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par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 02 Février 2012
A - Report des déficits des sociétés soumises à l'IS (deuxième et quatrième lois de finances rectificatives pour 2011)
Avant la deuxième loi de finances rectificative pour 2011, les déficits étaient reportables en avant et en arrière (méthode du carry-back), pour un montant qui ne connaissait pas de limite. Le report en avant était aussi illimité dans le temps, le carry-back étant limité aux trois exercices précédant celui au cours duquel le déficit était né.
La deuxième loi de finances rectificative pour 2011 a institué des limites de montant, et a raccourci la limitation dans le temps du carry-back, qui passe de trois exercices à un seulement (CGI, art. 220 quinquies N° Lexbase : L5701IRL). Le carry-back est limité à un montant égal à un million d'euros. L'imputation en avant est elle aussi limitée, mais moins strictement, puisque son montant ne peut dépasser un million d'euros, augmenté de 60 % du bénéfice imposable de la société qui dépasse un million d'euros (CGI, art. 209 N° Lexbase : L5710IRW). La formule est donc la suivante : 1 000 000 + 60 % (bénéfice de l'exercice -1 000 000) .
Voici deux comparatifs de la situation telle qu'elle est aujourd'hui et telle qu'elle aurait été si cette mesure de limitation n'avait pas été prise.
Report en avant
Selon l'hypothèse retenue, une société dispose, année N, d'un déficit de six millions d'euros. L'année N+1, elle produit un bénéfice égal à 1,5 million d'euros, et l'année N+2 un bénéfice de deux millions d'euros.
| Nouvelles règles | Anciennes règles | ||
| N+1 | Déficit imputable |
1,3 million d'euros
[1 000 000 + 60 % x (1 500 000-1 000 000)] |
6 millions d'euros |
| Résultat imposable à l'IS |
200 000 euros
[1 500 000-1 300 000] |
0 | |
| Déficit reportable |
4,7 millions d'euros
[6 000 000-1 300 000] |
4,5 millions d'euros | |
| N+2 | Déficit imputable |
1,6 million d'euros
[1 000 000 + 60 % x (2 000 000-1 000 000)] |
4,5 millions d'euros |
| Résultat imposable à l'IS |
400 000 euros
[1 500 000-1 300 000] |
0 | |
| Déficit reportable | 3,1 millions d'euros | 2,5 millions d'euros | |
Report en arrière
Selon l'hypothèse retenue, une société a disposé, année N-1, d'un bénéfice de 1 020 620 d'euros, dont 38 120 euros sont soumis au taux réduit de 15 %. L'année N, elle dégage un déficit de 1,5 million d'euros.
| Nouvelles règles | Anciennes règles | ||
| N-1 |
Résultat fiscal
Montant soumis au taux réduit Montant soumis au taux normal |
1 020 620 euros
38 120 euros 982 500 euros |
|
|
Montant d'impôt
Montant acquitté au taux réduit Montant acquitté au taux normal |
333 218 euros
5 718 euros 327 500 euros |
||
| N | Déficit imputable | 1 000 000 d'euros | 1 020 620 euros |
|
Montant de la créance
Montant à taux normal Montant à taux réduit |
330 125 euros
327 500 euros 2 625 euros |
333 218 euros
327 500 euros 5 718 euros |
|
| Déficit reportable en avant | 500 000 euros | 479 380 euros | |
A noter, seul le déficit constaté au titre de l'exercice peut être reporté en arrière (i.e. le report en arrière ne concerne donc désormais plus les déficits reportables des exercices antérieurs).
Articulation avec le régime de l'intégration fiscale
Les déficits subis par une société au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son propre bénéfice (CGI, art. 223 G N° Lexbase : L5700IRK). Les déficits subis par une société depuis son entrée dans le groupe qui ont été retenus pour la détermination du résultat d'ensemble ne peuvent plus être reportés sur ses propres résultats. Les sociétés intégrées fiscalement et qui ont subi des déficits avant leur entrée dans un groupe fiscal pourront contribuer à la formation d'un résultat d'ensemble bénéficiaire alors même qu'elles disposent d'un "stock" de déficits supérieur au montant du bénéfice d'imputation rectifié des opérations intragroupe.
La franchise de un million d'euros est appliquée au niveau de la société mère et ne varie pas en fonction du nombre de sociétés dont les déficits ont concouru à la détermination du déficit d'ensemble .
