[Chronique] Chronique de procédures fiscales - Novembre 2012

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière de procédures fiscales. Ce mois-ci, notre auteur a choisi de s'arrêter sur deux arrêts rendus par la Cour de cassation concernant les visites et saisies et sur une décision du Conseil d'Etat relative à la prorogation d'un examen de situation fiscale personnelle (ESFP). Dans le premier arrêt, en date du 25 septembre 2012, la Chambre commerciale de la Cour de cassation rejette les recours contre, d'une part, l'ordonnance du juge des libertés et de la détention, qui bénéficie d'une présomption selon laquelle elle a été rédigée par le juge et, d'autre part, la procédure de visite, qui prévoit bien une voie de recours, dont les sociétés n'ont d'ailleurs pas fait usage (Cass. com., 25 septembre 2012, n° 11-24.526, F-P+B). Dans la deuxième décision, rendue à la même date, la Haute juridiction retient que, lorsque le juge des référés est saisi d'une demande de scellé sur des documents saisis, il ne peut prononcer le scellé que s'il lui est démontré que ces documents sont frappés par le secret professionnel (Cass. com., 25 septembre 2012, n° 11-21.981, FS-P+B). Enfin, dans le troisième arrêt sélectionné, en date du 11 octobre 2012, le Conseil d'Etat juge que le délai de trente jours laissé aux contribuables pour répondre à une mise en demeure et le délai d'obtention des renseignements demandés aux autorités britanniques se recouvrent et ne se cumulent pas (CE 8° et 3° s-s-r., 11 octobre 2012, n° 346691, mentionné aux tables du recueil Lebon).

• Visites et saisies : l'ordonnance du juge des libertés et de la détention est présumée avoir été rédigée par lui ; la procédure prévoit une voie d'appel sous un délai de quinze jours (Cass. com., 25 septembre 2012, n° 11-24.526, F-P+B N° Lexbase : A6133ITC)

Dans le cadre des dispositions de l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L2813IPU), plusieurs sociétés ont fait l'objet de visites et de saisies autorisées par le juge des libertés et de la détention, qui a délivré deux ordonnances diligentées le même jour.

Les griefs formulés par les sociétés ne manquent pas. D'une part, les sociétés reprochent au juge d'avoir signé une ordonnance pré-remplie par l'administration ; d'autre part, l'une des sociétés invoque un défaut de réponse à ses conclusions. Enfin, les sociétés considèrent qu'il est contraire à l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (N° Lexbase : L7558AIR) qu'aucun recours ne soit permis pendant le déroulé de la visite.

Concernant le premier moyen, rappelons que les motifs et le dispositif des ordonnances rendues en application de l'article L. 16 B précité sont réputés établis par le juge qui les a signées et rendues. Il a été jugé que le fait qu'elles soient rédigées dans les mêmes termes que d'autres décisions visant les mêmes personnes et rendues par d'autres magistrats dans les limites de leur compétence est sans incidence sur leur régularité (Cass. com., 15 décembre 2009, n° 09-12.734, F-P+B N° Lexbase : A0942EQX, RJF, 2010, 4, comm. 374). En l'espèce, le premier président de la cour d'appel a constaté qu'aucune allégation énoncée par le contribuable n'était vérifiable et que rien ne justifiait que l'on puisse suspecter d'impartialité le juge des libertés et de la détention. La signature d'une ordonnance pré-rédigée par l'administration, pratique moralement condamnable, ne pouvait pas être retenue pour invoquer la violation de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme.

Il semble difficile d'accepter l'idée que la pré-rédaction de l'ordonnance soumise à la signature du juge soit compatible avec le principe énoncé par la jurisprudence selon lequel le juge qui autorise, à la requête de l'administration, des visites et des saisies doit vérifier de manière concrète, par l'appréciation des éléments d'information que l'administration est tenue de lui fournir, sans qu'il lui soit nécessaire de pré-rédiger l'ordonnance, que la demande d'autorisation qui lui est soumise est bien fondée (Cass. mixte, 15 décembre 1988, n° 87-19.759 N° Lexbase : A9938AAC, Droit fiscal, 1989, 9, note Dugrip, p. 9 ; Cass. com., 21 mars 1989, n° 87-18.918 N° Lexbase : A3162AHL, Droit fiscal, 1989, comm. 971).

