[Jurisprudence] Recevabilité de la demande de restitution de l’ISF et application du dispositif du bouclier fiscal

La cour administrative d’appel de Versailles, dans un arrêt du 3 mai 2018, juge qu’une demande de plafonnement tardive au regard des dispositions de l’article 1649-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L4850IQP) n’est pas irrecevable dès lors que la requérante dispose du droit de présenter une réclamation proprement dite sur le fondement des dispositions de droit commun.

Dans cette affaire les faits sont les suivants. Pour le calcul de l’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2006 à 2010, Madame E. a bénéficié, en application de l’article 885 I quater du Code général des impôts (N° Lexbase : L8802HLL), de l’exonération à hauteur des trois quarts de la valeur des titres de la société Téthys, dont elle détenait l’usufruit ou la pleine propriété. Cette exonération était subordonnée à la condition de conservation des titres pendant une durée minimale de six ans à compter de la première année d’exonération. En février 2011, Madame E. a cédé ces titres, en méconnaissance de cette condition. En vertu de l’article 1840 G ter du Code général des impôts (N° Lexbase : L1684IZE), le non-respect de cette condition a entraîné pour Madame E. l’obligation de payer les cotisations d’impôt de solidarité sur la fortune dont elle avait été exonérée en vertu de l’article 885 I quater du même Code.

Madame E. a déposé le 23 décembre 2011, des déclarations rectificatives d’impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2006 à 2010. Par une demande déposée le 23 décembre 2011, Madame E. a demandé, sur le fondement des dispositions des articles 1^er et 1649-0 A du Code général des impôts, la restitution de la somme de 15 310 247 euros correspondant à la prise en compte des suppléments d’impôt de solidarité sur la fortune liquidés au titre des années 2006 à 2010 pour le plafonnement de ses impôts directs par rapport à ses revenus des années 2005 à 2009. L’administration fiscale n’a pas répondu à cette demande. Mme E., qui a acquitté les impositions correspondantes le 12 janvier 2012, a réitéré sa demande de restitution le 21 décembre 2012.

Par une décision du 11 juillet 2014, l’administration fiscale a rejeté cette demande. Par jugement du 7 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a fait droit à la demande de Mme E. au titre du plafonnement des impôts direct à 50 % des revenus de l’année 2009 et a rejeté le surplus de ses conclusions. Madame E-G, venant aux droits de Madame E., décédée le 21 septembre 2017, relève appel du jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu’il rejette le surplus de sa demande. Le ministre de l’Action et des Comptes publics relève appel de ce même jugement en tant qu’il fait droit à la demande de Madame E. La cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt du 3 mai 2018, annule le jugement du tribunal administratif de Cergy-Pontoise et remet à la charge de madame E. des impositions déchargées en première instance.

La cour administrative d’appel de Versailles juge pour l’application du dispositif du bouclier fiscal codifié aux articles 1^er et 1649-0 A du Code général des impôts que la demande de restitution de l’impôt en raison de son plafonnement est une réclamation et combine pour apprécier sa recevabilité le délai particulier prévu par l’article 1649-0 A du Code général des impôts avec les dispositions des articles L. 190 (N° Lexbase : L3311LCM), R. 196-1 (N° Lexbase : L4380IXI) et R. 196-3 (N° Lexbase : L1594IND) du Livre des procédures fiscales relatives à la recevabilité d’une réclamation. La cour administrative d’appel de Versailles précise notamment que les dispositions de l’article 1649-0 A du Code général des impôts ne font pas obstacle à ce que la contribuable puisse se prévaloir des dispositions des articles L. 169 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L9496LH8) et R. 196-3 du même Livre. Ce faisant l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 3 mai 2018 se place dans le prolongement de l’arrêt du Conseil d’Etat du 20 octobre 2014 (CE 3° et 8° ch.-r., 20 octobre 2014, n° 371904, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A0668MZR).  

I - Le premier alinéa de l’article 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts ne fait pas obstacle à que les redevables de l’imposition de solidarité sur la fortune (ISF) bénéficient de l’application des règles du livre des procédures fiscales relatives aux réclamations de droit commun

Si la requérante entendait à tort bénéficier du droit à restitution au titre du bouclier fiscal pour les années 2007 à 2011, elle pouvait toutefois présenter une réclamation sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 190 du Livre des procédures fiscales, R. 196-1 et R. 196-3 du même Livre.

