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► Bruno Le Maire, ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance, et Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des Comptes publics, ont présenté le 22 septembre le projet de loi de finances pour 2022.

L’objectif principal est affiché : ce budget s’inscrit dans un contexte de reprise économique, qui permet d’envisager un rétablissement progressif des finances publiques.

📌 Les principaux chiffres

Le projet de loi prévoit une croissance de 6 % du PIB pour 2021 et un niveau de croissance de + 4 % pour l’année 2022.

Le déficit public se réduirait dès 2021 à 8,4 % du PIB en raison du rebond de l’activité, après un niveau inédit atteint en 2020 (9,1 % du PIB). En 2022, il attendrait 4,8 % du PIB.

Sous l’effet de la nette réduction du déficit public et de la poursuite du rebond du produit intérieur brut en 2022, la dette devrait refluer l’an prochain, avec un ratio autour de 114 points de PIB, après une progression très forte en 2020 à 115 points de PIB (+ 17,5 points par rapport à 2019) et une quasi-stabilisation en 2021 (115,6 points).

Le taux de prélèvements obligatoires devrait quant à lui continuer à décroître, passant de 44,5 % du PIB en 2020 à 43,7 % en 2021 puis 43,5 % en 2022.

Les recettes fiscales nettes pour 2021 s’établiraient à 278,6 milliards d’euros, en hausse de 20,7 milliards d’euros par rapport à la prévision de la loi de finances initiale pour 2021 et de 19,6 milliards d’euros par rapport à la première loi de finances rectificative. En 2022, les recettes fiscales nettes s’établiraient à 292 milliards d’euros.

📌 L’évolution des budgets de certains ministères

Les moyens des ministères régaliens, de l'éducation nationale et de l'enseignement supérieur sont augmentés en 2022 :

• + 1,7 milliard d’euros de crédits alloués au ministère des Armées. Le budget de la mission « Défense » s’élèvera à 40,9 milliards d’euros en 2022 ;
• + 1,5 milliard d’euros de crédits alloués au ministère de l’Intérieur en 2022 pour financer les mesures annoncées par le Président de la République à l’occasion du « Beauvau de la sécurité », dont 0,4 milliard d’euros de crédits supplémentaires inscrits sur la mission « Plan de relance » ;
• + 700 millions d’euros de crédits alloués au ministère de la Justice.

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► L’administration fiscale a précisé dans un rescrit en date du 22 septembre 2021 que les entreprises relevant de l’IS qui réalisent un investissement en outre-mer par l’intermédiaire d’une société de personnes sur le fondement de l'article 217 undecies du CGI (N° Lexbase : L7530LX8) et de l'article 217 duodecies du CGI (N° Lexbase : L9024LNK) ne peuvent pas déduire de leur résultat une provision pour dépréciation de leurs parts dans la société de personnes, afin d’anticiper le gain fiscal tiré de la moins-value de cession ultérieure.

🖊️ Question : Lorsqu’une entreprise relevant de l’impôt sur les sociétés réalise un investissement en outre-mer par l’intermédiaire d’une société de personnes sur le fondement de l'article 217 undecies du CGI et de l'article 217 duodecies du CGI, peut-elle constater une provision fiscalement déductible pour dépréciation de ses parts dans la société de personnes, afin d’anticiper le gain fiscal tiré de la moins-value qui sera réalisée lors de la cession ultérieure de ces parts ?

📌 Réponse de l’administration

Pour être admise en déduction du résultat fiscal d'un exercice, une provision doit, conformément aux dispositions de l’article 39 du CGI (N° Lexbase : L2449L7T), être destinée à faire face à une perte ou à une charge qui est déductible de l'assiette de l'impôt : la charge ou perte faisant l'objet de la provision doit être le résultat d'une opération effectuée dans l'intérêt de l'entreprise et entrant dans le cadre d'une gestion normale. Cette condition n’est pas remplie dans le cas particulier du montage réalisé pour l’application des aides fiscales en cause.

🔎 Rappel :

• le régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer prévu à l'article 217 undecies du CGI et à l'article 217 duodecies du CGI permet aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés de déduire de leur résultat imposable le montant de certains investissements outre-mer ;
• ces investissements peuvent être réalisés par l’intermédiaire de sociétés de portage soumises au régime des sociétés de personnes, comme des sociétés en nom collectif, qui mettent les actifs ainsi financés à la disposition de l’entreprise exploitante ;
• aux termes des dispositions de l’article 217 undecies du CGI, la société de portage doit rétrocéder à l’exploitant une part de « l'avantage en impôt procuré par la déduction pratiquée au titre de l'investissement et par l'imputation du déficit provenant de la location du bien acquis et de la moins-value réalisée lors de la cession de ce bien ou des titres de la société bailleresse ».

👉 Les dispositions de l’article 217 undecies du CGI sont celles qui permettent :

• d’une part, la déduction d’une dépense d’investissement qui, en droit commun, n’est pas déductible du résultat fiscal ;
• d’autre part, la constatation d’un déficit imputable et d’une moins-value déductible, qui constituent des avantages fiscaux également dérogatoires au droit commun : ce déficit et cette moins-value ne sont pas le résultat d’une gestion normale du bailleur mais découlent de dispositions législatives spéciales imposant à l’investisseur et au bailleur de rétrocéder une quote-part d’avantage fiscal sous la forme de moindres loyers et/ou de moindre prix de cession des biens ou titres de la société bailleresse.

👉 Les dispositions de l’article 217 undecies du CGI ne prévoient pas la possibilité d’anticiper la dépréciation de la participation de l’investisseur par une provision. Cette dernière ne peut pas non plus être déduite sur le fondement du 5° du 1 de l’article 39 du CGI puisqu’elle est destinée à faire face à une perte qui ne serait pas déductible du résultat fiscal en l’absence de dispositions législatives spéciales, cette perte ne découlant pas de conditions normales d’exploitation.

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► Bruno Le Maire, ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance, et Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des Comptes publics, ont présenté le 22 septembre le projet de loi de finances pour 2022.

Pour ce qui concerne les mesures fiscales impactant les entreprises, on notera :

📌 Allongement des délais d'option pour les régimes d'imposition à l'impôt sur le revenu des entrepreneurs individuels

Les entrepreneurs individuels peuvent être soumis à deux catégories de régime d’imposition :

• le régime dit de la « micro-entreprise », ou « régime micro » ;
• et le régime réel d’imposition, ce dernier pouvant s’appliquer selon deux modalités distinctes, le régime simplifié ou le régime réel normal.

Il est proposé d’allonger les délais d’option pour les régimes réels d’imposition ainsi que les délais de renonciation à cette option. Les contribuables pourront donc opter ou renoncer à cette option dans le délai de dépôt de la déclaration afférente à la période d’imposition précédant celle au titre de laquelle l’option ou la renonciation s’applique. Ainsi, les délais actuels seront allongés de plusieurs mois afin que les contribuables puissent effectuer le choix entre les différents régimes en étant pleinement informés des résultats de l’exercice précédent.

