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Les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre. Un revenu est considéré comme disponible avant même qu'il ait été versé au contribuable, dès l'instant que sa perception ne dépend plus que de la seule volonté du bénéficiaire. Il en va notamment ainsi pour les revenus fonciers, pour lesquels le contribuable doit être réputé disposer des produits des biens qu'il possède. Telle est la solution retenue par la cour administrative d'appel de Marseille dans un arrêt rendu le 1er décembre 2015 (CAA Marseille, 1er décembre 2015, n° 14MA04166, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6501NYG). En principe, des contribuables qui réclament contre une imposition établie d'après les bases indiquées dans la déclaration qu'ils ont souscrite, ne peuvent obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition qu'en démontrant le caractère erroné de tout ou partie de l'imposition (LPF, art. R. 194-1 N° Lexbase : L1590IN9). Au cas présent, au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008, les requérants ont déclaré la quote-part des revenus fonciers attachés aux parts sociales correspondant aux droits de la mère décédée d'un des requérants dans la succession et ont été imposés conformément à leur déclaration. L'administration a alors rejeté leur demande en réduction de l'imposition primitive à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008. Cependant, les juges marseillais ont fait droit à cette demande. En effet, les requérants démontrent qu'en raison d'une mésentente entre les associés, un mandataire judiciaire désigné le 13 mai 2008 par le président du TGI de Toulon en qualité d'administrateur provisoire puis de liquidateur amiable gère les SCI dans lesquelles la mère d'un des requérants détenait des parts. Ils démontrent que si les déclarations de revenu souscrites reprennent les éléments transmis par l'administrateur judiciaire à l'expert comptable qui a établi la déclaration de revenus fonciers du requérant, cet administrateur n'a jamais versé aucune somme à l'hoirie et que ces sommes ont été déposées par lui à la Caisse des dépôts et consignations, ainsi qu'il en atteste. Ainsi, le fait que ce mandataire ait été désigné à la demande du requérant ne saurait permettre de regarder l'administrateur provisoire comme un mandataire de l'intéressé. Dès lors, dans ces conditions, ce dernier ne peut être regardé comme ayant eu la disposition des sommes en cause au cours de l'année 2008, et c'est donc à tort que les revenus litigieux ont été imposés au titre de cette année-là .

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Exonération des salariés détachés à l'étranger par l'employeur : actualisation de la rémunération de référence des marins pêcheurs

- Actualité du 13 janvier 2016 : les marins pêcheurs appelés à exercer leur activité hors des eaux territoriales françaises peuvent, sous certaines conditions, bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue au II de l'article 81 A du CGI (N° Lexbase : L8873IR3). Le salaire de référence à retenir pour le calcul de la fraction de rémunération exonérée s'élève à 18 661 euros au titre de l'imposition des revenus de l'année 2015. Le même montant s'applique pour l'imposition des revenus de l'année 2016, sous réserve des actualisations qui pourraient intervenir au cours de l'année 2016 (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-GEO-10-30-20 N° Lexbase : X8129ALN).

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité du patrimoine

V - Fiscalité financière

VI - Fiscalité immobilière

VII - Fiscalité internationale

VIII - Impôts locaux

IX - Procédures fiscales

X - Recouvrement de l'impôt

XI - TVA

XII - Taxes diverses et taxes parafiscales

XIII - Droits de douane

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A été publiés au Journal officiel du 13 janvier 2016 un arrêté relatif à la déclaration préalable afférente à la taxe pour le développement de l'industrie de la transformation des corps gras végétaux et animaux (N° Lexbase : L5342KWR). En effet, l'article 137 de la loi de finances pour 2016 (loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 N° Lexbase : L2719KWM) modifie l'article 71 de la loi de finances rectificative pour 2003 (loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 N° Lexbase : L6330DME), en instituant une taxe pour le développement de l'industrie de la transformation des corps gras végétaux et animaux. Cette taxe est destinée à financer les missions de recherche, de développement, d'innovation et de transfert de technologie dévolues à l'Institut des corps gras. Elle est due par les entreprises établies en France vendant en France ou exportant ou important (hors Union européenne) des produits de la transformation des corps gras végétaux et animaux. Elle est assise sur les volumes commercialisés et est exigible à la date de la livraison des produits vendus en France et à la date de l'expédition pour les exportations. Le présent arrêté établit le modèle de la déclaration du volume de corps gras commercialisés au titre de l'année échue. Cette déclaration doit être adressée à l'Institut des corps gras au plus tard le 25 janvier de chaque année. La taxe s'applique aux opérations dont le fait générateur est intervenu à compter du 1er janvier 2015.

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La République hellénique, en percevant le montant intégral de la taxe d'immatriculation prévue par sa législation lors de l'immatriculation d'un véhicule pris en location ou en crédit-bail par un client résidant sur son territoire auprès d'un fournisseur établi dans un autre Etat membre, sans tenir compte de la durée du contrat de location ou du contrat de crédit-bail et de la durée d'utilisation dudit véhicule sur le territoire grec, a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu du droit de l'Union. Telle est la solution retenue par la CJUE dans un arrêt rendu le 14 janvier 2016 (CJUE, 14 janvier 2016, aff. C-66/15 N° Lexbase : A7920N3Q). En l'espèce, la Commission européenne a demandé à la Grèce que la législation concernant la taxe d'immatriculation pour les véhicules donnés en location ou en crédit-bail soit rendue conforme au droit de l'Union. Pour la CJUE, ce droit s'oppose à l'application de toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre les Etats membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un Etat membre. Au cas présent, il découle du dossier que, conformément à la législation grecque, une taxe d'immatriculation est imposée à des véhicules pris en location ou en crédit-bail auprès d'une société établie dans un autre Etat membre, sans prendre en considération la durée des contrats de crédit-bail ou de location, ni la nature de l'utilisation desdits véhicules sur le territoire grec. Le redevable d'une telle taxe est, ainsi qu'il résulte du dossier, la société de location ou de crédit-bail. Dès lors, la législation hellénique qui soumet les véhicules pris en crédit-bail ou en location à une taxe d'immatriculation, sans prendre en considération, pour la détermination du montant de cette taxe, la durée des contrats de crédit-bail ou de location, ni la nature de l'utilisation desdits véhicules sur le territoire grec, constitue une restriction à la libre prestation des services. Le recours de la Commission est donc fondé .

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La Commission européenne a conclu, le 11 janvier 2016, que les avantages fiscaux sélectifs octroyés par la Belgique au titre de son régime d'exonération des bénéfices excédentaires sont illégaux au regard des règles de l'UE en matière d'aides d'Etat. En effet, au moins 35 multinationales, principalement basées dans l'UE, ont bénéficié de ce régime et doivent maintenant rembourser les impôts impayés à la Belgique. Le régime belge d'exonération des bénéfices excédentaires, applicable depuis 2005, a permis à certaines sociétés faisant partie de groupes multinationaux de payer nettement moins d'impôts en Belgique sur la base de décisions fiscales anticipées. La base imposable des sociétés concernées a été réduite de 50 à 90 % afin d'en déduire les bénéfices dits "excédentaires" résultant prétendument de l'appartenance à un groupe multinational. L'enquête approfondie de la Commission ouverte en février 2015 a montré que le régime dérogeait à la pratique ordinaire prévue par les règles belges d'imposition des sociétés et au principe dit "de pleine concurrence", ce qui est illégal au regard des règles de l'UE en matière d'aides d'Etat. Ce régime n'a bénéficié qu'à certains groupes multinationaux ayant obtenu une décision fiscale anticipée sur la base de ce régime, tandis que les sociétés autonomes (c'est-à-dire celles qui ne font pas partie d'un groupe) présentes uniquement en Belgique n'ont pas pu bénéficier d'avantages similaires. Le régime constitue une distorsion très grave de la concurrence au sein du marché unique de l'UE qui touche un large éventail de secteurs économiques. Les sociétés multinationales bénéficiant du régime sont principalement des sociétés européennes qui ont également éludé la majorité des impôts dus au titre du régime, que la Belgique doit maintenant récupérer auprès d'elles. La Commission estime le montant total à récupérer à 700 millions d'euros environ.

