[Chronique] Chronique de fiscalité locale - Septembre 2011

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique en fiscalité locale réalisée par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne. Malgré la suppression de la taxe professionnelle (TP), depuis le 1er janvier 2010, le contentieux relatif à cette imposition n'est pas dépourvu d'intérêt, notamment parce que l'imposition venue se substituer à la TP, la contribution économique territoriale (CET), reprend certains éléments de feue la TP. Ainsi, en matière d'exonération, les auteurs et compositeurs continuent à en bénéficier. Dès lors, la détermination du champ d'application de cette exonération, valable pour la TP, peut être transposée à la cotisation foncière des entreprises (CFE), composante de la CET. La première décision commentée dans cette chronique de rentrée présente donc un intérêt tant pour la TP que pour l'imposition venue la remplacer. Dans le même temps, elle soulève l'intéressante question de la combinaison des articles 14 et de l'article 1er du premier Protocole additionnel de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales en matière fiscale (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 315028, mentionné aux tables du recueil Lebon). La deuxième espèce permet d'aborder le principe général des droits de la défense, plus particulièrement dans le cadre de la TP. Cependant, l'application de ce principe ne concerne pas uniquement cette imposition, mais plus largement les impôts directs locaux (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 320787, inédit au recueil Lebon). Enfin, la dernière décision est relative à des impositions à propos desquelles la jurisprudence est peu abondante : la taxe locale d'équipement et les diverses taxes d'urbanisme (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 316269, mentionné aux tables du recueil Lebon). I - N'est pas contraire à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (CESDH) l'exclusion des activités de doublage et de sous-titrage de films de l'exonération de taxe professionnelle (TP) réservée aux auteurs (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 315028, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8265HWZ)

Bien que le litige en cause soit relatif à la TP qui a disparu depuis le 1er janvier 2010, cette décision conserve tout son intérêt car il concerne une exonération qui est aussi applicable dans le cadre de l'un des éléments composant la contribution économique territoriale (CET) : la cotisation foncière des entreprises (CFE). Il s'agit de déterminer le champ d'application de l'exonération prévue au 3° de l'article 1460 du CGI (N° Lexbase : L0817IPX). Cette disposition exonère de TP et, depuis le 1er janvier 2010, de CET, notamment "les auteurs et compositeurs". Reste à savoir comment est définie cette catégorie au regard de la TP. Plus précisément, le problème évoqué dans cette affaire est relatif au travail de traduction en vue de doubler et de sous-titrer des oeuvres audiovisuelles. Peut-on considérer que le traducteur, dans cette espèce, est un "auteur" et qu'il est donc, en tant que tel, exonéré de TP ? (1) Dans l'hypothèse où la réponse du juge serait négative, le contribuable se fonde sur l'application combinée des articles 14 (N° Lexbase : L4747AQU) et de l'article 1er du premier Protocole additionnel (N° Lexbase : L1625AZ9) de la CESDH afin de voir reconnaître l'existence d'une discrimination injustifiée (2).

La contribuable, auteur du pourvoi devant le Conseil d'Etat, est traductrice en vue du doublage et du sous-titrage d'oeuvres audiovisuelles. Cette activité nécessite une écriture préalable des dialogues qui doivent être adaptés et traduits en français. A ce titre, elle a été imposée à la TP pour l'année 1998. Elle a contesté cette imposition. Le tribunal administratif de Paris, dans un jugement du 30 mai 2006, a rejeté sa demande de décharge. Cette solution a été confirmée par la cour administrative d'appel de Paris, dans un arrêt rendu le 11 février 2008 (CAA Paris, 5ème ch., 11 février 2008, n° 06PA02768, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5540D7C).

Selon une jurisprudence bien établie de la Haute assemblée (1), le 3° de l'article1460 du CGI, qui exonère les auteurs de TP, ne vise que les auteurs d'oeuvres écrites, et non l'ensemble des auteurs d'oeuvre de l'esprit visées par l'article 3 de la loi du 11 mars 1957 sur la propriété intellectuelle, actuellement codifié sous l'article L. 112-2 du Code de la propriété intellectuelle (N° Lexbase : L3372ADA). L'absence de définition similaire entre la loi fiscale applicable en matière de TP et la loi relative à la propriété intellectuelle trouve son fondement par le fait qu'à l'origine l'article 1460 du CGI se référait à l'article 29 de l'ordonnance du 19 octobre 1945 (2). Or, ce texte antérieur à la loi du 11 mars 1957 mettait en oeuvre une définition traditionnelle de la notion d'"auteur" restreinte à celle d'auteur d'oeuvres écrites. Ainsi, cette exonération n'est pas applicable à un photographe publicitaire (3), ni à un auteur de logiciels (4). De même pour un cinéaste conférencier qui utilise ses propres ouvrages en tant que support pour ses conférences (5). La décision commentée s'inscrit dans le prolongement de cette jurisprudence qui interprète de manière stricte la notion d'oeuvres en ne comprenant que celle qui est écrite et "destinée à être publiée". Enfin, le fait que le contribuable soit affilié au régime de sécurité sociale des auteurs n'a pas d'incidence. Son statut au point de vue social n'entraîne pas de conséquences sur le plan fiscal.

