[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - juin 2009

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en droit fiscal des entreprises réalisée par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines. Cette chronique débute par la question de l'imposition en France d'une société de capitaux sise à Mayotte -liée à la France par une Convention fiscale bilatérale- et membre d'une société en participation bretonne (CE 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2009, n° 301763, SAS Ets Chevannes, Merceron Ballery). Puis, s'agissant des dépenses de mise aux normes imposées par le droit communautaire vues par l'administration fiscale comme des actifs non déductibles de la base imposable, le Conseil d'Etat censure la doctrine administrative émise en 1997 applicable aux faits de l'espèce (CE 9° s-s., 7 mai 2009, n° 312058, SA Eurotungstène Poudres). Enfin, s'agissant du régime de l'imposition forfaitaire annuelle, le Haut conseil juge que le chiffre d'affaires à retenir peut être retranché de l'activité exercée à l'étranger pourvu que des éléments de preuve suffisamment précis puissent être apportés dans ce sens par le contribuable (CE 9° et 10° s-s-r., 22 mai 2009, n° 300478, Société Mehrweg Dépôt).

• Imposition en France d'une société de capitaux mahoraise membre d'une société en participation bretonne (CE 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2009, n° 301763, SAS Ets Chevannes, Merceron Ballery N° Lexbase : A1804EHB)

La société Somapec, société anonyme dont le siège social est à Mayotte, exploite un thonier-senneur-congélateur dans l'Océan indien. Cette société est membre d'une société en participation, la société Sovetpar, sise à Concarneau et dont l'objet social est "la mise en commun de toute la production de ses membres et des bénéfices ou des pertes résultant de sa commercialisation et accessoirement l'achat de poissons auprès de tiers en vue de sa vente". Au titre des années 1991 et 1994, la société Somapec a fait l'objet de redressements pour ne pas avoir déclaré la quote-part de résultat lui revenant à raison de ses droits dans la société en participation (CGI, art. 218 bis N° Lexbase : L4046HLG). Contestant tant la régularité de la procédure suivie à son encontre que le bien-fondé des redressements, la société par action simplifiée Chevannes Merceron Ballery -venant aux droits de la société Somapec- sera en définitive déboutée par la juridiction d'appel (CAA Paris, 5ème ch., 4 décembre 2006, n° 05PA03504, Société Chevannes, Merceron Ballery N° Lexbase : A4359DTM) et par le Conseil d'Etat, dans son arrêt du 18 mai 2009.

Qualifié de véritable "sac d'embrouilles" par le Professeur Maurice Cozian (M. Cozian, Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4ème édition, 1999, p. 289), le droit fiscal applicable aux sociétés de personnes est complexe, à commencer par le vocabulaire arrêté par certains courants de la doctrine désignant comme société translucide ce qui devrait relever de la fiscalité des sociétés semi-transparentes (1). Cette complexité est d'autant plus importante dans un contexte international que l'approche des Etats peut différer sensiblement et que rares sont les Conventions fiscales bilatérales en traitant expressément.

