Réf. : Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM) et loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS)
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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines et Chargé d'enseignement à l'Université Royale de Phnom Penh
le 14 Janvier 2016
Les régimes d'intégration fiscale (A) et mère-fille (B) sont modifiés afin de tenir compte du droit de l'Union européenne et de la jurisprudence constitutionnelle.
A - Intégration fiscale : conséquences de l'arrêt "Stéria" (LFR 2015, art. 40)
Le régime de l'intégration fiscale (2), dont les dispositions sont entrées en vigueur en 1988 (3), permet à "une société [de] se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe". Ce régime, qui rend la société tête de groupe seule redevable de l'impôt sur les sociétés (4), entraîne la compensation des déficits et des bénéfices des sociétés membres : la société intégrante calcule un résultat d'ensemble en opérant des retraitements afin d'assurer une neutralité fiscale. L'un de ses retraitements concerne la neutralisation de la réintégration de la quote-part de frais et charges de 5 % lorsqu'une filiale verse des dividendes à un autre membre du groupe intégré. Au nom de la liberté d'établissement, la Cour de justice de l'Union européenne (5) a récemment censuré la législation fiscale française qui permettait la neutralisation de la quote-part pour frais et charges lorsque la distribution était opérée uniquement par une société résidente de sorte qu'une distribution de dividendes effectuée par une filiale résidente d'un autre Etat membre de l'UE ne pouvait pas bénéficier de la neutralisation de la quote-part pour frais et charges. La modification des textes étant devenue inéluctable, le législateur aurait pu prévoir l'extension de la neutralisation de la quote-part de frais et charges à l'ensemble des distributions versées par des sociétés résidentes ou non. Ce n'est pas l'option qui a été retenue in fine : pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, la loi de finances rectificative pour 2015 prévoit la fin de la neutralisation de la quote-part de frais et charges pour toutes les distributions. De plus, la quote-part de frais et charges est désormais de 1 % au lieu de 5 % à certaines conditions dont celle d'avoir opté pour le régime de l'intégration fiscale.
B - Adaptations du régime mère-fille au droit de l'Union européenne et à la jurisprudence constitutionnelle (LFR 2015, art. 29 et 36)
Un régime fiscal commun a été introduit pour les entreprises mères et filiales qui résident dans plusieurs Etats membres de l'Union européenne (6). A ce titre, les dividendes distribués n'entraînent pas l'application d'une retenue à la source, sous conditions notamment d'un taux de détention des titres de la société filiale par la société mère à hauteur d'au moins 10 % (7). Afin d'éviter certains abus, tels que les prêts hybrides (8) par exemple, la Directive 2015/121/UE du 27 janvier 2015 (9) prévoit "l'insertion d'une règle anti-abus commune minimale (10) [...] pour éviter tout usage abusif [...] et faire en sorte qu'elle soit appliquée de façon plus cohérente dans les différents Etats membres". En effet, certaines législations nationales ne comportent aucune disposition en ce sens quand d'autres Etats ont anticipé ces difficultés. Après avoir rappelé que les administrations devront procéder à une "analyse objective de l'ensemble des faits et circonstances pertinents" (ce qui devrait permettre de mettre en échec les "montages non authentiques" ne reflétant pas la réalité économique) la Directive 2015/121/UE, qui s'oppose aux avantages accordés par la Directive 2011/96/UE dans le cadre d'un régime mère-fille, vient d'être transposée en droit interne. S'agissant des dividendes versés par des sociétés résidentes d'un Etat ou territoire non coopératif (ETNC), les dispositions de l'article 145 du CGI (11) ne permettaient pas leur prise en compte pour le régime mère-fille. Le juge constitutionnel (12) ayant émis une réserve d'interprétation dès lors que le contribuable n'était pas admis à apporter la preuve que ses participations correspondaient bien à des opérations réelles n'ayant pas pour objectif de frauder l'administration fiscale, le Parlement a complété les dispositions de l'article 145 6 d) par une clause de sauvegarde qui permet à la société mère d'apporter la preuve contraire.
II - Fiscalité incitative
Les dispositions adoptées par le Parlement instaurent ou étendent les régimes relatifs à l'amortissement exceptionnel et au suramortissement (A) ainsi que les crédits d'impôts pour les entreprises évoluant dans le domaine culturel et artistique (B).