Entrée en vigueur du dispositif
La quatrième loi de finances rectificative pour 2011 précise l'entrée en vigueur de la réforme des déficits. Ainsi :
- les déficits soumis à la mesure de plafonnement sont, non seulement les déficits subis au titre des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, mais également le stock de déficits encore en report à la clôture de l'exercice précédent. Exemple : pour une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile, les nouvelles règles de report des déficits concernent les déficits subis au titre de l'exercice 2011 ainsi que les déficits restant à reporter à la clôture de l'exercice 2010 ;
- dans un projet d'instruction opposable à l'administration, mis en consultation publique le 8 décembre 2011, l'administration a admis que les sociétés qui ont clôturé leur exercice entre le 20 juin et le 20 septembre 2011 peuvent opter pour le report en arrière du déficit constaté au titre de cet exercice dans les conditions applicables antérieurement à la réforme des déficits (lire N° Lexbase : N9217BS8).
B - Contribution exceptionnelle de l'IS (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, il y avait deux taux d'impôt sur les sociétés :
- un taux normal de 33 1/3 % ;
- un taux réduit de 15 % pour les PME, dans la limite des 38 120 premiers euros de bénéfice.
En outre, une contribution sociale de 3,3 % sur l'IS des entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires supérieur à 7 630 000 d'euros est applicable.
Avec la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, une majoration de l'IS est opérée. En effet, le nouvel article 235 ter ZAA du CGI (N° Lexbase : L5462IRQ ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E9344ETA) prévoit que, au titre des exercices clos entre le 31 décembre 2011 et le 30 décembre 2013, les entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires supérieur à 250 millions d'euros sont assujetties à une majoration exceptionnelle égale à 5 % du montant de l'IS. Dans un groupe intégré, la société mère sera redevable de la majoration exceptionnelle dès lors que la somme des chiffres d'affaires de chacune des sociétés membres du groupe est supérieure à 250 millions d'euros. La majoration exceptionnelle est assise sur le montant brut de l'impôt sur les sociétés, soit avant imputation des réductions, crédits d'impôt ou créances fiscales de toute nature (par exemple, créance née du report en arrière des déficits, crédit d'impôt recherche, etc.). Cette majoration doit être calculée par le redevable lui-même et versée spontanément au comptable public. Elle ne donne pas lieu au versement d'acomptes et doit être liquidée à la date prévue pour le solde de l'IS.
II - Les titres de participation
A - Cession de titres de participation ; quote-part de frais et charges (deuxième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la deuxième loi de finances rectificative, les plus-values sur titres de participation étaient exonérées d'impôt sur les sociétés à la double condition que :
- les titres de participations représentent au moins 5 % du capital de la participation ;
- la durée de détention soit au moins égale à deux ans.
Les entreprises qui réalisaient des plus-values sur titres de participation exonérées devaient, toutefois, réintégrer dans leur résultat imposable à l'IS une quote-part pour frais et charges égale à 5 % du montant de la plus-value.
Avec la deuxième loi de finances rectificative pour 2011, la quote-part pour frais et charges à réintégrer dans le résultat imposable à l'IS est portée au taux de 10 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011 (CGI, art. 219 N° Lexbase : L5712IRY ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3434AEW). A noter, le relèvement de la quote-part pour frais et charges s'applique aux résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011, mais ne concerne que les cessions des exercices clos à compter du 21 septembre 2011 (BOI 4 B-1-11 du 29 novembre 2011 N° Lexbase : X0545AKE ; lire N° Lexbase : N9106BS3).
Régime applicable aux plus-values imposables antérieurement placées en report ou en sursis d'imposition
Lorsque la plus-value de cession des titres a bénéficié, au titre d'exercices ouverts avant le 1er janvier 2011, d'un régime fiscal de report ou de sursis d'imposition, et que ce report ou ce sursis prend fin au cours d'un exercice ouvert à compter du 1er janvier 2011, la quote-part de frais et charges relative à la plus-value ainsi imposable doit être calculée au taux de 10 %.
Si une moins-value a été placée en report ou en sursis, le montant de cette moins-value viendra minorer l'assiette de calcul de la quote-part de 10 %, déterminée à partir des plus-values nettes de l'exercice.
