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N2709BTI
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par Frédéric Dal Vecchio, Avocat à la Cour, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 05 Juillet 2012
La Cour de cassation et le Conseil d'Etat apportent, dans deux récentes décisions, d'importantes précisions quant à la notion de branche autonome d'activité dans le cadre d'une fiscalité dérogatoire.
A - Bref rappel sur la fiscalité applicable en cas de restructuration
En droit fiscal, les fusions et autres opérations de restructuration, telles que les scissions et les apports partiels d'actif, sont considérées, pour les personnes morales apporteuses ou absorbées, comme relevant du régime de la cessation d'entreprise. Les conséquences sont loin d'être neutres, notamment quant à la taxation des plus-values latentes et du bénéfice non encore imposé, la reprise des provisions et les droits d'enregistrement à raison de l'augmentation de capital de la personne morale absorbante.
Afin de ne pas freiner la nécessaire restructuration des entreprises françaises (P. Bertoni, Les politiques fiscales sous la cinquième république - Discours et pratiques (1958-1991), L'Harmattan, collection logiques juridiques, 1995, p. 100), alors perçue comme ayant un caractère intercalaire, le législateur a prévu une option codifiée à l'article 210 A du CGI (1) (N° Lexbase : L3936HLD), substantiellement modifiée en 2002 (loi n° 2001-1275 du 28 décembre 2001, de finances pour 2002, art. 85 N° Lexbase : L0938AWN (2) ; instruction du 25 octobre 2002, BOI 4 I-2-02 N° Lexbase : X2621ABP) et ne profitant qu'aux personnes morales ou organismes passibles de l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 210 C N° Lexbase : L3945HLP). Les personnes morales placées sous ce régime sont alors tenues de formuler une option en ce sens. Elles doivent respecter les engagements issus de l'article 210 A-3 du CGI (3) et produire à chaque déclaration de résultat un état de suivi des plus-values qui n'ont pas fait l'objet d'une imposition lors de la réalisation de l'opération de restructuration, ainsi qu'un registre de suivi des plus-values sur éléments d'actif non amortissables dont l'imposition a été reportée (4). S'agissant des déficits de la personne morale absorbée, à compter du 1er janvier 2002, un régime d'agrément de droit (loi de finances pour 2002 précitée, et CGI, art. 209 N° Lexbase : L1156ITY) a été substitué au régime d'agrément discrétionnaire délivré jusqu'alors (5). Le régime d'agrément de droit est accordé lorsque l'opération est justifiée du point de vue économique et qu'elle obéit à des motivations principales autres que fiscales ; l'activité à l'origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans ; l'opération est effectuée sous le régime de l'article 210 A du CGI. Depuis le 1er janvier 2005, le montant des déficits transférés n'est plus plafonné (6) (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004, art. 42 N° Lexbase : L5204GUB).
B - La décision du Conseil d'Etat (CE 10° et 9° s-s-r., 16 mai 2012, n° 325370, mentionné aux tables du recueil Lebon)
Une société avait, pour activité principale, l'exploitation d'installations de chauffage et de climatisation. Avec une autre société, elle était membre, à 99 %, d'un groupement d'intérêt économique (GIE) régi par l'ordonnance du 23 septembre 1967 (ordonnance n° 67-821 du 23 septembre 1967, sur les groupements d'intérêt économique N° Lexbase : L1328AIZ) dont la raison d'être était de permettre la mise en commun de certaines activités de leurs membres "(comptoirs de vente, bureaux d'exportation ou d'importation, organismes de recherche...), tout en conservant leur individualité et leur autonomie" (Ph. Merle, Sociétés commerciales, Dalloz, coll. : Précis Dalloz, 15ème édition, 2012, p. 783 ; C. com., art. L. 251-1 N° Lexbase : L6481AIU). Il ne peut donc s'agir que d'un prolongement de l'activité des membres du GIE (Ph. Merle, ibidem, p. 786 ; C. com., art. L. 251-3 N° Lexbase : L6483AIX).