Selon l'article 14 de la CESDH, "la jouissance des droits et libertés reconnus par la présente Convention, doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation". En matière fiscale, cette disposition est invocable au regard des derniers termes "toute autre situation". Cependant, cet article ne peut être invoqué de manière indépendante. En effet, il faut que la discrimination soit relative à un droit ou une liberté dont la garantie est inscrite dans la CESDH. Il faut noter que la cour administrative d'appel de Paris n'avait pas accueilli le moyen relatif à l'article 14 de la CESDH, au motif que la contribuable n'avait pas précisé le droit ou la liberté inscrit dans la Convention invoquée. Cependant, le Conseil d'Etat a considéré que les juges d'appel avaient dénaturé les écritures de la demanderesse qui avait bien invoqué l'article 1er du premier protocole additionnel de la Convention.

Par ailleurs, le Conseil d'Etat a précisé, dans un avis d'Assemblée en date du 12 avril 2005 (6), que les dispositions combinées des articles 14 et de l'article 1er du premier protocole additionnel de la CESDH ne peuvent être utilement invoquées que pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables. En revanche, elles ne peuvent être invoquées dans le cadre des rapports entre le contribuable et la puissance publique.

La Haute Assemblée avait déjà admis le caractère opérant de la combinaison des articles 14 et de l'article 1er du premier Protocole additionnel de la CESDH, notamment dans une décision du 10 août 2005 (7), puis dans une autre du 10 février 2006 (8). Elle a ainsi posé comme principe "qu'une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire, au sens des stipulations de l'article 14 [...], que si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi" (9).

Néanmoins, le Conseil d'Etat n'a appliqué que très rarement de manière positive cette combinaison des articles de la CESDH. La présente décision en est un nouvel exemple. Si le Conseil d'Etat accueille le moyen tiré de la possible discrimination entre contribuables due à une disposition fiscale, en revanche il existe très peu de cas dans lesquels il a admis la réalité de cette discrimination. En l'espèce, les juges ont considéré que la différence de traitement entre les auteurs d'oeuvres écrites et ceux d'oeuvres audiovisuelles était justifiée, car le législateur "avait entendu encourager plus particulièrement" les premiers par rapport aux seconds.

Toutefois, comme il a été dit précédemment, la définition "d'oeuvres de l'esprit", inscrite à l'article L. 122-12 du Code de propriété intellectuelle, qui est plus large que celle retenue par le CGI et qui ne comprend que les oeuvres écrites applicables en matière de TP, n'a pas pu influencer le choix du législateur car l'article 1460 du CGI a repris des dispositions relatives à la patente datant de 1945. Ainsi, cette définition ne pouvait pas être inspirée par la loi du 11 mars 1957. Cependant, cette décision reste dans la droite ligne de la jurisprudence antérieure, qui considère que seules les oeuvres écrites peuvent être exonérées de TP, et aujourd'hui de CET.

II - Lorsque l'administration redresse les bases d'imposition à la taxe professionnelle, en raison de l'inexactitude d'une déclaration, elle doit permettre au contribuable de présenter ses observations (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 320787, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8285HWR)

Cette décision relative à la TP s'inscrit dans le cadre plus large de la procédure applicable aux impositions directes perçues au profit des collectivités locales. Aux termes de l'article L. 56 du LPF (N° Lexbase : L0638IH7), les impôts directs locaux sont placés hors du champ d'application de la procédure contradictoire de rectification définie par les articles L. 55 (N° Lexbase : L5685IEB) et suivants du LPF. Cette disposition s'applique alors même que la TP est un impôt déclaratif, à la différence des autres impositions directes (taxe sur les propriétés bâties et non bâties et taxe d'habitation), dont l'assiette est fixée annuellement d'après des éléments ou des tarifs fixés par l'administration elle-même.