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Le Conseil d'Etat, dans un arrêt rendu le 30 décembre 2015, a décidé de saisir la CJUE d'une question relative à la conformité au droit de l'Union de l'agrément ministériel prévu par le 2 de l'article 210 C du CGI (N° Lexbase : L3945HLP) en cas d'apports effectués au profit d'une société étrangère, permettant de bénéficier d'un régime d'exonération (CGI, art. 210 A N° Lexbase : L9521ITS) (CE 9° et 10° s-s-r., 30 décembre 2015, n° 369311, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1869N3M). En l'espèce, une SCI a opté, dans la déclaration de résultats qu'elle a souscrite, pour le régime spécial des fusions prévu aux articles 210 A et suivants du CGI. Elle n'a, en conséquence, pas soumis à l'impôt sur les sociétés les plus-values nettes et les profits dégagés sur les actifs dont elle avait fait apport à la société requérante. L'administration fiscale a alors remis en cause le bénéfice du régime spécial des fusions aux motifs, d'une part, que la SCI n'avait pas sollicité l'agrément ministériel prévu par le 2 de l'article 210 C du CGI et, d'autre part, que cet agrément ne lui aurait, en toute hypothèse, pas été accordé dès lors que sa dissolution n'était pas justifiée par une raison économique mais poursuivait un but de fraude ou d'évasion fiscale. La société requérante soutient alors que l'article 210 C est incompatible avec le droit de l'Union car en soumettant à une procédure d'agrément préalable les seuls apports faits à des personnes morales étrangères à l'exclusion des apports faits à des personnes morales françaises, le 2 de cet article institue une restriction injustifiée au principe de la liberté d'établissement. Dès lors, le Conseil d'Etat a jugé bon de transmettre à la CJUE la question de savoir si le droit de l'UE doit être interprété comme faisant obstacle à ce qu'une législation nationale, dans un but de lutte contre la fraude ou l'évasion fiscales, subordonne le bénéfice du régime fiscal commun applicable aux fusions et opérations assimilées à une procédure d'agrément préalable en ce qui concerne les seuls apports faits à des personnes morales étrangères, à l'exclusion des apports faits à des personnes morales de droit national .

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Les avances sans intérêts accordées par une entreprise au profit d'un tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. Cette règle doit recevoir application même si le bénéficiaire de ces avances est une filiale, hormis le cas où la situation des deux sociétés serait telle que la société mère puisse être regardée comme ayant agi dans son propre intérêt en venant en aide à une filiale en difficulté. Telle est la solution retenue par le tribunal administratif de Poitiers dans un jugement rendu le 3 décembre 2015 (TA Poitiers, 3 décembre 2015, n° 1300249 N° Lexbase : A7909N3C). En l'espèce, une société filiale d'une holding française (requérante), a accordé au cours des exercices 2007, 2008 et 2009 des avances de trésorerie sans facturation de frais financiers à une société mexicaine qu'elle détenait à hauteur de 99 %. A l'occasion de la vérification de comptabilité dont la filiale a fait l'objet, le vérificateur a considéré que cette absence de facturation ne relevait pas d'une gestion normale de l'entreprise. Toutefois, pour le tribunal, qui a donné raison à la société requérante, il est constant que les activités des sociétés du groupe basées en France, qui exercent une activité de fabrication de matériel agricole, et celles de la société mexicaine, qui exerce une activité de fabrication de lames à partir de machines initialement achetées par la filiale française, étaient étroitement imbriquées dès lors que la société mexicaine produisait des lames pour le marché européen. La situation financière de la société mexicaine étant difficile, la société française a, en lui accordant des avances de trésorerie sans frais financiers, cherché à faciliter les débuts de sa filiale mexicaine qui réalisait une partie de sa production sous-traitée et à lui éviter tout risque de dépôt de bilan, lequel aurait eu une incidence importante sur sa propre activité commerciale. Ainsi, la société requérante justifie que la renonciation à percevoir des frais financiers l'a été en vue de sauvegarder l'intérêt commercial et financier du groupe. Dès lors, l'administration n'apporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion .

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Les dispositions de l'article 150-0 D du CGI (N° Lexbase : L1892KG8) énonçant, notamment, que ne peuvent bénéficier de l'abattement pour durée de détention les compléments de prix versés à compter du 1er janvier 2013 en exécution d'un contrat de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux réalisée antérieurement au 1er janvier 2013, sont conformes à la Constitution, malgré une réserve. Telle est la solution rendue par le Conseil constitutionnel dans une décision rendue le 14 janvier 2016 (Cons. const., 14 janvier 2016, n° 2015-515 QPC N° Lexbase : A5894N3P). En effet, jusqu'au 31 décembre 2012, les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de valeurs mobilières et de droits sociaux et les éventuels compléments de prix étaient soumis à l'impôt sur le revenu à un taux forfaitaire. Depuis le 1er janvier 2013, ils sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu après la prise en compte, le cas échéant, d'un abattement pour durée de détention. En se fondant sur différentes exigences constitutionnelles, le requérant critiquait l'exclusion du complément de prix du bénéfice de l'abattement pour durée de détention lorsque cet abattement n'a pas été appliqué à la plus-value réalisée lors de la cession. Le Conseil constitutionnel a alors jugé les dispositions contestées conformes à la Constitution sous la réserve d'une interprétation. Ainsi, les dispositions contestées ne sauraient, sans créer de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, ni méconnaître le principe d'égalité devant la loi, avoir pour effet de faire obstacle à l'application de l'abattement pour durée de détention lorsque, à la date de la cession des titres, la condition de durée de détention était satisfaite, soit que cette cession a été réalisée avant le 1er janvier 2013, soit qu'elle n'a pas dégagé de plus-value .

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Le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements ultramarins que peut exercer une entreprise est constitué par la date à laquelle l'investissement acquis peut être effectivement exploité, ce qui suppose qu'il puisse être productif et fonctionner de manière autonome. Néanmoins, selon la doctrine administrative (BOI 5 B-2-07 N° Lexbase : X8089ADX), le fait générateur de la déduction est acquis au 31 décembre de l'année de la seule remise des immobilisations. Telle est la solution retenue par le tribunal administratif de Paris dans un jugement rendu le 7 décembre 2015 (TA Paris, 7 décembre 2015, n° 1427256 N° Lexbase : A7911N3E). En l'espèce, une contribuable a imputé (à tort selon l'administration) sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du CGI (N° Lexbase : L3076KWT), une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par trois SEP dont elle était associée, et consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, données en location à des sociétés exploitantes dédiées. Pour les juges du fond, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer qu'aucun droit à déduction n'était ouvert au bénéfice de la requérante, au titre de l'année concernée, dès lors qu'aucune immobilisation de matériels photovoltaïques, pour le compte d'une des SEP dans laquelle elle est associée, n'était en mesure de faire l'objet d'une exploitation effective et d'être productive de revenus au 31 décembre 2010. Néanmoins, comme il a été dit ci-dessus, le fait générateur de la déduction est acquis au 31 décembre de l'année de la seule remise des immobilisations. Dès lors, la livraison litigieuse ayant eu lieu avant le 31décembre 2010, la requérante est fondée à demander, sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM), la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge. Cette décision apporte des précisions à propos de la caractérisation du fait générateur de ce droit à déduction définit notamment par la cour administrative d'appel de Marseille en 2014 (CAA Marseille, 9 décembre 2014, n° 12MA02395, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9145M7T) .

