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► Le Conseil d’État a rendu une décision le 29 juillet 2021, relative à une procédure de taxation d’office et de majoration pour activités occultes dans le cadre d’une activité de profits de construction.

Les faits :

• le requérant a fait l’objet d’un ESFP et son activité a été soumise à une vérification de comptabilité ;
• l'administration fiscale a estimé que le requérant exerçait une activité occulte de profits de construction ;
• la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté son appel contre les jugements du tribunal administratif de Montpellier qui, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à raison du dégrèvement intervenu en cours d'instance de la pénalité infligée au titre de l'activité occulte, ont rejeté le surplus des conclusions de ses demandes (CAA Marseille, 3 décembre 2019, n° 18MA04036 - 18MA04037 N° Lexbase : A68423AN).

📌 Solution du Conseil d’État

L'administration fiscale a évalué d'office les bénéfices industriels et commerciaux réalisés à la suite de la vente de plusieurs biens immobiliers que le requérant avait fait construire, sans l'avoir préalablement mis en demeure de déposer les déclarations afférentes à son activité de profits de construction.

👉 En jugeant que l'administration n'était pas tenue de procéder à cette mise en demeure au motif que le requérant n'avait pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou un greffe de tribunal de commerce, alors que le contribuable établissait que les actes de cession de ces immeubles avaient fait l'objet d'actes notariés portés à la connaissance de l'administration fiscale et que son notaire avait souscrit, en son nom, des déclarations de plus-values de particuliers sur les cessions d'immeubles, la cour a commis une erreur de droit.

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► La question de la conformité à la Constitution des dispositions des deux premiers alinéas du I de l'article 1737 du Code général des impôts est renvoyée au Conseil constitutionnel.

🔎 Que prévoient ces dispositions ?

Aux termes du I de l'article 1737 du Code général des impôts (N° Lexbase : L1727HNB), entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant des sommes versées ou reçues, le fait de travestir ou dissimuler l'identité ou l'adresse de ses fournisseurs ou de ses clients, les éléments d'identification ou de sciemment accepter l'utilisation d'une identité fictive ou d'un prête-nom.

📌 Solution du Conseil d’État : le moyen tiré de ce que ces dispositions portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, et notamment au principe de proportionnalité des peines, soulève une question présentant un caractère sérieux. Ainsi, il y a lieu de renvoyer au Conseil constitutionnel la question prioritaire de constitutionnalité invoquée.

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Mots-clés : Covid-19 • fiscalité • entreprises • pass sanitaire

Dans le prolongement de l’adoption du projet de loi portant instauration du pass sanitaire, la question des conséquences qu’une telle mesure aura sur la santé financière des entreprises semble rendre indispensable l’application d’une fiscalité adaptée à leurs pertes futures.

1. Une fiscalité adaptée à la nature de la pandémie

Selon le principe bien connu, « l'égalité devant l'impôt ne doit pas s'entendre dans le sens d'une égalité pure et simple, mais plutôt dans celui d'une égalité eu égard aux capacités contributives de chacun » [1].

Or, pour prendre en compte cette « capacité contributive », il s’avère nécessaire d’attacher à l’application dudit pass sanitaire la qualification juridico-fiscale la plus adéquate au regard des préjudices financiers apparus au cours de cette dernière année et dont le document en question semble constituer une cause supplémentaire non négligeable.

Pour ce faire, il ne paraît pas hasardeux d’assimiler l’application du pass à une mesure faisant réponse à la « catastrophe naturelle » que représente la Covid-19.

Si le Gouvernement refuse d’assimiler l’épidémie à un tel phénomène [2], il reste tout de même permis - à lire la doctrine administrative - de définir le pass sanitaire comme un « sinistre » inévitable faisant suite à « un événement ayant des conséquences dommageables » [3].

En effet, qu’importe le lieu où il sera fait application du dispositif, il est notoire - y compris pour le Gouvernement - que de prochaines pertes financières « compliqué[es] [à] mesurer » surviendront [4].

Ainsi, tout en considérant la volonté du Gouvernement et pour compenser cette visible « complexité », il apparaît envisageable d’appliquer - fort simplement - le régime exonératoire d’ores et déjà prévu pour faire face à des évènements d’une dimension comparable à celle de l’épidémie.

2. Des exonérations fiscales fonctions de la gravité des évènements

L’application d’un tel régime se montre fortement appropriée à la situation puisqu’il permettrait « Afin d’encourager les actions de solidarité […] que les dons reçus par des entreprises ayant subi un sinistre à la suite […] d’un événement ayant des conséquences dommageables […] ne soient pas pris en compte pour la détermination de leurs résultats imposables » [5].

De ce fait, il n’apparaîtrait rien de plus adapté et de plus simple pour les entreprises que de voir les « primes, aides, subventions, abandons de créances etc. ou d’indemnités (assurance etc.) de toute nature » [6] être intégralement exonérées « sans limitation de plafond » [7], et ce, afin de sauvegarder leur trésorerie face aux prochaines pertes occasionnées par le pass sanitaire.

De même, un tel dispositif aurait également pour effet de préserver leur capacité à investir dans des mécanismes qui auraient eux-mêmes pour objectif de faciliter l’application et le contrôle dudit pass sanitaire.

En outre, la solidarité qui anime le régime fiscal en cause ne serait pas sans influence sur la logique d’investissement des grands groupes au profit des sociétés les plus fragiles, laquelle faciliterait par ailleurs la sauvegarde des emplois.

