032 ou à la date de l’adoption du régime définitif, la date la plus proche étant retenue, pour se conformer à cette limitation de 7 opérations maximales.

Afin de placer l’ensemble des États membres sur un pied d’égalité et surtout d’éviter des distorsions d’application de taux réduits et une prolifération de règles différentes, les taux inférieurs à 5 % ou taux zéro pourront être appliqués par d’autres États membres aux mêmes livraisons de biens ou prestations de services que celles applicables au 1^er janvier 2021 dans les États membres d’origine.

C’est pour cette raison que l’article 105 bis-1 al. 3 prévoit que les États membres doivent transmettre avant le 7 juillet 2022 à la Commission la liste complète des opérations autres que celles visées aux 1 à 6) et 10 quater) de l’Annexe III bénéficiant de ces taux particuliers.

À titre d’exemple, le taux de 2,1% applicable pour la presse en France pourrait trouver à s’appliquer dans d’autres États membres si la France décide d’en poursuivre son application.

3) Opérations pouvant bénéficier des taux réduits supérieurs à 5 % et inférieurs au taux normal

Comme déjà évoqué, les États membres pourront appliquer deux taux réduits qui ne peuvent être inférieurs à 5 %.

Toutefois, cela devra se limiter à maximum 24 de l’ensemble des points listés par l’Annexe III conformément à l’article 98-1 nouveau de la Directive 2006/112/CE.  Les États membres devront donc procéder à un choix pour l’application des taux réduits parmi les opérations listées par l’Annexe III.

Aussi, rien n’empêchera les États membres d’appliquer aux opérations pouvant bénéficier des taux super-réduits ou zéro, les deux taux de TVA supérieurs à 5 %.

Ainsi, en supplément des 7 points évoqués précédemment, pourront notamment bénéficier des taux réduits (entre 5 % et le taux normal) plusieurs secteurs de l’économie considérés comme relevant de l’intérêt général et dont les dispositions ont été aménagées ou modifiées :  