Concernant le deuxième moyen, il est affirmé que la société ne fait pas l'objet d'une présomption de fraude, observation qui, à elle seule, aurait dû interdire au juge des libertés et de la détention de signer l'ordonnance autorisant la visite domiciliaire, dès lors la société n'est pas fondée à se prévaloir d'une insuffisance de telles présomptions à l'encontre de la société avec laquelle elle traite. Toutefois, lorsque le premier président de la cour d'appel retient que les éléments apportés par l'administration ne démontraient pas d'indices précis, graves et suffisamment concordants pour faire présumer l'existence d'une fraude, alors que l'article L. 16 B exige de simples présomptions, celui-ci a ajouté à la loi des conditions qu'elle ne comporte pas (Cass. com., 9 mars 2010, n° 09-13.829, F-D N° Lexbase : A1853ETS, RJF, 2010, 6, comm. 604). En effet, le juge des libertés et de la détention n'est pas le juge de l'impôt, il n'a pas à rechercher si les infractions sont caractérisées, mais s'il existe des présomptions de fraude justifiant la délivrance de l'ordonnance (Cass. com., 1er juin 2010, n° 09-16.464, F-D N° Lexbase : A2223EYY, RJF, 2010, 12, comm. 1190). Enfin, le juge des libertés et de la détention n'est pas tenu de mentionner dans sa décision que tout intéressé a le droit de solliciter auprès de lui la suspension, ou l'arrêt, des opérations autorisées en cas de contestation de leur régularité et à la possibilité de faire appel à un conseil (Cass. com., 9 mars 2010, n° 09-13.215, F-D N° Lexbase : A1835ET7, RJF, 2010, 6, comm. 602).

Concernant le troisième moyen, l'article L. 16 B prévoit la possibilité d'un recours devant le premier président de la cour d'appel contre le déroulement des opérations de visites et de saisies. Il est un fait que celui-ci ne peut être saisi de la contestation des conditions dans lesquelles ces opérations ont été effectuées que dans le cadre du recours spécifiquement visé par ce texte.

Dans l'affaire qui nous occupe, les sociétés n'ont pas saisi le juge dans le délai de quinze jours qui leur était ouvert par la loi. Par conséquent, elles n'ont pas exercé un tel recours. Précisons qu'il a été jugé que des requérants qui ont déclaré relever appel d'une ordonnance de visite et de saisie mais qui n'ont pas formé un recours contre le déroulement des opérations ne sont pas recevables à la critiquer (Cass. com., 15 décembre 2009, n° 09-12.734, F-P+B N° Lexbase : A0942EQX, RJF, 2010, 4, comm. 374).

Pour toutes ces raisons, la Chambre commerciale de la Cour de cassation n'avait, dès lors, pas d'autre solution que de rejeter les pourvois.

• Visite et saisies : la saisine du juge des référés concernant la mise sous scellé de documents dont il n'est pas prouvé qu'ils sont couverts par le secret professionnel, et alors qu'un appel est formé contre l'ordonnance de visite, est sans objet (Cass. com., 25 septembre 2012, n° 11-21.981, FS-P+B N° Lexbase : A6209IT7)

Sur le fondement de l'article L. 16 B du LPF, le juge des libertés et de la détention a délivré, le 8 avril 2011, deux ordonnances autorisant l'administration à procéder à une visite avec saisies dans des locaux "susceptibles d'être occupés" par un cabinet d'avocats et son associé, ainsi que par plusieurs sociétés. L'objectif de l'administration était de rechercher la preuve de fraudes fiscales de deux sociétés de droit luxembourgeois, au titre de l'impôt sur les sociétés et de la TVA. Le juge qui autorise les visites et les saisies doit vérifier de manière concrète que la demande d'autorisation que lui transmet l'administration est bien fondée. Celui-ci ne satisfait pas à cette exigence quand il ne se réfère pas aux éléments d'information sur lesquels il fonde son appréciation (Cass. com., 18 juillet 1989, n° 89-10.895 N° Lexbase : A4309AH3, Droit fiscal, 1990, comm. 4).

Les sociétés ont formé appel contre les autorisations de visite et leur déroulement. Au titre du principe de précaution, elles ont saisi le juge des référés afin qu'il ordonne que l'intégralité des documents saisis soit placée sous scellés et que l'ouverture de ceux-ci soit réalisée en présence du juge des libertés et de la détention, au motif que certains documents saisis seraient couverts par le secret professionnel. A noter que le juge qui a autorisé par ordonnance la visite et la saisie peut, s'il l'estime utile, se rendre personnellement dans les locaux pendant l'intervention et décider, à tout moment, d'office ou à la requête des parties, la suspension ou l'arrêt de la visite (Cass. com., 30 novembre 1999, n° 98-30.005 N° Lexbase : A5559AWS, RJF, 2000, 3, comm. 373).