3. Un avantage accessible pour toutes les entreprises

Face à cette quête de simplicité, ce même régime fiscal vise « l’ensemble des entreprises sinistrées à la suite d’une catastrophe naturelle ou d’un événement ayant des conséquences dommageables. Par entreprises, il faut entendre toutes les entreprises industrielles ou commerciales, celles qui exercent une activité non commerciale et les exploitations agricoles, quelle que soit leur forme (individuelle ou sociale) » [8].

Toutes les entreprises pourraient donc bénéficier d’un tel dispositif si l’on venait à accepter que l’application du pass sanitaire, mesure « temporaire et exceptionnelle » [9] soit davantage assimilable à un malheur inattendu mais nécessaire plutôt qu’à une forme de progrès à vocation sanitaire.

Force est de constater que la problématique tenant au tri entre les firmes de plus forte ou de plus faible capacité financière, fonction de leur secteur d’activité, de l’espérance de croissance de ce secteur, et ce, suivant l’évolution de l’épidémie apparaîtra toujours bien plus complexe que l’adaptation de la fiscalité de ces entreprises à leur capacité contributive.

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► La loi de finances rectificative pour 2021, publiée au Journal officiel du 20 juillet 2021, a mis en place, pour les entreprises, un dispositif d’aménagement temporaire du dispositif de report en arrière des déficits.

🔎 Sur le report en arrière des déficits ou « carry-back »

• 📌 Le mécanisme de report en arrière des déficits

L'article 220 quinquies du Code général des impôts (N° Lexbase : L6987LZS) introduit une dérogation au régime du report déficitaire de droit commun, en permettant aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés d'opter pour le report en arrière du déficit constaté à la clôture d'un exercice. L’imputation du déficit fait naître une créance sur le Trésor qui correspond à l’excédent d’impôt sur les sociétés antérieurement versé (cette créance n’est pas imposable).

L’entreprise bénéficie ainsi d’une créance de report en arrière de déficit, dite créance de « carry-back ».

⚠️ Le report en arrière est limité au bénéfice précédent dans la limite d’un million d’euros.

• 📌 L’option pour le report en arrière des déficits 

Le report en arrière des déficits n’est pas appliqué par défaut. L’entreprise devra formaliser cette option dans un tableau annexé à la déclaration de résultats. L’entreprise devra également joindre la déclaration n° 2039-SD avec le relevé du solde de l’IS. Cela doit être fait à la date de liquidation de l'IS de l'exercice au titre duquel l'option est exercée ou lors de la déclaration de résultat si l'option intervient après le dépôt du relevé de solde.

⚠️ L'option ne peut pas être exercée au titre d'un exercice au cours duquel intervient un des événements suivants :

• cession de la totalité des actifs de l'entreprise ou cessation totale de son activité ;
• fusion de sociétés ;
• jugement prononçant la liquidation judiciaire ou le redressement judiciaire de la société.

🔎 Que prévoit le texte ?

L’article 1^er de la loi de finances rectificative pour 2021 prévoit que le déficit constaté au titre du premier exercice déficitaire clos à compter du 30 juin 2020 et jusqu'au 30 juin 2021 peut, sur option, être imputé sur le bénéfice déclaré des trois exercices précédents.

Cette option peut être exercée jusqu'à la date limite de dépôt de la déclaration de résultats d'un exercice clos au 30 juin 2021, et au plus tard avant que la liquidation de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice suivant celui au titre duquel l'option est exercée ne soit intervenue.

⚠️ La créance de l’entreprise sera calculée sur la base du nouveau taux d’imposition applicable au 1^er janvier 2022, soit 25 % ou 15 % pour les entreprises bénéficiant du taux réduit des PME.

⚠️ Les entreprises peuvent opter pour ce report jusqu’au 30 septembre 2021.

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► Le Conseil d’État est venu apporter des précisions, dans un arrêt du 20 juillet 2021, sur la motivation d’une proposition de rectification dans un conflit de répartition des bénéfices entre associés.

Les faits :

• le requérant a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 ;
• le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ;
• la cour administrative d'appel de Marseille a, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, fait partiellement droit à l'appel du requérant en réduisant le montant des pénalités appliquées par substitution de la majoration de 40 % à celle de 80 % au titre de l'année 2012 et rejeté le surplus de sa requête (CAA Marseille, 27 juin 2019, n° 17MA02623 N° Lexbase : A6997ZNH).

Le Conseil d’État souligne plusieurs points :

📌 Sur la régularité de la procédure d'imposition

🔎 après la procédure de rectification contradictoire, l'administration n'est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure (LPF, arts. L. 48 N° Lexbase : L3281LRX et L. 57 N° Lexbase : L0638IH4) ;

✔ en appel, la cour a jugé que le requérant n'était pas fondé à soutenir que les montants des impositions mises en recouvrement ne correspondraient pas aux conséquences financières qui lui avaient été notifiées ; la cour a relevé que la proposition de rectification détaillait en droits, intérêts de retard et majorations, les cotisations supplémentaires litigieuses par impôt et année, qu'elle comportait également l'indication des conséquences financières des rehaussements de son revenu imposable à l'impôt sur le revenu, en précisant les conséquences en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvement social ;

👉 raisonnement validé par le Conseil d’État.

📌 Sur le bien-fondé des impositions

👉 la cour administrative d'appel de Marseille n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'annulation de l'acte de cession de quatorze parts sociales de la SCI BC signé par les associés de cette SCI, portant le nombre de parts du requérant à vingt-neuf parts sur trente, était sans influence sur le bien-fondé de l'imposition de ce dernier en 2011 de sorte que l'administration fiscale avait à bon droit calculé la quote-part des revenus de capitaux mobiliers sur laquelle il est imposable en incluant ces quatorze parts sociales.