En l'espèce, une société anonyme sise à Mayotte -liée à la France métropolitaine par une convention visant à éviter les doubles impositions (Convention France-Territoire des Comores des 27 mars et 8 juin 1970 N° Lexbase : L6679BHT)- est membre d'une société en participation bretonne qui se singularise par l'absence de personnalité morale faute d'immatriculation au registre du commerce et des sociétés (C. civ., art. 1871 N° Lexbase : L2069ABA). Résultant d'un contrat entre les associés -et non d'un comportement, ce qui la distingue d'une société créée de fait- la société en participation relève de l'article 8 du CGI (CGI, art. 8 N° Lexbase : L2311IB9) car elle ne dispose pas de la pleine personnalité fiscale à moins d'opter -dans les conditions légales- pour le régime de l'IS ou -accidentellement- si les noms et adresses des associés personnes physiques n'ont pas été communiqués en temps utiles à l'administration fiscale (2). Au cas particulier, le Conseil d'Etat réitère la solution selon laquelle une société en participation est une entité juridique distincte de ses membres (v. pour la vérification de comptabilité diligentée à l'égard d'une société de personnes : CE Contentieux, 8 avril 1994, n° 60405, Touchais N° Lexbase : A5515AYW ; les sociétés de l'article 8 "sont tenues aux obligations qui incombent normalement aux exploitants individuels", CGI art. 60 N° Lexbase : L1599HLS, pour une illustration : CE 3° et 8° s-s-r., 5 septembre 2008, n° 286393, SNC Viver Promotion N° Lexbase : A0988EAT). Par conséquent, la société en participation est un sujet de droit fiscal et la doctrine administrative en conclut que : "La détermination du lieu où est exercée l'activité ou du lieu où est située l'exploitation doit se faire au niveau de la société ou du groupement de personnes et non de ses membres : il en résulte qu'une société étrangère membre d'une société de personnes française est imposable en France à raison de sa participation même si elle n'a pas elle-même d'exploitation située en France au sens de l'article 209-I du CGI" (Doc. adm. 4 H 1422, 1er mars 1995, § 56 ; instruction du 16 avril 2002, BOI 8 M-2-02 N° Lexbase : X0681ABT ; instruction du 26 février 2003, BOI 4 H-1-03 N° Lexbase : X3745ABC). Au cas d'espèce, l'instruction a permis de mettre en évidence que les décisions de commercialisation, ainsi que l'encaissement des recettes s'y rapportant, avaient lieu en France. Par suite, les bénéfices dégagés par la société en participation Sovetpar devaient être imposés en France quand bien même leurs membres ne résideraient pas dans l'Hexagone et que la pêche était effectuée à plusieurs milliers de kilomètres de Paris. Sur ce plan, il n'y a pas de surprise si l'on se rappelle que cette décision a fait l'objet d'un précédent sous la plume de la cour administrative d'appel de Paris au début des années 90 où il était également question d'une société en participation -la société Sovetpar !- constituée par une douzaine de sociétés françaises et ivoiriennes et dont l'objet était la mise en commun de toute leur production de poisson et le partage des bénéfices ou des pertes résultant de leur commercialisation (CAA Paris, 3ème ch., 6 novembre 1990, n° 89PA01987, Société des conserves de Côte-d'Ivoire N° Lexbase : A8927A87). On relèvera, également, dans le sillage des décisions "Société Kingroup" et "Société Hubertus AG" (CE Contentieux, 4 avril 1997, n° 144211, Société Kingroup N° Lexbase : A9276ADW, concl. F. Loloum, RJF, mai 1997, p. 293 ; G. Tixier et A.-G. Hamonic-Gaux, D., 1997, p. 490 ; B. Gouthière, L'imposition des associés non-résidents des sociétés de personnes, Bulletin Fiscal Francis Lefebvre, août 1997, p. 565 ; CE 8° et 9° s-s-r., 9 février 2000, n° 178389, Société Hubertus AG N° Lexbase : A9245AGI, concl. J. Arrighi de Casanova, Dr. fisc., 2000, comm. 310) que l'existence d'une Convention fiscale bilatérale ne fait pas obstacle -par principe et en l'absence d'une stipulation conventionnelle contraire- à l'assujettissement en France d'une société de capitaux étrangère membre d'une société de personnes française en l'absence d'établissement stable dans notre pays (3). En d'autres termes, pour écarter l'application de la loi interne, la Convention fiscale bilatérale doit contenir une stipulation en ce sens.

