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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 29 Mars 2012
La décision commentée a été rendue sous l'empire des règles antérieures à la modification des règles de la territorialité en matière de TVA intracommunautaire dans le cadre du "paquet TVA", opérée en vue de les simplifier (1), et transposée dans la législation nationale aux termes de la loi de finances pour 2010 (2). Pour autant, cette décision garde un intérêt qui ne porte pas tant sur cette question de la territorialité, mais sur la question de savoir si la prestation de services est, ou non, divisible.
Les faits sont les suivants : une société, dont le siège social est établi en France, a conclu avec deux particuliers une convention de concession de licence d'exploitation exclusive de produits désodorisants pour les territoires du Canada, des Etats-Unis et du Mexique, moyennant le versement d'une redevance d'exploitation de 100 000 USD (74 873,89 euros). A l'issue d'une vérification de comptabilité pour la période du 1er janvier 1999 au 31 décembre 2001, l'administration fiscale a assujetti une partie de cette redevance à la TVA et infligé une amende à la société sur le fondement de l'article 1788 du CGI (N° Lexbase : L1764HNN) (3).
Dans une décision en date du 19 juin 2008, le tribunal administratif de Strasbourg n'a pas accueilli la demande en décharge de la société (TA Strasbourg, 19 juin 2008, n° 0600596). En revanche, la cour administrative d'appel de Nancy (CAA Nancy, 2ème ch., 25 juin 2009, n° 08NC01306, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1911EKY) n'a pas confirmé le jugement des premiers juges. Elle a déduit d'une série d'éléments que "la redevance [...] [devait] être regardée comme versée au concédant pour le compte d'un preneur établi hors de la Communauté européenne", au sens de l'article 259 B du CGI (N° Lexbase : L1676IPR). En conséquence, elle a accueilli la demande de la société. L'administration fiscale s'est pourvue en cassation contre cette décision. Le Conseil d'Etat a infirmé l'arrêt de la cour administrative d'appel.
Ce litige rappelle la difficulté de l'application de la TVA aux prestations de services présentant un critère international, du fait du caractère immatériel de certains services, dont ceux en cause dans cette affaire (4), et donc la difficulté qui en découle de pouvoir localiser ce type de prestation. Selon, l'article 259 B du CGI, la localisation en France ou hors de France d'une prestation de services dépend seulement des lieux d'établissement du preneur et du prestataire, ainsi que de la qualité d'assujetti ou non du preneur. En revanche, le lieu d'exécution matérielle du bien n'est pas pris en compte.
En l'espèce, la prestation de services en cause était rendue au profit de deux preneurs. Cependant, cela ne signifie pas pour autant que cette prestation -la concession d'une licence- puisse être analysée comme comportant autant de prestations que de preneurs. Pour fonder son argumentation, le Conseil d'Etat s'appuie sur la position de la CJUE en citant différentes décisions aux termes desquelles "l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la TVA" (5). Ainsi, ce qui prime est la réalité économique de l'opération en cause. Antérieurement à cette décision de 2005, la CJUE avait adopté la même position dans un arrêt de 1999 (6).
Dans cette affaire, la prestation consistant en la concession d'une licence ne peut être divisée en plusieurs prestations distinctes l'une de l'autre. Cette analyse sous l'angle économique de la prestation de services implique que "le preneur doit être regardé comme une entité économique distincte des personnes qui la composent". Par application de l'article 259 B du CGI, il est nécessaire de déterminer le siège de l'activité économique de l'entité preneuse, c'est-à-dire le lieu où sont prises les décisions "essentielles concernant sa direction générale".
Plus généralement, cette décision pose la question des critères permettant de distinguer si une prestation de services est ou non divisible. Le droit communautaire ne comporte pas de dispositions spécifiques quant aux critères qui peuvent être mis en oeuvre. Dès lors, la CJUE se réfère à la logique du système de TVA, en se fondant sur ce caractère essentiellement économique.
