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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 10 Avril 2014
La recherche et l'innovation sont des facteurs clefs de succès pour l'économie nationale et soutenues de longue date notamment grâce au crédit d'impôt recherche (CGI, art. 244 quater B N° Lexbase : L1077IZW ; BoFip - Impôts, BOI-BIC-RICI-10-10-20131009 N° Lexbase : X8219ALY) malgré l'instabilité chronique de ce dispositif qui a subi trente-six versions successives depuis 1982 (loi n° 82-1126 du 29 décembre 1982, de finances pour 1983 N° Lexbase : L1095G83).
Actuellement, ce dispositif autorise les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles soumises au régime du réel (1) de bénéficier d'un taux de crédit d'impôt de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et de 5 % pour la fraction des dépenses de recherche supérieure à ce montant.
La loi détermine les dépenses directement affectées aux opérations de recherche ouvrant droit à ce crédit d'impôt, notamment les dotations aux amortissements des immobilisations, des brevets et des certificats d'obtention végétale, les dépenses de personnel, les dépenses de normalisation, et les dépenses liées à l'élaboration de nouvelles collections pour les entreprises industrielles du secteur textile-habillement-cuir.
La détermination des dépenses de personnel affecté à la recherche (CGI, art. 244 quater B N° Lexbase : L1077IZW ; CGI Ann. III, art. 49 septies G N° Lexbase : L1287HMM ; CGI, art. 49 septies I, annexe III N° Lexbase : L1293HMT) a suscité de nombreux contentieux portant, d'une part, sur la qualité de chercheur et de technicien devant travailler en étroite collaboration (CAA Paris, 2ème ch., 30 mars 2005, n° 01PA03160 N° Lexbase : A1116DI8) ; d'autre part, quant à la détermination précise et rigoureuse de l'affectation exclusive de ce personnel à des opérations de recherche (CAA Marseille, 3ème ch., 7 juillet 2005, n° 00MA00374, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0560DMP). C'est ainsi que la jurisprudence a estimé qu'un salarié ne pouvait pas être assimilé à un chercheur s'il n'avait pas été considéré comme tel par son employeur malgré son expérience et ses connaissances unanimement reconnues comme équivalentes à celle d'un ingénieur (CAA Lyon, 2ème ch., 2 décembre 2004, n° 01LY00080, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0047DH9), avant qu'un rescrit publié par l'administration fiscale en 2010 (Rescrit 2010/59 N° Lexbase : L1006IRP), et repris dans le BoFip - Impôts, assouplisse cette exigence excessivement formaliste (BOI-BIC-RICI-10-10-10-30, 12 septembre 2012, § 20 N° Lexbase : X4805ALK).
Au cas présent, à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2004 et 2005, l'administration fiscale a remis en cause la prise en compte, pour le calcul du crédit d'impôt recherche, des dépenses de personnel liées au régime d'intéressement et à la participation des salariés ainsi que des versements effectués au comité d'entreprise.
En effet, l'administration fiscale estime que la participation et l'intéressement ont ouvert droit à des avantages fiscaux et sociaux et qu'ils n'ont pas à être pris en considération pour le calcul du crédit d'impôt recherche (2) : c'est une position constante de l'administration reprise dans le dernier état de son "Guide du crédit d'impôt recherche" millésime 2014, malgré l'arrêt rendu en sens contraire par la cour administrative de Nantes en 2012 (CAA Nantes, 1ère ch., 20 décembre 2012, n° 12NT01641, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6887IZ4 ; et n° 12NT01642, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6888IZ7).
Après avoir obtenu gain de cause devant les juges de première instance (TA Rennes, 19 avril 2012, n° 0904640, Dr. fisc., 2012, comm. 434, note L. Chabanel et Th. Perrin ; RJF, janvier 2013, n° 16 ; BCIR, octobre 2012, p. 2, note J.-L. Pierre), la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes, 1ère ch., 20 décembre 2012, n° 12NT01641 et n° 12NT01642, précités), saisie par le ministre de l'Economie et des Finances, validera partiellement le raisonnement des premiers juges en opérant une distinction entre :
- les versements effectués au titre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise qui doivent être pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt recherche ;
- les versements effectués au titre de la subvention de fonctionnement versée au comité d'entreprise qui, bien que comptabilisés dans un compte de charges de personnel (compte 6472 du Plan comptable général), ne doivent pas être retenus pour la liquidation du crédit d'impôt recherche.