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► Le Conseil d’État a apporté des précisions dans trois arrêts du 13 juillet 2021 sur l’imposition des gains tirés des management packages des dirigeants de société. 

Les gains obtenus doivent être imposés comme un salaire s’ils sont liés à l’exercice des fonctions. 

Les faits :

• deux contribuables ont contesté la soumission à l’impôt sur le revenu dans la catégorie « traitement et salaires » des gains qu’ils avaient réalisés après la cession de leurs BSA, estimant qu’ils auraient dû être considérés comme des plus-values des particuliers et donc être taxés selon des modalités selon eux plus favorables ;
• l’administration fiscale a, quant à elle, contesté le classement dans cette catégorie des « plus-values des particuliers » des gains résultant, pour un troisième contribuable, de la cession d’actions qu’il avait acquises en exécution d’un COA.

🖊️ Rappels :

• afin d’aligner les intérêts de leurs dirigeants ou salariés sur ceux de leurs actionnaires, de nombreuses sociétés proposent des dispositifs d’acquisition d’actions appelés « management packages » ;
• le manager qui en bénéficie voit ainsi une partie de sa rémunération dépendre directement des performances de l’entreprise. Certaines entreprises utilisent des dispositifs qui ne sont pas uniquement réservés aux salariés et dont le régime d’imposition n’est pas encadré par la loi, tels que les bons autonomes de souscription d’action (BSA) ou les contrats d’option d’achat d’actions (COA).

📌 Solution du Conseil d’État

• en acquérant ou en souscrivant, à tarifs préférentiels, des BSA ou des COA, un dirigeant ou un salarié bénéficie d’un avantage. Cet avantage, lorsqu’il est octroyé au salarié en raison des fonctions qu’il occupe dans l’entreprise, constitue un complément de salaire. Il est donc imposable l’année d’acquisition ou de souscription, comme des « traitements et salaires » ;
• s’agissant ensuite des gains issus de la cession de BSA, le Conseil d’État rappelle qu’ils sont en principe imposables comme des plus-values de cession de valeurs mobilières des particuliers. Mais lorsque, compte tenu des conditions de la cession, ces gains sont la contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant, ils doivent également être imposés dans la catégorie des « traitements et salaires ».

Le Conseil d’État raisonne de la même façon lorsqu’un contribuable confirme une option d’achat d’actions ou exécute un BSA, s’agissant du gain que représente la différence entre la valeur réelle des actions et leur prix d’achat.

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► Une nouvelle jurisprudence est venue préciser que la reconnaissance du caractère animateur d’une holding exige d’établir qu’elle dispose des moyens d’animer ses filiales.

Les faits :

• le requérant a participé à l’augmentation du capital d’une SAS F ;
• lors de leur déclaration au titre de l’ISF de l’année 2010, le requérant et sa femme ont annexé les attestations établies par la SAS afin de bénéficier de la réduction d’impôt à hauteur de 75 % du montant de leurs investissements ;
• l’administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification remettant en cause le bénéfice de cette réduction d’impôt, ainsi que l’exonération d’ISF, prévoyant un rehaussement au titre de rappels de droits et pénalités ;
• par l’intermédiaire de la SAS, les époux ont présenté une réclamation contentieuse qui a donné lieu à une décision de rejet de l’administration.

📌 Sur l’investissement des époux : les époux prétendent que la société F, dans laquelle ils ont investi leur participation, répond à ces conditions légales en ce que notamment elle constitue une holding animatrice à l’égard de la société C dont elle a acquis 49 % du capital social le 4 février 2010.

👉 Réponse de la cour : il est nécessaire qu’à la date où les souscriptions ont été effectuées par les contribuables, la société holding ait déjà pris des parts dans une société PME. Or, il est constant que la société F n’a réalisé son premier investissement dans une société filiale que par une prise de participation à hauteur de 49 % du capital social de la société C le 4 février 2010 et qu’ainsi une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice.

👉 Il en résulte que la somme investie par les époux au capital de la société F au 15 juin 2009 ne pouvait donner droit à la réduction d’ISF et qu’à bon droit l’administration fiscale a procédé à un rehaussement.

📌 Sur les apports effectués par les époux le 14 juin 2010 : à cette date, la société F avait investi au capital social de la société C, ce qui conduit à se poser la question de savoir si la société F pouvait être considérée comme holding animatrice au moment de la deuxième souscription des époux.

👉  La cour reprend ici les enseignements tirés :

• du Conseil d’État (CE Plénière, 13 juin 2018, n° 395495, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9347XQA) ;

• de la Cour de cassation (Cass. com., 14 octobre 2020, n° 18-17.955, FS-P+B N° Lexbase : A95613XE).

👉 Il ne suffit pas que la société mère dispose des moyens d’animer les filiales et il ne suffit pas non plus qu’elle fonctionne de manière active pour rechercher des prises de participation dans différentes sociétés.

👉 La reconnaissance du caractère animateur de la société holding exige d’établir qu’elle dispose des moyens d’animer ses filiales et qu’elle met effectivement ces moyens en œuvre, notamment lorsqu’elle arrête les décisions d’orientation qui engagent le groupe à long terme.

👉 L’existence de conventions d’animation et de prestations de service n’est pas suffisante pour qualifier une holding d’animatrice de groupe, ces conventions pouvant s’analyser en de simples conventions d’assistance.

👉 Le critère de contrôle des filiales est nécessaire mais pas suffisant pour démontrer que la holding détermine la politique du groupe.