Le juge administratif ne peut être saisi d'une requête tendant à la mise en oeuvre d'une procédure de référé que pour autant que le litige principal auquel se rattache, ou est susceptible de rattacher, la mesure d'urgence qu'il lui est demandé de prescrire, n'échappe pas à la compétence de la juridiction administrative (CE 8° et 3° s-s-r., 3 juin 2009, n° 318548, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7241EHN, RJF, 2009, 10, comm. 882).

Le principe du secret professionnel des avocats ne fait pas obstacle à ce que soient autorisées les visites de leurs locaux et la saisie de documents qu'ils détiennent, dès lors que le juge a trouvé dans les informations fournies par l'administration des présomptions de fraude suffisantes et qu'il en est fait mention dans l'ordonnance (Cass. crim., 24 octobre 2001, n° 99-30.412, inédit N° Lexbase : A7814CZG, RJF, 2002, 3, comm. 298). Les atteintes éventuelles au secret professionnel de l'avocat relèvent du contrôle de la régularité des opérations et non de celui de la légalité de l'autorisation.

Retenons, pour mémoire, que sont couvertes par le secret professionnel les consultations juridiques établies par un avocat et adressées par lui ou destinées à son client (Cass. com., 5 mai 1998, n° 96-30.116 N° Lexbase : A2855ACQ, RJF, 1998, 7, comm. 822), sachant qu'il appartient au juge d'apprécier souverainement si un document établi par un avocat s'analyse comme une consultation juridique.

Toutefois, la saisie de pièces en principe couvertes par le secret professionnel peut être autorisée ou maintenue, à l'occasion de la visite d'un cabinet d'avocats, à condition qu'elles soient de nature à établir la preuve de la participation de l'avocat à la fraude présumée. Dans l'hypothèse où cette participation ne serait pas alléguée par l'administration, c'est à bon droit que le juge ordonnerait la main-levée des saisies de correspondances échangés entre l'avocat et ses clients (Cass. com., 5 mai 1998, précité, RJF, 1998, 7, comm. 822).

La Cour européenne des droits de l'Homme a jugé que l'intrusion dans un cabinet d'avocats était disproportionnée par rapport au but visé et portait atteinte au secret professionnel, au regard de l'article 8 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (N° Lexbase : L4798AQR) (CEDH, 24 juillet 2008, req. 18603/03 N° Lexbase : A8281D9L, Droit fiscal, 2008, 43, comm. 552, note Louit).

Dans cette affaire, il est paradoxal de se prévaloir du secret professionnel alors que les demandeurs n'apportent aucune précision sur les documents qui ont été placés sous scellés au cours de la procédure de visite et de saisie. La Cour de cassation relève que le scellé a déjà été ouvert à la date du référé.

En l'espèce, la Cour de cassation retient que, lorsque le juge des référés est saisi d'une demande de scellés sur des documents saisis, il ne peut prononcer le scellé que s'il est démontré que les documents en cause sont frappés par le secret professionnel. De plus, la procédure étant frappée d'appel, le premier président de la cour d'appel est saisi à la fois de l'appel et du référé. La demande de référé est sans objet.

• Prorogation d'un ESFP : le délai de trente jours laissé au contribuable pour répondre à une mise en demeure et le délai d'obtention des renseignements demandés aux autorités britanniques ne se cumulent pas (CE 8° et 3° s-s-r., 11 octobre 2012, n° 346691, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2694IUC)

Le 19 juillet 2001, un contribuable et son conjoint ont reçu un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle (ESFP) au titre des années 1998 à 2000. Pour les années 1999 et 2000, les contribuables ont reçu, le 26 mai 2003, une notification de redressements (aujourd'hui dénommée proposition de rectification).

Les contribuables avaient contesté vainement devant le tribunal administratif, au motif que l'administration aurait dépassé le délai fixé par l'article L. 12 du LPF (N° Lexbase : L6793HWI) pour réaliser cet examen. Par un arrêt du 20 décembre 2010, la cour administrative d'appel (CAA Marseille, 3ème ch., 20 décembre 2010, n° 08MA05163, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7249GNS) a fait droit à l'argumentation du contribuable et a prononcé la décharge des impositions. Le ministre du Budget a décidé de se pourvoir en cassation.