A - Amortissement exceptionnel et suramortissement (LF 2016, art. 23, 25 et 26)
Les petites et moyennes entreprises, au sens du droit de l'Union européenne (13) et quelle que soit leur activité, qui acquièrent ou créent un équipement de fabrication additive entre le 1er octobre 2015 et le 31 décembre 2017 pourront opter pour un amortissement exceptionnel sur vingt-quatre mois à compter de la mise en service du bien considéré soumis au plafond de minimis (14).
La loi de finances pour 2014 (15) a introduit la possibilité pour les PME de bénéficier d'un amortissement exceptionnel pour l'acquisition ou la création de robots industriels entre le 1er octobre 2013 et le 31 décembre 2015. La loi de finances pour 2016 permettra à ces PME de profiter de ce dispositif jusqu'au 31 décembre 2016.
La loi n° 2015-990 du 6 août 2015, pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques (16), permet aux entreprises, relevant de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu (17), de bénéficier d'une déduction de 40 % (18) de la valeur d'origine de certains investissements (19) acquis ou loués (hors frais financiers) et répartie de façon linéaire sur la durée d'utilisation du bien (20). Ce régime devrait permettre de soutenir la compétitivité des entreprises pour les biens éligibles acquis à compter du 15 avril 2015 et jusqu'au 14 avril 2016.
La loi de finances pour 2016 étend ce régime de suramortissement pour :
- les véhicules de plus de 3,5 tonnes qui utilisent exclusivement comme énergie le gaz naturel et le biométhane carburant acquis ou loués à compter du 1er janvier 2016, jusqu'au 31 décembre 2017 ;
- les éléments de structure, matériels et outillages utilisés à des opérations de transport par câbles et notamment au moyen de remontées mécaniques (21) acquis ou fabriqués jusqu'au 31 décembre 2016 ;
- les associés coopérateurs des coopératives d'utilisation de matériel agricole et les coopératives pour les biens acquis, fabriqués ou pris en crédit-bail ou en location avec option d'achat par ces coopératives du 15 octobre 2015 au 14 avril 2016.
B - Crédits d'impôt pour les entreprises évoluant dans le domaine culturel et artistique
Les crédits d'impôt aménagés ou introduits par les dernières lois de finances promulguées au mois de décembre 2015 entendent favoriser le septième art ainsi que la production de spectacles vivants.
Dans le cadre d'une concurrence mondiale accrue, le crédit d'impôt cinéma est modifié (22), notamment quant à l'emploi de la langue française qui n'est plus une condition essentielle puisque le recours à une langue étrangère, justifié pour des raisons artistiques tenant au scénario, ne s'oppose plus, par principe, au bénéfice du crédit d'impôt cinéma. Certains films tournés en anglais vont, par conséquent, pouvoir être réalisés en France (23). La loi de finances pour 2016 permet également d'assimiler à des oeuvres cinématographiques d'animation les oeuvres cinématographiques de fiction dans lesquelles au moins 15 % des plans font l'objet d'un traitement numérique permettant d'ajouter des personnages, des éléments de décor ou des objets participant à l'action ou de modifier le rendu de la scène ou le point de vue de la caméra.
Sur agréments (24) du ministre chargé de la Culture, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et exerçant l'activité d'entrepreneur de spectacles pourront se prévaloir d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de création, d'exploitation et de numérisation d'un spectacle vivant musical ou de variétés, qui ne pourra pas se cumuler avec le crédit d'impôt pour dépenses de production d'oeuvres phonographiques (25). Imputable sur l'impôt sur les sociétés, ce crédit d'impôt pourra être restitué en cas d'excédent ou encore être mobilisé auprès d'un établissement de crédit (26).
Plusieurs conditions cumulatives devront être remplies :
- les prestations devront être réalisées par des entreprises établies en France, dans un autre Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et qui y effectuent les prestations liées à la réalisation d'un spectacle musical ou de variétés ;
- les coûts de création devront être majoritairement engagés sur le territoire français et porter sur des artistes ou groupes d'artistes dont aucun spectacle n'a comptabilisé plus de 12 000 entrées payantes pendant les trois années précédant la demande d'agrément provisoire. Il existe toutefois une exception pour les représentations données dans le cadre de festivals ou de premières parties de spectacles.