Les faits de la décision sont simples. Une société, aux droits desquels vient une autre société, a pour activité la fabrication de produits phytosanitaires pour l'agriculture. Cette dernière a repris les moyens d'exploitation d'un établissement d'une ultime société. Eu égard à ces éléments, la deuxième société a considéré qu'il s'agissait d'une cessation d'activité suivie de la création d'un nouvel établissement. En fonction de cette analyse, elle a souscrit, le 6 janvier 2000, une déclaration provisoire de TP en indiquant seulement les éléments exploités au 1er janvier 2000, sans mentionner la consistance des biens passibles de la taxe foncière situés sur la même commune. Néanmoins, l'administration a imposé la société à la TP par application de l'article 1518 B du CGI (N° Lexbase : L2932IGP). Elle a pris en compte, en plus des éléments déclarés spontanément, la valeur locative des biens soumis à la taxe foncière pour un montant égal à 80 % de leur valeur locative avant cession.

Précédemment, le tribunal administratif de Marseille, dans un jugement en date du 29 août 2005, avait complètement déchargé le redevable des cotisations de TP auxquelles elle avait été assujettie au titre des années 2000 et 2001. L'administration fiscale a fait appel de cette décision. La cour administrative d'appel de Marseille, par un arrêt du 4 septembre 2008 (CAA Marseille, 3ème ch., 4 septembre 2008, n° 05MA02575, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4193EBW), a confirmé partiellement la décision du tribunal administratif. En effet, dans sa réclamation préalable, la société n'avait pas demandé une décharge totale et avait estimé qu'elle restait redevable de la taxe à charge 87 046 euros redevable pour l'année 2000 et 604 755 euros pour 2001. En conséquence, le tribunal administratif ne pouvait prononcer une décharge totale. Cependant, sur la question de droit principale, relative à la régularité d'imposition, la cour administrative d'appel avait une position analogue à celle du tribunal administratif.

En effet, le problème de droit posé par cette affaire est relatif à l'application du principe général des droits de la défense. Le contribuable considérait qu'il n'avait pas été mis en mesure de présenter ses observations à propos de la cotisation supplémentaire de TP mise à sa charge car établie sur des bases qu'il n'avait pas déclarées. Ce principe est une création jurisprudentielle. Consacré par une décision du 5 mai 1944 (10), il est commun à l'ensemble des procédures administratives et non spécifique au domaine de la procédure fiscale. Il implique "qu'une mesure individuelle d'une certaine gravité, reposant sur l'appréciation d'une situation personnelle ou sur des éléments de faits qui ne sont pas exempts d'incertitude, ne peut être prise par l'administration sans entendre au préalable la personne qui est susceptible d'être lésé dans ses intérêts moraux ou matériels" (11).

Il a été appliqué dans le cadre d'une procédure d'imposition, en vue de la résolution d'un litige intéressant les quotas laitiers (12), puis par un arrêt du 5 juin 2002 (13), qui a considéré que lorsqu'un prélèvement fiscal, comme la TP, est assis sur la base d'éléments qui doivent être déclarés par le contribuable, l'administration ne peut établir, à la charge de ce dernier, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclaré. En l'espèce, l'administration avait établi une imposition supplémentaire à la charge de la société redevable de la TP en se fondant sur la valeur locative des biens passibles de taxe foncière, or cette évaluation est effectuée par l'administration. Cependant, cet élément ne peut permettre à l'administration de ne pas respecter le principe général des droits de la défense, car les biens doivent faire l'objet d'une déclaration.

On peut rapprocher de cette décision celle commentée dans une chronique précédente (lire nos observations, note sous CE 8° et 3° s-s-r., 27 avril 2011, n° 325650 et n° 325651, mentionnés aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4330HP3, Lexbase Hebdo n° 443 du 8 juin 2011 - édition fiscale N° Lexbase : N4214BSU), relative à la TFPB. Aux termes de cette décision, le Conseil d'Etat avait estimé que l'administration n'était pas tenue au respect du principe général des droits de la défense, dans le cas où l'imposition avait été modifiée sans que, pour autant, les éléments déclarés soient remis en cause (14). Ainsi, les juges du Palais-Royal circonscrivent de manière très nette l'application de ce principe général en matière fiscale aux seuls éléments qui doivent être déclarés.

III - Le Conseil d'Etat rappelle les conditions d'assujettissement d'une construction à la taxe locale d'équipement et aux taxes d'urbanisme (CE 9° et 10° s-s-r., 28 juillet 2011, n° 316269, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8268HW7)

La taxe locale d'équipement (TLE), la taxe perçue au profit des conseils d'architecture, d'urbanisme et d'environnement, ainsi que la taxe départementale des espaces naturels sensibles sont mises à la charge du contribuable en raison de la délivrance d'un permis de construire. Le 3 février 2003, la société requérante a obtenu un permis de construire afin de transformer une maison de retraite en établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) (15). A la suite de l'obtention de cette autorisation de construire, la Direction départementale de l'équipement (DDE) des Hauts-de-Seine a imposé la société à la TLE et à deux autres taxes d'urbanisme, par un avis d'imposition en date du 10 juillet 2003.

L'assiette de la TLE est constituée par la valeur de l'ensemble immobilier comprenant à la fois les terrains nécessaires à la construction ainsi que les bâtiments, objets de l'autorisation de construire. Cette valeur est déterminée de manière forfaitaire en appliquant à la surface de plancher développée hors oeuvre (SHON), une valeur au mètre carré qui est variable selon les immeubles. Ces différentes catégories d'immeuble sont au nombre de 9 et décrites au I de l'article 1585 D du CGI (N° Lexbase : L3228IGN).

En l'espèce, la DDE avait calculé la TLE en se fondant sur la 9ème catégorie. Le contribuable a demandé, à titre principal, à être déchargé de la totalité de ces impositions ou, à titre subsidiaire, que la construction prévue ne soit pas classée dans la 9ème, mais la 4ème catégorie. Dans un jugement en date du 1er mars 2007, le tribunal administratif de Paris a rejeté cette demande, tant à titre principal que subsidiaire.

Le Conseil d'Etat est venu infirmer la décision des juges du fond au motif qu'ils n'avaient pas recherché si les personnes résidant au sein de l'EHPAD n'avaient pas besoin, outre les logements d'habitation, de locaux annexes (locaux médicaux et services communs). En effet, la 9ème catégorie est résiduelle, car elle comprend les "autres constructions soumises à la réglementation des permis de construire". En revanche la 4ème catégorie -moins imposée que la 9ème- prend en compte les locaux d'habitation et leurs annexes. Cependant, le Conseil d'Etat n'a pas fondé sa décision sur l'article 1585 D du CGI, mais sur le II de l'article 1585 C du même code (N° Lexbase : L0227IKM), aux termes duquel le conseil municipal peut renoncer, dans certains cas, en tout ou partie, à percevoir la TLE.

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(1) CE 9° et 8° s-s-r., 14 février 1996, n° 140299, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A7607AN3), DF, 1996, n° 12, comm. 369.
(2) CE, 14 février 1996, n° 140299, op. cit., Concl. P. Martin.
(3) CAA Nantes, 3ème ch., 28 décembre 2000, n° 97NT02516, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5200AYA), DF, 2001, comm. 1161.
(4) CAA Bordeaux, 3ème ch., 30 mai 2000, n° 97BX01475, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0253AXN), RJF, 2000, n° 1091.
(5) CAA Paris, 25 mars 2004, n° 01PA03041, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A2406DC4), RJF, 2004, n° 999.
(6) CE Assemblée, 12 avril 2002, n° 239693, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A6303AY4), DF, 2002, n° 26, comm. 555, concl. F. Séners, Note Boutémy et Meier.
(7) CE 9° et 10° s-s-r., 10 août 2005, n° 259741, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A3775DKZ), RJF, 2005, n° 1305 ; BDCF, 11/2005, n° 141, concl. L. Vallée ; DF, 2006, n° 51, p. 2179, note M. Collet.
(8) CE 3° et 8° s-s-r., 10 février 2006, n° 270255, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1428AYK), RJF, 2006, n° 601 ; DF, 2007, n° 11, comm. 289, concl. P. Collin.
(9) Cité par J. Lamarque, O. Négrin et L. Ayrault, Droit fiscal Général, Litec, 2009, p. 196.
(10) CE Section, 5 mai 1944, n° 69751, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A3591B77), Rec. CE, p. 133 et CE Assemblée, 26 novembre 1945, n° 77726, Aramu, Rec. CE, p. 213.
(11) Concl. Genevois sur CE Section, 9 mai 1980, n° 10404, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7234AIR), AJDA, 1980, p. 482.
(12) CE Section, 7 décembre 2001, n° 206145, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A7731AXS), DF, 2002, n° 15, comm. 332 ; RJF 2/02, n° 180 ; Chronique J. Maïa, RJF, 4/02, p. 287 ; Concl. F. Séners, BDCF, 2/02.
(13) CE 9° et 10° s-s-r., 5 juin 2002, n° 219840, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A8663AYI), DF, 2002, n° 41.
(14) CE 8° et 3° s-s-r., 27 avril 2011, n° 325650 (N° Lexbase : A4329HPZ) et n° 325651 (N° Lexbase : A4330HP3), mentionnés au recueil Lebon.
(15) Pour un problème de droit différent mais relatif à un EHPAD, cf. nos obs., note sous CE, 9 juillet 2010, n° 308976, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A9272E7K), Lexbase Hebdo n° 414 du 27 octobre 2010 - édition fiscale (N° Lexbase : N4372BQY).

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