Le droit à déduction est un élément essentiel du mécanisme de la TVA. Il permet de mettre en oeuvre le principe de la neutralité attaché à cette imposition. Le principe de la déduction "vise à soulager entièrement l'entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes les activités économiques" (7). Ainsi, ce mécanisme permet de garantir la neutralité quant à la charge fiscale pesant sur toutes les activités économiques.
Il consiste en la possibilité de déduire la TVA venant grever l'achat d'un bien, y compris dans l'hypothèse où ce bien a été acquis en vue d'une utilisation mixte, à titre professionnel comme à titre privé. Au regard de la "logique" de la TVA et du respect du principe de la neutralité, le droit à déduction ne peut être appliqué dans le cadre d'opérations qui relèvent d'une utilisation professionnelle. Comme on pourra le constater, les faits en cause concernent l'année 2006, or la Directive dite "Directive 2006-TVA" (8) n'était pas encore entrée en vigueur, donc les différentes références aux articles applicables seront celles de la Directive précédente (9).
Les faits de l'espèce sont relativement simples. Un contribuable néerlandais exploitait à titre individuel un cabinet de conseil fiscal. En 2006, deux véhicules automobiles sont affectés au patrimoine de l'entreprise. Ils ont été utilisés à des fins professionnelles et privées et, durant l'année 2006, l'exploitant a parcouru 500 kilomètres à titre privé. Dans sa déclaration de TVA, il a été fait mention de cette dernière utilisation. Par application du droit néerlandais, il s'est acquitté de la somme de 538 euros. La législation nationale précise (10) que la TVA grevant l'achat de véhicule utilisé à des fins professionnelles et à des fins privées est déduite de la même manière que s'il était utilisé dans un cadre uniquement professionnel, intégralement et immédiatement. Néanmoins, il sera nécessaire que l'opérateur opère une régularisation, au terme de laquelle il devra acquitter un certain montant de TVA au titre de l'utilisation privée.
Cette somme est calculée en fonction "d'un pourcentage fixe des frais qui [...] sont censés n'avoir pas été exposés au profit de l'activité professionnelle" (11). C'est donc une méthode forfaitaire qui est appliquée. Le montant ainsi calculé dépend lui-même de la valeur du véhicule ou du prix catalogue. Le contribuable a, par la suite, réclamé le remboursement de cette somme. Après de multiples recours, il s'est pourvu en cassation devant la Hoge Raad des Nederlanden. Cette juridiction de renvoi indique que le mode de calcul de ces frais qui n'ont pas été effectués dans le cadre de l'activité professionnelle a été modifié plusieurs fois depuis l'entrée en vigueur de la 6ème Directive-TVA.
La question de droit qui se pose dans cette affaire est en relation avec l'interprétation combinée des articles 6, paragraphe 2 (12), premier alinéa, sous a) et 11, A, paragraphe 1, sous c) (13). Il s'agit de savoir si, dans un premier temps, a été autorisé un droit à déduction immédiat et total de la TVA grevant un bien destiné à un usage professionnel mais que, dans un second temps, en cas d'utilisation privée de ce même bien, est-ce-que la TVA due peut être déterminée par une méthode de calcul forfaitaire des dépenses afférentes à une telle utilisation ? Comment doit être calculée "la base d'imposition correspondant à l'utilisation privée" (14) de ce bien ?
Le principe est que le droit à déduction ne doit pas être limité. L'objectif qui sous-tend ce principe est la recherche de la neutralité de la TVA, qui s'inscrit comme la conséquence logique de la recherche de la neutralité fiscale des échanges dans le cadre communautaire. En conséquence, il constitue "l'un des principaux piliers du système commun de TVA élaboré dans des Directives communautaires" (15). Dès lors, le droit à déduction ne peut être limité, sous peine de remettre en cause la "logique" du système de la TVA. En effet, la mise en oeuvre de limitations au droit à déduction n'est pas conforme à ce principe de neutralité. Néanmoins, les exclusions antérieures à l'entrée en vigueur de la 6ème Directive-TVA peuvent être maintenues grâce à la clause dite "de gel" (16).