Régime applicable aux plus ou moins-values neutralisées en application du régime de groupe, puis déneutralisées au cours d'un exercice postérieur
En cas de cession des titres hors du groupe, ou lors de la sortie du groupe de la société cédante ou cessionnaire, la quote-part de frais et charges doit être déneutralisée au titre de l'exercice de cession ou de sortie du groupe.
Lorsque la déneutralisation intervient au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011, la quote-part de frais et charges imposable doit être calculée au taux de 10 %.
B - Charges financières liées à l'acquisition de titres de participation (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, les charges financières liées à l'acquisition de titres de participation pouvaient être intégralement déduites.
Depuis la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, cette déduction est limitée. De plus, une quote-part forfaitaire de ces charges financières doit être rapportée au résultat imposable.
Champ d'application de la limitation
La limitation de la déduction concerne les sociétés soumises à l'IS qui réalisent, au cours de l'exercice, une ou plusieurs acquisitions de titres de participation, dès lors qu'elles n'apportent pas la preuve qu'elles disposent d'un pouvoir de décision sur ces titres et ainsi d'un contrôle ou d'une influence sur la société détenue. Les charges concernées sont les intérêts liés aux emprunts.
Toutefois, la limitation ne s'applique pas, lorsque :
- la valeur totale des titres de participation détenus inférieure à un million d'euros ;
- l'acquisition de titres n'est pas financée par un emprunt ;
- la société démontre que le ratio d'endettement du groupe auquel elle appartient est supérieur ou égal à son propre ratio d'endettement (CGI, art. 212 N° Lexbase : L5196IRU ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8803EPQ).
Modalités d'application de la réintégration
Pour calculer le montant à réintégrer, il faut appliquer la formule suivante : fraction des charges financières à réintégrer en N+1 = montant des charges financières constatées au cours de l'exercice N x montant des titres de participation acquis en N / montant moyen de la dette de la société en N (CGI, art. 209 N° Lexbase : L5710IRW ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E9506ETA).
La période de réintégration est l'exercice au cours duquel la preuve du contrôle effectif doit être apportée jusqu'au terme des huit années suivant l'acquisition des titres. En cas de fusion ou d'apport intervenant au cours de la période de réintégration, il revient à la société absorbante ou bénéficiaire de l'apport de poursuivre la réintégration pour la fraction de cette période restant à courir.
Cette limitation s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2012.
C - Cession de titres de participation entre sociétés liées (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, les plus-values ou moins-values de cession de titres de participation détenus depuis moins de deux ans, lorsqu'il existe des liens de dépendance entre entreprise cédante et entreprise cessionnaire, n'étaient pas imposées ou déduites immédiatement au titre de l'exercice de cession, mais sont mises en suspens (système de report d'imposition). Depuis la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, le dispositif est recentré sur les moins-values uniquement. En effet, les plus-values sont désormais exclues du report d'imposition. Elles sont imposées selon les règles de droit commun.
III - Les aménagements
A - Propriété industrielle (loi de finances initiale pour 2012)
Avant la loi de finances pour 2012, le régime des plus-values à long terme (PVLT) s'appliquait aux opérations portant sur des brevets, inventions brevetables, perfectionnements apportés, procédés de fabrication. Un taux réduit d'imposition s'appliquait aux plus-values de cession, ainsi qu'au résultat net de la concession de droits, y compris lorsqu'il existait des liens de dépendance entre les entreprises concédantes et concessionnaire.
Pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2011, le régime des plus-values à long terme s'appliquait également au résultat net des sous-concessions sous la double condition que, d'une part, l'entreprise concédante n'ait pas déjà bénéficié de ce régime pour les redevances de concession qu'elle a perçues et que, d'autre part, l'entreprise sous-concédante puisse prouver, à l'appui d'une documentation, la réalité et la rentabilité de l'opération de sous-concession (CGI, art. 39 N° Lexbase : L3894IAH ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E3431AES).
La loi de finances pour 2012 prévoit que, pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 13 octobre 2011, en cas de concession de droits de propriété industrielle entre entreprises liées, l'entreprise concessionnaire ne peut déduire l'intégralité des redevances versées que si elle apporte la preuve de la réalité et de la rentabilité de l'opération. En cas de sous-concession, l'entreprise concessionnaire est imposée au taux réduit de 15 % sur la différence entre les redevances perçues du sous-concessionnaire et les redevances versées au concédant.