Dans ces conditions, il est probable que la récente évolution jurisprudentielle des juges du fond issue de l'arrêt "Société Quality Invest (4) (CAA Paris, 5ème ch., 10 avril 2008, n° 06PA03686, Société Quality Invest N° Lexbase : A4677D8Q, v. note RJF, décembre 2008, n° 1300) s'écartant sensiblement de la décision "Kingroup", sera prochainement censurée par la Haute juridiction administrative actuellement saisie d'un pourvoi en cassation. La décision "Chevannes, Merceron Ballery" réitère le principe de la primauté du droit interne -et corrélativement de la subsidiarité du droit conventionnel (CE Contentieux, 17 mars 1993, n° 85894, Memmi N° Lexbase : A8711AML ; CE Contentieux, 28 juin 2002, n° 232276, Société Schneider Electric N° Lexbase : A0219AZ7, concl. S. Austry, BDCF, octobre 2002, n° 120) indépendamment de la situation de la société étrangère au regard de la législation applicable dans le pays de résidence (CE 3° et 8° s-s-r., 13 juillet 2007, n° 290266, Société Pacific Espace N° Lexbase : A2858DX7, concl. F. Séners, BDCF, novembre 2007, n° 132) ; ce qui, d'une part, ne permet pas à une Convention bilatérale de servir par elle-même de base légale à une imposition en l'absence de dispositions de droit interne en ce sens ; et, d'autre part, est susceptible d'entraîner des cas de double imposition ou de double exonération. Au regard de la convention fiscale en vigueur entre la France et Mayotte, la solution donnée par le Conseil d'Etat consiste alors à considérer que l'article 9 ne vise que les revenus "réalisés en propre par une entreprise et non ceux que celle-ci reçoit en qualité de membre d'une société en participation" ; ce qui rejoint la solution déjà développée dans la jurisprudence "Kingroup" précitée et ne permet pas à la société requérante de s'en prévaloir utilement.

• Dépenses de mise aux normes : déductibilité du résultat imposable (CE 9° s-s., 7 mai 2009, n° 312058, SA Eurotungstène Poudres N° Lexbase : A7727EGB)

Toutes les dépenses effectuées par une entreprise n'entraînent pas leur déduction du résultat imposable : certaines d'entre elles sont liées à l'acquisition d'un élément de l'actif immobilisé et ne peuvent être considérées comme des charges déductibles (CE 9° et 10° s-s-r., 21 juin 2002, n° 219313, Dumaine N° Lexbase : A9684AYC). D'autres visent à l'entretien et à la réparation du bien ou encore ont trait à leur mise en conformité en application de textes spécifiques.

En l'espèce, une société, dont l'objet est la fabrication de poudres métalliques, a fait effectuer un certain nombre de travaux afin de mettre ses équipements en conformité avec les normes de sécurité en vigueur (décret n° 93-40 du 11 janvier 1993 N° Lexbase : L8433AI8) imposées par le droit communautaire (Directive 89/655 du Conseil du 30 novembre 1989 N° Lexbase : L9936AUK). A ce titre, elle a considéré qu'une telle dépense était constitutive d'une charge déductible de son résultat imposable à hauteur de 343 325 francs (52 340 euros). Cette analyse fut remise en cause par l'administration fiscale à la suite d'une vérification de comptabilité dès lors que, selon Bercy, de telles dépenses devaient s'analyser comme des immobilisations. Déboutée par le juge de première instance, puis par la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon, 2ème ch., 25 octobre 2007, n° 04LY01256, SA Eurotungstène Poudres N° Lexbase : A2247D3M), l'argumentation de l'administration ne trouvera pas d'écho favorable devant le juge de cassation (CE 9° s-s., 7 mai 2009, n° 312058, SA Eurotungstène Poudres N° Lexbase : A7727EGB) qui s'appuie sur un considérant de principe constituant un classique de la littérature fiscale : ne peuvent être qualifiées de charges déductibles les dépenses "qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé d'une entreprise [CE 8° et 9° s-s-r., 5 octobre 1977, n° 99687 N° Lexbase : A3804B7Z], ni les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan [CE Contentieux, 2 mars 1990, n° 67828, SARL Entreprise Guitton et Denis N° Lexbase : A4972AQ9], ni les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de l'actif immobilisé [CE Contentieux, 9 juillet 1980, n° 17194 N° Lexbase : A7395AIQ]". Or, au cas particulier, la juridiction d'appel a apprécié souverainement les faits que le juge de cassation ne contrôle pas, sauf dénaturation des faits (notamment, parmi l'abondante jurisprudence rendue : CE Contentieux, 12 avril 1996, n° 126337, Moritz N° Lexbase : A8588ANE), inexacte qualification juridique des faits (CE Contentieux, 17 juin 1996, n° 145594, Société France Sud Diffusion N° Lexbase : A9626ANT) ou inexacte appréciation matérielle des faits (CE Contentieux, 31 mai 2000, n° 181432, Boumer N° Lexbase : A4040AWK).

