[Focus] Obscure clarté du quasi-usufruit en matière fiscale

Mots-clés : usufruit • quasi-usufruit • ingénierie patrimoniale • DMTG • donation

L’usufruit présente un double intérêt en matière d’ingénierie patrimoniale : protéger le conjoint survivant tout en anticipant la transmission du patrimoine familial.

De l’usufruit au quasi-usufruit. D’un point de vue fiscal, la constitution d’un usufruit réduit substantiellement l’assiette des droits de mutation à titre gratuit au moment de la donation, en ne prenant en compte que la valeur de la nue-propriété transmise. À son extinction, la pleine propriété se reconstitue en franchise de tout droit de mutation. Si les effets fiscaux de la donation avec réserve d’usufruit sont réels, encore faut-il que le donateur accepte de se dessaisir immédiatement et irrévocablement de la propriété, réduisant par la même son droit de disposer. Le seul moyen de le conserver serait de convertir son droit d’usufruit en quasi-usufruit, octroyant à son titulaire le droit de disposer de la chose à charge pour lui d’en restituer, à l’extinction de son droit, soit « une chose de même quantité et qualité », soit sa « valeur estimée à la date de restitution » [1].

Controverses du quasi-usufruit. La nature juridique du quasi-usufruit demeure encore âprement discutée en doctrine [2]. Deux analyses ici s’opposent. Si la première perçoit [3] le quasi-usufruitier comme un véritable propriétaire, la seconde [4] y voit davantage un simple usufruitier aux pouvoirs étendus.

Bien que le quasi-usufruit fût bien installé dans la pratique notariale [5], cette technique suscite la controverse jusqu’à sa dénomination [6] : ambivalence du nom, désuétude de son régime juridique construit à partir d’un seul article [7] et, plus récemment, sujet de nombreuses questions fiscales liées à l’interprétation du nouvel article 774 bis du Code général des impôts N° Lexbase : L0726MLH. Ce dernier texte est venu, avec fracas, limiter la déductibilité de la créance de restitution, d’un point de vue fiscal, du passif de la succession du quasi-usufruitier [8] bien qu’un avis du Comité de l’abus de droit fiscal l’avait autorisée, quelques mois plus tôt, sous certaines conditions [9].

Déductibilité fiscale de la créance de restitution. Une multiplication des décisions récentes relatives à la déductibilité de la créance du nu-propriétaire en matière de quasi-usufruit doit susciter chez les praticiens une certaine prudence. Si en principe, une telle dette est déductible, en revanche, ses modalités de déduction dépendent de la source du quasi-usufruit.

En la matière, le législateur a posé une présomption de fictivité à l’article 773, 2° du Code général des impôts N° Lexbase : L9876IWP s’agissant des dettes consenties par le défunt au profit de l’un de ses héritiers ou personne interposée. La jurisprudence [10] et les commentaires de l’administration fiscale [11] ont toutefois exclu l’application de ce texte aux dettes d’origine légale pour lesquelles il n’existe pas de risque de fictivité. De telles créances sont déduites dans les conditions de droit commun de l’actif successoral à condition que les héritiers rapportent la preuve de leur existence au décès de l’usufruitier. En revanche, les dettes, d’origine conventionnelle, pour lesquelles ce risque existe sont ici les seules concernées. De telles dettes sont en principe interdites de toute déduction. La présomption prévue à l’article 773, 2° du Code général des impôts n’est pas irréfragable. Ce texte autorise la déduction des dettes de restitution issues d’un quasi-usufruit conventionnel [12] si elles résultent d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès de l’une des parties contractantes [13].

Sources du quasi-usufruit. Le quasi-usufruit résulte tantôt de la loi, tantôt de la volonté de l’homme. Le premier, en application de l’article 587 du Code civil, peut résulter de la nature consomptible de son objet. Certains biens ne peuvent être usés sans qu’il soit porté atteinte à leur substance. Ils se consomment par le premier usage. Cela vise notamment les sommes d’argent ou encore les chèques ainsi que tous les comptes de dépôts bancaires. Cette consomptibilité peut être matérielle ou juridique. Pour d’autres, le véritable critère consisterait en la fongibilité [14], consistant en une substitution d’une chose à une autre. Pour autant, le caractère légal du quasi-usufruit ne dispense pas forcément les parties de mettre en place un certain formalisme afin d’attester de l’existence de la dette de l’usufruitier. En matière de distribution de réserves, certains ont pu conseiller de se ménager une preuve de la réalité de la dette de restitution, et donc de la distribution de sommes émanant des réserves à l’usufruitier bien que la Cour de cassation ait reconnu, dans une telle situation, l’existence d’un quasi- usufruit légal sur de telles sommes [15]. Cette preuve peut consister en une clause statutaire, un procès-verbal d’assemblée générale ou encore une convention de quasi-usufruit afin d’aménager les droits et obligations de chacune des parties.