Le crédit d'impôt, plafonné à 750 000 euros par entreprise et par exercice, est égal à 15 % (ou 30 % pour les micros, petites et moyennes entreprises) du montant total de dépenses plafonnées par spectacle à 500 000 euros et énumérées de façon exhaustive par la loi pour les spectacles éligibles. On notera que devront être retranchées de la base de calcul de ce crédit d'impôt les subventions publiques et les aides "tours supports".
III - Lutte contre l'évasion et la fraude fiscales, procédures fiscales intéressant les entreprises
Introduisant des dispositions concernant les entreprises internationales et tenant compte des recommandations issues du projet BEPS (A), le législateur impose également une procédure de certification ou d'attestation s'agissant des logiciels de comptabilité "permissifs" (B) et de nouvelles obligations d'information à la charge des entreprises de mise en relation par voie électronique (C), tout en allégeant le formalisme reposant sur l'administration fiscale quant à la remise de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié (D).
A - Action n° 13 du projet BEPS, Reporting country-by-country (LF 2016, art. 121)
A la suite de la crise financière de 2008, l'OCDE a promu le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) visant à lutter contre l'évasion fiscale internationale sous la forme de quinze actions devant entrer en vigueur selon un calendrier préétabli (27). L'une d'elles, l'action n° 13, vise à "Développer la transparence pour les administrations fiscales et accroître la certitude et la lisibilité pour les contribuables grâce à une amélioration de la documentation des prix de transfert et à l'élaboration d'un modèle-type de communication d'information pays par pays" (28). Après avoir voté des dispositions relatives au suivi de la politique fiscale en matière de prix de transfert au sein des groupes internationaux (29), le Parlement a adopté un nouvel article 223 quinquies C (N° Lexbase : L2943KWW), entrant en vigueur pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016, contraignant les entreprises à effectuer une déclaration dématérialisée souscrite dans les douze mois de la clôture des comptes par certaines personnes morales françaises comportant la répartition pays par pays des bénéfices du groupe et des agrégats économiques, comptables et fiscaux, ainsi que des informations sur la localisation et l'activité des entités le constituant. L'administration fiscale française pourra procéder à un échange automatique avec ses homologues étrangers sous réserve de réciprocité, ce qui permettra d'éviter le recours à la clause d'assistance administrative insérée dans les conventions fiscales bilatérales relatives à la double imposition et à l'assistance en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. Les personnes morales considérées sont celles qui établissent des comptes consolidés et réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes supérieur ou égal à 750 millions d'euros. Evidemment, elles doivent détenir, contrôler directement ou indirectement, une ou plusieurs entités juridiques établies hors de France ou y disposer de succursales, mais elles ne doivent pas être détenues par une ou plusieurs entités juridiques situées en France et tenues au dépôt de cette déclaration, ou établies hors de France et tenues au dépôt d'une déclaration similaire en application d'une réglementation étrangère. En cas de défaut de dépôt de la déclaration susvisée, une sanction ne pouvant pas dépasser 100 000 euros est prévue.
B - Logiciels de comptabilité "permissifs" (LF 2016, art. 88)
Le recours à certains logiciels de comptabilité a permis à des entreprises de dissimuler leurs recettes. L'ampleur de ce phénomène a été révélée à la suite de l'opération "Caducée" menée dans des officines de pharmacie (30) entraînant une réponse du législateur dans le cadre de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière du 6 décembre 2013 (31). A compter du 1er janvier 2018, la loi de finances pour 2016 prévoit que les contribuables ayant recours à un logiciel de comptabilité ou de gestion ou d'un système de caisse soit certifié par un organisme accrédité ou bien par une attestation individuelle de l'éditeur selon un modèle fixé par l'administration. Il s'agit en effet de s'assurer des conditions d'inaltérabilité, de sécurisation, de conservation et d'archivage des données afin de faciliter les opérations de contrôle de l'administration fiscale. Sans préjudice des rappels d'impôts et de l'application de sanctions spécifiques, une amende de 7 500 euros par logiciel de comptabilité ou de gestion ou système de caisse concerné est également prévue en l'absence de justification de l'attestation ou du certificat prévu par la loi. Le droit de contrôle de l'administration est également aménagé afin de lui permettre un contrôle inopiné des locaux professionnels pour vérifier la détention de cette attestation ou de ce certificat sans application des garanties propres à la vérification de comptabilité notamment. En cas de manquement, l'amende n'est pas appliquée si le contribuable apporte la preuve de l'attestation ou du certificat dans un délai de trente jours.