A - La demande de restitution présentée par la requérante était tardive au regard des dispositions de l’article 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts

Dans cette affaire, la cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt du 3 mai 2018 rappelle que Madame E. pouvait bénéficier du dispositif prévu par l’article 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts. Dans cette affaire, la requérante avait initialement été exonérée d’impôt de solidarité sur la fortune pour les années 2006 à 2010 à raison de 75 % des titres d’une société qu’elle détenait en pleine propriété. La requérante avait déposé des déclarations rectificatives d’impôt de solidarité sur la fortune et payé les impositions supplémentaires le 12 janvier 2012. Elle avait parallèlement déposé une réclamation le 23 décembre 2011 et demandé une restitution complémentaire au titre du bouclier fiscal pour les années 2007 à 2011.

Aux termes de l’article 1^er du Code général des impôts (N° Lexbase : L9234HZZ) dans sa rédaction applicable au litige : «Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus. Les conditions d'application de ce droit sont définies à l'article 1649-0 A». En application du 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts : «Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4». Ce délai a pu être regardé par l’administration comme un délai spécial excluant le délai de droit commun avant que le Conseil d’Etat par un arrêt du 20 octobre 2014 précité, ne vienne infirmer une telle analyse. La demande de restitution déposée par Madame E. Le 23 décembre 2011 était tardive au regard de ces dispositions. Le droit à restitution a été instauré par l’article 74 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 (N° Lexbase : L6429HET) et a été mis en œuvre en 2007 pour les revenus de l’année 2006. Ce dispositif s’est appliqué pour la dernière fois en 2012 puisqu’il a été supprimé par l’article 30, I de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 (N° Lexbase : L0278IRQ), à compter du 1^er janvier 2013.

Madame E disposait du délai spécial du 8 de l’article 1649-0 A pour demander une restitution au titre du bouclier fiscal des impositions supplémentaires acquittées par elle (CAA Versailles, 3 décembre 2015, n° 13VE03141 N° Lexbase : A8335NYD). La demande de remboursement devait être présentée au cours de l’année suivant celle du paiement des impôts. La demande de plafonnement de l’imposition devait être déposée avant le 31 décembre de l’année 2008 pour ce qui concerne les revenus de l’année 2006, au cours de l’année 2009 pour le plafonnement des revenus de l’année 2007 et au cours de l’année 2010 pour ce qui concerne les revenus de l’année 2008. La demande présentée en l’espèce le 31 décembre 2011 était donc tardive au regard des dispositions du 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts.

B - Toutefois, la requérante disposait du droit de présenter une réclamation sur le fondement des dispositions de droit commun du livre des procédures fiscales

Le 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts dans lequel doit être présentée la demande de restitution ne fait pas obstacle à ce qu’une réclamation soit déposée sur le fondement des règles de droit commun du Livre des procédures fiscales. En effet, la demande de restitution est une réclamation au sens des dispositions de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales.

Sous l’arrêt du 20 octobre 2014 précité, le Conseil d’Etat a jugé que La demande de restitution constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du Livre des procédures fiscales. La solution retenue par le Conseil d’Etat s’appuyait tout d’abord sur le texte même de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales qui prévoit que les réclamations contentieuses sont celles qui tendent à obtenir le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire. La doctrine administrative et notamment une instruction du 15 décembre 2006 § 59 commentait les dispositions de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales dans le même sens puisqu’elle indique. La solution retenue par le Conseil d’Etat lève le doute entretenu par la rédaction de l’article 1649-0 A du Code général des impôts dont seul le second alinéa de son paragraphe 8 qui traite des demandes de reversement des sommes indûment restituées prévoit que les réclamations étaient présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d'impôt sur le revenu. La même mention ne se trouvait pas au premier alinéa de ce paragraphe relatif aux demandes de restitution Toutefois, le Conseil d’Etat avait estimé suivant en cela son rapporteur public que cette divergence ne devait pas conduire la haute juridiction à exclure les demandes de restitution au titre du bouclier fiscal du champ d'application des articles L. 190 et R. 196-1 du Livre des procédures fiscales. L’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 3 mai 2018 retient la même solution que celle de l’arrêt du Conseil d’Etat de 2014 mais se prononce aussi sur la combinaison des dispositions des articles L. 190 et R. 196-3 du Livre des procédures fiscales. 

II - Un contribuable qui fait l’objet d’une procédure de rectification portant sur des sommes indûment restituées sur le fondement notamment de l’article 1649-0 A du Code général des impôts peut présenter une réclamation sur le double fondement des dispositions de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales ou de l’article R. 196-3 du même Livre

A - La requérante ne pouvait se prévaloir d’un évènement qui motive la réclamation au sens de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales

Le Conseil d’Etat a jugé que la demande de restitution est une réclamation au sens des dispositions de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales admettant l’ouverture du délai de réclamation en cas d’évènement (arrêt du 20 octobre 2014 précité). Ainsi, une demande de restitution de la fraction des impositions qui excède 50 % des revenus sur le fondement de l’article 1649-0 A du Code général des impôts constitue une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d’un droit au sens de l’article L. 190 du Livre des procédures fiscales. Le délai particulier que prévoit le 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts et qui impose de déposer la demande avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la disposition des revenus à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution ne fait pas obstacle à ce que soit évoquée la réalisation d’un évènement qui motive la réclamation prévu par les dispositions de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales.