📌 Aménagement des dispositifs d'exonération des plus-values de cession d'entreprises ou de cession de titres détenus par les chefs d'entreprise et renforcement du crédit d'impôt pour la formation des chefs d'entreprise

Plusieurs dispositions visent à faciliter la transmission d’entreprises, pour tenir compte des difficultés économiques et sanitaires :

• les plus‑values réalisées à l’occasion de la cession d’une entreprise lors du départ à la retraite du cédant peuvent bénéficier d’un dispositif d’exonération dérogatoire prévu à l’article 151 septies A du CGI (N° Lexbase : L9409LHX) ;
• l’article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1921KGA) prévoit que les plus‑values réalisées à l’occasion de toute transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’un dispositif d’exonération totale ou partielle, sous réserve notamment que la valeur des éléments transmis n’excède pas respectivement 300 000 euros et 500 000 euros.

Le bénéfice de l’exonération est exclu lorsque la cession d’un fonds de commerce donné en location‑gérance au moment de la cession est effectuée au profit d’un tiers.

Le projet de loi propose d’élargir les conditions d’application des deux dispositifs en autorisant la cession d’une activité mise en location‑gérance à toute autre personne que le locataire‑gérant, dans le cas où ce dernier ne reprendrait pas l’activité, sous réserve que la transmission du fonds soit assortie de la cession de l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location‑gérance.

Il est proposé, d’une part, de les rehausser à hauteur de 500 000 euros pour une exonération totale et de 1 000 000 d’euros pour une exonération partielle et, d’autre part, d’actualiser et de clarifier les conditions d’appréciation des plafonds d’exonération en définissant plus explicitement les modalités de détermination de la valeur des actifs transmis.

Parallèlement est proposée une mesure d’assouplissement temporaire du délai de cession permettant de bénéficier de l’exonération prévue par l’article 151 septies A du CGI, afin de tenir compte des mesures de restriction sanitaire, notamment les fermetures administratives de certaines entreprises, liées à la pandémie de Covid‑19.

Le présent article prévoit un allongement temporaire de 24 à 36 mois du délai entre le départ à la retraite et la cession dans le cadre de ce dispositif.

📌 Faculté temporaire d'amortissement fiscal des fonds commerciaux

Le droit comptable prévoit la possibilité de constater la dépréciation définitive d’un fonds commercial acquis en procédant à son amortissement comptable. Peuvent être comptablement amortis les fonds commerciaux ayant une durée d’utilisation limitée, ainsi que les fonds commerciaux acquis par les petites entreprises. Pour autant, les amortissements ainsi comptabilisés ne sont pas admis en déduction au plan fiscal.

Le projet de loi, après avoir rappelé le principe de non-déductibilité fiscale de l’amortissement comptable des fonds commerciaux, prévoit la possibilité d’admettre en déduction cet amortissement à titre temporaire pour les fonds acquis entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2023.

📌 Mise en conformité avec le droit européen des retenues à la source applicables aux sociétés non résidentes

Dans une décision du 11 mai 2021 (CE 3° et 8° ch.-r., 11 mai 2021, n° 438135, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A52584R8), le Conseil d’État a ainsi retenu que l’impossibilité pour une société d’assurance-vie britannique percevant des dividendes de source française de déduire certaines charges de la base de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du CGI (N° Lexbase : L6035LMH) était contraire à la liberté de circulation des capitaux.

Par des décisions du 22 novembre 2019 (CE 3° et 8° ch.-r., 22 novembre 2019, n° 423698, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5480Z3D) et du 9 septembre 2020 (CE 3° et 8° ch.-r., 9 septembre 2020, n° 434364, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A15963TB), le Conseil d’État a jugé que l’article 56 du TFUE (N° Lexbase : L2705IPU), qui concerne le principe de libre prestation de services, s’opposait à ce qu’une législation nationale exclue la prise en compte des frais professionnels d’un prestataire de service non-résident pour le calcul de la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI (N° Lexbase : L6957LZP) alors qu’un prestataire de service résident français serait soumis à l’impôt sur les sociétés sur ses revenus nets.

Le projet de loi prévoit donc que les personnes morales et organismes non-résidents établis dans l’UE ou l’Espace économique européen (EEE) percevant des revenus de source française qui entrent dans le champ de l’article 182 B du CGI bénéficient d’un abattement forfaitaire de charges de 10 %, appliqué immédiatement lors du prélèvement de la RAS.

S’agissant des personnes morales ou organismes non-résidents soumis à la RAS, le projet de loi prévoit la possibilité de demander a posteriori la restitution de la différence entre la RAS prélevée et la RAS calculée à partir d’une base nette des charges réelles supportées pour l’acquisition et la conservation des revenus ainsi imposés. Cette possibilité est réservée aux personnes morales ou organismes établis dans l’UE ou l’EEE et à ceux établis dans un pays tiers à l’UE ou l’EEE sous réserve, pour ces derniers, que la participation détenue dans la société ou l'organisme distributeur ne permette pas au bénéficiaire des produits et sommes soumis à la RAS de participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de la société ou de l’organisme. Cette procédure de restitution a posteriori, codifiée à l’article 235 quinquies du CGI (N° Lexbase : L4704HLS), est ouverte aux entités privées de toute possibilité d’imputer la RAS sur l’impôt dû dans leur État de résidence.

Par ailleurs, le texte aménage les modalités de mise en œuvre du dispositif de restitution de RAS pour les entités étrangères déficitaires, prévu à l’article 235 quater du CGI (N° Lexbase : L6229LUA) :

• d’une part, la restitution prévue au I de cet article pourra être demandée dans le délai de réclamation prévu aux articles R* 196‑1 (N° Lexbase : L4380IXI) et R* 196‑3 (N° Lexbase : L1594IND) du Livre des procédures fiscales ;
• d’autre part, le délai pour déposer les déclarations afin de bénéficier du report d’imposition dans les conditions prévues au IV de l’article 235 quater du CGI est étendu de trois à six mois après la clôture de l’exercice au titre duquel le report est sollicité.

Enfin, le texte apporte une précision d’ordre rédactionnel en précisant le taux applicable en matière de RAS prévu par l’article 187 du CGI (N° Lexbase : L6184LUL), à compter du 1^er janvier 2022. Ce taux sera aligné sur le taux normal de l’impôt sur les sociétés, soit 25 %.

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Mots-clés : fiscalité • famille • divorce • pensions alimentaires 

Cet article a vocation à présenter succinctement la fiscalité applicable aux pensions versées au titre du devoir d'entretien des parents ou qui procèdent de l'obligation alimentaire. Il convient de distinguer la situation :

• du bénéficiaire de la pension ;
• de celui qui verse la pension.

I. Fiscalité applicable au bénéficiaire de la pension alimentaire

Pour rappel, l’article 79 du CGI (N° Lexbase : L1669IPI) prévoit que « Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu ».

Le contribuable peut bénéficier de certains avantages tels que la possibilité de déduire des sommes reçues certaines dépenses occasionnées par leur perception. Il peut notamment s’agir des frais de procès engagés pour le paiement ou la revalorisation d’une pension alimentaire.

Pour la pension alimentaire perçue par un ex-conjoint, l’administration fiscale applique un abattement de 10 % sur le montant total des pensions et rentes du foyer fiscal.

Cet abattement ne peut pas être inférieur à 394 euros par personne pensionnée ni dépasser 3 858 euros par foyer fiscal.

👉 Sur cet arrêt, consulter les conclusions du Rapporteure publique, MG. Merloz, Lexbase Fiscal, septembre 2021, n° 879 (N° Lexbase : N8896BY7).

II. Fiscalité applicable à celui qui verse la pension alimentaire

À titre liminaire, on précisera que le régime de déduction des pensions alimentaires, bien que fixé par le CGI, a son fondement dans le Code civil.