Le 20 décembre 1990, la société a fait l'apport à sa filiale de 51 % de ses droits dans le GIE. Au titre de l'impôt sur les sociétés dû au 30 septembre 1991, la société s'est alors prévalue du régime spécial des apports partiels d'actifs portant sur une branche complète d'activité (CGI, art. 210 B). A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices 1990 à 1992, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de ce régime dont se prévalait le GIE dès lors que les caractéristiques d'un GIE ne permettent pas de considérer que l'apport des parts d'un GIE est constitutif d'une banche complète d'activité ou d'éléments assimilés. Selon la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 9ème ch., 4 décembre 2008, n° 06PA03297, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7887ILP), cet apport ne portait pas sur des participations dans le capital d'une société, mais sur des parts d'un GIE constitué sans capital (7). Il faut également souligner que la doctrine administrative se prononce pour l'application du régime de droit commun concernant les opérations de restructuration impliquant, notamment, un GIE (D. adm. 4 I-111, § 2 et 3, 1er novembre 1995), ce qui exclut implicitement le régime de faveur. De même, une réponse ministérielle (QE n° 40554 de M. Lemoine Jean-Claude, JOANQ 24 janvier 2000, p. 409, réponse publ. 27 mars 2000, p. 1995, 11ème législature N° Lexbase : L9273BB3) abonde dans le même sens (8), au motif que les GIE ne sont pas des sociétés et n'ont pas nécessairement de capital social ; ils ne peuvent pas émettre de titres négociables représentatifs des droits de leurs membres.
Cette opinion exclusive n'est pas reprise par le Conseil d'Etat : pour la Haute juridiction, un apport partiel d'actif s'entend d'une branche d'activité "susceptible [ce que nous comprenons comme une potentialité au jour de l'apport] de faire l'objet d'une exploitation autonome chez la société apporteuse comme chez la société bénéficiaire de l'apport, sous réserve que cet apport opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu'ils existaient dans le patrimoine de la société apporteuse et dans des conditions permettant à la société bénéficiaire de disposer durablement de tous ces éléments". La position du Conseil d'Etat s'inscrit dans une logique économique et subordonne l'application du régime de faveur à la pérennité de l'apport doté de tous les éléments d'actif et de passif permettant d'assurer son exploitation. Bien plus, la Haute juridiction estime, à juste titre, qu'il n'y a pas d'impossibilité de principe, quant à l'application du régime de faveur issu de l'article 210 A du CGI, lorsqu'un apport partiel d'actif peut être assimilé à une branche complète d'activité "notamment lorsqu'il consiste en une participation dans une entité juridique dont il permet le contrôle et que l'activité de cette entité est elle-même susceptible de faire l'objet d'une exploitation autonome".
Le Conseil d'Etat approuve l'analyse juridique des conseillers de la cour administrative d'appel de Paris, selon laquelle le GIE, qui est bien une entité juridique, a une activité propre et distincte de ses membres : à ce titre, l'apport des parts du GIE ne pouvait être considéré comme assimilable à une branche autonome d'activité de la société apporteuse. Pour autant, l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris est censuré pour erreur de droit, et renvoyé devant la même cour, dès lors que la juridiction d'appel n'a pas examiné les clauses régissant le fonctionnement du GIE quant au contrôle conféré par la détention de ses parts par la société et n'a pas déterminé s'il aurait pu faire l'objet d'une exploitation autonome.
Une double lecture économique et juridique s'infère de cet arrêt : le pragmatisme économique issu de cette décision permet une solution vraisemblablement plus raisonnable que celle arrêtée jusqu'alors par la doctrine administrative précitée et qui se trouve, de fait, censurée. Outre qu'elle était anormalement restrictive, une telle position freinait la possibilité pour les GIE en place de se restructurer et incitait les différents acteurs économiques à préférer un autre instrument juridique. Les contribuables et leurs avocats se réjouiront d'une décision permettant de faciliter les opérations de restructuration pour les GIE mais nous relèverons également que le Conseil d'Etat s'appuie sur le pacte liant les parties au groupement : si l'une des caractéristiques du GIE est sa très grande liberté quant à son organisation, il faut en déduire corrélativement une plus grande responsabilité du rédacteur d'acte.