Le Conseil d'Etat valide, également, le raisonnement de la cour administrative d'appel qui se fonde en partie sur la modicité des sommes en question rapportées à chaque machine car elle constitue "l'un des éléments à prendre en compte pour juger si les dépenses de mise en conformité dont il s'agit pouvaient être inscrites en charges en application des articles 38-2 [N° Lexbase : L3699ICY] et 39 [N° Lexbase : L3894IAH] du Code général des impôts". La décision rendue par le Conseil d'Etat, qui conforte, également, certains jugements de première instance (TA Amiens, 2ème ch., 10 novembre 2006, n° 03-2212, SA Secre Asteel Electronics : RJF, octobre 2007, n° 1010 ; TA Melun, 3ème ch., 1er juillet 2004, n° 01-5069, Société Ucar Holdings, RJF, janvier 2005, n° 3), censure les termes de la doctrine administrative alors en vigueur selon lesquels les dépenses de mise aux normes devaient être obligatoirement immobilisées (5) ; bien que la mise en conformité du matériel répondait à des impératifs légaux de sécurité qui n'influençait pas la durée probable d'utilisation des biens litigieux si l'on admet que cette dernière notion devait être entendue comme faisant référence à des travaux portant sur la substance du bien en vue d'améliorer sa durée d'utilisation physique. Dans l'absolu, si l'entreprise n'avait pas procédé à la mise aux normes, elle aurait certes été en infraction au regard de la législation visant à améliorer la sécurité des travailleurs mais, sur le plan matériel, de tels travaux sont neutres et n'augmentent pas la durée de vie physique des biens. De tels faits s'analyseraient aujourd'hui différemment puisque le droit comptable prévoit, depuis le 1er janvier 2005, l'immobilisation des "dépenses d'acquisition, de production d'immobilisations et d'améliorations engagées pour des raisons de sécurité ou liées à l'environnement" (PCG, art. 321-10 (6), Règlement n° 2004-06 du Comité de Réglementation Comptable du 23 novembre 2004, art. 5-2). Dans ses commentaires (instruction du 30 décembre 2005, BOI 4 A-13-05 N° Lexbase : X5228ADY (7)), l'administration fiscale fait remarquer que le droit comptable rejoint son analyse formulée en 1997, mais l'on notera, cependant, un certain infléchissement dès lors que l'immobilisation -obligatoire sous l'empire de la doctrine de 1997- dépend, désormais, de trois conditions cumulées dont celle relative à "leur non-réalisation [entraînant] l'arrêt immédiat ou différé de l'activité ou de l'installation de l'entreprise" (8). A contrario, la réalisation des travaux n'entraînant pas l'arrêt immédiat ou différé de l'activité ou de l'installation de l'entreprise devrait être considérée comme une charge déductible du résultat (9).