• Secteur culturel et sportif :
  • les droits d’admission aux spectacles, théâtres, cirques, foire, parcs d’attractions, concerne, musées, zoos, cinémas, expositions et manifestations et établissements culturels similaires, ou l’accès à la diffusion en direct de ces manifestations ou visites, ou les deux.
  • la réception de services de radiodiffusion et de télévision et diffusion sur le web des mêmes programmes fournis par un prestataire de services de médias ; les services d’accès à l’internet fournis dans le cadre de la politique de numérisation à définir par les États membres.
  • le droit d’admission aux manifestations sportives, ainsi que désormais l’accès à la diffusion en direct de ces manifestations, ou les deux ; l’utilisation d’installations sportives, et la fourniture de cours de sport ou d’exercice physique, également lorsqu’ils sont diffusés en direct.
  • la livraison des objets d’art, de collection ou d’antiquité énumérés à l’annexe IX, parties A, B et C ;
• Secteur du logement :
  • la livraison et la construction de logements, dans le cadre de la politique sociale, telle qu’elle est définie par les États membres ainsi que désormais la rénovation et la transformation, y compris la démolition et la reconstruction, et la réparation de logements et de logements privés ; la location de biens immobiliers à usage résidentiel.
  • Il en ira de même pour la construction, la rénovation de bâtiments publics et autres utilisés pour des activités d’intérêt général qui selon nous devraient s’apprécier au regard des dispositions de l’article 132 de la Directive 2006/112/CE.
• Secteur agricole :
  • les livraisons de biens et les prestations de services d’un type normalement destiné à être utilisé dans la production agricole, à l’exclusion, toutefois, des biens d’équipement, tels que les machines ou les bâtiments. Comme vu ci-avant, les États membres disposent jusqu’au 1^er janvier 2032 pour exclure du bénéfice du taux réduit la livraison de pesticides chimiques et d’engrais chimiques.
  • Les équidés vivants et les prestations de services liées aux équidés vivants.
• Secteurs sociaux, d’aide aux personnes :
  • Les livraisons de biens et les prestations de services par des organismes engagés dans des œuvres d’aide et de sécurité sociales, tels qu’ils sont définis par les États membres et qui sont reconnus comme ayant un caractère social par les États membres, dans la mesure où ces opérations ne sont pas exonérées en vertu des articles 132, 135 et 136.
  • Les services juridiques fournis aux personnes sous contrat de travail et aux chômeurs dans le cadre de procédures devant une juridiction du travail, ainsi que les services juridiques fournis dans le cadre du régime d’aide judiciaire, tel que défini par les États membres.
• Secteur des énergies vertes et renouvelables et du recyclage (ainsi que toute opération encourageant la réduction de la pollution) :
  • les prestations de services d’égouttage et de traitement des eaux usées et les services fournis dans le cadre du nettoyage des voies publiques, de l’enlèvement des ordures ménagères et du traitement ou du recyclage des déchets.
  • les prestations de services de réparation d’appareils ménagers, chaussures et articles en cuir, vêtements et linge de maison (y compris les travaux de raccommodage et de modification).
  • la livraison d’électricité, de chauffage urbain et de refroidissement urbain, et de biogaz produits à partir des matières premières spécifiques.
  • la livraison et l’installation de systèmes de chauffage à haut rendement et à faibles émissions répondant aux critères de référence en matière d’émissions et ayant reçu une étiquette énergétique de l’UE.
  • jusqu’au 1er janvier 2030, la livraison de gaz naturel et de bois de chauffage.
  • la livraison de bicyclettes, y compris les bicyclettes électriques ; les services de location et de réparation de ces bicyclettes ;
• Secteur horticole : les plantes vivantes et autres produits de la floriculture, y compris les bulbes, le coton, les racines et produits similaires, les fleurs coupées et les feuillages pour ornement ;
• Secteur de l’enfance : les vêtements et chaussures pour enfants ; la livraison de sièges d’enfant pour voitures automobiles ;
• Secteur de l’assistance aux personnes : 
  • les outils et les autres équipements normalement destinés à être utilisés dans le cadre de services de secours ou de premiers secours lorsqu’ils sont fournis à des organismes publics ou à des organismes sans but lucratif actifs dans le domaine de la protection civile ou de la protection des communautés.
  • la prestation de services dans le cadre de l’exploitation de bateaux-phares, de phares ou d’autres instruments d’aide à la navigation et de services de sauvetage, y compris l’organisation et l’entretien dans le cadre des services de bateaux de sauvetage.

Contrairement aux secteurs cités ci-dessus et aux dispositions leur correspondant, certaines dispositions relatives aux secteurs et opérations qui suivent restent inchangées :

• secteur de l’hébergement/hôtellerie et de la restauration (points 12 et 12 bis de l’Annexe III). Les boissons alcooliques demeurent exclues du champ d’application des taux réduits.
• le lavage de vitres et le nettoyage de logements privés (point 10) ter) de l’Annexe III).
• les prestations de services fournies par les écrivains, compositeurs et interprètes et les droits d'auteur qui leur sont dus (point 9) de l’Annexe III).
• Les prestations de services rendues par les entreprises de pompes funèbres et la fourniture de soins médicaux et dentaire et les cures thermales lorsque ces services ne sont pas exonérés (point 16) et 17) de l’Annexe III).
• Les services de soins à domicile (point 20) de l’Annexe III).
• La coiffure (point 21) de l’Annexe III).

B. Le cas des États membres appliquant un taux réduit sur des opérations autres que celles visées à l’Annexe III

Certains États membres pouvaient par dérogation appliquer des taux réduits sur des opérations autres que celles visées par l’Annexe III de la Directive TVA.

L’article 105 bis-2 et 3 de la Directive prévoit une période d’adaptation pour les États membres concernant les nouvelles règles relatives aux taux de TVA :

• les États membres qui appliquaient au 1^er janvier 2021, des taux inférieurs à 12 % sur des opérations non listées par l’Annexe III peuvent jusqu’au 1^er janvier 2032 ou jusqu’à l’adoption du régime définitif continuer à appliquer ces taux [6].
• les États membres qui appliquaient au 1^er janvier 2021, des taux supérieurs à 12 % (mais inférieur au taux normal) sur des opérations non listées par l’Annexe III peuvent jusqu’au 1^er janvier 2032 ou jusqu’à l’adoption du régime définitif continuer à appliquer ces taux [7]. Sur ce point, les États membres doivent communiquer à la Commission avant le 7 juillet 2022 les opérations pour lesquelles ils continueront d’appliquer les taux réduits afin que d’autres États membres puissent en faire de même. Si tel est le cas, les États membres devront le notifier à au comité TVA au plus tard le 7 octobre 2023.