Les pensions alimentaires sont admis en déduction du revenu global dans les cas limitativement énumérés par l’article 156, II-2° du CGI (N° Lexbase : L8643L4U). Sont notamment concernées :

• les pensions alimentaires versées en exécution d’une convention de divorce ou d’une décision de justice en cas de séparation de corps ou de divorce, ou en cas d’instance en séparation de corps ou en divorce, ainsi que certains versements effectués en application du jugement de divorce ;
• les pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 (N° Lexbase : L2270ABP) à 211 (N° Lexbase : L2278ABY), 367 (N° Lexbase : L8334HWL) et 767 (N° Lexbase : L1762IEY) du Code civil.

A. Le cas des pensions versées à des enfants mineurs

Pour être déductible, la pension alimentaire doit être versée au profit d’enfants mineurs qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du quotient familial du contribuable [4]. En pratique, cela concerne la pension alimentaire versée en cas de divorce ou d’imposition séparée des époux ou des partenaires pour des enfants que le contribuable n’a plus à sa charge.

Est également déductible la pension alimentaire versée spontanément par les personnes non mariées, vivant en concubinage ou séparément, et par les personnes ayant rompu un Pacs à ceux de leurs enfants « naturels » qu’elles ne comptent pas à charge.

B. Le cas des pensions versées à des enfants majeurs

La déduction concerne les contribuables qui assurent l’entretien de leur enfant majeur dans le cadre de l’obligation alimentaire et cela, quelle que soit leur situation de famille. Il n’y a pas lieu de distinguer selon que l’enfant majeur bénéficiaire de la pension alimentaire est :

• âgé de plus ou moins de 25 ans ;
• célibataire ou soumis à une imposition commune ;
• étudiant ou non ;
• invalide ou non.

La déduction de ce type de pension alimentaire comporte cependant des restrictions.

1) La déduction ne peut tout d’abord pas se cumuler, pour un même enfant et pour la même année, avec le rattachement ;

2) La déduction est ensuite limitée au montant de l’abattement unitaire applicable en cas de rattachement d’enfants mariés, pacsés ou chargés de famille au foyer fiscal de leurs parents.

Pour l’imposition des revenus de 2020, cette limite de déduction est fixée à 5 959 euros par enfant [5]

Lorsque le contribuable participe seul à l’entretien d’un enfant majeur, célibataire, veuf ou divorcé, qui est lui-même chargé de famille, la limite de déduction est doublée, soit 11 918 euros.

Si l’obligation alimentaire n’est exécutée qu’une partie de l’année, la limite de déduction est réduite prorata temporis [6].

Le contribuable doit pouvoir apporter les justifications permettant d’établir qu’il verse bien une pension alimentaire.

Si l’enfant majeur vit sous le toit du contribuable, ce dernier peut, selon l’administration fiscale [7], déduire :

• les dépenses de nourriture et de logement pour un montant forfaitaire fixé pour l’imposition des revenus de 2020 à 3 542 euros pour un enfant majeur hébergé chez ses parents durant toute l’année ;
• les autres dépenses (frais de scolarité, etc.) pour leur montant réel et justifié.

Si l’enfant majeur réside sous le toit de ses parents vivant en concubinage, chacun des parents a le droit de déduire :

• la moitié du montant forfaitaire ;
• le montant des autres dépenses pour leur montant réel et justifié.

Le total des avantages ainsi consentis par les deux parents doit toutefois être retenu dans la limite du plafond légal [8].

3) Le contribuable doit apporter la preuve de l’état de besoin de son enfant et justifier ses versements.

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► Bruno Le Maire, ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance, et Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des Comptes publics, ont présenté le 22 septembre le projet de loi de finances pour 2022.

Pour ce qui concerne les mesures fiscales impactant les particuliers, on notera :

📌 Indexation sur l'inflation du barème de l'impôt sur le revenu pour les revenus de 2021 et des grilles de taux par défaut du prélèvement à la source

Barème provisoire

📌 Sécurisation du champ des prestations de services éligibles au crédit d'impôt en faveur des services à la personne

Tirant les conséquences de la décision du Conseil d’État du 30 novembre 2020 (CE 3° et 8° ch.-r., 30 novembre 2020, n° 442046, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A295738Z), le présent article apporte une modification technique à l’article 199 sexdecies du CGI (N° Lexbase : L3951I7H) relatif au crédit d’impôt en faveur des services à la personne, afin de préserver la stabilité du cadre fiscal dont bénéficie le secteur des services à la personne.

Le Conseil d’État a en effet annulé les commentaires administratifs, référencés BOI‑IR‑RICI‑150‑10 § 80 (N° Lexbase : X7993ALM), qui admettaient que des prestations de services réalisées à l’extérieur du domicile du contribuable soient éligibles au crédit d’impôt en faveur des services à la personne, en principe réservé aux services fournis au domicile du contribuable, dès lors que ces prestations étaient comprises dans une offre incluant un ensemble d’activités effectuées au domicile.

Le projet de loi prévoit dès l’imposition des revenus de l’année 2021, le champ des services éligibles au crédit d’impôt antérieur à la décision du Conseil d’État, en inscrivant dans la loi les commentaires administratifs annulés.

📌 Aménagement des dispositifs d'exonération des plus-values de cession d'entreprises ou de cession de titres détenus par les chefs d'entreprise et renforcement du crédit d'impôt pour la formation des chefs d'entreprise

Plusieurs dispositions visent à faciliter la transmission d’entreprises, pour tenir compte des difficultés économiques et sanitaires :

• les plus‑values réalisées à l’occasion de la cession d’une entreprise lors du départ à la retraite du cédant peuvent bénéficier d’un dispositif d’exonération dérogatoire prévu à l’article 151 septies A du CGI (N° Lexbase : L9409LHX) ;
• l’article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1921KGA) prévoit que les plus‑values réalisées à l’occasion de toute transmission d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’un dispositif d’exonération totale ou partielle, sous réserve notamment que la valeur des éléments transmis n’excède pas respectivement 300 000 euros et 500 000 euros.

Le bénéfice de l’exonération est exclu lorsque la cession d’un fonds de commerce donné en location‑gérance au moment de la cession est effectuée au profit d’un tiers.

Le projet de loi propose d’élargir les conditions d’application des deux dispositifs en autorisant la cession d’une activité mise en location‑gérance à toute autre personne que le locataire‑gérant, dans le cas où ce dernier ne reprendrait pas l’activité, sous réserve que la transmission du fonds soit assortie de la cession de l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité qui a fait l’objet du contrat de location‑gérance.

Il est proposé, d’une part, de les rehausser à hauteur de 500 000 euros pour une exonération totale et de 1 000 000 d’euros pour une exonération partielle et, d’autre part, d’actualiser et de clarifier les conditions d’appréciation des plafonds d’exonération en définissant plus explicitement les modalités de détermination de la valeur des actifs transmis.

Parallèlement est proposée une mesure d’assouplissement temporaire du délai de cession permettant de bénéficier de l’exonération prévue par l’article 151 septies A du CGI, afin de tenir compte des mesures de restriction sanitaire, notamment les fermetures administratives de certaines entreprises, liées à la pandémie de Covid‑19.

Le présent article prévoit un allongement temporaire de 24 à 36 mois du délai entre le départ à la retraite et la cession dans le cadre de ce dispositif.