C - Internet : nouvelles obligations d'information à la charge des entreprises de mise en relation par voie électronique (LF 2016, art. 87)
Sur internet, l'illusion de l'anonymat étant inversement proportionnelle au civisme fiscal, les adeptes de "l'économie collaborative ou du partage" avaient visiblement "oublié" qu'internet n'était pas un no man's land fiscal. Le législateur y remet bon ordre en contraignant, à compter du 1er juillet 2016, les entreprises de plateformes en ligne, quel que soit leur lieu d'établissement, et qui mettent en rapport des personnes (résidant en France ou qui y réalisent des ventes ou des prestations de services) dans le but de vendre un bien, de la fourniture d'un service ou de l'échange ou du partage d'un bien ou d'un service devront fournir à leurs utilisateurs, pour chaque transaction, une information sur les obligations fiscales et sociales qui leur incomberont ainsi qu'un lien électronique vers les sites des administrations compétentes. La loi prévoit également que ces entreprises devront adresser à leurs utilisateurs, chaque année au mois de janvier, un document récapitulant le montant brut des transactions dont elles ont eu connaissance, par leur intermédiaire, au cours de l'année précédente. Le respect de ces obligations doit être certifié avant le 15 mars de chaque année par un tiers indépendant sous peine d'une amende de 10 000 euros sauf à présenter le certificat dans un délai de trente jours après la transmission du procès-verbal constatant les carences de l'entreprise.
D - Dématérialisation de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié (LF 2016, art. 86)
La remise de la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié est un préalable obligatoire lors de la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité ou d'un examen fiscale de la situation personnelle d'un contribuable (ESFP). Une importante jurisprudence (32) témoigne des difficultés à trancher des situations de fait lorsque ladite Charte contient des dispositions périmées ou encore lorsque le contribuable prétend ne pas avoir reçu la Charte que l'administration fiscale joint systématiquement aux avis de vérification adressés par courrier. A compter du 1er janvier 2016, la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié sera consultable en ligne et l'administration fiscale n'aura plus à la joindre au format papier aux avis de vérification, sauf contrôle inopiné ou demande du contribuable.
(1) P. Roger, Le Conseil constitutionnel enterre la fusion impôt sur le revenu-CSG, Le Monde, 30 décembre 2015.
(2) CGI, art. 223 (N° Lexbase : L9134I8S) et s..
(3) Loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987, art. 68 A (N° Lexbase : L6432I8Q).
(4) S'il est vrai que chaque société du groupe est solidaire de l'impôt calculé au nom du groupe, elle ne l'est uniquement qu'à hauteur de l'impôt et des pénalités qui seraient dus si celle-ci n'était pas membre du groupe (CGI, art. 223 A, dernier alinéa N° Lexbase : L1889KG3).
(5) CJUE, 2 septembre 2015, aff. C-386/14 (N° Lexbase : A3750NN9).
(6) Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L7669AUL) ; Directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L5957IR3).
(7) Directive 2011/96/UE, art. 3 : "la qualité de société mère est reconnue : i) au moins à une société d'un Etat membre qui remplit les conditions énoncées à l'article 2 et qui détient, dans le capital d'une société d'un autre Etat membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 10 %". V. également en droit interne : CGI, art. 119 (N° Lexbase : L2105HLK). On remarquera que pour des sociétés mère et filiale françaises, le taux de détention minimale est de 5 % et non de 10 %.
(8) Dispositifs hybrides, questions de politique et de discipline fiscales, OCDE, 2012.
(9)Directive 2015/121/UE du Conseil du 27 janvier 2015, modifiant la Directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d'Etats membres différents (N° Lexbase : L6405I7D).