Comme nous l’avons vu plus haut, les États membres pourront appliquer au sein de leurs propres réglementations nationales les différentes applications dérogatoires que d’autres États membres de l’Union appliquent concernant (i) les taux super-réduits ou zéro et (ii) les taux supérieurs à 12 % pendant la période de transition allant au plus tard jusqu’au 1^er janvier 2032.

Même si cela peut sembler regrettable compte tenu du fait que dans sa proposition de Directive, la Commission européenne a souhaité éviter une « prolifération » des taux de TVA différents, cela évitera une politique de « dumping » fiscal, l’ensemble des États membres pouvant s’aligner sur la fiscalité indirecte avantageuse proposée par d’autres membres de l’UE.  

Toutefois, cela pourra mener à une application très hétérogène, voire incertaine de taux de TVA en fonction des opérations visées par chacun des États membres.

C. Autres aménagements particuliers et exclusions

1) Le cas des opérations rendues par voie électronique

Les opérations rendues par voie électronique ne pourront pas bénéficier de taux réduits de TVA.

Toutefois, le nouvel article 98-3 prévoit une dérogation selon laquelle les taux réduits pourront s’appliquer pour les opérations suivantes :

• Les opérations visées au 6) de l’Annexe III (cf. ci-dessus) ;
• Les droits d’admission aux spectacles, théâtres, cirques, foires, parcs d’attraction, concerts, musées, zoos, cinémas, expositions et manifestations et établissements culturels similaires, ou l’accès à la diffusion en direct de ces manifestations ou visites, ou les deux ;
• La réception de services de radiodiffusion et de télévision et diffusion sur le web des mêmes programmes fournis par un prestataire de services de médias ; les services d’accès à l’internet fournis dans le cadre de la politique de numérisation, définie par les États membres ; et
• Le droit d’admission aux manifestations sportives, ou l’accès à la diffusion en direct de ces manifestations, ou les deux ; l’utilisation d’installations sportives, et la fourniture de cours de sport ou d’exercice physique, également lorsqu’ils sont diffusés en direct.

2) Le cas des objets d’art, de collection ou d’antiquité

Le nouvel article 98 bis de la Directive TVA 2006/112/CE exclut du bénéfice du taux réduit les objets d’art, de collection ou d’antiquité pour lesquels le régime de la marge s’applique lorsque l’État membre en prévoit la possibilité.

Cela fait écho à la modification de la rédaction de l’article 311 de la Directive qui prévoit que sous réserve de l’application d’un taux réduit, ces biens livrés à un assujetti-revendeur ou importés par celui-ci peuvent bénéficier du régime de la marge bénéficiaire pour certaines opérations listées par ce nouvel article.

3) Modification relative aux évènements virtuels

Afin de tenir compte de l’évolution numérique de notre économie, le nouveau paragraphe 2 de l’article  54 de la Directive TVA 2006/112/CE prévoira que le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris des prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités, fournies à une personne non assujettie, est situé à l’endroit où la personne non assujettie est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle si les services et services accessoires se rapportant à ces activité sont diffusés ou mis à disposition virtuellement.

Cette nouvelle règle de taxation ne s’applique pas aux mêmes prestations rendues à des assujettis, cette règle faisant double emploi avec la règle de taxation générale prévue à l’article 44 de la Directive TVA actuelle.

En conclusion, malgré la volonté de l’Union européenne d’uniformiser l’application des taux dans l’ensemble des États membres, et encourager l’application des taux réduits pour les activités « vertes », il convient de souligner que les États membres disposeront d’une certaine liberté quant au choix des opérations soumises à un taux réduit.

Reste à savoir si la France décidera de bouleverser sa législation en modifiant les taux applicables à certaines opérations ou si elle fera le choix de botter en touche en adoptant le statu quo.

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