📌 Revalorisation de l'aide juridictionnelle

L’unité de valeur de référence (UV), qui détermine le montant de la rétribution de l’avocat qui intervient au titre de l’aide juridictionnelle passerait de 34 à 36 euros.

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Mots-clés : famille • pensions alimentaires • divorce • fiscalité

1. Le présent pourvoi porte sur l’attribution de la majoration de quotient familial en cas de parents divorcés et sur les règles applicables aux pensions alimentaires dans une configuration atypique qui soulève des questions inédites dans votre jurisprudence.

Lexbase Fiscal vous propose les conclusions anonymisées de la Rapporteure publique, Marie-Gabrielle Merloz.

Mme N. s’est séparée de son époux en 2009 avec qui elle a eu trois enfants nés en 1998, 2001 et 2004. Par une ordonnance de non-conciliation du 3 avril 2009, le juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Paris a attribué la jouissance gratuite du logement et du mobilier de ménage à Mme N. et fixé à 8 000 euros la pension alimentaire mensuelle qui devait lui être versée au titre du devoir de secours. La résidence habituelle des enfants a été fixée chez leur mère, le père bénéficiant d’un droit de visite et d’hébergement. La contribution mensuelle à l’entretien et l’éducation de leurs trois enfants mineurs devant être versée par ce dernier a été fixée à 2 000 euros par enfant (soit 6 000 euros par mois). Il devait en outre prendre en charge directement les frais de scolarité et des activités extrascolaires des enfants ainsi que les salaires et cotisations afférents à la nourrice et l’employée de maison engagées par le couple. Ces modalités ont été confirmées après le prononcé du divorce par un jugement du 28 septembre 2012 de ce même tribunal.

À l’issue du contrôle sur pièces dont Mme N. a fait l’objet, l’administration fiscale a réintégré dans ses revenus imposables des années 2010 à 2012 les sommes, qu’elle avait omises de déclarer, correspondant aux frais directement pris en charge par son ex-époux au titre de sa contribution à l’entretien et à l’éducation des enfants ainsi qu’une évaluation de l’avantage en nature correspondant à la jouissance gratuite de la totalité du logement familial détenu en indivision avec son ex-époux, soit des rectifications au titre de chacune des trois années vérifiées de 136 343 euros, 149 707 euros et 186 228 euros. Il en est résulté un redressement en matière d’impôt sur le revenu incluant l’application, pour 2011 et 2012, de la contribution exceptionnelle aux hauts revenus prévue au 1 du I de l’article 223 sexies du CGI (N° Lexbase : L9339LHD). Mme N. a contesté ces rehaussements en faisant valoir que les pensions alimentaires versées en nature étaient exonérées d’impôt sur le revenu. Elle a également contesté ses cotisations primitives d’impôt sur le revenu au titre des années 2010 à 2012, au motif que les sommes versées en numéraire au titre de la contribution à l’entretien et à l’éducation des enfants, qu’elle avait spontanément déclarées, n’étaient en réalité pas imposables. Après le rejet de sa réclamation, elle a porté le litige devant le juge de l’impôt. Par un jugement du 2 mai 2018, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Elle n’a pas eu plus de succès devant la cour administrative d’appel de Paris qui, par un arrêt du 11 juillet 2019, a confirmé que la majoration de quotient familial devait lui être attribuée et que les pensions alimentaires litigieuses, qu’elles soient versées en numéraire ou en nature, étaient imposables entre ses mains. C’est l’arrêt attaqué.

2. Mme N. reproche tout d’abord à la cour, sous le timbre de l’erreur de droit et, à tout le moins, de la dénaturation, d’avoir jugé qu’elle « n’établi[ssai]t pas qu’au cours des années en litige, [son ex-époux] avait supporté la charge principale de l’entretien de leurs enfants en faisant valoir, d’une part, qu’il a pris en charge les salaires et cotisations sociales de la nourrice et de l’employé de maison, les frais de scolarité, des activités extra-scolaires et des cours de soutien scolaire des enfants, et, d’autre part, qu’il a mis à sa disposition et à celle de leurs enfants, sa part indivise sur l’appartement familial ». Elle estime qu’au vu des charges d’entretien assumées par son ex-époux, c’est lui et non elle qui doit en réalité bénéficier de la majoration de quotient familial, en dépit de la fixation par le juge des affaires familiales de la résidence des enfants à son domicile. Le litige se présente ainsi à front renversé et s’explique par le fait que Mme N. croit pouvoir en déduire que les pensions qui lui sont versées par son ex-époux ne seraient alors pas imposables, nous y reviendrons.

2.1. Vous vous souvenez que le législateur a dû en 2002 mettre en conformité le droit fiscal avec l’évolution du droit civil. La loi du 4 mars 2002 relative à l'autorité parentale [1] a redéfini la notion d’autorité parentale en faisant disparaître toute référence à la notion de garde juridique (C. civ., art. 372 N° Lexbase : L4364L7R) et a consacré la possibilité, en cas de séparation ou de divorce, de fixer la résidence de l’enfant en alternance au domicile de chacun des parents (C. civ., art. 373-2-9 N° Lexbase : L0239K7Y). L’article 30 de la loi de finances rectificative pour 2002 [2] a tiré les conséquences fiscales de ces évolutions en réécrivant plusieurs articles du CGI afin, d’une part, de modifier les principes de rattachement de l’enfant au foyer fiscal en substituant à la notion de garde le critère de la charge effective d’entretien et d’éducation de l’enfant, dégagé quelques mois plus tôt, de manière prétorienne, par votre avis de Section « Mouthe » (CE Section,14 juin 2002, n° 241036, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1446AZL, RJF, 8-9/02, n° 893, concl. G. Bachelier, p. 657), et, d’autre part, d’aménager, par des dispositions spécifiques, les modalités de détermination et d’application du quotient fiscal en cas de résidence alternée.

Selon l’article 193 du CGI (N° Lexbase : L3952I7I), sous réserve des dispositions de l’article 196 B (N° Lexbase : L6959LZR) (qui concerne le rattachement des enfants majeurs), le revenu imposable est, pour le calcul de l’impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts.

Le nombre de parts à prendre en compte pour la division de ce revenu imposable selon la situation et les charges de famille du contribuable est déterminé par l’article 194 du même Code (N° Lexbase : L3343LCS), largement réécrit par la loi de finances rectificative. Selon les dispositions du troisième alinéa du I, qui intéressent plus précisément le litige, en cas de séparation ou de divorce, le rattachement de l'enfant est désormais fondé sur le critère de résidence : « l’enfant est considéré, jusqu’à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal ». C’est en effet en principe le parent chez qui réside l’enfant mineur qui assume l’essentiel des dépenses quotidiennes que requiert son entretien matériel et son éducation (hébergement, nourriture, habillement, santé, transport, frais de scolarité et des activités extra-scolaires…).  Il s’agit néanmoins d’un régime de présomption simple, celle-ci pouvant être combattue par tout élément attestant de la répartition effective des dépenses engagées au titre de l’entretien de l’enfant par chacun des parents (tel que notamment des factures ou un compte de dépenses faisant apparaître leurs contributions respectives).

La notion de charge d’entretien étant devenue la pierre angulaire de ce dispositif, le législateur de 2002 a décidé de l’expliciter dans un nouvel article. L’article 193 ter prévoit désormais qu’« à défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants ». C’est sur la portée de ce dernier membre de phrase, et donc sur les conditions dans lesquelles la présomption posée par l’article 194 peut être renversée, que porte le débat contentieux.