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Le bénéfice du crédit d'impôt résultant des dépenses allouées aux frais de garde des enfants de moins de six ans (CGI, art. 200 quater B N° Lexbase : L3081HNG) est soumis à une condition de domiciliation fiscale en France au sens de l'article 4 B (N° Lexbase : L1010HLY). Dès lors, les agents de l'Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger, et travaillant sous un contrat régi par la législation locale, sont considérés comme domiciliés en France (CGI, art. 4 B, 2) et peuvent donc bénéficier de ce crédit d'impôt. Telle est la solution retenue par le tribunal administratif de Montreuil dans un jugement rendu le 17 novembre 2015 (TA Montreuil, 17 novembre 2015, n° 1403366 N° Lexbase : A7914N3I). En l'espèce, la requérante exerçait les fonctions d'agent administratif de l'Etat, au sein du consulat général de France à Edimbourg, sous contrat à durée indéterminée soumis au droit local. Cette dernière a déclaré ses revenus auprès de l'administration française, l'impôt sur le revenu correspondant s'étant élevé à zéro euro. Ainsi, pour les juges du fond, la requérante doit être considérée comme étant fiscalement domiciliée en France au sens des dispositions du 2 de l'article 4 B du CGI, aucune disposition législative ou réglementaire ne s'opposant à ce qu'un agent employé sous contrat établi en application de la législation locale du travail soit considéré comme un agent de l'Etat. Elle peut donc demander le bénéfice du crédit d'impôt initialement réclamé, à raison des dépenses supportées pour la garde de ses enfants âgés de moins de six ans .

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Les droits de successions ont, par définition, comme fait générateur le décès du contribuable. Ces droits atteignent, en principe, tous les biens qui faisaient partie du patrimoine du défunt au jour de son décès, et qui, par le fait de son décès, sont transmis à ses héritiers, donataires ou légataires. Toutefois, dans certaines situations, ces droits ne sont pas dus. Il existe ainsi différents moyens ou différentes situations permettant de bénéficier d'exonération, d'abattements sur une part d'héritage ou de réductions sur le montant à régler. Pour en savoir plus sur ce sujet, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Alban Séverac, Avocat associé du cabinet Bravard Avocats.

Lexbase : Pouvez-vous nous décrire le calcul des droits de succession et les principaux abattements et réductions ?

Alban Séverac : Le calcul des droits de succession se décompose en plusieurs étapes. Dans un premier temps, il est nécessaire de réaliser un inventaire des biens du défunt et de les évaluer.

Les biens transmis sont, en principe, évalués par les déclarants à leur valeur vénale réelle au jour du décès. Pour autant, ces estimations sont soumises au contrôle de l'administration : en cas de désaccord, cela peut entraîner un redressement fiscal. Il est toujours possible pour les redevables de modifier la valeur vénale initialement déclarée en déposant une déclaration rectificative à cet effet.

Une fois l'actif brut successoral déterminé, il convient de retrancher les dettes : ces dettes constituent le passif déductible. Seules peuvent être admises en déduction de l'actif héréditaire les dettes à la charge personnelle du défunt au jour de l'ouverture de la succession. Leur existence doit être prouvée.

Une fois le passif déduit de l'actif brut successoral, on obtient l'actif net successoral qui doit être distingué de la masse successorale, cette dernière incluant l'actif net successoral et les biens ayant fait l'objet d'une donation par le défunt.

La dernière étape consiste à déterminer la part successorale revenant à chaque héritier. Elle doit notamment tenir compte des règles de dévolution successorale, c'est-à-dire l'ordre et les droits des héritiers fixés par la loi ainsi que le testament et les donations effectués.

L'administration distingue les successions :

- en ligne directe (parents/enfants, grands-parents/petits-enfants...) ;

- entre époux ;

- entre partenaires d'un PACS ;

- entre frères et soeurs ;

- entre parents jusqu'au 4ème degré inclusivement ;

- entre parents au-delà du 4ème degré et entre non parents.

Des abattements sont applicables préalablement à l'application du barème fiscal relatif aux droits de succession. Pour déterminer le montant de l'abattement et le tarif applicable, il est tenu compte des donations que le donateur a consenties auparavant. Depuis le 17 août 2012, la loi prévoit que l'abattement se renouvelle par période de 15 années à compter de la donation (loi n° 2012-958 du 16 août 2012, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ).

Ces abattements diffèrent également en fonction du lien de parenté unissant l'héritier au défunt. Par exemple, les héritiers en ligne directe parents/enfants bénéficient d'un abattement de 100 000 euros. En revanche, l'époux ou le conjoint pacsé survivant est exonéré de droits de mutations.

Une fois les abattements appliqués, la part successorale est soumise aux droits de succession selon le barème fiscal : ce barème progressif est fonction de la fraction nette taxable ainsi que du lien de parenté. Ainsi, la part taxable est répartie en tranches et un taux d'imposition s'applique sur chacune d'elle (de 5 % à 60 %).

Il est possible de bénéficier d'une réduction d'impôt après l'application du barème progressif des droits de mutation. Ces réductions d'impôts relèvent principalement de deux catégories :

- les réductions pour charges de famille : dans ce cas, la réduction varie en fonction du lien de parenté avec le défunt. Elle s'élève à 610 euros par enfant à partir du troisième si la succession est en ligne directe ou entre époux, et à 305 euros par enfant à partir du troisième pour les autres successions (frères ou soeurs, tiers, etc.) ;

- les réductions pour mutilé de guerre (invalide à 50 % au minimum) : l'héritier pourra bénéficier d'une réduction de 50 % des droits à payer dans la limite de 305 euros.

Lexbase : Quels sont les différents moyens d'optimiser la fiscalité des successions (assurances-vie, donations, SCI...). Ces dispositifs sont-ils réellement efficaces ?

Alban Séverac : Il existe plusieurs techniques pour optimiser la fiscalité des successions. Le contrat d'assurance-vie permet de transmettre une partie du patrimoine du contractant lors de son décès tout en échappant aux droits de succession.

Cet avantage, qui dépend de la date de souscription du contrat, peut être total ou partiel. Si le contrat a été signé avant le 20 novembre 1991, les primes versées par le défunt avant le 13 octobre 1998 sont totalement exonérées. A contrario, les primes versées après le 13 octobre 1998 sont soumises à un prélèvement forfaitaire de 20 % après abattement de 152 500 euros par bénéficiaire tous contrats confondus ; la fraction supérieure à 700 000 euros (après abattement) est soumise à un prélèvement majoré de 31,25 %.

Pour les contrats signés après le 20 novembre 1991, il convient de distinguer selon que les primes ont été versées par le contractant avant ou après ses 70 ans. Les primes versées avant le 13 octobre 1998 et avant l'âge de 70 ans sont exonérées de droits. Si les primes sont versées après le 13 octobre 1998 mais avant l'âge de 70 ans, les sommes correspondantes sont soumises aux droits de succession après abattement 152 500 euros par bénéficiaire tous contrats confondus ; la fraction supérieure à 700 000 euros est là aussi soumise à un prélèvement majoré de 31,25 %.

Les primes versées après 70 ans sont, dans tous les cas, intégrées à la succession et soumises aux droits de succession après un abattement de 30 500 euros par bénéficiaire.

Les intérêts produits par les primes restent exonérés de droits de succession.

Pour autant, il faut être vigilant sur la rédaction de la clause bénéficiaire : celle-ci doit être claire et précise. En effet, des termes flous ou imprécis peuvent avoir pour conséquence d'inclure le contrat d'assurance-vie dans la succession et ainsi de le soumettre aux droits de succession.

La date de rédaction de la clause a également son importance lorsqu'un testament a été rédigé : la jurisprudence a admis qu'un testament rédigé postérieurement à une clause bénéficiaire puisse avoir pour effet d'inclure le contrat d'assurance-vie dans la succession alors même que la clause bénéficiaire était rédigée de telle façon qu'elle excluait le contrat de la succession.

Pour conclure, le contrat d'assurance-vie reste un outil avantageux pour transmettre une partie du patrimoine s'il est correctement utilisé. De plus, le Gouvernement a annoncé, le 12 janvier 2016, que désormais, dans le cadre d'un contrat d'assurance-vie souscrit par un couple ayant opté pour le régime de la communauté, le décès du premier époux sera neutre fiscalement pour les successeurs, notamment les enfants, les conjoints étant déjà exonérés.

Un autre moyen de transmettre son patrimoine existe au travers de la donation avec réserve d'usufruit. Le démembrement de propriété permet de donner la nue-propriété d'un bien meuble ou immeuble tout en conservant l'usufruit.