Dans le cadre de l'affaire commentée, il ne s'agissait pas de savoir si cette exclusion était conforme au droit communautaire, mais si les différentes modifications apportées, ayant eu pour résultat de restreindre encore ce droit à déduction uniquement en ce qui concerne le montant de TVA non déductible, le sont. En effet, cette question se pose aussi dans une perspective temporelle ; l'exception admise, car antérieure à la 6ème Directive-TVA, peut-elle être étendue par des modifications postérieures à ce même texte ? Les limites au droit à déduction sont considérées -du point de vue du droit communautaire- comme venant restreindre le principe de neutralité, qui est un objectif essentiel de la législation communautaire (17). Sur ce point, il est fait référence à l'article 17, paragraphe 6, de la 6ème Directive-TVA (18), qui autorise les Etats membres à maintenir les limitations nationales au droit à déduction existant à la date d'entrée en vigueur de la Directive. La question est de savoir si, par la suite, l'étendue de la limitation peut être modifiée.
Dans une décision en date du 14 juin 2001 (19), le juge communautaire avait admis la modification du champ de la limitation. Cependant, dans cette affaire, il s'agissait d'une modification de la législation nationale, remplaçant une exclusion totale du droit à déduction par une autorisation de déduction partielle. Dès lors, cette modification avait "pour effet de réduire le champ des exclusions et ainsi de rapprocher la législation nationale du régime général de déduction" (20) du droit communautaire. Dans la décision présentement commentée, la situation est différente et, à notre connaissance, porte sur une question inédite devant la CJUE.
Pour autant, dans cette affaire, il ne s'agit pas tant de la limitation apportée au droit à déduction. En effet, à l'origine, l'absence du droit à déduction ne repose pas sur une exclusion décidée par exception au caractère général du droit à déduction, mais elle est issue de la logique même du système de TVA. Afin de respecter le principe de neutralité, il ne doit pas être permis à l'assujetti de bénéficier d'un droit à déduction qui lui "procurerait un avantage économique injustifié par rapport à un consommateur final" (21). En effet, dans le cas de l'utilisation d'un bien utile à une activité professionnelle à des fins privées, il ne peut y avoir déduction, car l'assujetti agit en qualité de consommateur final. Dès lors, il ne serait pas conforme au droit communautaire qu'il puisse bénéficier du droit à déduction.
En l'espèce, la méthode de calcul utilisée relève du pouvoir d'appréciation des Etats membres. Cette méthode n'est pas interdite par principe, cependant elle doit satisfaire aux exigences du droit communautaire. Notamment, elle doit permettre d'apprécier le montant de la dépense en cause. Dans cette perspective, les modifications intervenues en vue de limiter le droit à déduction peuvent être conformes au droit communautaire si elles sont nécessaires aux fins de la taxation de l'usage privé du bien professionnel. A ce titre, la méthode forfaitaire doit permettre l'application du principe de proportionnalité, "en ce sens qu'une telle détermination forfaitaire doit nécessairement être proportionnelle à l'importance de l'utilisation privée du bien en cause" (22). Les modalités de calcul énoncées par la législation nationale doivent être conformes au droit communautaire, dont l'objectif est d'assurer une égalité de traitement entre l'assujetti qui utilise un bien de l'entreprise pour ses besoins privés et un consommateur final qui ferait l'acquisition d'un même bien (23).
A priori, la définition de la prestation de services dans le cadre de la TVA ne pose pas de difficulté, car elle est déterminée au regard de la notion de livraison de bien. Ainsi, les opérations qui ne relèvent pas de la catégorie des livraisons de biens relèvent nécessairement de celle des prestations de services (24). Pour autant, le caractère très général de cette définition par la négative ne résout pas toutes les difficultés quant à la définition de la prestation de services.
L'affaire, objet du présent commentaire, constitue un exemple tout à fait intéressant de ce problème de définition, plus particulièrement de la distinction entre la prestation de services et la réduction de la base imposable. En l'espèce, la filiale d'une société mère allemande distribuait sur le territoire français des composants électroniques fabriqués par la société mère. La société filiale a été soumise à la TVA pour la période du 1er janvier 1997 au 1er juillet 2000, à raison des réductions de prix obtenues de la société mère -"ristournes réclamations"-, en contrepartie de la prise en charge par la filiale de la garantie des produits fabriqués par la société mère.