Indiquons encore que vous devez examiner prioritairement les droits du contribuable au regard du quotient familial avant d’apprécier les droits à déduction d’une pension, ainsi que l’a jugé votre décision du 24 juin 1994, « Vieu » (CE 8° et 9° ssr., 24 juin 1994, n° 123627 N° Lexbase : A1394ASG, RJF, 8-9/94, n° 873, concl. J. Arrighi de Casanova, Dr. fisc. 1994, n° 39, comm.1607). Bien que cela s’impose avec moins d’évidence lorsqu’est en cause le caractère imposable de ces pensions, vous pourriez vous en tenir à cet ordre d’examen des questions.

2.2. Une question liminaire doit être tranchée. Vous l’aurez compris à la lecture que nous avons donnée des motifs de l’arrêt attaqué, la cour a écarté l’argumentation de la requérante par une motivation elliptique et ambigüe. On peut la comprendre de deux manières différentes : soit comme excluant, par principe, la prise en compte des pensions alimentaires versées par le père des enfants pour déterminer lequel des deux parents assumait à titre principal la charge d’entretien des enfants, soit comme estimant, au fond, que Mme N. n’établissait pas que la contribution à l’entretien et à l’éducation des enfants versée par le père était supérieure à la sienne. La première de ces deux lectures nous paraît devoir être privilégiée compte tenu de la motivation laconique de l’arrêt et, spécifiquement, de l’absence de comparaison explicite entre les contributions respectives des parents. C’était d’ailleurs la ligne de défense du ministre en appel et il reste fidèle à cette analyse devant vous.

Cette solution prend appui sur votre décision du 28 décembre 2016, « Danthony » (CE 3° et 8° ch.-r., 28 décembre 2016, n°s 393214 394154, mentionnés aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3672SYN, RJF, 3/17, n° 211, avec concl. E. Cortot-Boucher). Interprétant les dispositions l’article 193 ter du CGI (N° Lexbase : L3290HLG) à la lumière des travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2002, vous avez jugé que le versement ou la perception d’une pension alimentaire ne doit pas être pris en compte pour apprécier la charge d’entretien qui est assumée par chaque parent et qu’il en va notamment ainsi, en cas de résidence alternée, lorsque l’un d’entre eux entend écarter la présomption prévue par le I de l’article 194 au motif qu’il assume la charge principale d’un enfant.

Les travaux préparatoires étaient en effet clairement en ce sens. La notion de charge d’entretien a été conçue comme visant uniquement les dépenses quotidiennes engagées au bénéfice de l’enfant. L’appréciation de cette charge est indépendante des pensions alimentaires versées qui s’analysent comme un revenu de transfert fiscalement neutre. Autrement dit, comme l’avait souligné Emmanuelle Cortot-Boucher dans ses conclusions auxquelles nous nous permettons de renvoyer, l’origine des ressources utilisées pour faire face à ces dépenses est indifférente.

Le Conseil constitutionnel a eu l’occasion d’expliciter cette analyse dans sa décision n° 2018-753 QPC du 14 décembre 2018 (N° Lexbase : A3017YQS) (RJF, 3/19, n° 287) confirmant la constitutionnalité du dispositif d’attribution de la majoration de quotient familial en cas de résidence alternée. Il a souligné l’objet différent des deux dispositifs : « l’attribution à l’un des parents de la majoration de quotient familial vise à tenir compte du fait qu’il assume la charge principale de l’enfant en s’acquittant directement des dépenses nécessaires à son entretien », tandis que la fixation d’une pension alimentaire est destinée à « équilibrer les contributions des parents à l’éducation et à l’entretien de l’enfant » en tenant « compte des besoins de ce dernier au regard des ressources de ses deux parents ». Il en a déduit qu’« en excluant cette pension alimentaire pour apprécier si l'un des parents assume la charge principale de l'enfant, le législateur a entendu tenir compte de ce que cette pension opère un transfert de revenus dans le but de permettre au parent qui la reçoit de faire face aux besoins de l'enfant pour la charge qui lui incombe » (point 10). Le commentaire précise sur ce point que « la neutralisation de ce transfert financier, dans ce cadre, permet de caler la répartition de la majoration de quotient familial sur les dépenses directement acquittées pour l’enfant sur le revenu disponible de chaque parent, que celui-ci ait été enrichi ou appauvri par le transfert correspondant à la pension alimentaire ».

2.3. La difficulté soulevée par le présent litige naît de ce que le débat porte non sur une pension alimentaire versée en numéraire comme dans l’affaire « Danthony » [3] mais sur une pension réglée en nature.

Cette transposition ne va pas complètement de soi. Tout d’abord, nous avons le sentiment que seul le versement ou la perception d’une pension alimentaire en numéraire était dans les esprits, que ce soit lors du jugement de cette affaire ou lors de l’ajout du membre de phrase litigieux par le législateur.

Plus fondamentalement, les motifs justifiant cette solution ne s’acclimatent qu’imparfaitement à l’hypothèse d’une pension alimentaire constituant un avantage en nature ou prenant la forme d’une prise en charge directe des frais exposés au profit de l’enfant. Le seul critère d'attribution de la majoration du quotient familial est celui de la répartition, entre les deux parents, de la charge effective d'entretien et d'éducation des enfants mineurs nés de leur union. Comme y insistent les travaux préparatoires, cette notion de charge d’entretien renvoie à un critère économique et matériel. Il s’agit d’apprécier, concrètement et matériellement, la répartition effective des dépenses exposées au bénéfice de l’enfant pour déterminer lequel des parents doit bénéficier de la majoration. Il faut donc se placer au niveau des dépenses et examiner celles qui sont directement supportées par chacun des parents. 

Cette approche pourrait s’appuyer sur votre décision du 24 janvier 2018, « Sudre-Rouffaux » (CE 9° et 10° ch.-r., 24 janvier 2018, n° 399726, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2114XBW, RJF, 4/18, n° 345, avec concl. E. Bokdam-Tognetti). Vous y avez précisé que la présomption légale de charge égale des enfants en cas de résidence alternée ne joue pas lorsqu’une convention homologuée par le juge, une décision du juge tranchant un désaccord ou un accord extrajudiciaire des parents en dispose autrement. Vous avez estimé que tel était le cas en l’espèce, dès lors que le juge des affaires familiales avait constaté l’accord des parents en cours d’audience et énoncé notamment que la requérante bénéficierait seule des ressources provenant des prestations familiales et se verrait, en outre, rembourser par le père des enfants la moitié des dépenses qu’elle exposerait. Il est troublant de constater que vous vous en êtes tenus à l’examen de la répartition des charges d’entretien prévue par la décision judiciaire sans faire jouer la neutralisation prévue à l’article 193 ter, ce qui pourrait laisser penser que vous avez implicitement considéré que ces remboursements ne constituaient pas des pensions alimentaires pour l’entretien des enfants au sens de cet article.

Nous peinons en outre à entrevoir comment le contribuable pourra, dans une hypothèse comme la nôtre, combattre la présomption simple de l’article 194. Si l’on doit neutraliser, pour l’application de l’article 193 ter, toute forme de pensions alimentaires et non les seules pensions fixées en numéraire, cette faculté sera réduite à la portion congrue, ce alors même que le parent chez qui ne réside pas les enfants s’acquitterait directement de l’essentiel des dépenses liées à leur entretien et leur éducation.