La donation avec réserve d'usufruit n'est taxée qu'une seule fois, lors du démembrement selon un barème prévu par l'article 669 du CGI (N° Lexbase : L7730HLU). La taxation de la donation de la nue-propriété correspond à la valeur du bien mais dépend également de l'âge de l'usufruitier au moment de la donation. Le nu-propriétaire détiendra la pleine propriété au décès de l'usufruitier sans payer de droits de succession. Ce mécanisme permet ainsi de transmettre son patrimoine, tant mobilier, qu'immobilier, tout en conservant l'usage des biens donnés.

Par exemple, Monsieur A, 55 ans, donne la nue-propriété de sa maison à sa fille ; la valeur de la maison est estimée à 300 000 euros. Selon l'article 669 du CGI, la valeur de la nue-propriété est de 40 % soit 120 000 euros. Compte tenu de l'abattement de 100 000 euros, les droits de donation sont calculés sur une base de 20 000 euros et s'élèvent donc à 2 194 euros.

Si aucune donation n'est faite, les droits de succession à payer s'élèvent à 38 194 euros. L'économie d'impôt est donc de 36 000 euros.

La donation avec réserve d'usufruit est un moyen efficace pour transmettre son patrimoine en diminuant significativement les droits de mutation.

La transmission du patrimoine via une SCI permet également d'optimiser la fiscalité relative aux droits de succession et d'éviter les risques liés à une situation d'indivision. C'est la valeur nette des parts qui est soumise aux droits de succession, ce qui permet donc de déduire le passif de la SCI et ainsi de soumettre une valeur moindre aux droits de succession. De plus, le démembrement de propriété peut également être pratiqué sur des biens meubles et donc sur des parts de SCI.

Il est également possible d'effectuer des dons manuels. Avant de calculer les droits de donation, la valeur du don est diminuée d'un abattement. Ce montant de l'abattement dépend du lien de parenté existant entre le donateur et le donataire. Sur ce point, le régime matrimonial du donateur a une incidence directe.

Par exemple, lorsque des époux mariés sous un régime de communauté donnent conjointement un bien ou une somme d'argent à un enfant, chacun est considéré comme donateur de la moitié du bien (ou de la somme d'argent). Le donataire bénéficie donc deux fois de l'abattement de 100 000 euros applicable entre parent et enfant.

Lorsque le montant de la donation dépasse celui de l'abattement, le surplus est taxé à un tarif variable selon le degré de parenté entre le donateur et chaque donataire. Le tarif applicable est le même quel que soit le type de donation (don manuel, donation notariée).

En plus de l'abattement principal, il existe un régime spécifique d'exonération de droits pour les dons d'argent (espèces, chèques, virements...) consentis dans le cadre familial, c'est-à-dire au profit d'un enfant, petit-enfant, arrière-petit-enfant ou, pour les personnes sans descendance, des dons à un neveu, nièce... Dans ce cas, le donataire doit être majeur et le donateur doit être âgé de moins de 80 ans. Ces donations sont exonérées de droits fiscaux à hauteur de 31 865 euros.

Il existe d'autres dispositifs tel que le pacte "Dutreil" qui permet de transmettre une entreprise mais les conditions à respecter sont plus strictes.

En conclusion, il existe des moyens efficaces pour optimiser la fiscalité des successions mais ils doivent être utilisés de manière précise et judicieuse.

Lexbase : Pouvez-vous nous expliquer le mécanisme fiscal lorsque des avoirs détenus à l'étranger (dans le cadre des régularisations massives des comptes à l'étranger) proviennent d'une succession ?

Alban Séverac : En matière d'avoirs étrangers non déclarés, les lois de finances rectificatives pour 2008 (loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 N° Lexbase : L3784IC7) et pour 2012 (loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 N° Lexbase : L7970IUQ) ont porté à 10 ans la durée de prescription des déclarations en matière d'impôt sur le revenu, de prélèvements sociaux et d'ISF.

En pratique, les droits de mutation à titre gratuit sont donc prescrits dans le cadre d'une succession datant d'au moins dix ans. Lorsque la succession a moins de dix ans, le dépôt d'une déclaration rectificative devient obligatoire.

L'ensemble des autres "formalités" demeure obligatoire pour les héritiers au titre des années non prescrites (déclarations des revenus encaissés et rectification de l'assiette de l'impôt sur la fortune lorsque le contribuable y est assujetti).

Lexbase : Quelles seraient, selon vous, les mesures les plus urgentes à adopter en matière de fiscalité des successions en droit français (et en droit européen) ?

Alban Séverac : Une étude présentée au Congrès des notaires de France en septembre 2012 a établi l'âge moyen des héritiers à 52 ans. Compte tenu du patrimoine moyen de la génération issue du baby-boom, il serait favorable pour l'économie de favoriser, sur le plan fiscal, les transmissions du vivant afin d'accélérer le processus de transmission au profit des générations en activité.

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Le ministre des Finances et des Comptes publics a annoncé, le 12 janvier 2016, qu'il allait revenir sur une doctrine fiscale décidée par l'ancien Gouvernement (réponse dite "Bacquet" de 2010). Depuis 2010, pour un contrat d'assurance-vie souscrit dans un couple ayant opté pour le régime de la communauté, les enfants devaient acquitter des droits de succession au décès du premier époux, sans pour autant pouvoir bénéficier du contrat d'assurance-vie. Désormais, le décès du premier époux sera neutre fiscalement pour les successeurs, notamment les enfants, les conjoints étant déjà exonérés. Ils ne seront imposés sur le contrat d'assurance-vie qu'au décès du second époux et n'auront donc pas à payer de droits de succession dès le décès du premier époux sur un contrat non dénoué. Cette mesure bénéficiera à de nombreux épargnants et à leurs successeurs à compter du 1er janvier 2016. L'administration fiscale décale, par conséquent, la perception des droits de succession à la date du décès du dernier parent. Le BoFip sera modifié dans les prochains jours afin de prendre en compte cette annonce.

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La Commission européenne a annoncé, le 15 janvier 2016, que le ratio recettes fiscales/PIB variait quasiment du simple au double en 2014 selon les Etats membres et était en hausse dans la plupart des Etats membres par rapport à 2013. En effet, le ratio global recettes fiscales/PIB, autrement dit la somme des impôts et des cotisations sociales nettes en pourcentage du PIB, s'est élevé à 40 % dans l'Union européenne (UE) en 2014, contre 39,9 % en 2013. Dans la zone euro, les recettes fiscales représentaient 41,5 % du PIB en 2014, contre 41,2 % en 2013. Dans les deux zones, ce ratio a constamment augmenté depuis son niveau plancher de 2010. Le ratio recettes fiscales/PIB varie sensiblement d'un Etat membre à l'autre, la part la plus importante d'impôts et de cotisations sociales en pourcentage du PIB en 2014 ayant été observée au Danemark (50,8 %), suivi de la Belgique et de la France (47,9 % chacune), de la Finlande (44 %), de l'Autriche (43,8 %), de l'Italie et de la Suède (43,7 % chacune). A l'autre extrémité de l'échelle, la Roumanie (27,7 %), la Bulgarie (27,8 %), la Lituanie (28 %) et la Lettonie (29,2 %) ont enregistré les ratios les plus faibles. Ces informations sont issues d'un rapport publié par Eurostat, l'Office statistique de l'Union européenne. Les indicateurs fiscaux sont compilés dans un cadre harmonisé sur la base du système européen des comptes (SEC 2010), permettant une comparaison précise des systèmes fiscaux et politiques fiscales entre Etats membres de l'UE.