B - Jeunes entreprises innovantes (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, les JEI, entreprises créées depuis moins de huit ans, étaient exonérées d'IR ou d'IS au titre de leurs trois premiers exercices bénéficiaires. Après cette période d'exonération totale, elles pouvaient bénéficier d'un abattement de 50 % sur leurs bénéfices pendant les 24 mois suivants (CGI, art. 44 sexies A N° Lexbase : L5707IRS).
Désormais, les périodes d'exonération totale et partielle sont fixées à 12 mois chacune (le taux de 50 % demeure inchangé). Cette diminution est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2012 .
C - Taxe sur les conventions d'assurance (deuxième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la deuxième loi de finances rectificative pour 2011, les cotisations et primes des contrats d'assurance maladie dits "solidaires" et "responsables" bénéficiaient d'un taux super réduit de 3,5 %. Les autres contrats d'assurance maladie étaient soumis au taux de 7 %.
La deuxième loi de finances rectificative pour 2011 supprime le taux super réduit de 3,5 %. Les contrats d'assurance maladie dits "solidaires" et "responsables" sont soumis au taux de 7 %. Quant aux autres contrats d'assurance maladie, ils sont imposés au taux de 9 % (CGI, art. 1001 N° Lexbase : L1296IRG ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E6081A8Q).
Ces augmentations de taux s'appliquent pour les primes ou cotisations échues à compter du 1er octobre 2011.
IV - Les dispositifs supprimés
A - Suppression du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé (deuxième loi de finances rectificative pour 2011)
Les deux régimes dérogatoires du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé sont supprimés pour les exercices clos à compter du 6 septembre 2011 (CGI, art. 209 quinquies N° Lexbase : L1294IRD ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E4091AEA).
Toutefois, pour une société agréée ayant constaté un déficit consolidé reportable à la clôture du dernier exercice d'application du régime, il est possible d'imputer une fraction de ce déficit. Cette fraction est déterminée en appliquant au déficit consolidé le rapport issu de la somme des déficits propres à la société agréée et des déficits des exploitations directes et indirectes étrangères. Cette fraction de déficits sera imputée sur les bénéfices ultérieurs de la société agréée dans les conditions de droit commun et sera donc, le cas échéant, soumise à la nouvelle règle de plafonnement (voir supra).
B - Suppression du dispositif d'abattement d'un tiers sur le résultat des exploitations situées dans les départements d'outre-mer (loi de finances initiale pour 2012)
Avant la loi de finances pour 2012, les entreprises exploitées dans les départements d'outre-mer (DOM) n'étaient imposables à l'impôt sur les sociétés que sur deux tiers de leurs bénéfices (CGI, art. 217 bis, plus en vigueur N° Lexbase : L4010HL4). Cet abattement d'un tiers, qui aurait dû s'appliquer jusqu'au 31 décembre 2017, pouvait également se cumuler avec d'autres abattements (abattements en faveur des entreprises nouvelles, abattement en faveur des entreprises implantées dans des zones franches urbaines, abattement en faveur des entreprises implantées en zones franches d'activités d'outre-mer).
La loi de finances pour 2012 met fin, de manière anticipée, au régime d'abattement d'un tiers sur le résultat imposable des entreprises situées dans les DOM, afin de réduire le cumul d'avantages susceptibles de bénéficier aux entreprises rentables situées dans ces départements.
Cette suppression s'applique à l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2011.
A noter, cette suppression permettra à l'Etat français d'obtenir près de 100 millions d'euros supplémentaires par an.
C - Taxe sur les hôtels (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
La taxe de 2 % à la charge des établissements hôteliers, qui a été instituée par l'article 5 de la loi 2011-1117 du 19 septembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (deuxième loi de finances rectificative), à compter du 1er novembre 2011, est supprimée de façon rétroactive, avant même d'avoir produit effet.
Cette suppression est motivée par la volonté de ne pas pénaliser le secteur hôtelier qui, comme la plupart des secteurs bénéficiant du taux réduit de TVA, sera concerné par le relèvement du taux de 5,5 % à 7 % prévu par l'article 11 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (voir infra).
V - TVA et autres taxes
A - TVA (quatrième loi de finances rectificative pour 2011)
Avant la quatrième loi de finances rectificative pour 2011, le taux réduit de TVA était, en France, fixé à 5,5 % et s'appliquait à des produits et services fixés par la loi (CGI, art. 278 bis N° Lexbase : L5676IRN à 279-0 bis et 298 octies N° Lexbase : L5681IRT).