Ces arguments ne manquent pas de force. Ils se heurtent toutefois à la lettre du texte qui vise la notion - générique - de pension alimentaire pour l’entretien des enfants, sans prévoir de restrictions. Or, les dispositions de l’article 373-2-2 du Code civil, que le législateur ne pouvait ignorer, prévoient que la pension alimentaire versée par l'un des parents à l'autre en cas de séparation au titre de la contribution à l’entretien et à l’éducation de l’enfant peut être fixée selon des modalités variées et non exclusives l’une de l’autre : il est expressément précisé qu’elle peut prendre la forme, en tout ou partie, d’une somme versée en numéraire mais aussi d'une prise en charge directe de frais exposés au profit de l'enfant ou encore être servie sous forme d'un droit d'usage et d'habitation.

Il ne paraît guère intuitif de traiter différemment une pension alimentaire selon la forme qu’elle revêt, ce d’autant que ses modalités sont librement décidées par les parents. Son objet reste le même : on l’a dit, il s’agit d’équilibrer les contributions des parents à l’éducation et à l’entretien des enfants. Si, comme ne manque pas de le relever le pourvoi, elle ne se traduit par aucun flux financier lorsqu’elle est prend la forme d’une prise en charge directe de frais ou est servie sous forme d'un droit d'usage et d'habitation, on peut néanmoins admettre, comme l’a tout récemment suggéré Céline Guibé à l’occasion de la transmission au Conseil constitutionnel d’une QPC [4] sur l’interdiction de la déductibilité des pensions alimentaires versées par les parents d’enfants mineurs en cas de résidence alternée, qu’elle permet à l’autre parent de dégager des ressources propres pour assumer les autres dépenses d’entretien de l’enfant. Elle serait en ce sens équivalente à un transfert monétaire.

Par ailleurs, votre jurisprudence ne fait pas de différence selon la forme sous laquelle la pension est versée pour apprécier son caractère déductible en application du 2° du II de l’article 156 du CGI. Citons en guise d’illustration la décision du 18 décembre 1992, « D’Augustin » (CE 8° et 9° ssr., 18 décembre 1992, n° 74860 N° Lexbase : A8578AR7, RJF, 2/93, n°173) dans le cas d’une pension alimentaire consistant en la mise à disposition gratuite au profit de l'autre époux d'un logement ou la décision du 14 octobre 2009, « Brouard » (CE 3° et 8° ssr., 14 octobre 2009, n° 301709, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0745EMK, RJF, 1/10, n° 1, concl. E. Geffray, BDCF, 1/10, n° 1) dans le cas d’une pension alimentaire prenant la forme de la prise en charge directe de salaires d’une garde d'enfants à domicile employée par la mère. Cette dernière affaire est particulièrement emblématique. Alors que la déduction est clairement réservée aux pensions versées dans le cadre de l'obligation alimentaire prévue aux articles 205 (N° Lexbase : L2270ABP) à 211 (N° Lexbase : L2278ABY) du Code civil, vous avez retenu une approche globalisante des pensions alimentaires et admis d’en étendre le champ d’application aux pensions versées spontanément par un contribuable en vue de pourvoir aux besoins de toute nature de ses enfants mineurs, c’est-à-dire versées en exécution de l'obligation d'entretien prévue à l'article 203 du Code civil (N° Lexbase : L2268ABM), de portée plus large que la stricte obligation alimentaire.

Ajoutons enfin qu’une incertitude demeure quant à la portée exacte de la décision « Sudre-Rouffaux ». L’interprétation exposée tout à l’heure miroite avec la décision « Danthony ». Par ailleurs, bien que le régime de présomption prévu à l’article 194 en cas de résidence alternée ne soit pas si éloigné de celui applicable en l’espèce, il présente des spécificités et vous vous êtes précisément concentrés sur l’une d’entre elles. Surtout, la question précise qui intéresse ce litige n’était pas dans le débat contentieux, si bien que cette décision, au demeurant non fichée, ne mentionne pas l’article 193 ter et n’est pas éclairée sur ce point par les conclusions.

Pour conclure sur ce point, bien que l’hésitation soit permise car aucune de ces deux approches n’est complètement satisfaisante, nous vous invitons à consentir un effort et transposer la logique sous-jacente de votre décision « Danthony » dans l’hypothèse où la pension alimentaire prend la forme d’une prestation en nature. C’est à la réflexion, en dépit de ses inconvénients, celle qui nous paraît être la mieux à même de préserver la cohérence d’ensemble du traitement fiscal des pensions alimentaires et la plus simple et lisible pour le contribuable, à charge pour le législateur, s’il le juge utile, de remettre l’ouvrage sur le métier afin de clarifier la portée de l’article 193 ter.

Si vous nous suivez, et au prix de l’interprétation proposée des motifs de l’arrêt attaqué, c’est sans erreur de droit que la cour a jugé que Mme N ne combattait pas utilement la présomption prévue à l’article 194 en se prévalant uniquement des pensions alimentaires versées par son ex-époux au titre de l’entretien et de l’éducation de leurs enfants en exécution des décisions de justice déjà mentionnées, quelle que soit la forme qu’elles prennent. Le moyen de dénaturation tombe dès lors à plat. Les autres arguments avancés par Mme N. sur ce point sont nouveaux en cassation et par suite, en tout état de cause, inopérants.

3. Nous en venons au deuxième volet de sa critique. Elle soutient que la cour a commis une erreur de droit en jugeant qu’elle avait pu être imposée à raison de l’ensemble des pensions versées, y compris notamment celles prenant la forme de frais directement pris en charge par son ex-époux au profit de leurs enfants.

3.1. Le sort à réserver aux pensions alimentaires est, lorsque l’on se place du côté de la personne qui les verse, clairement fixé. Le 2° du II de l’article 156 du CGI (N° Lexbase : L8643L4U), seulement modifié en 2002 pour supprimer la référence à la notion de garde, prévoit, on l’a dit, que le contribuable peut déduire de son revenu imposable les pensions alimentaires versées au bénéfice de ses enfants mineurs en cas de divorce ou de séparation lorsque le conjoint fait l’objet d’une imposition séparée. Il n’en va toutefois ainsi à la condition expresse que ses enfants ne soient pas pris en compte pour la détermination de son quotient familial. Cette règle ancienne d’exclusivité n’a pas été remise en cause par le législateur en 2002 et s’applique donc désormais tant au parent qui assume la charge principale de son enfant qu’en cas de garde alternée.

Saisi par vos soins par la décision Righi déjà mentionnée, le Conseil constitutionnel vient d’en confirmer la constitutionnalité (Cons. const., décision n° 2021-907 QPC, du 14-05-2021 N° Lexbase : A69844R4). Il a notamment relevé que « l’attribution d’une majoration de quotient familial au titre d’un enfant atténue la progressivité de l’impôt sur le revenu d’un contribuable en fonction de sa situation et de ses charges de famille » et que « la déduction d’une pension alimentaire versée à un enfant mineur prend en compte, dans la détermination du revenu imposable, les sommes versées par un parent pour la contribution à l’entretien et l’éducation d’un enfant ». Il en a déduit qu’« en refusant la déduction d’une pension lorsque le parent débiteur bénéficie déjà d’une majoration de quotient familial au titre du même enfant, le législateur a entendu éviter un cumul d’avantages fiscaux ayant le même objet ».