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Le Conseil d'Etat rappelle une nouvelle fois, dans un arrêt rendu le 23 novembre 2015, que les clauses de rétroactivité que les parties choisissent fréquemment de donner lors de la conclusion d'une opération de fusion ou d'un contrat de location gérance, en l'espèce, sont sans effet en matière de taxe professionnelle (CE 9° et 10° s-s-r., 23 novembre 2015, n° 371690, mentionné aux tables du recueil Lebon). Le Conseil d'Etat s'est, en effet, prononcé à plusieurs reprises sur le sort des clauses d'application rétroactive d'une fusion ou d'une scission qui, selon la Haute juridiction, ne doit produire aucun effet en matière de taxe professionnelle. Alors que le Conseil d'Etat admet un effet fiscal rétroactif en matière d'impôt sur les sociétés, la Haute juridiction ne reconnaît pas les effets d'une clause de rétroactivité en matière d'impôts locaux. En effet, si le Conseil d'Etat impose à l'administration fiscale et aux contribuables de tirer toutes les conséquences fiscales de la rétroactivité d'une fusion en matière d'impôt sur les sociétés, il n'applique pas le même sort à la taxe professionnelle. Cette différence semble s'expliquer par le principe de l'annualité de l'impôt selon lequel le fait générateur de la taxe professionnelle est le 1er janvier de l'année d'imposition alors que pour l'impôt sur les sociétés, il se situe au 31 décembre.

En matière d'impôts locaux, le principe posé par le Conseil d'Etat est donc le suivant : une rétroactivité conventionnelle ne saurait faire échec à la détermination légale du fait générateur et, par suite, au redevable d'un impôt. Le "légal" l'emporte donc sur le "conventionnel".

L'espèce commentée soulève, au-delà de la question de l'identité du redevable de la taxe professionnelle, la question des modalités de détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle dès lors que les parties ont prévu une clause de rétroactivité au 1er janvier dans un contrat de location gérance.

Les faits étaient les suivants : une société (requérante) était propriétaire d'un fonds de commerce de négoce en gros de fruits et légumes à Rungis dont elle a confié l'exploitation à une société nouvelle dans le cadre d'un contrat de location-gérance daté du 10 mai 2006.

Ces deux sociétés avaient prévu une clause de rétroactivité au 1er janvier 2006 selon laquelle "toutes les opérations actives et passives réalisées depuis le 1er janvier 2006 ser[aient] au compte exclusif du locataire gérant", ayant concrètement pour effet de transférer la valeur ajoutée dégagée par la société durant cette période intercalaire à la société nouvelle. Ainsi, en application de cette stipulation, la société requérante a facturé le montant des charges pour la période du 1er janvier au 1er mai 2006 à la société nouvelle, qui lui a elle-même facturé l'ensemble des ventes réalisées au cours de cette même période.

La société requérante a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration fiscale a réintégré à la valeur ajoutée de celle-ci, pour la détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle de l'année 2006 prévue à l'article 1647 E du CGI (N° Lexbase : L1653HM8), l'ensemble des opérations réalisées entre le 1er janvier et le 1er mai 2006. Le service a, par suite, notifié une rectification de taxe professionnelle sur le fondement de l'article 1647 E, faute, pour elle, d'avoir acquitté la cotisation minimale de taxe professionnelle au titre de l'année 2006.

Déboutée par les juges du fond (CAA Paris, 28 juin 2013, n° 12PA02813 N° Lexbase : A9915KLS), la société requérante, se pourvoit en cassation en considérant qu'en application de la clause de rétroactivité telle qu'elle ressort du contrat de location gérance, l'administration fiscale a, à tort, déterminé le montant de la cotisation minimale de taxe professionnelle 2006 en tenant compte des opérations commerciales réalisées au cours de la période intercalaire allant du 1er janvier au 1er mai 2006. Selon cette société, la cotisation de taxe professionnelle devait être déterminée au regard de la situation de fait existant au 30 septembre 2006 (date de clôture de l'exercice) résultant de l'application de la clause de rétroactivité, de sorte que la valeur ajoutée réalisée par la requérante devait être constituée des seules redevances de location gérance.

S'agissant, d'une part, de l'identification du redevable de la taxe professionnelle, l'article 1478 du CGI (N° Lexbase : L0247HM4) dispose que "I. La taxe professionnelle est due pour l'année entière par le redevable qui exerce l'activité le 1er janvier [...]. Si le changement d'exploitant prend effet le 1er janvier, le nouvel exploitant est imposé pour l'année du changement sur les bases relatives à l'activité de son prédécesseur". Dès lors, dans le cas de changement d'exploitant, tel est le cas en l'espèce, la taxe professionnelle afférente à l'année du changement est due pour l'année entière, soit par le redevable qui exerçait l'activité au 1er janvier, si le changement a eu lieu après cette date, soit par le nouvel exploitant, si le changement s'est effectivement produit le 1er janvier.

S'agissant, d'autre part, des modalités de détermination de la cotisation minimale de taxe professionnelle, l'article 1647 E du CGI prévoit que "la cotisation de taxe professionnelle des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7 600 000 euros est au moins égale à 1,5 % de la valeur ajoutée produite par l'entreprise, telle que définie au II de l'article 1647 B sexies (N° Lexbase : L2592I4R). Le chiffre d'affaires et la valeur ajoutée à prendre en compte sont ceux de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, ceux de l'année d'imposition".

Dans cette espèce, le Conseil d'Etat rappelle, une nouvelle fois, qu'au regard des dispositions combinées des articles 1478 et 1647 E du CGI, la cotisation minimale de taxe professionnelle doit être déterminée à partir de la valeur ajoutée produite par l'activité personnelle du redevable qui exerce l'activité le 1er janvier au cours de l'exercice de douze mois clos pendant l'année d'imposition ou, à défaut d'un tel exercice, de l'année d'imposition. Par suite et dans le sillage de sa jurisprudence relative aux clauses de rétroactivité en cas de fusion, le Conseil d'Etat transpose ici à la location gérance, et confirme sa position selon laquelle une clause de rétroactivité contractuelle ne saurait faire obstacle au principe de l'annualité de l'impôt.

Il en résulte, en pratique, que la rétroactivité conventionnelle est sans incidence sur la détermination de la valeur ajoutée et que les bases de la cotisation minimale de taxe professionnelle assignée à celui qui exerce une activité au 1er janvier de l'année d'imposition incluent la valeur ajoutée dégagée par l'exploitation de son fonds de commerce du 1er janvier à la date de signature de la convention, date du changement effectif d'exploitant.

En matière de taxe professionnelle, la clause de rétroactivité prévue contractuellement par les parties n'est pas opposable à l'administration fiscale. L'impôt doit donc être établi en fonction de la situation de fait et de droit existant à la date de son fait générateur, soit le 1er janvier de l'année d'imposition. La survenance du fait générateur de l'imposition au 1er janvier, acquis avant la réalisation de l'opération, ne peut donc être remise en cause a posteriori par une simple disposition contractuelle.

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La loi de finances pour 2016 (1) ainsi que la loi de finances rectificative pour 2015 (2) ont apporté un certain nombre de modifications en matière de TVA ayant en commun d'accroître les moyens de lutte contre les différents types de fraude. Conformément aux préconisations du Comité national de lutte contre la fraude (3), le législateur a cherché par de nouvelles mesures à renforcer les moyens de lutte. Dans cette perspective a été étendue, aux prestations de services, l'interdiction de déduire la TVA en cas de participation à des opérations frauduleuses. A partir du 1er janvier 2018, sera effective l'obligation d'utiliser un logiciel de comptabilité ou un système de caisse sécurisé (I). Depuis le 1er janvier 2016, le seuil de déclenchement de la taxation à la TVA des livraisons de biens en provenance d'un autre Etat membre à destination d'une personne non assujettie en France a été abaissé à 35 000 euros (II). I - Le législateur a entendu renforcer les mesures de lutte contre la fraude fiscale

En matière de TVA, cette lutte est particulièrement importante d'une part, eu égard aux sommes en jeu dans le contexte d'un déficit budgétaire conséquent et, d'autre part, à la dimension communautaire de cette fraude. Même si par définition, il est très difficile de connaître le montant exact des sommes fraudées en matière de TVA comme dans d'autres domaines, dans un rapport en date de mai 2015, la Commission européenne a estimé que le manque de recettes fiscales peut être évalué à 14 milliards d'euros, soit 8,9 % des recettes théoriques de TVA de la France en 2013 (4). Les nombreuses dispositions prises en vue de lutter contre la fraude en matière fiscale ont pour objectif de faire baisser cette fraude et les dispositions commentées s'inscrivent dans la droite ligne d'une lutte accrue. Comme indiqué précédemment, ces dispositions sont au nombre de deux, il s'agit de lutter contre les effets des logiciels dits "permissifs" (A) ainsi que de remettre en cause le droit à déduction pour des prestations de services incluses dans des opérations frauduleuses (B).