Déférés devant le Conseil d'Etat, le raisonnement suivi par les juges du fond sera justement confirmé : les dépenses de personnel visées par la loi ne se limitent pas aux seules rémunérations et cotisations sociales obligatoires, quel que soit le mode de comptabilisation. Même si la participation et l'intéressement dépendent du résultat de l'entreprise, il s'agit bien, pour l'entreprise, de charges et non d'une affectation du résultat de l'entreprise. Enfin, on pourra souligner que le montant de la participation et de l'intéressement est fonction notamment du travail de l'ensemble des salariés dans le but de créer de la valeur ajoutée : il n'y a aucune raison d'en exclure ceux qui sont affectés à la recherche et au développement de l'entreprise.
Certaines plus-values constatées lors de la transmission d'une entreprise individuelle commerciale, industrielle, libérale, agricole ou artisanale ou d'une branche complète d'activité peuvent être partiellement ou totalement exonérées à certaines conditions dont, notamment, l'exercice d'une activité pendant au moins cinq ans (CGI, art. 238 quindecies N° Lexbase : L5712IXT).
Au cas particulier, une société commerciale, dont les titres sont détenus par deux personnes physiques, a conclu un contrat de location-gérance en 2003 avec une autre société commerciale qui comporte les mêmes associés. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de la plus-value constatée lors de la cession du fonds de commerce en 2006 au motif que les associés étaient indirectement liés. Puis, le contentieux est porté devant le juge de l'impôt qui, dans un premier temps, prononce la décharge des impositions dues (TA Lille, 3 juin 2010, n° 0806634) et rétablit les impositions contestées (CAA Douai, 2ème ch., 31 janvier 2012, n° 10DA01123, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0714IE8).
De nombreuses conditions sont exigées par ce texte, dont celle interdisant la "vente à soi-même" visant l'hypothèse, en cas de transmission à titre onéreux, où le cédant "ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise" (CGI, art. 238 quindecies, II).
Or, selon les dispositions du VII de l'article 238 quindecies, seules deux conditions sont exigées lorsqu'une transmission d'activité fait l'objet d'un contrat de location-gérance : une activité exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location et une transmission réalisée au profit du locataire.
A nouveau, le diable est dans les détails : fallait-il considérer que le paragraphe VII de l'article 238 quindecies était autonome et qu'il ne fallait pas exiger en outre le respect des conditions issues du paragraphe II du même article ?
La jurisprudence était divisée tant en première instance (TA Caen, 1ère ch., 28 juin 2011, n° 1001688 ; TA Orléans, 5ème ch., 10 décembre 2010, n° 0902167 et n° 100660 ; TA Besançon, 1ère ch., 15 juin 2010, n° 0901317 ; TA Lille, 3 juin 2010, n° 0806634) qu'en appel : c'est ainsi que la cour administrative d'appel de Nantes (CAA Nantes, 1ère ch., 17 novembre 2011, n° 11NT00333, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2263H8C) a estimé, sans devoir recourir aux travaux parlementaires, que seules les deux conditions issues du VII de l'article 238 quindecies du CGI devaient être appliquées alors que, selon la cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 2ème ch., 17 novembre 2011, n° 10NC01255, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5418IAW), les contribuables doivent également satisfaire la condition visant à empêcher la vente à soi-même.