A titre d'exemple, le taux réduit s'appliquait aux produits alimentaires, aux livres, aux produits à usage agricole, aux abonnements à des services de télévision, aux abonnements au gaz et à l'électricité, aux travaux dans les locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans, à la fourniture de logement dans les hôtels et dans les campings, aux services de restauration, aux titres de transport, etc..
La quatrième loi de finances rectificative pour 2011 a introduit un nouveau taux réduit de TVA, fixé à 7 %, remplaçant l'ancien taux de 5,5 %. Pourtant, celui-ci conserve un champ d'application résiduel. Ainsi, continuent, notamment, à bénéficier du taux de 5,5 % :
- l'eau et les boissons non alcoolisées ;
- les produits destinés à l'alimentation humaine (à l'exception des produits de confiserie, de certains chocolats et produits composés contenant du chocolat, des margarines et graisses végétales et du caviar, qui continuent à relever du taux normal) ;
- les appareillages et équipements spéciaux pour handicapés ;
- les abonnements relatifs aux livraisons d'électricité de petite puissance, d'énergie calorifique et de gaz combustible, distribués par réseaux, et la fourniture de chaleur provenant d'énergies renouvelables ;
- les prestations de logement et de nourriture fournies dans les maisons de retraite et établissements pour handicapés et les prestations liées à l'état de dépendance ou au besoin d'aide des personnes hébergées dans ces maisons et établissements ;
- les prestations de services à domicile exclusivement liées aux gestes essentiels de la vie quotidienne des personnes handicapées et des personnes âgées dépendantes, réalisées par des organismes déclarés ;
- la fourniture de repas par des prestataires dans des établissements publics ou privés d'enseignement du premier et du second degré.
Sont désormais soumis au taux réduit de 7 % les autres produits et services relevant actuellement du taux de 5,5 %, et notamment :
- les transports de voyageurs ;
- les produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture ;
- les produits à usage agricole ;
- les médicaments non remboursables ou qui ne sont pas agréés à l'usage des collectivités publiques (les médicaments remboursables ou agréés continuent de bénéficier du taux de 2,1 %) ;
- les livres, spectacles, jeux et divertissements (autres que les 140 premières représentations théâtrales ou de cirque, qui continuent de bénéficier du taux de 2,1 %) ;
- la collecte et tri sélectifs ainsi que traitement des déchets ménagers ;
- les travaux portant sur des locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans ;
- etc..
Le taux réduit de 7 % s'applique aux opérations pour lesquelles la TVA est exigible à compter du 1er janvier 2012. Par conséquent, il s'applique aux biens livrés à compter du 1er janvier 2012 et aux prestations de services dont l'encaissement du prix (ou des acomptes) ou le débit (en cas d'option pour le paiement de la TVA d'après les débits) intervient à compter de cette même date .
B - Instauration d'une contribution sur les boissons contenant des sucres ajoutés (loi de finances initiale pour 2012)
La loi de finances pour 2012 a institué deux nouvelles contributions, l'une portant sur les boissons contenant des sucres ajoutés (CGI, art. 1613 ter nouveau N° Lexbase : L5150IR8), l'autre sur les boissons contenant des édulcorants de synthèse (CGI, art. 1613 quater nouveau N° Lexbase : L5151IR9) . Si une boisson contient des édulcorants de synthèse et des sucres ajoutés, elle est soumise uniquement à la contribution au titre de l'article 1613 ter du CGI concernant les boissons contenant des sucres ajoutés. La contribution concerne toutes les boissons destinées à la consommation humaine contenant des sucres ajoutés et conditionnées dans des récipients destinés à la vente au détail comme les sodas, certains jus de fruits et les eaux aromatisées.
Le taux de la taxe est fixé à 7,16 euros par hectolitre.
La taxe est supportée par les fabricants, les importateurs de boissons sucrées, ainsi que les personnes qui fournissent à leurs clients de telles boissons.
A noter, sont expressément placés hors du périmètre de cette taxe les boissons à base de lait, notamment celles destinées aux nourrissons et aux enfants en bas âge, les soupes, potages, bouillons, ainsi que les boissons délivrées sur prescription médicale.
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