Antérieurement, le tribunal administratif de Grenoble, dans une décision en date du 13 novembre 2007, avait rejeté la demande de la société tendant à la décharge des droits et pénalités du complément de TVA dont elle avait été déclarée redevable (TA Grenoble, du 13 novembre 2007, n° 0303723 N° Lexbase : A4598EYX). En appel, la cour administrative d'appel de Lyon (CAA Lyon, 2ème ch., 4 mai 2010, n° 08LY00452, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5111EXL) a confirmé la décision des juges du fond. Se fondant à la fois sur l'article 256 du CGI (N° Lexbase : L1685IP4), qui définit les opérations imposables en matière de TVA et l'article 267 du même code (N° Lexbase : L5338HLB), qui délimite les éléments pris en compte dans la base d'imposition, les juges du fond en déduisaient que les "ristournes réclamations" constituaient, non pas une réduction de l'assiette, mais la contrepartie d'une prestation de services, et qu'en conséquence elles devaient être soumises à la TVA.
La société demanderesse faisait valoir l'argument selon lequel ces "ristournes réclamations" obtenues de la maison mère sur certaines familles de produits étaient le résultat d'une modalité contractuelle de réduction du prix de vente, et donc ne devaient pas être comprises dans la base imposable à la TVA. En effet, ses propres clients ne disposant pas d'une action directe en garantie à l'encontre de la société mère, puisqu'elle n'a pu leur transmettre une action en garantie à laquelle elle a renoncé.
Le Conseil d'Etat n'a pas fait droit à cette argumentation. La renonciation de la société requérante à exercer tout recours en action en garantie contre la société mère n'avait pas d'incidence sur la garantie dont les tiers pouvaient se prévaloir. Dès lors, cela impliquait que la filiale assurait en lieu et place de la société mère l'application de cette clause de garantie. En conséquence, cette modalité contractuelle ne pouvait être analysée comme une réduction, mais devait être considérée contre la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ d'application de la TVA.
Pour rappel, "les marges arrière permettent de diminuer le prix d'achat consentis aux distributeurs par leurs fournisseurs au moyen de réduction prenant la forme soit de rabais accordés après l'émission de la facture de vente, soit de prise en charge de différentes prestations dites de coopération commerciale" (25). Ce mécanisme génère un contentieux fiscal non négligeable, né de l'incertitude entourant l'effet de certaines clauses contractuelles au regard de la TVA (26).
A notre connaissance, il n'existe pas de décision antérieure portant sur le régime fiscal de cette clause contractuelle, spécifique quant à la TVA. Pour autant, eu égard au développement des marges arrière, la jurisprudence sur ce point est importante et la présente affaire ne vient pas remettre en cause la position de la Haute juridiction administrative en la matière. Précédemment, le Conseil d'Etat, dans une décision du 10 avril 2002 (27), avait eu connaissance d'un contrat de distribution exclusive, au terme duquel l'acquéreur s'engageait à rendre certains services au fournisseur et bénéficiait en contrepartie d'une réduction du prix d'achat des produits. Ces opérations ont été analysées comme, d'une part, une vente de bien moyennant un prix déterminé et, d'autre part, des prestations de services dont la rémunération était constituée par l'avantage financier accordé à l'acquéreur au moyen d'une réduction de prix. Il faut noter que cette solution est conforme à la jurisprudence du juge communautaire (28). L'argumentation développée par le Conseil d'Etat dans la présente affaire relève de la même analyse.
Enfin, la question des "marges arrière" a été d'actualité lors de la réforme des relations commerciales par la loi de modernisation du 4 août 2008 (29), en vue de mettre un terme à ces pratiques dans la grande distribution. Le litige en cause n'est pas soumis à cette évolution législative, car les faits sont antérieurs à l'entrée en vigueur de ce texte. Pour autant, à l'heure actuelle, l'analyse des réductions de prix dans le cadre de la TVA doit être opérée au regard de cette évolution législative et plus particulièrement de l'instruction fiscale (30) venue la commenter. Néanmoins, certains auteurs se posent la question de savoir si cette réforme est compatible avec la Directive TVA (31).