A. En créant l'obligation d'utiliser un logiciel de comptabilité ou un système de caisse sécurisé à compter du 1er janvier 2018 (5), le législateur a complété le mécanisme instauré par l'article 20 de la loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière (6). Cette disposition de 2013, applicable aux logiciels et systèmes de caisse en cours de commercialisation au 8 décembre 2013, a pour but de lutter contre les logiciels et systèmes de caisse comportant des failles permettant d'effacer des recettes préalablement enregistrées ou, au contraire, de majorer des recettes ce qui pourrait permettre le blanchiment des sommes en question.

S'agissant de la possibilité d'effacement des recettes, il faut noter que cette espèce a fait l'objet d'une décision du Conseil d'Etat en date du 24 juin 2015 (7) ; dans cette affaire était en cause un progiciel très en vogue auprès des officines pharmaceutiques qui permet de supprimer à intervalles réguliers les ventes de produits délivrés sans ordonnance. Cette affaire était particulièrement révélatrice d'un système de fraude très développé dans le secteur pharmaceutique (8). Or, les mesures mises en oeuvre par la loi de décembre 2013 en matière de lutte contre la fraude fiscale (9) n'imposent qu'une obligation à l'égard des éditeurs et concepteurs de logiciels et de systèmes de caisse de communiquer et de conserver la documentation relative à ces éléments (10). Elle instaure aussi une sanction en cas de diffusion de logiciels "permissifs". Cette sanction s'applique aux éditeurs et concepteurs de logiciels et de systèmes de caisse ainsi qu'aux personnes qui interviennent en vue de modifier les fonctionnalités de ces éléments (11) dans le cas où grâce à ces éléments ou les modifications réalisées peuvent être effectuées des manoeuvres destinées à égarer l'administration (12). On peut rappeler ici une rapide définition de ces éléments. Le logiciel de comptabilité est un programme informatique permettant d'assurer tout ou partie de la comptabilité d'une entreprise en enregistrant toutes les transactions réalisées (13). Le logiciel de gestion est aussi un programme informatique mais permettant de traiter la gestion commerciale de l'entreprise (14). Enfin, les systèmes de caisse sont des systèmes d'informations dotés d'un ou plusieurs logiciels en vue de l'enregistrement des opérations d'encaissement (15). Comme on peut le constater au terme de ce bref rappel, est concerné l'ensemble des systèmes informatisés qui permettent (à un degré plus ou moins important) la détermination du résultat comptable sont concernés par ces dispositions.

La mesure présentement commentée vient compléter ces dispositions en instituant une obligation à l'égard des assujettis à la TVA (16) d'utiliser un logiciel ou un système sécurisé dès lors qu'ils enregistrent les règlements de leurs clients par le biais d'un logiciel de comptabilité ou d'un système de caisse. Ainsi, les créateurs et diffuseurs de logiciels et de système de caisse permettant la fraude comme l'usage desdits éléments par les assujettis sont sanctionnés. L'entrée en vigueur de cette disposition est fixée au 1er janvier 2018 afin de laisser un délai aux assujettis le temps de pouvoir mettre en oeuvre cette obligation.

L'assujetti, afin de pouvoir prouver qu'il a respecté cette obligation, devra la justifier par un certificat délivré par un organisme accrédité aux conditions fixées par l'alinéa 1 de l'article L. 115-28 du Code de la consommation (N° Lexbase : L2740IB4) (17). Il peut aussi la justifier par une attestation individuelle établie par l'éditeur.

En cas de non-respect de cette obligation de présenter une attestation ou un certificat justifiant de la conformité du logiciel ou du système de caisse, l'article 1770 duodecies du CGI (N° Lexbase : L3165KW7) dispose que peut être infligée une amende de 7 500 euros par logiciel ou système de caisse. Cette amende n'est pas exclusive des pénalités résultant d'une vérification de comptabilité au titre des recettes dissimulées grâce à un logiciel ou un système de caisse non sécurisé (18). En effet, il ne s'agit pas d'une double sanction mais de sanctionner, d'une part, le non-respect de l'obligation de disposer d'un matériel sécurisé et, d'autre part, de sanctionner la dissimulation des recettes réalisée grâce au logiciel frauduleux. Lorsque la sanction fondée sur l'absence de mise en conformité d'un logiciel ou d'un système de caisse est infligée, l'assujetti dispose d'un délai de 60 jours à compter de la remise du procès-verbal de la rectification ou de la notification de l'imposition d'office. Si l'assujetti ne s'est toujours pas conformé à la loi à la fin de ce délai de 60 jours, il peut être à nouveau sanctionné par une amende d'un même montant, soit 7 500 euros.

Pour permettre à l'administration fiscale une plus grande efficacité dans son contrôle, elle est autorisée, par cette disposition, à intervenir de manière inopinée dans les locaux. Pour ce faire a été instaurée une procédure régie par le nouvel article L. 80 O du LPF (N° Lexbase : L3164KW4). Afin de garantir le droit à la vie privée, ces visites ne pourront se dérouler qu'au sein des locaux professionnels qu'entre 8 heures et 20 heures, sauf si l'assujetti exerce son activité en dehors de ces horaires. Le refus de l'assujetti de laisser intervenir les fonctionnaires de l'administration fiscale sera sanctionné par une amende d'un montant de 7 500 euros.

Dès le début de la visite doit être remis à l'assujetti (ou à son représentant) un avis d'intervention. A la fin de ladite visite, doit être dressé un procès-verbal dans lequel sont consignées les références des logiciels et/ou des systèmes de caisse en possession de l'entreprise visitée ainsi que les manquements à l'obligation de justifier, par un certificat ou une attestation, de la conformité de ces matériels. Copie de ce document doit être remis à l'assujetti ou à son représentant. Si l'administration fiscale relève, lors de cette visite, un manquement, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour fournir l'attestation ou le certificat et formuler ses observations éventuellement annexées au procès-verbal.

La mise en oeuvre de cette procédure de contrôle du matériel informatique spécifique ne relève pas du contrôle de l'impôt tel que défini dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité (19). Ainsi, la mise en oeuvre de cette procédure pourra être engagée sans constituer un empêchement pour l'administration de procéder à une vérification de comptabilité. Cette procédure de contrôle spécifique portant sur certains matériels informatiques demandera un effort d'adaptation de la part des assujettis, notamment financier, pour procéder à cette mise en conformité ; le délai de deux ans doit permettre aux assujettis de pouvoir anticiper cet effort. Par ailleurs, si ce contrôle est un élément de lutte contre la fraude fiscale en matière de TVA, il doit aussi permettre d'éviter les distorsions de concurrence entre opérateur économiques.

B. La seconde mesure commentée en matière de lutte contre la fraude à la TVA est relative à la remise en cause du droit à déduction. La fraude carrousel est un enjeu s'inscrivant à la fois dans un espace communautaire, ainsi que national pour chacun des Etats membres participant au système de TVA depuis la mise en oeuvre, en 1993, des dispositions relatives aux transactions intracommunautaires. L'accroissement exponentiel de ce type de fraude et du montant des droits ainsi éludés (20) a entraîné la mise en oeuvre d'une législation toujours plus développée afin de stopper (ou à tout le moins ralentir) ces pratiques frauduleuses. Ainsi, la loi de finances rectificative pour 2006 (21) permet de sanctionner les opérateurs participant à une fraude carrousel alors qu'ils le savaient ou ne pouvaient l'ignorer au moyen de différentes mesures :

- mise en oeuvre d'une solidarité en paiement (22) ;

- remise en cause du bénéfice de l'exonération de la livraison intracommunautaire (23) ;

- remise en cause du droit à déduction (24).