L'article L. 12 du LPF dispose : "sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification". Ce délai peut être prorogé des délais nécessaires pour que l'administration puisse obtenir les relevés de comptes du contribuable dans l'hypothèse où celui-ci n'a pas usé de la faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la date de la demande, délai prorogé aussi pour recevoir les renseignements demandés aux autorités fiscales étrangères lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger.

Il a été jugé que la prorogation du délai d'un an n'est pas subordonnée à la condition que l'administration soumette au débat contradictoire les renseignements demandés aux autorités étrangères, mais seulement à la condition qu'elle justifie qu'à la date de sa demande elle a réuni les éléments permettant de présumer l'existence de revenus à l'étranger, ou en provenance directe de l'étranger (CAA Bordeaux, 2 février 1999, n° 96BX00945, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8992BDE, Droit fiscal, 1999, comm. 790).

En outre, l'article L. 16 A du livre précité (N° Lexbase : L8513AEZ) énonce que le contribuable dispose d'un délai qui ne peut être inférieur à deux mois pour faire suite à des demandes d'éclaircissements et de justifications. Quand le contribuable doit compléter sa réponse, il bénéficie d'un délai de trente jours. Le délai d'un an (LPF, art. L. 12) englobe le temps nécessaire à l'échange de demandes de justifications et des réponses qui y sont faites. Le délai peut aussi être prorogé quand le contribuable demande un délai supplémentaire pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications. La prolongation est de trente jours lorsque c'est l'administration qui demande au contribuable de compléter ou de préciser une réponse insuffisante (LPF, art. L. 16 A).

Il appartient à l'administration, afin de déterminer si un délai supplémentaire est ou non nécessaire, de prendre en compte le nombre et la difficulté des questions posées dans le cadre d'une appréciation globale si la demande porte sur plusieurs années (CE 8° et 3° s-s-r., 12 mars 2010, n° 313142, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1614ETX, Droit fiscal, 2010, 21, comm. 335, concl. Olléon).

Toutefois, l'administration n'est pas tenue de mettre le contribuable en demeure de devoir compléter la réponse qu'il a faite dans le cadre d'une demande de justifications, lorsqu'il s'est abstenu de répondre à cette demande dans le délai imparti (CE, 2 mai 2001, n° 219819, RJF, 2001, 11, comm. 1483). En outre, le vérificateur doit indiquer au contribuable les compléments de réponse souhaités et ne peut se limiter à lui demander de faire parvenir toutes précisions après avoir relevé que sa réponse est insuffisante (CAA Lyon, 2ème ch., 22 septembre 1999, n° 96LY00167, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2565BG4, RJF, 2000, 1, comm. 14).

La difficulté de l'espèce tient au fait que l'administration a demandé des informations, concernant ces contribuables, aux autorités britanniques et que le délai nécessaire pour les obtenir devait se combiner avec le délai de trente jours visé à l'article L. 16 B du LPF. L'administration est tenue d'attendre l'expiration du délai de trente jours pour notifier au contribuable les rectifications relatives aux sommes non justifiées, en conséquence de quoi la proposition de rectification intervenue avant l'expiration de ce délai est irrégulière, ce qui entraîne la décharge des sommes indûment taxées d'office (CAA Nantes, 1 décembre 2008, n° 07NT03785, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9155EC3, RJF, 2009, 5, comm. 428).

Dans l'affaire qui nous occupe, le délai d'un an (LPF, art. L. 12) a été prorogé une première fois par la délai de quarante-huit jours séparant la date à laquelle expirait le délai de soixante jours imparti aux contribuables pour communiquer leurs relevés de compte et l'obtention de ces documents par l'administration, puis il fut prorogé une seconde fois par le délai de deux cent quarante cinq jours nécessaire à l'obtention des renseignements demandés par l'administration aux autorités britanniques.

Le Conseil d'Etat a jugé que c'est à bon droit que cette période n'a pas pu être prorogée par le délai de trente jours laissé aux contribuables pour répondre à la mise en demeure qui leur avait été adressée, au motif que le délai de trente jours et le délai d'obtention des renseignements demandés à l'étranger se recouvrent et ne s'ajoutent pas.

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