• Preuve d'une activité à l'étranger et imposition forfaitaire annuelle (CE 9° et 10° s-s-r., 22 mai 2009, n° 300478, Société Mehrweg Dépôt N° Lexbase : A1801EH8)

Depuis 1974, les sociétés sont redevables d'une imposition forfaitaire annuelle (10) (loi n° 73-1150 du 27 décembre 1973, art. 22 ; CGI art. 223 septies N° Lexbase : L4677IC9) -qui ne se confond pas avec l'impôt sur les sociétés- ayant fait l'objet d'une réforme importante visant à la supprimer sur trois ans (loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008, art. 14 N° Lexbase : L3783IC4). Le législateur a adopté un barème -plusieurs fois réajusté- introduisant une forme de progressivité (11) de cette imposition sur huit tranches (12) en fonction du chiffre d'affaires réalisé. Mais qu'en est-il lorsqu'une entreprise prétend réaliser une partie de son activité -et partant de son chiffre d'affaires- à l'étranger ?

La décision "Société Mehrweg Dépôt" apporte une réponse quant à la preuve de l'imputabilité des résultats réalisés en Allemagne : déboutée en première instance, la société requérante a porté l'affaire devant la cour administrative d'appel de Lyon aux fins d'infirmation du jugement déféré. S'appuyant sur les termes de l'article 223 septies du CGI ainsi que les stipulations de la Convention franco-allemande du 21 juillet 1959 (13) (N° Lexbase : L6660BH7), la juridiction d'appel va à bon droit conclure au rejet de la requête de la société Mehrweg Dépôt. La cour cite, dans ses considérants, "que la répartition des bénéfices de l'entreprise est normalement déterminée sur la base d'une comptabilité régulière faisant ressortir exactement et distinctement les bénéfices afférents aux établissements stables situés sur leur territoire respectif'". Compte tenu de la territorialité de l'IS et de l'IFA, une société française est assujettie à raison du chiffre d'affaires réalisé en France ; ce qui suppose par conséquent de tenir une comptabilité suffisamment précise. Or, au cas particulier, "aucune pièce justificative probante" n'a été produite en ce sens. Même l'attestation de l'expert-comptable, produite en appel, n'a pu être d'aucun secours dès lors qu'elle se bornait "à indiquer que la société aurait réalisé des montants de chiffre d'affaires en Allemagne sans fournir les précisions suffisantes pour permettre d'en déduire que ces montants seraient imputables à l'activité d'une installation fixe d'affaires située dans ce pays" (CAA Lyon, 2ème ch., 9 novembre 2006, n° 01LY02481, SARL Mehrweg Dépôt N° Lexbase : A4223DS9). Ainsi, la société requérante ne pouvait soutenir que l'administration fiscale se serait "à tort référée à ses propres déclarations pour déterminer les impositions litigieuses". Frappé d'un pourvoi en cassation, l'arrêt d'appel sera confirmé par le Conseil d'Etat (CE 9° et 10° s-s-r., 22 mai 2009, n° 300478, Société Mehrweg Dépôt N° Lexbase : A1801EH8), dès lors que la cour administrative d'appel n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui ne permettaient en aucune façon "de déterminer les montants exacts du chiffre d'affaires [...] imputables à l'activité d'installations fixes d'affaires, situées en Allemagne". Si l'on peut en déduire que la preuve d'une activité à l'étranger résulte en premier lieu de la comptabilité du contribuable, les juges du fond souligneront -sans être contredits par la Haute juridiction administrative- que tout autre moyen pouvait être recevable ; pourvu qu'il soit précis et crédible ! (v. : P. Losappio, Essai sur les difficultés d'application du droit fiscal français : la vraisemblance et l'équité, LGDJ, coll. : Bibliothèque de science financière, 1994).

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(1) V. pour la classification fiscale de référence des sociétés : P. Fernoux, Gestion fiscale du patrimoine, Groupe Revue Fiduciaire, coll. : Pratiques d'experts, 13ème édition, 2008, p. 773 ; M. Cozian, Images fiscales : transparence, semi-transparence, translucidité et opacité des sociétés, JCP éd. G, 1976, I, 2817 et Les grands principes de la fiscalité des entreprises, op. cit., p. 271.
(2) Ce qui interdit l'imputation de la quote-part des déficits fiscaux sur leur revenu imposable (CAA Paris, 2ème ch., 17 avril 2001, n° 97PA01515, Mme Annie Girardot N° Lexbase : A6093A7S).
(3) "Cette jurisprudence [Kingroup] revient à considérer qu'à côté de l'article 209, I qui ne rend imposable à l'IS en France que les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, il existe un autre cas d'imposition qui concerne les sociétés de capitaux, même non-résidentes, associées d'une société de personnes qui réalise elle-même des bénéfices imposables en France", F. Dieu, L'opposition du droit conventionnel à l'imposition en France des associés étrangers des sociétés de personnes : l'exception peut-elle devenir la règle ?, Dr. fisc., 2008, comm. 537.
(4) Il s'agissait d'une société de capitaux de droit norvégien associée d'une société civile immobilière française.
(5) "Sur le plan fiscal, il est de règle que les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif (cf. section 1) ou qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément figure au bilan (section 2) ou bien qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable sa durée probable d'utilisation (section 3) ne constituent pas des charges immédiatement déductibles mais ouvrent droit à amortissement (cf. 4 D). Tel est le cas des dépenses de mise aux normes qui doivent être amorties sur la durée probable d'utilisation des équipements de sécurité", Doc. adm., 4 C 214, 30 octobre 1997, § 2.
(6) "1- Le coût d'acquisition d'une immobilisation corporelle est constitué de : son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes non récupérables, après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement ; de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l'actif en place et en état de fonctionner selon l'utilisation prévue par la direction. [...] 2- Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de sécurité ou liées à l'environnement, bien que n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, sont comptabilisées à l'actif si elles sont nécessaires pour que l'entité puisse obtenir les avantages économiques futurs de ses autres actifs -ou le potentiel des services attendus pour les entités qui appliquent le règlement n° 99-01 ou relèvent du secteur public. Ces actifs ainsi comptabilisés appliquent les règles de dépréciation prévues à l'art. 322-5".
(7) "40. Le 2 de l'article 321-10 du PCG prévoit que, bien que n'augmentant pas directement les avantages économiques futurs se rattachant à un actif existant donné, les dépenses d'acquisition, de production d'immobilisations et d'améliorations engagées pour des raisons de sécurité ou liées à l'environnement doivent être inscrites à l'actif du bilan. En effet, ces dépenses revêtent un caractère nécessaire pour que l'entreprise puisse obtenir les avantages économiques futurs attachés aux immobilisations liées. Les dépenses de mise en conformité concernées doivent répondre de manière cumulative aux trois conditions suivantes, dégagées dans l'avis du Comité d'urgence du CNC n° 2005-D du 1er juin 2005 : - être engagées pour des raisons de sécurité des personnes ou environnementales ; - être imposées par des obligations d'ordre légal ou réglementaire ; - et leur non-réalisation doit entraîner l'arrêt immédiat ou différé de l'activité ou de l'installation de l'entreprise".
(8) Instruction précitée, § 40.
(9) "à condition, bien sûr, que conformément à la jurisprudence rendue antérieurement aux nouvelles règles comptables, [les dépenses] n'aient pour effet ni d'augmenter la valeur vénale du bien, ni d'en prolonger la durée d'utilisation", EFL, BIC, IX, § 14530.
(10) S'agissant de la compatibilité de l'IFA avec le droit communautaire : comp. CJCE, 18 janvier 2001, aff. C-113/99, liquidation c/ Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (N° Lexbase : A0218AWY).
(11) Depuis 1984.
(12) Dont une tranche à taux zéro pour un chiffre d'affaires (hors taxes depuis le 1er janvier 2006 et majoré des produits financiers depuis le 1er janvier 2000) inférieur à 400 000 euros (instruction du 16 mars 2006, BOI 4 A-9-06 n° 24 et n° 25 N° Lexbase : X6255ADZ). Depuis 2006, l'IFA n'est plus imputable sur l'IS dû par la société ; elle est, en revanche, devenue, depuis lors, une charge déductible des résultats.
(13) Et plus particulièrement des articles 1er, 2, et 4.

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