La nouvelle disposition mise en place aux termes de l'article 93 de la loi de finances pour 2016 vient compléter cette dernière mesure relative au droit à déduction. La remise en cause du droit à déduction, ainsi que la solidarité en paiement, sont deux dispositifs qui permettent à l'administration fiscale de pouvoir obtenir le paiement de la TVA qui n'a pas été payée de façon frauduleuse par un assujetti. L'administration fiscale peut donc soit rechercher les clients assujettis afin de leur faire payer la TVA éludée par le jeu de la solidarité entre fournisseur et client à condition que ce dernier sache ou ne puisse ignorer la fraude ; soit elle remet en cause le droit à déduction du client dès lors où comme précédemment il savait ou ne pouvait ignorer la fraude (25). Les deux mécanismes ayant le même objectif, ils sont exclusifs l'un de l'autre. Cependant, ils n'avaient pas le même champ d'application. La solidarité en paiement s'appliquait aux livraisons de biens comme aux prestations de services, alors que la remise en cause du droit à déduction ne trouvait à s'appliquer qu'aux livraisons de biens.

Ce champ d'application diffèrent entre deux procédures poursuivant la même finalité ne se justifiait pas. Cette différence semblait plutôt être le fruit d'une évolution qui n'a pas été concomitante pour les deux mécanismes. En effet, lors de leur mise en oeuvre, ces procédures ne s'intéressaient qu'aux livraisons de biens. Puis, par la loi de finances pour 2010 (26), la solidarité en paiement a été étendue aux prestations de services. L'extension aux prestations de services de la remise en cause du droit à déduction permet ainsi de rétablir une similitude entre le champ d'application de ces deux procédures. Par ailleurs, elle permet aussi à la législation française de se conformer à la position de la CJUE. En effet, si cette dernière rappelle par une jurisprudence constante que le droit à déduction est un principe essentiel au système de TVA ; en revanche, elle autorise sa remise en cause sur le fondement d'éléments objectifs dès lors que ce droit est invoqué de manière frauduleuse par l'assujetti qui s'en prévaut ou par un assujetti qui savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait à une opération de fraude à la TVA (27). Or, la jurisprudence de la Cour de justice ne permet pas d'opérer une distinction sur le fondement de la qualification des opérations, livraisons de biens ou prestations de services. Distinction tout à fait mal venue, la remise du droit à déduction repose sur des conditions relatives à la nature frauduleuse ou non de l'opération, et non sur le fait de savoir s'il s'agit d'un bien ou d'un service. Donc l'extension aux prestations de services de la remise en cause du droit à déduction réalise une cohérence au point de vue du droit interne comme au regard de la jurisprudence de la CJUE.

Dans la même perspective de mise en cohérence, il faut rappeler qu'en matière de flagrance fiscale (28), il ne pouvait être dressé un procès-verbal qu'en cas de délivrance de factures pour des opérations au titre desquelles la TVA ne pouvait être perçue sur le fondement de la remise en cause du droit à déduction (29) ; cette mesure ne s'appliquait donc qu'aux livraisons de biens. La loi de finances pour 2016 autorise l'administration fiscale a dressé des procès-verbaux y compris dans le cas où les opérations en cause sont des prestations de services.

Cette disposition est entrée en vigueur à compter du lendemain de sa publication au Journal officiel, elle s'applique donc aux opérations dont le fait générateur se réalise à compter du 31 décembre 2015.

II - Abaissement du seuil de déclenchement de la taxation des ventes à distance à la TVA en France (30)

Aux termes des articles 258 A (N° Lexbase : L9142I84) et 258 B (N° Lexbase : L3022KWT) du CGI, la livraison d'un bien meuble corporel expédié par le vendeur ou pour son compte constitue une vente à distance et non une livraison intracommunautaire dans le cas où l'acquéreur est établi dans un autre Etat membre (EM) et est un particulier ou une personne bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD) (31). C'est une vente business to consumer (B2C). Il s'agit d'une disposition dérogatoire au droit commun applicable pour la détermination du lieu de livraison d'un bien meuble corporel. Les ventes à distance comprennent notamment les ventes par correspondance et plus généralement toutes les ventes de biens expédiés ou transportés dans un autre EM. Ces moyens de vente ont pour conséquence de délocaliser l'achat en supprimant l'obstacle de la distance, eu égard à cette constatation, il a été procédé à l'aménagement du principe de taxation dans le pays de vente (32). Ce régime dérogatoire résulte d'un compromis "entre, d'une part, le principe de taxation à la consommation finale qui est le fondement même de la TVA, et, d'autre part, la nécessité de ne pas faire peser sur les petits vendeurs des charges administratives excessives, en leur imposant de calculer de multiples taux de TVA et de reverser celle-ci à plusieurs Etats membres" (33). Le nombre de ces ventes ainsi que leur montant ont connu une augmentation conséquente du fait du développement du commerce électronique.

Dans le cadre des ventes à distance, la TVA est due par le vendeur, cependant en fonction du seuil du chiffre d'affaires afférent à ces ventes, la TVA est acquittée soit dans le pays d'arrivée pour le montant dépassant le seuil, soit dans le pays de départ si le montant de ces ventes ne dépasse ledit seuil.

Pour être qualifiée de vente à distance, la livraison de bien meuble corporel doit remplir, de manière cumulative, trois conditions :

- elle doit être effectuée de la France vers un autre EM ou inversement d'un autre EM vers la France et suppose ainsi nécessairement le franchissement d'une frontière ;

- ensuite, elle doit porter sur des biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte à destination de l'acquéreur ; ce régime n'est applicable ni aux moyens de transport neufs, ni aux produits déjà soumis aux droits d'accises ;

- enfin, elle doit être réalisée à destination d'un particulier ou d'une PBRD. Dès lors où l'acquéreur est un assujetti ou un PBRD devant être soumis à la TVA, ce régime n'est plus applicable.

Le régime de ces ventes à distance est le suivant. Dans l'hypothèse d'une vente à partir d'un EM à destination de la France, le lieu de livraison est réputé être situé en France si le vendeur a réalisé des ventes à distance pour un montant supérieur à 100 000 euros HT. Le chiffre d'affaires à prendre en compte correspond au montant HT des ventes à distance réalisées par le vendeur (ou pour son compte) dans l'EM d'arrivée du bien (34). Il s'agit du montant de l'année civile précédente ou, à défaut, de l'année en cours au moment de la livraison du bien meuble corporel. En revanche, dans le cas où le seuil de 100 000 euros n'a pas été dépassé, le fournisseur peut opter pour la taxation de ces ventes en France. Le fournisseur relevant d'un autre EM mais imposable en France doit s'identifier à la TVA en France soit directement, soit par le biais d'un mandataire.

Par l'adoption de l'article 9 de la loi de finances pour 2016 (35), et conformément à l'article 34 de la Directive 2006/112/CE (36), la France a décidé d'abaisser le seuil de 100 000 à 35 000 euros pour le montant des ventes à distance à partir duquel la TVA s'applique en France. En effet, aux termes de cette disposition, les EM ont la possibilité d'abaisser ce seuil à 35 000 euros "dans le cas où cet Etat membre craint que le seuil de 100 000 euros ne conduise à de sérieuses distorsions de concurrence". En choisissant de conserver le seuil de 100 000 euros, la France ne faisait pas partie de la majorité des EM (37) qui avaient opté pour le seuil de 35 000 euros. Cette modification entraîne plusieurs conséquences. D'une part, elle doit permettre à la France de "collecter plus largement la TVA française sur les ventes de biens à des consommateurs français" (38). Ainsi, eu égard aux différences de taux applicables entre les EM de l'UE, les distorsions de concurrence entre les opérateurs économiques ont considérablement augmenté au regard du fort développement du commerce électronique. D'autre part, elle s'inscrit aussi dans la perspective d'accroître les moyens de lutte contre la fraude fiscale ; notamment il apparaît que ce type de vente permet une fraude importante et est inscrite parmi les 17 montages abusifs dénoncés par la DGFIP (39) en avril 2015.