En revanche, lorsque le quasi-usufruit est conventionnel, les héritiers ne sont autorisés à rapporter la preuve de la sincérité et la réalité de la dette du quasi-usufruitier que si cette dernière a été constatée par acte authentique ou par acte sous seing privé ayant acquis date certaine.

Si ces principes sont clairs, leur mise en œuvre suscite des difficultés. Deux décisions récentes en témoignent : l’une sur l’existence d’un quasi-usufruit en présence d’un portefeuille de valeurs mobilières (I), l’autre sur la remise en cause la dette de restitution de la convention de quasi-usufruit, dette déclarée lors de la déclaration de succession (II).

I. Preuve de l’existence d’un quasi-usufruit

À l’occasion d’une décision remarquée du 27 novembre 2024 [16], la chambre commerciale de la Cour de cassation est revenue sur la délicate question de la preuve de l’existence d’un quasi-usufruit en présence d’un portefeuille de valeurs mobilières. Cette affaire peut être mise en perspective avec un arrêt de la cour d’appel d’Orléans, rendu quelques jours plus tard, le 3 décembre 2024.

Arrêt du 27 novembre 2024. Dans cette affaire, un conjoint survivant a opté en faveur de l'usufruit sur la totalité des biens de la succession dont faisaient partie certains comptes bancaires et plusieurs comptes titres. Il avait liquidé les comptes titres afin de placer une partie des sommes sur des contrats assurances-vie au profit de ses enfants.

À son décès, a été portée à la déclaration de succession une somme de 168 109,05 euros au titre d'une créance de restitution, représentative des sommes et éléments figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de son mari dont le conjoint survivant s’était vu attribuer l’usufruit. Les héritiers, nus-propriétaires, fondaient la déductibilité sur le caractère légal de la constitution de l’usufruit du conjoint survivant, assimilé à un quasi-usufruit s’exerçant sur une universalité de fait. Pour eux, cela avait pour effet d’étendre le régime applicable aux liquidités aux valeurs mobilières afin de pouvoir déduire la créance au passif de la succession.

Lors d’un contrôle, l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité d’une telle créance au motif que les comptes titres figurant à l’actif de la succession n’avaient pas fait l’objet d’une convention de quasi-usufruit notariée ou enregistrée, réduisant ainsi la créance déductible à 3 806 euros.

Dans une décision du 5 novembre 2022, la Cour d’appel de Rennes a fait droit aux prétentions des deux héritiers nus-propriétaires au motif que la déclaration de succession, ayant identifié et renseigné exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, serait en soi suffisante afin d’autoriser la déduction de la créance de restitution.

Les hauts magistrats relèvent une erreur d’analyse. Au visa de l’article 768 du Code général des impôts N° Lexbase : L8137HLX, la chambre commerciale de la Cour de cassation a censuré cette décision au motif que « s'agissant d'un usufruit légal portant sur un portefeuille de valeurs mobilières, la seule déclaration de succession, identifiant et renseignant exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, ne peut établir, à elle seule, le caractère certain de la dette de restitution consécutive à la disparition, constatée à la fin de l'usufruit, du portefeuille de valeurs mobilières et en permettre la déduction ».

De manière claire, les hauts magistrats viennent affirmer que la déclaration de succession ne peut valoir convention de quasi-usufruit. Une décision contraire ne pouvait, en l’espèce, prospérer, sauf à vider la notion de quasi-usufruit conventionnel de tout objet. Par ailleurs, l’argumentaire des héritiers confondait l’origine légale de l’usufruit émanant de la succession, avec son objet même si le bien était consomptible obligeant par là même l’usufruitier à une obligation de restitution. L’élément factuel tenant à la liquidation des valeurs mobilières par le conjoint survivant pour en placer le produit en assurance-vie était-il alors suffisant afin de considérer l’existence d’une créance déductible ? Cela serait possible sous l’unique condition que l’usufruit fût reporté sur le produit de liquidation. Tel n’était pas le cas dans cette affaire. Aucune subrogation réelle n’avait été rapportée dans cette affaire. La subrogation ne peut ici être automatique comme le confirment les commentaires de l’article 774 bis du Code général des impôts [17]. En l’absence d’accord matérialisé, les nus-propriétaires ne pouvaient invoquer une dette déductible au sens de l’article 768 du Code général des impôts.