Les règles applicables du côté du parent qui perçoit la pension alimentaire laissent en revanche quelques zones d’ombre. Il est communément admis qu’elle constitue un revenu imposable dans la catégorie des traitements et salaires en application des dispositions combinées des articles 79 (N° Lexbase : L1669IPI), 82 (N° Lexbase : L1172ITL) et 83 (N° Lexbase : L8672L4X) du CGI (voyez, par exemple, s’agissant précisément d’une pension alimentaire au titre de la contribution à l’entretien des enfants : CE Contentieux, 2 avril 1991, n° 70652, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9368AQZ, RJF, 5/91, n° 541) [5]. Cette règle ne paraît souffrir qu’une seule exception : en cas de résidence alternée et de charge égale des enfants entre les parents, les pensions alimentaires, qui ne peuvent être déduites par le parent qui les verse, ne sont pas imposables pour celui qui les reçoit. C’est ce qui résulte de l’article 80 septies du CGI (N° Lexbase : L1789HLT) aux termes duquel « les pensions alimentaires versées pour un enfant mineur résidant en alternance chez ses parents et pris en compte pour la détermination du quotient familial de chacun d'eux ne sont pas imposables entre les mains de celui qui les reçoit ».

Ce caractère imposable est souvent présenté comme le corollaire du 2° du II de l’article 156, ce qui semble suggérer que lorsque les pensions alimentaires ne sont pas déductibles du revenu de celui qui les verse, elles ne sont alors pas imposables entre les mains de celui qui les reçoit. Mais c’est en vain que l’on cherche la trace de l’affirmation d’un tel principe dans la loi : les articles 79 et 82 du CGI, en particulier, ont une portée très large et, à l’inverse de ce que prévoit l’article 156, les règles du quotient familial n’interfèrent pas a priori avec le caractère imposable des pensions alimentaires. Si les dispositions de l’article 80 septies sont inspirées en filigrane par ce principe, le législateur a néanmoins jugé nécessaire d’intervenir par une disposition expresse, comme s’il s’agissait de déroger à un principe d’imposition des pensions alimentaires.

On en trouve certes un écho dans des commentaires administratifs mais ils sont relatifs au revenu de solidarité active et cités de manière tronquée par le pourvoi. Il est ainsi indiqué qu’: « à titre de règle pratique, sont imposables entre les mains de celui qui les reçoit les pensions alimentaires qui sont déductibles du revenu global de celui qui les verse. Dans le cas contraire, elles ne sont en principe pas imposables » (BOI-RSA-PENS-10-30, n° 80, 12 septembre 2012) [6]. L’affirmation n’est donc pas fermement assurée. Votre jurisprudence ne nous paraît pas non plus apporter de réponse explicite à cette question. Vous pourrez, en tout état de cause, réserver votre position si, comme nous vous l’avons proposé, vous confirmez l’attribution de la majoration de quotient familial à Mme N..  

Reste à déterminer s’il y a lieu de raisonner différemment selon les modalités de la pension. Une réponse négative s’impose à notre avis bien que votre jurisprudence ne semble pas encore avoir eu à le juger. Vous l’avez admis, au moins à une reprise, pour une pension alimentaire consentie à l’épouse constituée par la mise à disposition gratuite d’un appartement (voyez a contrario : CE Contentieux, 13 juin 1979, n° 14316 N° Lexbase : A1928AKM, RJF, 9/79, n° 508). La solution paraît transposable lorsqu’elle prend la forme d’une prise en charge directe par l’autre parent des frais exposés au bénéfice des enfants. Vous ne vous arrêtez pas en effet à l’absence de flux financier. L’imposition appréhende ce qui est assimilable à un revenu. Cette solution est cohérente avec l’acception large qui prévaut pour l’application du 2° du II de l’article 156 du CGI (voyez spécifiquement la décision « Brouard » déjà mentionnée) et permet d’éviter que les sommes correspondantes échappent à tout impôt lorsqu’elles sont supportées par le parent qui ne bénéficie pas de la majoration de quotient familial.

Nous vous invitons donc à juger, bien que l’arrêt attaqué ne soit pas d’une grande rigueur, que la cour n’a pas commis l’erreur de droit qui lui est reprochée en jugeant que devaient être comprises dans le revenu imposable de Mme N au titre des années litigieuses les pensions alimentaires qu’elle a perçues de son ex-époux au titre de la contribution à l’entretien et à l’éducation des enfants, y compris celles prenant la forme d’une prise en charge directe de certaines dépenses exposées au profit des enfants.

4. Le dernier moyen nous paraît également devoir être écarté. L’arrêt attaqué prête certes le flanc à la critique car la cour n’a pas répondu avec toute la rigueur requise au moyen soulevé par la requérante tiré de ce que les impositions en litige présentaient un caractère confiscatoire au regard de sa situation personnelle. Nous y voyons cependant plus une maladresse rédactionnelle que l’omission à statuer dénoncée par le pourvoi. Il est en effet correctement visé et, contrairement à ce qui est soutenu, elle y a répondu au point 15 de son arrêt, même si elle n’a pas fait référence à l’article 1^er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, cité seulement au point précédent pour écarter le moyen tiré d’une discrimination envers les femmes.

Par ces motifs nous concluons au rejet du pourvoi.

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► L’administration fiscale a mis à jour la liste des États ou territoires ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui permet l'accès aux renseignements bancaires au 1^er juin 2021.

Pour consulter cette liste [en ligne].

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► En octroyant le bénéfice de l’exonération des droits d’accise aux carburants utilisés par des bateaux de plaisance privés exclusivement lorsque ces bateaux font l’objet d’un contrat d’affrètement, indépendamment de la façon dont ils sont réellement utilisés, la République italienne a manqué aux obligations découlant de la Directive n° 2003/96.

Les faits :

• la Commission a adressé une lettre de mise en demeure à la République italienne l’invitant à présenter ses observations sur la violation présumée du droit de l’Union en ce que, en accordant le bénéfice de l’exonération des droits d’accise pour des carburants utilisés par des bateaux de plaisance privés sous contrat d’affrètement, sans refuser explicitement cet avantage en cas d’utilisation privée du bateau par l’utilisateur final, la République italienne manquerait aux obligations découlant de la Directive n° 2003/96 (Directive (CE) n° 2003/96 du Conseil, du 27 octobre 2003, restructurant le cadre communautaire de taxation des produits énergétiques et de l'électricité N° Lexbase : L0826GTR) ;
• la République italienne a répondu que l’analyse de la Commission procédait d’une ambiguïté qui pouvait être levée en se reportant aux définitions des contrats de location et d’affrètement en vigueur en Italie dans le secteur maritime ;
• la Commission a confirmé son grief selon lequel la réglementation italienne refusait ou octroyait le bénéfice de l’exonération des droits d’accise indépendamment de l’utilisation effective du bateau ; la Commission, estimant non satisfaisantes les explications fournies par la République italienne, a introduit le présent recours en manquement.

🔎 Rappel : la Directive n° 2003/96 prévoit une exonération en faveur des produits énergétiques fournis en vue d'une utilisation, comme carburant ou combustible pour la navigation dans des eaux communautaires, autre qu'à bord de bateaux de plaisance privés.

L’exonération fiscale est liée au fait que les produits énergétiques soient utilisés comme carburant pour la navigation dans des eaux de l’Union à des fins commerciales, c’est-à-dire lorsqu’un bateau sert directement à une prestation de services (par exemple, de transport) à titre onéreux.