C - L'arrêt de la Cour de cassation (Cass. com., 15 mai 2012, n° 11-17.972, F-P+B)
Le 29 décembre 2004, une société à responsabilité limitée comportant un associé unique (EURL) a acquis un cabinet d'expertise-comptable et de commissariat aux comptes tout en se prévalant de l'exonération des droits de mutation (CGI, art. 238 quaterdecies N° Lexbase : L4932HLA et CGI art. 724 bis N° Lexbase : L7939HLM) pour les branches complètes d'activité dont la valeur n'excède pas 300 000 euros. Cependant, l'administration fiscale a adressé à l'EURL une proposition de rectification, au motif que les conditions liées à l'exonération des droits de mutation n'avaient pas été satisfaites, dès lors que les créances clients n'avaient pas été cédées. Cette thèse, rejetée en appel par les juges du fond (CA Chambéry, 22 février 2011), sera à nouveau soutenue devant le juge de cassation. Cependant, le juge judiciaire s'appuiera sur le constat par la cour d'appel de l'existence d'un contrat aux termes duquel étaient cédés notamment le mobilier, les immobilisations corporelles et le matériel informatique, les licences d'exploitation et la bureautique, mais également -s'agissant plus spécifiquement de la clientèle- un droit de présentation d'un successeur aux clients du cabinet d'expertise-comptable, la liste des clients, ainsi que les dossiers et les documents relatifs à la clientèle. De telles circonstances permettent à la Cour de cassation de considérer qu'il s'agissait bien d'une branche complète d'activité consistant en une exploitation autonome capable de fonctionner par ses propres moyens, peu importe en l'espèce que des créances clients n'aient pas été transmises, dès lors que la société cessionnaire était en mesure d'exploiter de façon autonome et durable l'activité d'expertise-comptable et de commissariat aux comptes, objet de la cession. A nouveau, la rédaction du contrat matérialisant l'accord des parties quant à l'apport d'une branche complète d'activité porte en germe la solution qui sera retenue par le juge judiciaire qui fera le départ entre ce qui est indispensable à l'activité apportée -conditionnant, toute chose égale par ailleurs, l'application du régime de faveur- et ce qui ne l'est pas, évitant ainsi une remise en cause du régime dérogatoire pour des raisons qui confinaient au byzantinisme jusqu'à l'intervention salutaire de la Cour de cassation.
Une société anonyme coopérative, ayant pour activité une centrale d'achats et de services, a conféré l'usage exclusif d'une marque, ainsi que de services attachés dans une zone géographique donnée, à des entreprises adhérentes d'un réseau. En contrepartie, il était prévu une rémunération composée d'un droit fixe et d'un droit proportionnel au chiffre d'affaires des magasins. Cette société a déduit de ses résultats imposables des exercices 1994 à 1996 le montant des contributions financières versées à certaines entreprises adhérentes dans le but de financer l'achat et la pose de logos et d'enseignes lumineuses. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a remis en cause l'analyse de la contribuable en réintégrant les contributions financières déduites : pour le service, il existait une contrepartie consistant en l'accroissement de la valeur de la marque dont l'usage était concédé qui était un élément de l'actif immobilisé de la société.
Après avoir visé l'article 39 du CGI (N° Lexbase : L3894IAH), le Conseil d'Etat rappelle un classique de la littérature fiscale, puisque ne sont pas qualifiées de charges déductibles les dépenses qui entraînent normalement une augmentation de la valeur pour laquelle un élément immobilisé figure à son bilan (CE 9° et 8° s-s-r., 2 mars 1990, n° 67828, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4972AQ9) ou encore les dépenses qui ont pour effet de prolonger d'une manière notable la durée probable d'utilisation d'un élément de l'actif immobilisé (CE 8° s-s., 9 juillet 1980, n° 17194, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7395AIQ). On peut également ajouter les dépenses qui ont pour résultat l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif immobilisé d'une entreprise (CE 8° et 9° s-s-r., 5 octobre 1977, n° 99687, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3804B7Z). Le Conseil d'Etat approuve les juges du fond d'avoir considéré que les dépenses en litige devaient être analysées comme un élément incorporel de l'actif immobilisé de la société requérante même si elles n'ont pas concouru à augmenter le chiffre d'affaires des sociétés à très court terme. Ce n'est, par conséquent, pas l'impact immédiat sur le chiffre d'affaires qui permettait de faire le départ entre des dépenses déductibles et une activation des charges, mais bien l'augmentation de la notoriété de la marque au moyen de travaux effectués sur les façades des magasins des entreprises adhérentes. Ces investissements étaient incompatibles avec l'entretien de la marque de la société ; la démarche de la contribuable était bien d'accroître la valeur commerciale de sa marque, élément incorporel de son actif. Reste en pratique à pouvoir faire la distinction entre l'entretien de la marque et sa valorisation : le juge de cassation, relevant que la cour administrative d'appel s'était fondée sur l'ensemble des pièces du dossier, approuve les juges du fond d'avoir révélé la "stratégie" (9) suivie par la société résultant de l'ampleur des dépenses engagées et du caractère durable de l'acquisition, et de la pose, de logos et d'enseignes lumineuses. La société ayant cherché à homogénéiser l'identité visuelle de son réseau, cette situation ne pouvait s'inscrire que dans le cadre d'un redéploiement d'ampleur de sa marque, peu compatible avec un simple entretien.
(1) Le régime optionnel profite également aux dissolutions sans liquidation -aussi appelées dissolution-confusion- visées par l'article 1844-5 du Code civil (N° Lexbase : L2025ABM) ; aux scissions et aux apports partiels d'actif : "1. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité ou d'éléments assimilés lorsque la société apporteuse prend l'engagement dans l'acte d'apport : a De conserver pendant trois ans les titres remis en contrepartie de l'apport ; b De calculer ultérieurement les plus-values de cession afférentes à ces mêmes titres par référence à la valeur que les biens apportés avaient, du point de vue fiscal, dans ses propres écritures. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à la scission de société comportant au moins deux branches complètes d'activités lorsque chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs de ces branches et que les associés de la société scindée s'engagent, dans l'acte de scission, à conserver pendant trois ans les titres représentatifs de l'apport qui leur ont été répartis proportionnellement à leurs droits dans le capital. Toutefois, l'obligation de conservation des titres n'est exigée que des associés qui détiennent dans la société scindée, à la date d'approbation de la scission, 5 % au moins des droits de vote ou qui y exercent ou y ont exercé dans les six mois précédant cette date, directement ou par l'intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d'administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société" (CGI, art. 210 B N° Lexbase : L3941HLK).
(2) Le législateur a, notamment, introduit une définition fiscale des fusions (CGI, art. 210-0 A N° Lexbase : L1155ITX), interprétée par l'administration fiscale comme un élargissement du champ d'application du régime optionnel aux dissolutions sans liquidation (instruction du 7 juillet 2003, BOI 4 I-1-03 N° Lexbase : X5337ABB).
(3) "L'application de ces dispositions est subordonnée à la condition que la société absorbante s'engage, dans l'acte de fusion, à respecter les prescriptions suivantes : a) Elle doit reprendre à son passif : d'une part, les provisions dont l'imposition est différée ; d'autre part, la réserve spéciale où la société absorbée a porté les plus-values à long terme soumises antérieurement au taux réduit de 10 %, de 15 %, de 18 %, de 19 % ou de 25 % ainsi que la réserve où ont été portées les provisions pour fluctuation des cours en application du sixième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 ; b) Elle doit se substituer à la société absorbée pour la réintégration des résultats dont la prise en compte avait été différée pour l'imposition de cette dernière ; c) Elle doit calculer les plus-values réalisées ultérieurement à l'occasion de la cession des immobilisations non amortissables qui lui sont apportées d'après la valeur qu'elles avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée ; d) Elle doit réintégrer dans ses bénéfices imposables les plus-values dégagées lors de l'apport des biens amortissables. La réintégration des plus-values est effectuée par parts égales sur une période de quinze ans pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions ainsi que pour les plantations et les agencements et aménagements des terrains amortissables sur une période au moins égale à cette durée ; dans les autres cas, la réintégration s'effectue par parts égales sur une période de cinq ans. Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les plantations et les agencements et aménagements des terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes aux constructions, aux plantations et aux agencements et aménagements des terrains est effectuée par parts égales sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens. Toutefois, la cession d'un bien amortissable entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée. En contrepartie, les amortissements et les plus-values ultérieurs afférents aux éléments amortissables sont calculés d'après la valeur qui leur a été attribuée lors de l'apport ; e) Elle doit inscrire à son bilan les éléments autres que les immobilisations pour la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée. A défaut, elle doit comprendre dans ses résultats de l'exercice au cours duquel intervient l'opération le profit correspondant à la différence entre la nouvelle valeur de ces éléments et la valeur qu'ils avaient, du point de vue fiscal, dans les écritures de la société absorbée".
(4) CGI, art. 54 septies (N° Lexbase : L7172ICM). Des sanctions sont prévues par l'article 1763 du CGI (N° Lexbase : L5711IRX).
(5) Lorsque l'agrément discrétionnaire était délivré, le déficit transféré ne dépassait pas 40 % de la valeur d'apport des actifs industriels apportés. La doctrine rapporte que "le transfert de déficit a été accordé aux secteurs non industriels à haute intensité capitalistiques tels que les transports et le BTP par exemple", Dr. fisc., 2002, ét. 1, p. 15.
(6) Du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2004, le déficit de la société apporteuse pouvait être transféré -dans la limite la plus importante- soit de la valeur brute des éléments de l'actif immobilisé de la société apporteuse affectés à l'exploitation (hors immobilisations financières) ; soit la valeur d'apport de ces éléments.
(7) Il est, en effet, possible de constituer un GIE sans capital (C. com., art. L. 251-3 N° Lexbase : L6483AIX).
(8) "M. Jean-Michel Dubernard attire l'attention de M. le ministre délégué au Budget sur l'apport partiel d'actif. L'article 210 B, 1, b, dernier alinéa, du CGI, dispose que le régime fiscal de faveur visé à l'article 210 A du même code est applicable aux apports de participation portant sur plus de 50 % du capital de la société dont les titres sont apportés sous réserve que la société apporteuse respecte les règles et conditions prévues aux 2ème et 3ème alinéas du 7 bis de l'article 38 (N° Lexbase : L9369IQ3). Dans son instruction du 7 août 1993 (4 I-I-93) -qui commente ces dispositions-, l'administration a seulement indiqué que le régime fiscal applicable à la société dont les titres sont apportés est indifférent. Par suite, il lui demande de bien vouloir lui confirmer, compte tenu de l'esprit des textes susévoqués, qu'aucun obstacle ne s'oppose à ce que l'apport, par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, à une société également passible de l'impôt sur les sociétés de plus de 50 % des parts d'un groupement d'intérêt économique, puisse bénéficier du régime de faveur des apports partiels d'actif.
Réponse. - Les apports de participations portant sur plus de 50 % du capital de la société dont les titres sont apportés sont assimilés à une branche complète d'activité, sous réserve que la société apporteuse respecte les règles et conditions prévues aux troisième et quatrième alinéas du 7 bis de l'article 38 du CGI, et peuvent bénéficier du régime fiscal de faveur des fusions prévu pour les apports partiels d'actif à l'article 210 B du même code. Ces mesures ne trouvent pas à s'appliquer aux apports de droits détenus dans un groupement d'intérêt économique (GIE), qui ne remplissent pas les conditions prévues pour en bénéficier. En effet, lesdits groupements ne sont pas des sociétés, n'ont pas nécessairement de capital social et ne peuvent pas émettre de titres négociables représentatifs des droits de leurs membres".
(9) Terme employé par le Conseil d'Etat.
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