A compter de la mise en oeuvre de ce nouveau seuil, les entreprises effectuant ce type d'opérations devront les soumettre à la TVA française dans les hypothèses suivantes :

- lors de la première livraison de biens effectuée à compter du 1er janvier 2016 si elles ont réalisé en vente des ventes à distance pour un montant supérieur à 35 000 euros en 2015 ;

- si l'entreprise n'avait pas réalisé en 2015 des ventes à distance pour un montant supérieur à 35 000 euros, elles seront néanmoins imposables à la première livraison entraînant le dépassement du seuil de 35 000 euros durant l'année 2016.

Cette disposition est applicable aux livraisons de biens dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2016. Pour rappel, le fait générateur en matière de livraisons de biens est constitué par le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire, soit lors de sa délivrance (40). Ce changement de seuil aura pour effet d'augmenter le nombre d'entreprises soumises à la TVA française. S'agissant des entreprises qui ne sont pas établies en France, elles seront tenues de s'identifier auprès de la direction des résidents à l'étranger et des services généraux (41).

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(1) Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, de finances pour 2016 (N° Lexbase : L2719KWM).
(2) Loi n° 2015-1786 du 29 décembre 2015, de finances rectificative pour 2015 (N° Lexbase : L1131KWS).
(3) Comité national de lutte contre la fraude, dossier de presse, 23 juin 2015, p. 11.
(4) Commission européenne (DG TAXUD), Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States, mai 2015.
(5) Loi n° 2015-1785, art. 88, op. cit..
(6) Loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013 (N° Lexbase : L6136IYW).
(7) CE 9° et 10° s-s-r., 24 juin 2015, n° 367288, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A0111NM3) : RJF, 10/15, n° 812 ; concl. M.-A. Veillon : BDCF, 10/15, n° 123 ; L'administration fiscale, le pharmacien et l'ordinateur, N. Labrune, RJF, 10 /15, pp. 715-719.
(8) Assemblée nationale, Rapport n° 3110 sur le projet de loi de finances pour 2016, Tome III, Volume I, art. 38 du projet de loi, p. 117 et suivantes, p. 123.
(9) Loi n° 2013-1117 du 6 décembre 2013, op. cit..
(10) Le non-respect de cette obligation est sanctionné aux termes de l'article 1734 du CGI (N° Lexbase : L4553I7R) par une amende de 1500 euros par logiciel ou système caisse vendu ou par client.
(11) Sur les personnes visées par cette obligation : BOI-CF-COM-10-80, § 190 (N° Lexbase : X9405ALW).
(12) DF, 2013, n° 51-52, comm. 568 ; BOI-CF-INF-20-10-20, § 420 à 540 (N° Lexbase : X4580AL9). Aux termes de l'article 1770 undecies du CGI (N° Lexbase : L3951I3Q), les personnes visées sont passibles d'une amende égale à 15 % du chiffre d'affaires provenant de la commercialisation de ces logiciels et systèmes de caisse ou des prestations ayant entraîné leur modification.
(13) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(14) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(15) BOI-CF-COM-10-80, § 180 préc..
(16) CGI, art. 286, I, 3 bis (N° Lexbase : L0916I73).
(17) "Peuvent seuls procéder à la certification de produits ou de services les organismes qui bénéficient d'une accréditation délivrée par l'instance nationale d'accréditation, ou l'instance nationale d'accréditation d'un autre Etat membre de l'Union européenne, membre de la coopération européenne pour l'accréditation et ayant signé les accords de reconnaissance mutuelle multilatéraux couvrant la certification considérée".
(18) Assemblée nationale, Rapport n° 3110 sur le projet de loi de finances pour 2016, Tome III, Volume I, art. 38 du projet de loi, p. 117 et suivantes, p. 125 : op. cit..
(19) LPF, art. L. 10 (N° Lexbase : L3156KWS) et s..
(20) Commission européenne (DG TAXUD), Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States, mai 2015, op. cit..
(21) Loi n° 2006-1771, 30 décembre 2006, art. 93 (N° Lexbase : L9270HTI) ; DF, 2007, n° 5, comm. 130.
(22) CGI, art. 283 (N° Lexbase : L3959KWK).
(23) CGI, art. 262 ter (N° Lexbase : L5503HWQ).
(24) CGI, art. 273, 3 (N° Lexbase : L5384HLY).
(25) A propos de cette condition, cf. A. Grousset, Lutte contre la fraude fiscale carrousel : à la recherche d'un juste équilibre entre les obligations des entreprises et celles des administrations fiscales, DF, 2015, n° 37, pp. 12-16.
(26) Loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, art. 102, I, 9° (N° Lexbase : L1816IGD).
(27) Pour exemple : CJUE, 13 février 2004, aff. C-18/13 (N° Lexbase : A1276MEY) : RJF, 5/14, n° 535.
(28) LPF, art. L. 16-0 BA, I, 2° (N° Lexbase : L0275IW4).
(29) CGI, art. 273, 3, préc..
(30 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015, art. 9, op. cit..
(31) BOI-TVA-CHAMP-20-20-10, § 160 à 450 (N° Lexbase : X9166AL3).
(32) M. Cozian, F. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises 2015-2016, 39ème éd., LexisNexis, coll. Précis fiscal, 974 pages, p. 630.
(33) Sénat, rapport n° 164 (2015-2016), tome I, art. 3.
(34) CGI, art. 258 B, I, 1°, préc..
(35) Op. cit..
(36) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(37) Actuellement, seuls l'Allemagne, le Luxembourg et les Pays-Bas ont conservé le seuil de 100 000 euros.
(38) O. Courjon, Les principes directeurs de TVA au menu de l'OCDE, DF, 2015, n° 46, pp. 3-5, p. 4.
(39) V. site du ministère de l'Economie et des Finances.
(40) CGI, art. 269, 1, a (N° Lexbase : L0914I7Y).
(41) DRESG-10, rue du Centre, TSA 20011, 93465 Noisy-le-Grand - tél. : 01 57 33 85 00.

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Le 22 décembre 2015, le ministère de l'Economie et des Finances a répondu à une question écrite d'une députée concernant le taux réduit de TVA de 5,5 %, s'appliquant aux activités de collecte, de tri et de traitement des déchets (QE n° 50404 de Mme Marie-Lou Marcel, JOANQ 18 février 2014, réponse publ. 22 décembre 2015 p. 10582, 14ème législature N° Lexbase : L4311KWL). En effet, à compter du 1er janvier 2014, les trois nouveaux taux de TVA ont été appliqués dans le cadre du pacte national pour la croissance, la compétitivité et l'emploi. Cette hausse impacte la collectivité en représentant un coût supplémentaire qui pourrait se répercuter sur la taxe d'enlèvement des ordures ménagères acquittée par tous les foyers français. La députée, auteur de la question, s'inquiète du passage du taux de TVA applicable au secteur en question de 7 % à 10 %. Face à cette situation, il semble légitime de considérer la collecte et le traitement des déchets comme un service de première nécessité, nécessitant l'application d'un taux de TVA réduit à 5,5 %. Ceci serait nécessaire pour éviter tout effet nocif sur le sol, la flore et la faune, de dégrader les sites ou les paysages, de polluer l'air ou les eaux, d'engendrer des bruits et des odeurs et, d'une façon générale, de porter atteinte à la santé de l'homme et à l'environnement. Aussi, elle souhaiterait connaître les intentions du Gouvernement en la matière. Pour le ministère, le rehaussement du taux réduit à 10 % est nécessaire pour redresser les finances publiques, et est juste, car il préserve le prix des produits de première nécessité. Ainsi, dans ce cadre, les prestations de collecte, de tri et de traitement des déchets effectuées dans le cadre du service public sont soumises au taux de 10 % depuis le 1er janvier 2014 en application du h de l'article 279 du CGI (N° Lexbase : L4666I7X). Par ailleurs, le Gouvernement a mis en place le crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi (CICE) pour diminuer le coût du travail. Dès lors, le secteur des déchets, intensif en main d'oeuvre, bénéficie largement du crédit d'impôt, lui permettant d'absorber les effets de la hausse de la TVA. Dans ces conditions, il n'est pas envisagé une baisse de taux applicable à ces prestations qui représenterait pour ce secteur un avantage supplémentaire que le budget de l'Etat ne peut financer .

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