👉 La Cour en conclut que l’octroi ou le refus de l’exonération dépendent de la manière dont le bateau est utilisé par l’utilisateur final (donc, en cas d’affrètement, par l’affréteur), à savoir si ce bateau est utilisé à des fins commerciales (octroi) ou à des fins autres que commerciales (refus). Le fait que l’affrètement d’un bateau constitue une activité commerciale pour le fréteur est dépourvu de pertinence par rapport à l’exonération fiscale en cause.

Seule la nature (commerciale ou de plaisance privée) de l’activité de l’utilisateur final du bateau détermine l’octroi ou le refus de l’exonération.

👉 La Cour observe que la circonstance que l’affrètement puisse comporter, outre la mise à disposition du bateau lui-même, celle d’un équipage, et que le fréteur puisse, ce faisant, conserver la maîtrise de la conduite technique et nautique du bateau, ne saurait remettre en cause le fait que l’affréteur reste contractuellement maître de l’utilisation du bateau affrété, de sorte que c’est la nature de cette dernière utilisation qui détermine l’octroi éventuel du bénéfice de l’exonération des droits d’accise.

👉 La Cour précise qu’il existe des relations contractuelles formellement qualifiées de contrats d’affrètement, comprenant la prestation d’un ensemble de services autres que les services de navigation, comparables à ceux qui sont proposés aux passagers d’un navire de croisière, et dont l’« affréteur » ne bénéficie en réalité qu’en tant que personne transportée, sans avoir aucune maîtrise de l’utilisation du bateau. Dans ce cas, le bateau pourrait être considéré, aux fins de l’octroi de l’exonération en cause, comme utilisé à des fins commerciales.

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► Bruno Le Maire, ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance, et Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des Comptes publics, ont présenté le 22 septembre le projet de loi de finances pour 2022.

L’article 9 du projet de loi prévoit une simplification et mise en conformité avec le droit de l’UE des règles en matière de TVA.

📌 Le texte prévoit la transposition :

• de la Directive n° 2019/2235 du 16 décembre 2019 qui prévoit, à compter du 1^er juillet 2022, des exonérations au bénéfice des forces armées des États membres de l’Union européenne lorsque celles-ci sont affectées « à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune ». À cette occasion, sont consolidées au sein du CGI l’ensemble des exonérations appliquées aujourd’hui sur une base doctrinale, dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires, au bénéfice des organismes européens ou des forces armées de l’Organisation du traité de l'Atlantique nord ;
• de la Directive n° 2021/1159 du 13 juillet 2021 (N° Lexbase : L1719L7S), qui prévoit, de manière rétroactive au 1^er janvier 2021, une exonération de la TVA, d’une part, des importations de biens et, d’autre part, des achats de biens et services réalisés par la Commission ou un organisme européen, en exécution de tâches dont ils ont été chargées dans l’objectif de lutte contre la pandémie de Covid-19 ;
• des nouvelles règles européennes résultant de l’abrogation du Règlement (CE) n° 638/2004 relatif aux statistiques communautaires des échanges de biens entre États membres (dit Règlement « Intrastat » N° Lexbase : L0682DYW). Cette abrogation induit une plus grande séparation entre la collecte des données fiscales et celle des données statistiques, ce qui conduit à distinguer, d’une part, la déclaration des états récapitulatifs de clients pour les besoins de la TVA et, d’autre part, la déclaration des données statistiques par les entreprises. Un dispositif de pré-remplissage automatique sera proposé aux entreprises afin de ne pas alourdir leurs obligations déclaratives.

📌 Le texte apporte ensuite des compléments aux différentes réformes adoptées :

• afin d’accompagner l’entrée en vigueur, à compter du 1^er juillet 2021, des nouvelles règles régissant la TVA afférente au commerce électronique, qui impliquent un recours accru aux représentants fiscaux pour les entreprises non établies dans l’UE, il précise les nouvelles exigences pour ces représentants. Le texte introduit des critères prenant en compte leur moralité fiscale et économique, l’adéquation des moyens dont ils disposent pour assurer leur mission de représentation et leur solvabilité financière. Afin de permettre aux représentants de mettre en œuvre ces obligations dans de bonnes conditions, les personnes bénéficiant déjà d’accréditations bénéficieront d’un délai de deux ans pour se mettre en conformité avec l’obligation de solvabilité ;
• afin de parachever la rationalisation de la gestion de la TVA à l’importation, conduisant les assujettis à déclarer l’ensemble de leur TVA auprès de la DGFiP, il prévoit l’application de la réforme aux personnes morales non assujetties qui sont identifiées à la TVA. En effet, dès lors que ces personnes disposent déjà d’obligations fiscales auprès de la DGFiP au titre de la TVA sur leurs acquisitions intracommunautaires, rien ne justifie qu’ils ne puissent, à l’instar des assujettis, déclarer également la TVA sur leurs importations selon les mêmes procédures. Enfin, le texte vise à appliquer le délai déclaratif de droit commun en matière de TVA relative aux opérations d’importation, en supprimant le délai déclaratif supplémentaire de deux mois.

📌 Le texte procède à diverses mises en conformité avec le droit de l’UE :

• il assouplit les conditions dans lesquelles les acteurs du secteur financier peuvent opter pour la taxation à la TVA de leurs opérations. Cette mise en conformité, qui permet d’opter pour la taxation opération par opération plutôt que globalement sur l’ensemble des opérations à réaliser, renforcera par ailleurs l’attractivité de ce régime et de la place financière française ;
• il apporte une précision quant aux modalités de détermination de la base d’imposition à la TVA des opérations fournies en contrepartie de la remise de bons à usages multiples en l’absence d’information sur cette contrepartie ;
• il avance la date de l’exigibilité de la TVA sur les livraisons de biens à la date du versement des acomptes.

📌 Le texte procède à divers ajustements permettant de préciser et mettre en cohérence les taux réduits de TVA dans les secteurs agroalimentaire et de la santé :

• il prévoit l’application du taux réduit de 5,5 % aux produits destinés à l’alimentation humaine tout au long de la chaîne de production, alors que les règles aujourd’hui applicables sont complexes et dépendent du niveau de transformation des aliments, selon qu’il s’agit d’un produit brut (10 % pour les produits agricoles non transformés) ou d’un produit fini (20 % pour les produits agricoles transformés et les produits non agricoles tant qu’ils ne sont pas consommables en l’état) ;
• il propose l’extension du taux réduit de 5,5 % applicable aux produits et matériels pour handicapés inscrits sur la liste des produits et prestations remboursables aux dispositifs médicaux innovants bénéficiant d’une prise en charge précoce et dérogatoire (« forfait innovation » et procédure de prise en charge transitoire). Cette évolution assure une mise en cohérence avec les taux réduits applicables aux médicaments remboursables (le taux particulier de 2,1 % s’appliquant, non seulement aux produits bénéficiant d’une autorisation de mise sur le marché définitive, mais également à ceux qui bénéficient d’une autorisation transitoire d’utilisation) ;
• la rédaction du périmètre du taux réduit de 2,1 % sur les produits sanguins est ajustée afin de mettre à jour des dispositions devenues obsolètes en raison, d’une part, de l’exonération de TVA dont doivent bénéficier le sang humain et ses produits dérivés et, d’autre part, des modifications introduites dans les dispositions du Code de la santé publique auxquelles renvoie le CGI.

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