Le rapporteur public Vincent Daumas, sous l’arrêt du Conseil d’Etat du 20 octobre 2014 soulignait qu’il était possible pour combiner les dispositions du 8 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts avec les dispositions des articles L. 190 et R. 196-1 du Livre des procédures fiscales de se référer au raisonnement suivi par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 2 juin 2010 (CE 9° et 10° ch.-r., 2 juin 2010, n° 301817, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2015EYB) sous lequel la haute juridiction avait articulé les dispositions de l’article 406 nonies de l’annexe III au Code général des impôts (N° Lexbase : L6850I89)  prévoyant un délai particulier pour présenter une réclamation relative à la taxe locale d’équipement avec celles du c de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales de nature à ouvrier un nouveau délai de réclamation. La combinaison des dispositions des articles L. 190 du Livre des procédures fiscales et de l’article R. 196-1 du même Livre avec une autre disposition du Code général des impôts avait aussi été retenue par le Conseil d’Etat dans un arrêt du 28 décembre 2005 n° 263982 s’agissant d’une demande de restitution de crédit de TVA (CE 3° et 8° ch.-r., 28 décembre 2005, n° 263982, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1845DMB).

En l’espèce, la requérante soutenait que le paiement des suppléments d’impôt de solidarité sur la fortune consécutivement à la cession des titres qu’elle détenait dans une société Thétys constituait un évènement ayant ouvert le délai de réclamation. La requérante soulignait en outre que la cession des titres était intervenue en exécution d’un accord conclu en 2010 et mettant fin à un litige familial et était par suite extérieur au contribuable ouvrant un délai de réclamation (CE Contentieux, 20 octobre 2004 n° 255943, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6292DDE). Toutefois, le paiement des suppléments d’impôt de solidarité sur la fortune, en application des dispositions de l’article 885 I quater et de l’article 1840 G ter du Code général des impôts, ne pouvait être regardé comme extérieur à la requérante dès lors que ce paiement résultait directement de la cession des titres de la société Thétys effectuée par Madame E. Le contribuable ne peut décider un déclenchement du délai de réclamation au sens de l’article R. 196-1 du Livre des procédures fiscales et un évènement ne peut pas être constitué par l’exercice de la faculté de décider du contribuable qui pourrait alors à loisir décider du moment de l’ouverture d’un nouveau délai de réclamation. La requérante ne pouvait donc en l’espèce se prévaloir de l’application des dispositions combinées des articles L. 190 du Livre des procédures fiscales et de l’article R. 196-1 du même Livre.

B - La requérante pouvait sur le fondement des dispositions de l’article R. 196-3 du Livre des procédures fiscales présenter une réclamation relative au plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus pour les années 2006 à 2008

La cour administrative d’appel de Versailles, dans son arrêt du 3 mai 2018, juge que les dispositions de l’article 1649-0 A du Code général des impôts ne font pas obstacle à ce que la contribuable puisse se prévaloir des dispositions des articles L. 169 du Livre des procédures fiscales et R. 196-3 du même Livre. Le droit dont dispose l'administration fiscale d'assujettir le contribuable à l'impôt est soumis à un délai de prescription, déterminé par l’article L. 169 du Livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés. Cependant, certains événements intervenant avant l'expiration du délai de reprise, interrompent la prescription et ouvrent à l’administration un nouveau délai pour mettre en recouvrement une imposition. L’article L. 189 du Livre des procédures fiscales dispose qu'il en va ainsi, notamment, de la notification au contribuable d'une proposition de rectification (CE 3° et 8° ch.-r., 14 oct. 2015, n° 378503, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A3720NTX). Ainsi, la contribuable qui fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. En matière d’impôt sur le revenu, le droit de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Madame E. pouvait donc contester les rectifications portant sur les boucliers fiscaux des années 2008 à 2010 portant sur les revenus de 2006 à 2008 qui lui ont été notifiés par proposition de rectification des 14 juin et 31 août 2011. Elle pouvait donc contester les suppléments d’imposition à l’impôt sur le revenu jusqu’au 31 décembre 2014. Les dispositions de l’article 1649-0 A du Code général des impôts dans leur rédaction issue de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 (N° Lexbase : L2417HY8) éclairées par l’arrêt du Conseil d’Etat du 28 avril 2017 (CE 10° ch., 28 avril 2017, n° 399180, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3246WBT) prévoient que les impositions à la charge des contribuables ne peuvent être prises en compte pour la détermination du droit à restitution prévu par cet article que lorsqu’elles ont été effectivement payées à la date de la demande de restitution. En l’espèce, les impositions avaient été acquittées avant la présentation de la deuxième réclamation par la requérante.