(10) Nous soulignons que les Etats membres peuvent donc prévoir une législation interne plus exigeante.
(11) CGI, art. 145 (N° Lexbase : L4714I7Q) "6. Le régime fiscal des sociétés mères n'est pas applicable : d) Aux produits des titres d'une société établie dans un Etat ou territoire non coopératif, au sens de l'article 238-0 A (N° Lexbase : L3333IGK)".
(12) Cons. const., 20 janvier 2015, n° 2014-437 QPC (N° Lexbase : A4823M9I).
(13) Règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014, déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du Traité (N° Lexbase : L5604I3X) : "1. La catégorie des micros, petites et moyennes entreprises (PME) est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros".
(14) Règlement (UE) n° 1407/2013 de la Commission du 18 décembre 2013, relatif à l'application des articles 107 et 108 TFUE aux aides de minimis (N° Lexbase : L6868IYZ) : "2. Le montant total des aides de minimis octroyées par un Etat membre à une entreprise unique ne peut excéder 200 000 euros sur une période de trois exercices fiscaux".
(15) Loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013, de finances pour 2014 (N° Lexbase : L7405IYW).
(16) Aussi appelée loi "Macron", du 6 août 2015, pour la croissance, l'activité et l'égalité des chances économiques (N° Lexbase : L4876KEC) ; BoFip - Impôts BOI-BIC-BASE100 (N° Lexbase : X4127APK).
(17) Selon un régime réel d'imposition.
(18) Loi n° 2015-990, art. 142, préc..
(19) CGI, art. 39 decies (N° Lexbase : L1626KGC) : "1° Matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication ou de transformation ; 2° Matériels de manutention ; 3° Installations destinées à l'épuration des eaux et à l'assainissement de l'atmosphère ; 4° Installations productrices de vapeur, de chaleur ou d'énergie à l'exception des installations utilisées dans le cadre d'une activité de production d'énergie électrique bénéficiant de l'application d'un tarif réglementé d'achat de la production ; 5° Matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique".
(20) CGI, art. 39 decies.
(21) Au sens de l'article L. 342-7 du Code du tourisme (N° Lexbase : L0176HGM).
(22) CGI, art. 220 sexies (N° Lexbase : L2234KQS) et 220 F (N° Lexbase : L0108IK9).
(23) N. Madelaine, Tournages de films : Paris prêt à un gros effort de compétitivité, Les Echos, 28 septembre 2015.
(24) L'entreprise devra solliciter deux agréments : l'un à titre provisoire, et un second qu'elle devra obtenir dans les quarante-deux mois à compter de l'agrément provisoire.
(25) CGI, art. 220 octies (N° Lexbase : L4662I7S).
(26) C. mon. et fin., art. L. 313-23 (N° Lexbase : L2499IXT) à L. 313-35.
(27) P. Saint-Amans et E. Robert, Le projet BEPS et la longue marche en direction d'une fiscalité globale pour l'économie du XXIème siècle, Dr. fisc., 2015, comm. 709.
(28) BEPS : Résultats attendus en 2014
(29) LPF, art. L. 13 AA (N° Lexbase : L9780I3M) ; v. également l'article 86 de la LF 2016 qui modifie l'article 223 quinquies B du CGI (N° Lexbase : L3157KWT) relatif à l'obligation déclarative annuelle des prix de transfert.
(30) CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2015, n° 367288, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0111NM3), concl. M.-A. Nicolazo de Barmon, Dr. fisc., 2015, comm. 572 ; TA Poitiers, 1ère ch., 19 novembre 2015, n° 1202983 et n° 1202984), Dr. fisc., 2015, comm. 740.
(31) V. nos obs., Chronique procédures fiscales-Décembre 2013 (spéciale loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière) : le durcissement des obligations fiscales des entreprises, Lexbase Hebdo n° 550, 5 décembre 2013 - édition fiscale (N° Lexbase : N9658BTU).
(32) CE 3° et 8° s-s-r., 20 octobre 2000, n° 204814, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9594AHS) ; CE 3° et 8° s-s-r., 4 mars 2009, n° 296956, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5744ED4) ; CE 9° et 10° s-s-r., 10 novembre 2000, n° 204805, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9063AH7).
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