Les conclusions du rapporteur public, se rapportant à l'arrêt prononcé par la cour administrative d'appel de Douai (concl. V. Marjanovic, Dr. fisc., 2012, comm. 171, sous CAA Douai, 2ème ch., 31 janvier 2012, n° 10DA01123, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0714IE8), permettent de mieux cerner le raisonnement suivi par les juges du fond lorrains : en s'appuyant sur les renvois successifs des différents alinéas de l'article 238 quindecies et en invitant les juges d'appel à invoquer l'esprit de la loi, les juges du fond ont annulé la décision rendue par le tribunal administratif (TA Lille, 3 juin 2010, n° 0806634, précité) et rétabli les impositions à la charge des contribuables.
En d'autres termes, si le paragraphe VII prévoit des conditions propres à la location-gérance, cela ne signifie pas que la location d'un fonds de commerce doive s'affranchir des autres conditions issues de cet article du CGI.
Cette analyse est à nouveau confirmée par le Conseil d'Etat qui a mis fin à la divergence des juges du fond par une succession d'arrêts dans le même sens depuis l'automne 2013 (CE 3° s-s., 26 février 2014, n° 358167, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1010MGI ; CE 9° s-s., 30 décembre 2013, n° 355328, inédit au recueil Lebon (3) N° Lexbase : A9381KSA ; CE 10° et 9° s-s-r., 16 octobre 2013, n° 346063, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1091KNQ), alors que la thèse défendue par les contribuables devant les juges du fond n'avait rien de fantaisiste. Peut-être avaient-ils eu le tort d'avoir voulu exploiter une rédaction ambigüe de la loi qui, selon le Conseil d'Etat, aurait pu profiter aux grands groupes (4), alors que l'essentiel de la jurisprudence publiée ne concerne que des petites et moyennes entreprises détenues par des personnes physiques.
L'administration fiscale saura gré au Conseil d'Etat d'avoir considéré que les conditions d'application de ce texte étaient cumulatives, ce qui permet finalement de sauver l'impôt et de confirmer la doctrine administrative (BOI-BIC-PVMV-40-20-50, § 90, 25 mars 2014 N° Lexbase : X7802ALK). L'intérêt général -c'est-à-dire l'intérêt budgétaire- y trouvera certainement son compte.
En revanche, il sera plus délicat de faire admettre aux contribuables redressés qu'une rédaction très largement perfectible d'un texte de loi a finalement été interprétée en faveur de l'administration à l'heure où la sécurité juridique est présentée comme le nouvel horizon vers lequel un système juridique moderne devrait tendre.
Le CGI permet aux entreprises, ainsi qu'aux inventeurs personnes physiques, de bénéficier du régime des plus-values à long terme lors de la cession de brevets ainsi que pour les produits nets issus de la licence d'un brevet (CGI, art. 93 quater N° Lexbase : L0665IPC ; CGI, art. 39 terdecies N° Lexbase : L5677IXK). Les faits de l'espèce rapportent qu'en janvier 1995, un inventeur cède à une société un brevet associé à un logiciel. En contrepartie, le cédant perçoit une rémunération fixe de 250 000 francs (38 112 euros) et un complément de prix variable fixé à 10 % du chiffre d'affaires du cessionnaire, jusqu'au 31 décembre 2001, du fait de l'utilisation de ce brevet.
Le cédant a porté, dans sa déclaration de revenus pour 1995, le montant de la plus-value dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour un montant de 5 826 304 francs (888 031 euros), lui permettant ainsi de se prévaloir d'un taux de taxation proportionnel de 16 % au titre de l'impôt sur le revenu.
A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a constaté que les montants des annuités excédant l'évaluation du brevet n'avaient pas été portés sur les déclarations d'impôt sur le revenu du contribuable. Par conséquent, le service a émis un redressement au titre des annuités non déclarées pour les années 1999 à 2001 non prescrites.
Le contribuable contestera, sans succès devant le tribunal administratif (TA Paris, 4ème ch., 20 avril 2009, n° 0413132), la thèse de l'administration fiscale au motif que les sommes considérées auraient dû être rattachées à l'année 1995 prescrite lors de l'émission de la proposition de rectification.