Toutefois, en l’espèce, la condition tenant à une déclaration régulière n’était pas remplie. Le b. du 2 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts n’ouvre le droit à restitution en prenant en compte les impositions établies sur des revenus et des biens déclarés spontanément et dans les délais légaux et exclut les impositions supplémentaires résultant de rectifications opérées pour quelque motif que ce soit par l’administration (sur ce point, mais pour un supplément d’impôt de solidarité sur la fortune acquitté dans le cadre d’une régularisation spontanée mais hors délais, la Cour administrative d’appel de Versailles s’est prononcée, CAA Versailles, 7 avril 2015, n° 13VE012336 N° Lexbase : A0713NRT). Par ailleurs, le Conseil d’Etat dans un arrêt du 21 novembre 2016 (CE 3° ch., 21 novembre 2016, n° 385234, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2600SI7) a aussi jugé que l’article 2 de l’article 1649-0 A du Code général des impôts éclairé par les travaux parlementaires qui ont précédé son adoption prévoit, que les dégrèvements qui doivent venir en diminution, pour le calcul du droit à restitution, des impositions payées l'année suivant celle de la réalisation des revenus, sont les dégrèvements ayant donné lieu à paiement au cours de cette année-là alors même qu'ils auraient été prononcés l'année précédente.

A contrario, les restitutions ou dégrèvements obtenus en application du 3 de l’article 1649-0 1 du Code général des impôts et les minorations de revenus imposables qui sont à l'origine de restitutions ou de dégrèvements, sont pris en compte pour le calcul du droit à restitution ouvert au titre de l'année suivant celle au cours de laquelle ces restitutions ou dégrèvements sont intervenus, quelle que soit l'année d'imposition à laquelle ils se rapportent. Le Conseil d’Etat a sur ce point jugé qu’un dégrèvement d'impôt sur le revenu obtenu en 2010 à raison de l'absence de réalisation de plus-values déclarées au titre des années 2005 à 2007 est, en application du 3 de l'article 1649-0 A, imputable, pour la détermination du droit à restitution ouvert aux contribuables en 2011, sur les impositions afférentes aux revenus réalisés en 2009 (CE 3° et 8° ch.-r., 4 novembre 2015, n° 377340, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A8423NUI).

La requérante se prévalait aussi sur le terrain de l’article L 80 A du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L8732G8W)  du point 34 de l’instruction 13 A-1-06 publiée au BOI n° 207 du 15 décembre 2006. Toutefois, les dispositions du L. 80 A ne s’appliquent pas à une demande de restitution au titre du plafonnement de l’imposition à l’impôt sur la fortune (CE 3° et 8° ch.-r., 14 juin 2017, n° 400351, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6891WHP).

C - L’impossibilité de prendre en compte l’ISF dans le bouclier fiscal ne constitue pas une sanction entrant dans le champ d’application de l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme

La requérante soutenait aussi que l’impossibilité en laquelle elle se trouvait de faire prendre compte l’impôt de solidarité sur la fortune dans le bouclier fiscal avait la nature d’une sanction.

Sur ce point le Conseil a jugé dans un arrêt du 26 septembre 2014 (CE 3° et 8° ch.-r., 26 septembre 2014, n° 370929, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2973MXE) que dès lors que les déclarations spontanées sont erronées ou minorées du seul fait du contribuable, l’impossibilité de prendre en compte l’ISF dans le bouclier fiscal n’a pas la nature d’une sanction relevant du champ d’application du 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme (N° Lexbase : L7558AIR). De plus, les travaux parlementaires indiquent que le législateur a souhaité limiter les impositions à prendre en compte pour le plafonnement aux seules impositions déclarées spontanément et dans les délais.

Enfin, si la requérante se prévalait de la méconnaissance de l’article 1^er du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et de l’article 1^er du premier protocole additionnel à la CESDH et de l’article 14 de cette même Convention (N° Lexbase : L4747AQU), la cour de Versailles sous son arrêt du 3 mai 2018, juge que la requérante ne pouvant se prévaloir d’un bien dont le respect serait garanti par les stipulations rappelées ci-dessus, elle ne peut utilement invoquer les stipulations de l’article 14 de la même Convention qui prohibent les discriminations dans la jouissance des seuls droits et libertés que cette convention reconnait.

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