(1) Directive 2008/8/CE du 12 février 2008, modifiant la Directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services (N° Lexbase : L8139H3T), complétée par la Directive 2008/117/CE, modifiant la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA, afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires (N° Lexbase : L6898ICH).
(2) Article 102 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, de finances pour 2010 (N° Lexbase : L1816IGD). Instruction du 4 janvier 2010 (BOI 3 A-1-10, 11 janvier 2010 N° Lexbase : X6757AGD).
(3) Cette disposition a été modifiée deux fois depuis les faits de cette affaire.
(4) CGI, art. 259 B ancien (N° Lexbase : L5208HLH) et 259 B actuel.
(5) CJUE, 27 octobre 2005, aff. C-41/04, point 20 (N° Lexbase : A0986DL4).
(6) CJUE, 25 février 1999, aff. C-349/96, point 29 (N° Lexbase : A7318AHI).
(7) CJUE, 13 mars 2008, C-437/06, point 25 (N° Lexbase : A3765D7L).
(8) La Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (N° Lexbase : L7664HTZ) est entrée en vigueur pour sa plus grande partie qu'à compter su 1er janvier 2007.
(9) Directive 77/388/CEE (N° Lexbase : L9279AU9).
(10) Article 15, paragraphe 1 de l'arrêté d'application de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d'affaires pris en exécution de l'article 15, paragraphe 6 de ladite loi.
(11) Point 10.
(12) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA? ART. 26 (N° Lexbase : L7664HTZ).
(13) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, art. 75.
(14) Point 14.
(15) Michel Guichard, "L'esprit des lois" communautaires en matière de TVA : du principe de neutralité, DF, 2001, n° 36, pp. 1205-1212, p. 1206.
(16) Cyrille David, Olivier Fouquet, Bernard Plagnet, Pierre-François Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, Collection Grands arrêts, 5ème édition, 2009, 1135 pages, p. 759.
(17) Ainsi, il est rappelé dans les considérants de la Directive TVA 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006.
(18) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, art. 176.
(19) CJUE, 14 juin 2001, aff. C-345/99 (N° Lexbase : A8107ATG), DF, 2001, n° 41, comm. 924.
(20) Point 24, CJUE, 14 juin 2001, aff. C-345/99, op. cit..
(21) Point 35.
(22) Point 33.
(23) Point 52, conclusions de l'avocat général Philippe Léger sur CJUE, 14 septembre 2006, aff. C-72/05 (N° Lexbase : A9711DQQ).
(24) Patrick Serlooten, Droit fiscal des affaires, Dalloz, collection Précis droit privé, 10ème édition, 2011, 736 pages, p. 529.
(25) Yolande Sérandour, "Marges arrière" et TVA, DF, 2010, n° 2, et. 70, pp. 31-35, § 4.
(26) Daniel Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchrestien, Domat droit privé, 2ème édition, 2011, 748 pages, p. 525.
(27) CE 8° et 3° s-s-r., 10 avril 2002, n° 212014, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A5723AYM). On peut aussi citer dans le même sens : CE 8° et 3° s-s-r., 29 juillet 2002, n° 233966, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2689AZM).
(28) CJUE, 23 novembre 1988, aff. C-230/87, concl. Da Cruz Vilaça (N° Lexbase : A7745ATZ).
(29) Loi n° 2008-776 du 4 août 2008, de modernisation de l'économie (N° Lexbase : L7358IAR), JO 5 août 2008, p. 12471.
(30) Instruction du 18 novembre 2008, BOI 3 E-2-08 (N° Lexbase : X4507AEN), DF, 2008, n° 49, 13975.
(31) Nathalie Vallius, Virginie Delannoy, Frédéric Manin, La réforme des relations commerciales est-elle compatible avec la Directive TVA ?, DF, 2009, n° 10, Et. 224, pp. 16-22.
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