Puis, la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 2ème ch., 27 avril 2011, n° 09PA03866, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3937HSM) a estimé que l'imposition des plus-values en question devait intervenir au fur et à mesure de leur encaissement par le cédant (J.-L. Pierre, Plus-values de cession de brevet : imposition en BNC au fur et à mesure de leur encaissement, Dr. fisc., 2012, comm. 255 ; comp. jurisprudence citée par l'auteur : CAA Paris, 5ème ch., 15 octobre 2007, n° 06PA03086, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3934DZQ). Faisant application des dispositions permettant au juge de cassation de régler l'affaire au fond (CJA, art. L. 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ), le Conseil d'Etat censure la juridiction d'appel d'avoir considéré que ces plus-values étaient imposables dans la catégorie des BNC au fur et à mesure de leur encaissement. En effet, selon la Haute juridiction administrative, le cédant doit déclarer, au titre de l'année du transfert de propriété, notion à laquelle le Conseil d'Etat s'est référé à plusieurs reprises dans sa jurisprudence antérieure (CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2008, n° 296429, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7010EBA ; CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2008, n° 301726, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7034EB7 ; CE 8° et 3° s-s-r., 11 décembre 2008, n° 309232, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7049EBP ; CE 7° et 9° s-s-r., 23 juin 1976, n° 51, RJF, 1976, n° 397 ; CE plén., 26 juillet 1978, n° 1885, Dr. fisc., 1979, n° 23-24, comm. 1212, concl. B. Martin Laprade, RJF, 1978, n° 431), la plus-value comprenant le montant fixe et la part indexée qui lui sera versée ultérieurement après une estimation la plus précise possible. Puis, les versements qui excéderont cette estimation seront considérés comme des revenus imposables lors de leur perception en application des dispositions de l'article 12 du CGI (CGI, art. 12 N° Lexbase : L1047HLD).
(1) Ou bien exonérées au titre de certains dispositifs légaux tels que, notamment, le régime des entreprises nouvelles (CGI, art. 44 sexies N° Lexbase : L1678IZ8).
(2) "Sont exclues les taxes assises sur les salaires (taxe d'apprentissage, participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue), les contributions ayant la nature de taxes et non de cotisations sociales (versement de transport, taxe sur les contributions de l'employeur à la prévoyance), l'intéressement et la participation, dans la mesure où ils sont déjà générateurs d'avantages sociaux ou fiscaux", Guide du crédit d'impôt recherche 2014, p. 13.
(3) "Considérant qu'il résulte de ces dispositions, en particulier du II de l'article 238 quindecies précité qui précise les conditions auxquelles est subordonnée l'application du I, que l'exonération d'impôt sur les plus-values dont bénéficient les transmissions d'entreprise exploitées en location-gérance par application du VII du même article est subordonnée à l'ensemble des conditions prévues par le II telles qu'adaptées ou complétées par le VII".
(4) Les conclusions du rapporteur public exposent les risques d'un détournement du dispositif légal : "Rien de décisif, toutefois, et ce sont finalement des arguments de logique interne qui nous paraissent emporter la conviction. A cette aune, rien en effet ne paraît s'opposer à une lecture combinée du paragraphe VII avec les paragraphes I et II de l'article 238 quindecies. [...] On voit trop bien, à l'inverse, les effets pervers qui s'attachent à la lecture à laquelle a procédé la cour administrative d'appel de Nantes. Avec la solution qu'elle a retenue, il suffirait par exemple à de très grands groupes de placer telle ou telle partie de leur activité en location-gérance pour bénéficier d'un régime de faveur qui a été conçu pour faciliter la transmission des seules petites et moyennes entreprises. Par comparaison, le risque que, dans la solution que nous vous proposons, les loueurs de fonds, qui par hypothèse rempliraient les conditions de droit commun, contournent les conditions spécifiques que leur imposent les 1° et 2° (durée d'activité et identité du cessionnaire) en reprenant, même pour une brève période, l'exploitation en direct avant de procéder à la transmission nous paraît à la fois moins crédible et moins redoutable", concl. E. Crépey, BDCF, janvier 2014, n° 1.
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