📌 Sur les hypothèses de contrôle d’une société sur une autre : une société est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou indirectement, d’une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu’aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

👉 Au cas d’espèce :

• la société F justifiait d’une seule prise de participation dans la société C à hauteur de 49 % ;
• il existait un contrat d’animation, signé le 4 février 2010, prévoyant une mission de conseil en stratégie et de mise en place et réalisation d’un contrôle de gestion et un pacte d’associé créant un conseil de direction composé de trois membres au moins ;
• le contrat d’animation conclu entre les deux sociétés indique que la holding n’a qu’une simple mission de conseil en stratégie ;
• enfin, au titre des obligations du prestataire (la société F), il est précisé qu’il s’oblige à utiliser un matériel et des moyens adaptés aux missions confiées et qu’il pourra, dans le cadre de ses missions, conseiller de tels achats ou investissements dans la mesure où ils seront de nature à profiter au bénéficiaire C.

👉 Réponse de la cour : les rapports entre les deux sociétés ne font pas apparaître que la holding a le pouvoir de décider seule de la stratégie de l’entreprise, laquelle est déterminée conjointement, et que son intervention s’apparente plus à une assistance dans le cadre d’un simple contrat de prestations de service ne caractérisant pas des pouvoirs d’animation au sens des jurisprudences précitées.

De plus :

• le pacte d’associés conclu avec la société F révèle que les décisions pour lesquelles la majorité devait être qualifiée ne concernent pas les décisions stratégiques et qu’en tout état de cause la société F n’y participe qu’avec une seule voix qui n’est pas suffisante pour imposer à sa filiale les choix que la holding aurait voulu mettre en œuvre dans la gestion de sa filiale ;
• les bilans et comptes de résultat démontrent que la société F n’a employé que des sommes modestes au titre de l’activité d’animation sans que soit d’ailleurs précisé ce que recouvrait exactement ce poste de dépenses ;
• il résulte du rapport de gestion de la société F arrêté au 30 juin 2010 qu’il n’est pas fait mention de l’emploi de salariés ;
• si les époux prétendent démontrer la mission d’animateur de la société F au travers des échanges qu’elle avait avec sa filiale, il s’avère cependant qu’il n’en résulte pas que la société F ait pu imposer une quelconque stratégie à sa filiale.

👉 Pour la cour d’appel, le rehaussement est fondé.

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► Le décret n° 2021-1127, du 27 août 2021, publié au Journal officiel du 29 août 2021, définit les modalités d'accès aux données contenues dans les registres des trusts et des fiducies tenus par la direction générale des finances publiques.

🔎 Rappels :

• le décret est pris pour l'application de l'article L. 167 du LPF (N° Lexbase : L0652LW3), créé par l'ordonnance n° 2020-115, du 12 février 2020, renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme (N° Lexbase : L9352LUW) dans le cadre de la transposition de la Directive n° 2018/843, du Parlement européen et du Conseil du 30 mai 2018, dite « AML5 » (N° Lexbase : L7631LKT)
• pour rappel, cette ordonnance revoit les dispositions relatives à la transparence des informations concernant les trusts et des autres montages juridiques qui présentent des structures et fonctions similaires
• l'article L. 167 du LPF prévoit les conditions de la consultation du registre des trusts mentionné à l'article 1649 AB du Code général des impôts (N° Lexbase : L0650LWY) et du registre national des fiducies prévu par l'article 2020 du Code civil (N° Lexbase : L6516HWA).

📌 Que prévoit le texte ?

Le décret précise :

• les modalités de consultation de ces registres par les autorités visées à l'article L. 167 du LPF,
• les modalités de consultation à l'initiative des personnes visées par le même article,
• ainsi que les modalités d'accès aux informations contenues dans ces registres par les autorités compétentes des États membres de l'Union européenne et les informations à fournir à l'administration fiscale à l'appui de leurs demandes.

⏲️ Le texte est entré en vigueur le 30 août 2021.

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► Le décret n° 2021-1117, du 25 août 2021, publié au Journal officiel du 27 août 2021, portant publication de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté de Monaco relatif au régime fiscal des dons et legs faits aux personnes publiques et aux organismes à but désintéressé, signé à Monaco le 25 février 2019.

🔎 Rappels :

• le Parlement a autorise l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté de Monaco relatif au régime fiscal des dons et legs faits aux personnes publiques et aux organismes à but désintéressé, signé à Monaco le 25 février 2019
• selon cet accord, ces bénéficiaires peuvent être les États parties, leurs collectivités locales et territoriales, des établissements publics d'utilité publique et des organismes à but désintéressé opérant dans les domaines culturel, cultuel, éducatif, charitable, scientifique, médical, environnemental ou artistique et implantés dans l'un des États parties
• l'exonération s'applique sans condition de résidence du donateur ou testateur dans l'un des deux États parties, dès lors que le bénéficiaire d'un des États parties à l'accord doit s'acquitter de droits de mutation à titre gratuit dans l'autre État partie.

📌 Que prévoit le texte ?

Article 1^er

Chaque partie exonère l'autre partie, ses collectivités locales ou territoriales des droits de mutation à titre gratuit entre vifs et par décès à raison des dons et legs qui leur sont consentis.

Article 2

Les établissements publics, les établissements d'utilité publique ainsi que les organismes à but désintéressé créés ou organisés dans une partie et exerçant leur activité dans le domaine culturel, cultuel, éducatif, charitable, scientifique, médical, environnemental ou artistique bénéficient dans l'autre partie, à raison des dons et legs qui leur sont consentis, des exonérations de droits de mutation à titre gratuit entre vifs et par décès susceptibles d'être accordées par l'autre partie en faveur des entités de même nature créées ou organisées dans cette autre partie.

Article 3

Chaque partie notifie à l'autre l'accomplissement des procédures requises en ce qui la concerne pour l'entrée en vigueur du présent accord, qui prend effet le premier jour du deuxième mois suivant le jour de la dernière notification.

Les dispositions du présent accord s'appliquent aux dons effectués à compter de sa date d'entrée en vigueur et aux legs consentis par des personnes décédées à compter du 1^er janvier 2012.

Article 4

Tout différend relatif à l'interprétation ou à la mise en œuvre du présent accord est réglé dans le cadre de la Commission mixte telle que prévue à l'article 25 de la convention fiscale entre la France et la Principauté de Monaco, signée à Paris le 18 mai 1963.

Article 5

Les parties peuvent modifier le présent accord par simple échange de notes.

Article 6

Le présent accord reste en vigueur aussi longtemps qu'il n'aura pas été dénoncé par l'une des parties. Chaque partie peut le dénoncer par la voie diplomatique. Dans ce cas, le présent accord cesse de produire ses effets dans un délai de six mois après la date de la réception de la notification.

En foi de quoi, les représentants des parties, dûment autorisés à cet effet, ont signé le présent accord et y ont apposé leur sceau.

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► Pas de pause estivale pour en ce qui concerne la coopération internationale !

À noter pour les mois de juillet et août :

👉 La Barbade adhère à l'accord visant à relever les défis fiscaux posés par la numérisation de l'économie

Cet accord instaure un nouveau cadre pour la réforme de la fiscalité internationale reposant sur deux piliers :

• le pilier 1 garantira une répartition plus équitable des bénéfices et des droits d'imposition entre pays concernant les grandes entreprises multinationales (EMN), y compris celles du numérique. Il permettra de réattribuer une partie des droits d'imposition sur les EMN de leurs pays d'origine aux pays de marché dans lesquels elles exercent des activités commerciales et réalisent des bénéfices, qu'elles y aient ou non une présence physique,
• le pilier deux entend encadrer la concurrence fiscale en matière d'impôt sur les bénéfices des sociétés en introduisant un impôt minimum mondial que les pays peuvent prélever pour protéger leur base d'imposition.

👉 Les Maldives, la Papouasie-Nouvelle-Guinée et le Rwanda rejoignent la Convention multilatérale pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales

Cette Convention prévoit toutes formes d'assistance administrative en matière fiscale : échange de renseignements sur demande, spontané et automatique, contrôles fiscaux à l'étranger, contrôles fiscaux simultanés et assistance en matière de recouvrement. Elle fournit de larges garanties pour la protection des droits des contribuables.

👉 L'OCDE effectue une mise à jour des fiches pays sur les prix de transfert pour y inclure les nouveaux critères relatifs aux transactions financières et aux établissements stables

Les fiches pays sur les prix de transfert portent sur la législation interne des pays concernant les grands principes relatifs aux prix de transfert, notamment le principe de pleine concurrence, les méthodes de calcul des prix de transfert, l'analyse de comparabilité, les actifs incorporels, les services intra-groupe, les accords de répartition de coûts, la documentation des prix de transfert, les approches administratives pour éviter et résoudre les différends, les régimes de protection et d'autres mesures de mise en œuvre.

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► Le Tribunal de l’Union européenne a rejeté, le 14 juillet 2021, le recours contre la décision de la Commission d’ouvrir la procédure formelle d’examen concernant des tax rulings émis par l’administration fiscale néerlandaise au bénéfice de Nike et de Converse.

Les faits :

• la Commission européenne a demandé au Royaume des Pays‑Bas des informations au sujet de sa pratique en matière de décisions fiscales anticipatives ;
• la Commission a demandé des précisions en ce qui concerne les accords préalables en matière de prix de transfert conclus, notamment, avec les sociétés du groupe Nike ;
• une réunion bilatérale a eu lieu entre les services de la Commission et le Royaume des Pays‑Bas dans le cadre de l’évaluation préliminaire de la conformité au droit des aides d’État des APP ;
• la Commission est parvenue à la conclusion que le Royaume des Pays-Bas avait accordé à deux sociétés du groupe Nike une aide d’État illégale et incompatible avec le marché intérieur.

Nike et Converse ont demandé au Tribunal de l’Union européenne d’annuler la décision de la Commission. Elles ont avancé des arguments tirés de la violation de l’obligation de motivation, d’erreurs manifestes d’appréciation et du non-respect des droits procéduraux.

📌 Sur la violation de l’obligation de motivation

Argument des sociétés requérantes : les tax rulings en cause n’ont qu’un caractère déclaratif et ne sont une condition préalable ni pour exercer des activités aux Pays-Bas ni pour appliquer le principe de pleine concurrence.

✔ Le Tribunal rappelle sa jurisprudence en la matière. Il appartient à la Commission de comparer le bénéfice imposable du bénéficiaire avec la situation, résultant de l’application des règles d’imposition normales du droit néerlandais, d’une entreprise, placée dans une situation factuelle comparable, exerçant ses activités dans des conditions de libre concurrence. Dans ce cadre, si, pour une transaction intragroupe donnée, les tax rulings acceptent un certain niveau de prix, il convient de contrôler si ce niveau correspond à celui qui aurait été pratiqué dans des conditions de marché.

👉 L’ouverture de la procédure formelle d’examen ne saurait être utilement contestée.

📌 Sur les erreurs manifestes d’appréciation et appréciation erronée de la sélectivité des mesures en cause

Argument des sociétés requérantes : ce ne serait qu’à partir de la publication d’une enquête par un consortium international de journalistes, en novembre 2017, et de la pression politique s’ensuivant que la Commission aurait transmis plusieurs nouvelles demandes d’informations aux Pays-Bas et décidé de cibler partialement Nike. La Commission aurait dû étendre son examen préliminaire à la situation des sociétés destinataires de près de 98 tax rulings identiques.

👉 L’absence d’extension de l’examen préliminaire à l’identification d’un éventuel régime d’aides, duquel procéderaient les tax rulings en cause, ne saurait prospérer aux fins de l’annulation de la décision attaquée. Selon le Tribunal, la Commission est en droit d’appréhender une mesure en tant qu’aide individuelle sans devoir vérifier, au préalable et en priorité, si ladite mesure procède éventuellement d’un tel régime.

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Mots-clés : TVA • collectivités territoriales • piscine municipale • cantines scolaires

La question de l’assujettissement à la TVA des collectivités territoriales connaît régulièrement de nouveaux contentieux. Si la législation est désormais bien établie, l’interprétation des textes connaît des aléas, sources d’insécurité pour les collectivités.

À l’occasion d’une question posée par une juridiction du fond, le Conseil d’État avait eu l’occasion de se positionner au regard des évolutions jurisprudentielles européennes récentes (CE 9° et 10° ch.-r., 12 avril 2019, n° 427540, N° Lexbase : A2813Y93). Il avait ainsi retenu que, d’une part, les organismes publics sont exclus du champ d’application de la TVA dès lors qu’ils agissent en tant qu’autorités publiques. D’autre part, ils sont cependant inclus dans le champ, dès lors qu’une exclusion induirait des distorsions de concurrence. La concurrence doit alors être appréciée tant au regard de l’activité en cause que de l’existence d’un marché pertinent.

Par deux décisions du 28 mai 2021, le Conseil d’État a repris et stabilisé cette position, au sujet de l’exploitation par la commune de Castelnaudary d’une piscine municipale et au sujet de l’exploitation par la commune de Sarlat-La-Canéda d’un service de restauration scolaire.

De manière originale, les deux contentieux ne prennent pas naissance dans des rectifications d’imposition opérées par l’administration fiscale, mais par des demandes de remboursement de TVA réalisées par les communes, s’estimant à tort exclues du champ d’application de cette imposition.

Il convient de rappeler que, selon l’article 13 de la Directive n° 2006/112/CE, du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (N° Lexbase : L7664HTZ), les organismes de droit public sont exclus du champ de la TVA lorsqu’ils accomplissent des activités en tant qu’autorité publique, sauf si le non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence.

Par ailleurs, en vertu de l’article 256 B du Code général des impôts (N° Lexbase : L5161HLQ), « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».

Saisi de ces deux affaires, le Conseil d’État a clarifié la lecture et l’articulation des normes relatives à la TVA et notamment l’article 13 de la Directive et l’article 256 B du CGI, au sujet de la réalisation d’activité en tant qu’autorité publique par les organismes publics (I). En revanche, il a conservé l’ambiguïté portant sur l’analyse concurrentielle justifiant l’inclusion dans le champ de la TVA pour ces mêmes organismes, ce qui n’assure pas à ceux-ci une totale sécurité juridique (II).

I. La clarification de l’exclusion du champ de la TVA pour les activités réalisées en tant qu’autorité publique

Les deux décisions du Conseil d’État du 28 mai 2021 permettent de préciser l’articulation entre les différentes normes relatives à l’exclusion du champ d’application de la TVA des organismes publics. La transposition de la directive assurée par l’article 256 B du CGI est plus lisible, ce qui suppose en revanche que l’interprétation donnée par l’administration fiscale n’est plus adéquate (A). Les deux décisions permettent également d’identifier la méthode du juge pour analyser des activités au regard des prescriptions générales identifier dans le CGI (B).

A. La clarification de l’articulation entre la directive de 2006 et sa transposition en droit interne

L’article 13 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA précise que les organismes de droit public ne sont pas assujettis à la TVA pour les opérations accomplies en tant qu’autorité publique. Il ajoute que « les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136, 371, 374 à 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2, et des articles 380 à 390 ». Parmi ces activités figurent notamment « certaines activités ayant un lien étroit avec la pratique du sport » (m du 1 de l’article 132) et « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées » (i du 1 de l’article 132).

L’article 256 B du CGI, pour sa part, précise seulement que « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs ».

L’administration a dès lors tenté de concilier les rédactions de ces deux textes. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) précise que les activités exemptées de taxe sur la valeur ajoutée sont celles qui sont accomplies « en tant qu’autorité publique ». Il reprend même l’interprétation issue de la jurisprudence de la CJCE [1]. Dans un second temps, il lie « les activités des services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs » avec une possible distorsion de concurrence [2].

Le juge, pour sa part, se référait essentiellement à la directive européenne et à la jurisprudence européenne, et considérait que les organismes publics étaient exclus du champ d’application de la TVA pour leurs activités réalisées en tant qu’autorité publique [3]. Dans sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État précisait encore que « avant toute recherche d'une éventuelle distorsion de concurrence qui résulterait du non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'une personne morale de droit public, il convient de vérifier au préalable si l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique » [4].

Les deux arrêts du 28 mai 2021 permettent de clarifier la lecture à donner aux dispositions excluant du champ d’application de la TVA les collectivités territoriales. Il reprend tout d’abord la formulation de sa décision du 12 avril 2019. Surtout, il ajoute en suivant que « la France a fait usage de la possibilité ouverte par le dernier alinéa de l’article 13 de la Directive du Conseil du 28 novembre 2006, de regarder comme des activités effectuées en tant qu’autorités publiques les services à caractère sportif rendus par les personnes morales de droit public » [5] et « les services éducatifs des personnes morales de droit public » [6].

Ainsi, pour le Conseil d’État, interprétant le droit français à la lumière de la directive européenne du 28 novembre 2006, il convient de considérer que l’article 256 B du CGI introduit une liste d’activité présumée être exercée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

Se faisant, le Conseil d’État s’écarte clairement de la doctrine administrative pour laquelle ces activités sont d’une part distincte des activités accomplies en tant qu’autorité publique [7] et, d’autre part, placées dans ou en dehors du champ d’application de la TVA en raison d’une non-concurrence, présumée pour certaines activités telles que celles relatives aux prestations sportives [8].

B. L’analyse didactique des opérations réalisées en qualité d’autorité publique

Le Conseil d’État reprend à son compte, régulièrement, la jurisprudence européenne relative à l’identification d’une activité réalisée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

Ainsi, dès sa décision du 17 octobre 1989, « Communes de Carpaneto Piacentino et de Rivergato », la CJCE précise que « les organismes de droit public visés à l'article 4, paragraphe 5, alinéa 1, de la sixième directive exercent des activités "en tant qu'autorités publiques" au sens de cette disposition lorsqu'ils les accomplissent dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier » [9]. Cette position est reprise par le Conseil d’État. Dans sa décision du 16 février 2015, le Conseil d’État a ainsi rappelé que « la location d'emplacements destinés au stationnement des véhicules est une activité à raison de laquelle les autorités publiques peuvent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est accomplie hors du cadre du régime juridique propre aux organismes de droit public » [10].

Depuis sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État est plus précis encore sur la définition des activités exercées en qualité d’autorité publique, dans la mesure où il décrit le type d’activité exercée « dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public ». Il s’agit d’une activité « exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privée, notamment lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique » [11]. Cette définition se retrouve dans les décisions du Conseil d’État du 28 mai 2021.

Ces éléments sont en réalité la synthèse des conclusions de l’avocat général Jean Mischo sur l’arrêt de la CJCE du 17 octobre 1989 [12].

Les deux décisions du 28 mai 2021 apportent des précisions sur la méthode d’analyse du juge lorsqu’il se trouve confronté à des activités listées par l’article 256 B du CGI. Dans la décision n° 442378, il relève évidemment que l’exploitation d’une piscine municipale par la commune de Castelnaudary est destinée à une activité sportive. Ainsi, « Eu égard aux caractéristiques des principaux équipements de la piscine de Castelnaudary, à savoir […], un bassin olympique extérieur de 50 mètres et un bassin couvert de 25 mètres destinés à la natation, son exploitation par la commune revêt la nature d'une prestation de service à caractère sportif » [13].

L’activité de restauration scolaire a nécessité une analyse plus poussée. Pour le juge, la fourniture de repas constitue un moyen pour les élèves de bénéficier des prestations d’enseignement, pour laquelle la commune de Sarlat-La-Canéda dispose de la compétence, et constitue donc un accessoire indispensable de celle-ci. « Dès lors, l'activité communale de fourniture de repas dans les cantines scolaires doit être regardée comme relevant des services éducatifs rendus par une personne morale de droit public au sens des dispositions l'article 256 B » [14], interprétées au regard de la Directive de 2006 relative au système commun de TVA. Le juge a ainsi lié les activités accessoires aux activités strictement éducatives, dans la mesure où la directive prévoit une potentielle exclusion du champ de la TVA pour les prestations réalisées par des organismes publics et liées notamment à « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées ».

La condition tenant à la réalisation d’une prestation en tant qu’autorité publique, présumée dès lors qu’elle relève des activités visées à l’article 256 B du CGI, ne suffit pas à exclure un organisme public du champ de la TVA. Il convient en outre que cette exclusion n’entraîne pas des distorsions de concurrence.

II. L’inclusion dans le champ de la TVA en raison de possibles distorsions de concurrence

D’apparence simple, l’analyse de la condition relative à l’existence de distorsion de concurrence a connu une évolution marquée. Si la jurisprudence semble stabilisée (A), elle ne marque pas moins une relative ambiguïté, déjà identifiée précédemment (B).

A. La stabilisation de la jurisprudence sur l’analyse concurrentielle

La jurisprudence nationale a régulièrement suivi la jurisprudence des juridictions de l’Union européenne au sujet de l’analyse concurrentielle.

Dans un premier temps, le juge communautaire avait opté pour une « appréciation concrète de la situation de concurrence » [15]. Il s’agissait alors, en pratique, de déterminer un marché préalablement à l’identification d’une concurrence sur ce marché. Il est donc question, de manière sous-jacente, d’évaluer un marché pertinent.

Il convient de rappeler que, selon la commission européenne, « le marché en cause dans le cadre duquel il convient d’apprécier un problème donné de concurrence est déterminé en combinant le marché de produits et le marché géographique » [16]. Le marché en cause ainsi défini correspond à la notion de marché pertinent. L’identification d’un tel marché passe par un analyse économique précise, au cas par cas.

La jurisprudence communautaire a été adoptée par les juges nationaux. Ainsi, la cour administrative d’appel de Lyon avait admis, dans un arrêt du 7 juin 2007, qu’une exploitation de plage par une commune devait être analysée au regard des exploitations de ce type par des personnes privées pour apprécier la situation de concurrence [17].

Dans un deuxième temps, les juridictions de l’Union européenne ont jugé que la situation de concurrence devait être examinée seulement au regard de l’activité même, indépendamment de l’existence d’un marché pertinent.

Dans sa décision « Isle of Wight Council » du 16 septembre 2008, la CJCE a ainsi précisé que « l’assujettissement des organismes de droit public à la TVA [...] résulte de l’exercice d’une activité donnée en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si lesdits organismes font face ou non à une concurrence au niveau de marché local sur lequel ils accomplissent cette activité » [18].

Cette solution a été intégrée par les juridictions nationales. Le Conseil d’État a rappelé que « par un arrêt du 16 septembre 2008 [...], Isle of wight council et autres, la Cour de justice des Communautés européennes a jugé que les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non-assujettissement des organismes de droit public [...] doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier », dans une importante décision du 23 décembre 2010 [19].

Dans un troisième temps, la jurisprudence européenne a tenté d’associer les deux courants. Dans un arrêt du 25 juin 2015, « Saudaçor » [20], dont le contenu a été réaffirmé par un arrêt du 19 janvier 2017, « National Roads Authority » [21], la CJUE a ainsi jugé que « les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non- assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que son évaluation porte sur un marché en particulier, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent est réelle et non hypothétique » [22].

Cette solution a été admise par le Conseil d’État dans son avis du 12 avril 2019. Elle a été confirmée par les deux décisions du 28 mai 2021. Ainsi, « l'existence de telles distorsions ne saurait, dès lors, résulter de la seule constatation que des prestations réalisées par un organisme de droit public sont identiques à celles réalisées par un opérateur privé, sans examen de l'état de la concurrence réelle, ou à défaut potentielle, sur le marché en cause » [23]. Dans sa décision « Commune de Castelnaudary », le Conseil d’État a également ajouté que « en statuant ainsi, sans rechercher si l'absence d'assujettissement de la commune au titre de l'exploitation de la piscine en cause serait susceptible, indépendamment même de l'obstacle qu'elle pourrait constituer pour l'émergence d'un tel acteur, d'entraîner une distorsion de concurrence avec un exploitant souhaitant offrir sur le marché pertinent des prestations dans des conditions similaires, la cour administrative d'appel a commis une erreur de droit », confirmant ainsi le retour dans l’analyse concurrentielle de la question du marché pertinent.

Certes stabilisée, l’analyse concurrentielle menée par le juge n’en demeure pas moins ambiguë.

B. Une jurisprudence ambiguë

La jurisprudence récente marque une association de deux courants distincts en matière d’analyse concurrentielle et plus largement de droit de la concurrence.

Le juge national, dans ses deux dernières décisions, et à la suite de la jurisprudence de la CJUE, examine dans un premier temps la situation objective de l’activité menée par l’organisme public, indépendamment de toute situation sur le marché. Il apprécie ensuite, dans un second temps, la concurrence au regard d’un marché pertinent.

Dans ses conclusions sur la décision « Commune de Saint-Jorioz », Claire Legras avait ainsi admis qu’en matière d’exclusion ou d’inclusion dans le champ de la TVA, « l’approche fiscale prévaut sur l’approche concurrentielle » [24]. Au contraire, Romain Victor dans ses conclusions sur la décision « Commune de Sarlat-La-Canéda » retient simplement, et de manière moins conceptuelle, que « la seule présence des grands opérateurs privés de la restauration collective ne doit pas occulter la réalité des conditions d’exploitation qui conduisent à écarter l’existence d’une concurrence véritable » [25].

Or, il apparaît que ces deux approches reposent sur des bases conceptuelles différentes, voire divergentes. Schématiquement, la première relève de la volonté de construire un marché intérieur, la seconde porte sur la protection du consommateur [26].

Outre les hésitations jurisprudentielles relatives au choix de l’analyse concurrentielle à mener (in abstracto ou in concreto), les dernières décisions du Conseil d’État réintroduisent une certaine insécurité juridique pour les organismes publics. En effet, la question du marché pertinent suppose une analyse au cas par cas. Dès lors, sur le territoire national, il pourra apparaître qu’une même activité sera assujettie ou non, suivant l’espace géographique où elle est exercée. La détermination même de cet espace géographique pourra varier d’une collectivité à une autre.

En 2008, la CJCE avait refusé d’identifier un marché pertinent pour éviter ces risques d’insécurité juridique. Elle avait précisé à cet effet que « la thèse selon laquelle les distorsions de concurrence [...] doivent être appréciées au regard de chacun des marchés locaux sur lesquels les autorités locales proposent la location de places dans des parcs de stationnement présuppose une réévaluation systématique, sur la base d’analyses économiques souvent complexes, des conditions de concurrence sur une multitude de marchés locaux, dont la détermination peut s’avérer particulièrement difficile » [27].

L’avocat général Maciej Szpunar avait également privilégié cette approche dans ses conclusions sur l’arrêt de la CJUE du 19 janvier 2017, « National Roads Authority » [28], ce qui n’a pourtant pas été retenu par la Cour dans cette affaire.

Si les décisions du 28 mai 2021 permettent une meilleure lisibilité, salutaire, de l’interprétation et de l’articulation des normes entre la directive européenne et l’article 256 B au sujet de l’exclusion du champ de la TVA des collectivités territoriales, elles ont réintroduit, à la suite de la jurisprudence européenne, une relative insécurité juridique, au regard de l’analyse concurrentielle.

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