Arrêt du 3 décembre 2024. De tels principes ont été repris par la Cour d’appel d’Orléans dans une décision en date du 3 décembre 2024 [18]. Là aussi, les faits étaient classiques. Suite au décès de son époux, un conjoint survivant s’est retrouvé seul avec ses trois enfants. La déclaration de succession faisait état d’un portefeuille de valeurs mobilières. À son décès, les enfants nus-propriétaires ont invoqué la déduction d’une créance de restitution au motif qu’existerait un quasi-usufruit sur ce portefeuille de valeurs mobilières alors même qu’aucune convention n’avait été formalisée sous la forme authentique ou sous seing privé. Lors d’un contrôle fiscal, l’administration a appliqué la présomption de fictivité instituée par l’article 773,2 ° du Code civil, refusant par là même le caractère déductible de la créance de restitution. Comme dans l’affaire soumise à la Cour de cassation le 27 novembre 2024, les héritiers confondaient la nature légale de l’usufruit avec son objet, lequel n’était pas consomptible, en l’espèce, bien que les parties eussent décidé que la restitution du portefeuille se ferait par équivalent. Cet accord aurait dû être formalisé dans une convention et enregistrée. Si cette condition fût remplie, la déduction n’est pas pour autant assurée. Encore faudra-t-il déjouer un autre piège, celui de la non-déductibilité de la créance à l’aune de l’article 774 bis du Code général des impôts.  

II. Remise en cause de la dette de restitution déclarée par acte authentique

Faits et procédure. À l’occasion d’une décision du 12 mars 2025 [19], la chambre commerciale de la Cour de cassation est revenue sur la déductibilité de la créance de restitution en matière de convention de quasi-usufruit et tout particulièrement sur la question de la contestation de la valeur probante des déclarations contenues dans un acte notarié.

Dans cette affaire, suite au décès de sa mère intervenu en 2009, sa fille unique a déduit du passif de la succession une dette de restitution de deux millions d’euros. Sur cette somme avait été consenti un quasi-usufruit suite à la vente d’un bien immobilier commun de la défunte et de son époux préalablement décédé.

Lors d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale a notifié au nu-propriétaire une proposition de rectification portant rappel des droits de mutation à titre gratuit, arguant que le bien vendu était commun et non propre. De ce constat, elle a réduit de moitié la somme de deux millions d’euros déductible.  Après rejet de ses réclamations, la fille nue-propriétaire a assigné l’administration fiscale en contestation des rehaussements opérés.

Saisis du litige, les hauts magistrats ont ainsi dû rechercher si l’administration fiscale pouvait ou non remettre en cause la dette de restitution de la convention de quasi-usufruit, dette déclarée par acte authentique lors de l’ouverture de la succession, dans son principe que dans son montant sans avoir saisi préalablement un juge confirmant l’absence de réalité de la dette conformément aux dispositions de l’article L. 20 du Livre des procédures fiscales N° Lexbase : L8747G8H.

Sur le fondement de l’article L. 20 alinéa 4 du Livre des procédures fiscales, les hauts magistrats ont rappelé que « toute dette constatée par acte authentique et non échue au jour de l'ouverture de la succession ne peut être écartée par l'administration tant que celle-ci n'a pas fait juger qu'elle n'avait pas d'existence réelle ». De plus, l’acte authentique fait foi jusqu’à l’inscription de faux de l’existence matérielle des faits. Une dette que l'officier public n'a pas personnellement constatée dans l'exercice de ses fonctions, mais s'est borné à rapporter d'après les déclarations des parties, peut être écartée par l'administration sans que celle-ci ait préalablement à faire juger que cette dette n'avait pas d'existence réelle. Or, les juges du fond ont relevé que dans la convention de quasi-usufruit, le notaire s'est borné à relater que la somme de deux millions d'euros dont la quasi-usufruitière gardait la disposition provenait de la vente d'un bien propre de son époux décédé. Dans ces conditions, l'administration fiscale a rapporté la preuve contraire à la présomption de fait posée par cet acte. En conséquence, les juges d’appel ont pu juger que la dette litigieuse n’ayant pas été constatée par acte authentique au sens de l'article L. 20, alinéa 4, du Livre des procédures fiscales, l’administration fiscale pouvait remettre en cause sa déductibilité tant dans son principe que dans son montant sans avoir à saisir un juge.

Portée de la décision. Pour bien comprendre cette décision, encore faut-il revenir sur les principes de déduction de la créance du quasi-usufruit en fonction de sa source. Il s’agissait ici d’un quasi-usufruit légal en application des règles successorales. Les règles de présomption de fictivité posées par l’article 773, 2° du Code général des impôts ne s’appliquaient donc pas. L’article 768 du Code général des impôts autorise, dans cette situation, au contribuable de pouvoir rapporter l’existence de la dette de restitution par un acte authentique ou un acte sous seing privé ayant acquis date certaine avant l’ouverture de la succession autrement que par le décès de l’une des parties contractantes. L’acte authentique a ici une force probatoire supérieure. Le rejet du pourvoi était ici inévitable dans la mesure où l’officier ministériel avait uniquement relaté l’origine des fonds selon les déclarations des parties à l’acte authentique. Les éléments du dossier rendaient vraisemblable l’inexactitude matérielle des énonciations de l’acte. Cette décision est, elle aussi, à prendre avec prudence rendant plus complexe, la déductibilité de la créance de restitution née d’un quasi-usufruit issu du report d’un usufruit sur le prix ou sur le produit de liquidation [20].

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable