[Jurisprudence] La non-conformité au droit communautaire de l'ancien régime d'exonération de la taxe de 3 % n'est que partielle

Par un arrêt du 29 septembre 2009 à paraître au Bulletin, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a consacré la non-application de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles à toutes les personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un Traité de non-discrimination.
En l'espèce, la cour d'appel d'Aix-en-Provence avait annulé une procédure d'imposition en retenant que la CJCE, dans son arrêt "Elisa" du 11 octobre 2007 (CJCE, 11 octobre 2007, aff. C-451/05, Européenne et Luxembourgeoise d'investissements SA (ELISA) c/ Directeur général des impôts N° Lexbase : A7180DYL), n'avait pas dit que la taxe de 3 % de l'article 990 D du CGI (N° Lexbase : L5483H9X) était contraire au droit européen mais que le régime d'exonération dépendant de la nationalité lui était contraire, de sorte que, selon la cour d'appel, toute société devait être en mesure de prouver qu'elle ne poursuivait pas un but frauduleux.

La Cour de cassation a censuré ce raisonnement en indiquant que, s'agissant des personnes morales qui ont leur siège social dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un Traité de non-discrimination, le dispositif litigieux ne porte pas atteinte au principe communautaire de libre circulation des capitaux , dès lors qu'il permet à ces personnes, en toutes circonstances, d'obtenir le bénéfice de l'exonération en justifiant, soit du dépôt des déclarations de taxe de 3 % visées par l'article 990 E, 2° du CGI (N° Lexbase : L5484H9Y), soit de l'engagement prévu à l'article 990 E, 3°. Pour toutes ces personnes morales, l'exonération de la taxe est donc de droit, dès lors qu'elles ont communiqué les renseignements prévus par ces dispositions.

En conséquence, celles-ci ne peuvent invoquer la non-conformité au droit communautaire du régime d'exonération de la taxe de 3 % pour échapper à leur obligation de communication de ces renseignements et, donc, à l'imposition.

1. La portée de l'arrêt "Elisa"

1.1. L'exonération de la taxe de 3 % est subordonnée à l'existence de stipulations conventionnelles en matière d'assistance administrative ou de non-discrimination

Rappelons que, dans son régime antérieur à l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007 (loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 N° Lexbase : L5490H3Q), la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles s'appliquait aux "personnes morales qui, directement ou par personne interposée, possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens" (CGI, article 990 D). Le contentieux relatif à cette taxe s'était cristallisé autour de ses modalités d'exonération.

Les dispositions de l'article 990 E du CGI prévoyaient, en effet, et prévoient toujours, que la taxe n'est pas applicable aux personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI, art. 990 E, 2°) ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité (CGI, art. 990 E, 3°). Les personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une de ces conventions, dès lors qu'elles souhaitent bénéficier de l'exonération, doivent fournir annuellement à l'administration fiscale une liste de renseignements dont, notamment, certaines informations relatives aux biens immobiliers possédés en France et aux modalités de répartition du capital social.

Malgré la réforme intervenue en 1993, qui place les sociétés françaises dans le champ d'application de la taxe de 3 %, seules les personnes morales qui ont leur siège hors de France sont donc effectivement concernées par cette imposition. En effet, il suffit, pour les personnes morales dont le siège est situé en France, de déposer chaque année une déclaration n° 2746, ou de prendre l'engagement de communiquer à l'administration, sur sa demande, les renseignements contenus dans cette déclaration afin d'échapper à la taxe. Pour les personnes morales dont le siège est situé à l'étranger, la communication de ces renseignements est insuffisante, puisque le bénéfice de l'exonération nécessite, en outre, que l'Etat du siège soit lié à la France par une convention fiscale comportant soit une clause d'égalité de traitement (ou de non-discrimination), soit une clause d'assistance administrative : les personnes morales n'ayant pas leur siège de direction en France sont ainsi soumises à une condition supplémentaire, à savoir l'existence d'une convention conclue entre la France et leur Etat de rattachement. Les sociétés étrangères, et notamment communautaires, se trouvent, ainsi, potentiellement placées dans une situation moins favorable que les sociétés françaises ou les autres sociétés communautaires bénéficiant d'une convention fiscale, malgré l'identité de leur situation au regard du fait générateur de la taxe : la possession d'un immeuble ou de droits immobiliers en France au 1er janvier de l'année considérée.

1.2. Le régime d'exonération de la taxe de 3 % est contraire au droit communautaire en ce qu'il exclut de son bénéfice les personnes morales ne pouvant se prévaloir de telles stipulations

Dans son arrêt "Elisa" du 11 octobre 2007, la CJCE a relevé qu'à défaut d'une convention d'assistance administrative ou d'une convention comportant une clause de non-discrimination, "une personne morale qui n'a pas son siège de direction en France se trouve privée de la possibilité de demander utilement l'exonération de la taxe litigieuse en vertu des articles 990 D et 990 E, points 2 et 3, du CGI. Or, compte tenu du fait qu'il appartient aux seuls Etats concernés de décider de s'engager par voie conventionnelle, il s'avère que la condition liée à l'existence d'une convention d'assistance administrative ou d'un traité est susceptible d'entraîner de facto, pour cette catégorie de personnes morales, un régime permanent de non exonération de la taxe litigieuse" (point n° 76). En d'autres termes, contrairement aux personnes morales "communautaires" dont l'Etat de rattachement est lié à la France par une convention d'assistance administrative ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination et qui, donc, peuvent justifier de l'inapplicabilité de la taxe à leur situation, les personnes morales "communautaires" dont l'Etat de rattachement n'est pas lié à la France par l'une ou l'autre de ces conventions ne peuvent jamais justifier de l'inapplicabilité de la taxe à leur situation : au contraire, l'applicabilité de la taxe est en quelque sorte présumée (il y a une présomption d'imposabilité) et l'imposition est systématique. L'on se trouve, ainsi, face à une situation dans laquelle le contribuable n'a aucun moyen de faire valoir ses droits et, en particulier, d'apporter la preuve qu'il n'entre pas dans le champ d'application de l'impôt auquel l'administration veut le soumettre. La seule différence est qu'ici le contribuable n'est pas de la même nationalité que l'administration fiscale et qu'une relation interétatique s'interpose, fait écran, entre lui et cette administration.

Dans l'affaire jugée par la CJCE, la société Européenne et Luxembourgeoise d'investissements SA ("Elisa"), qui possédait indirectement des immeubles sur le territoire français et était, donc, soumise aux dispositions de l'article 990 D du CGI imposant une taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, ne pouvait, au regard des dispositions conventionnelles bilatérales entre la France et le Luxembourg, bénéficier de l'exonération prévue au 2° de l'article 990 E du CGI ni de celle figurant au 3° de cet article. En effet, elle était exclue du champ des stipulations relatives à l'assistance administrative de la convention fiscale franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, et cette convention ne contenait pas de clause de non-discrimination selon la nationalité.

Cependant, les dispositions de l'article 11 de la Directive 77/799 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs (N° Lexbase : L9296AUT) permettent aux Etats membres de maintenir ou de conclure des accords bilatéraux ayant le même objet que la Directive et, donc, de maintenir ou d'établir une forme de coopération allant au-delà de celle prévue par la Directive. Une convention fiscale bilatérale ne peut, donc, s'appliquer que si elle comporte, quant à l'échange d'informations, des obligations plus larges que celles imposées par la Directive. Le principe selon lequel une convention fiscale bilatérale ne peut être appliquée que dans la mesure où elle ne limite en aucune manière l'applicabilité de la Directive 77/799, est confirmé par la jurisprudence de la Cour, selon laquelle les Etats membres ne peuvent exciper d'une convention fiscale bilatérale aux fins d'échapper aux obligations qui leur incombent en vertu du Traité (CJCE, 14 décembre 2006, aff. C 170/05, Denkavit Internationaal et Denkavit France N° Lexbase : A8816DSC, Rec. p. I 11949, point 53). Il ne serait donc pas possible, par exemple, d'exclure certains contribuables du champ d'application de la Directive par application d'une convention fiscale bilatérale. Cette solution ne fait que manifester la supériorité des dispositions communautaires sur les stipulations des conventions bilatérales conclues par les Etats membres.

La question se posait de savoir si la Directive 77/99 suffisait, en l'absence d'obligations d'échanges d'informations issues d'une convention fiscale bilatérale, à atteindre ce but et concrètement à permettre à l'administration fiscale française de disposer des renseignements nécessaires et d'éviter toute élision de la taxe par une personne morale établie à l'étranger. La CJCE a apporté une réponse affirmative à cette question. En effet, l'on ne peut pas, et l'on ne doit pas, exclure a priori la possibilité que le contribuable soit en mesure de fournir les pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l'Etat membre d'imposition de vérifier, de façon claire et précise, qu'il ne tente pas d'éviter ou d'éluder le paiement de taxes. Or, aucune des dispositions relatives à la taxe sur la valeur vénale des immeubles ne permet aux personnes morales qui sont exclues du champ d'application d'une convention fiscale prévoyant une assistance administrative et ne peuvent bénéficier d'une clause de non-discrimination, mais qui investissent dans des immeubles situés en France, de fournir des pièces justificatives pour établir l'identité de leurs actionnaires et toute autre information que les autorités fiscales françaises estiment nécessaire. Ces personnes morales se voient, donc, soumises à une sorte de présomption de fraude qu'elles n'ont même pas la possibilité de combattre : en d'autres termes, il est fait obstacle, en toutes circonstances, à ce qu'elles prouvent qu'elles ne poursuivent pas un objectif frauduleux (point n° 99 de l'arrêt).

Ainsi, malgré l'engagement qui pourrait être pris par la société en cause de communiquer ces renseignements à l'administration fiscale française, l'exonération de la taxe de 3 % lui serait refusée au motif que l'Etat dont elle a la nationalité n'est pas liée à la France par une convention fiscale comportant une clause permettant d'invoquer le bénéfice de l'une des exonérations prévues aux articles 990-E 2° ou 3° du CGI. La condition de proportionnalité fait ici clairement défaut, puisque malgré la communication des renseignements permettant à l'administration fiscale d'assurer l'assujettissement des personnes concernées aux impôts auxquels la taxe de 3 % se substitue, l'exonération sera néanmoins refusée du seul fait de la localisation du siège de la société.

Les dispositions de la Directive 77/799 et leur interprétation par la jurisprudence la CJCE révèlent, au contraire, que les objectifs de lutte contre l'évasion fiscale et d'efficacité des contrôles fiscaux sont atteints par l'application de cette Directive même s'ils ne peuvent l'être par des stipulations de conventions bilatérales. Au total, l'on voit donc que la CJCE, dans l'arrêt "Elisa", a estimé que le régime d'exonération de la taxe de 3 % était contraire au droit communautaire seulement en ce qu'il excluait les personnes morales ayant leur siège dans un Etat (membre ou non membre de l'Union européenne) n'ayant pas conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ou une convention fiscale comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité.

2. Une interprétation stricte de l'arrêt "Elisa"

2.1. Pour les personnes morales pouvant se prévaloir de stipulations conventionnelles, le bénéfice de l'exonération de la taxe de 3 % est uniquement subordonné à la fourniture de renseignements à l'administration fiscale française

L'arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation du 29 septembre 2009 rappelle opportunément que, conformément à l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 11 octobre 2007, l'ancien dispositif de la taxe de 3 % prévue aux article 990 D et suivants du CGI, n'est contraire au principe de libre circulation des capitaux prévu à l'ancien article 73 B du Traité CE que pour les seuls cas où il aboutit à priver, en toutes circonstances, les personnes morales qui n'entrent pas dans le champ d'application d'une convention d'assistance administrative ou ne relevant pas d'un Traité comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale, de la faculté de démontrer qu'elles ne poursuivent pas un objectif frauduleux.

En conséquence, s'agissant des personnes morales qui ont leur siège social dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative ou un Traité de non-discrimination, le dispositif litigieux ne porte pas atteinte à l'article 73 B du Traité CE dès lors qu'il permet à ces personnes, en toutes circonstances, d'obtenir le bénéfice de l'exonération en justifiant simplement, soit du dépôt des déclarations de taxe de 3 % visées par l'article 990 E, 2° du CGI, soit de l'engagement prévu à l'article 990 E, 3° du même code.

Précisons, à cet égard, que les personnes morales dont le siège est situé dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (CGI, art. 990 E, 2°), dès lors qu'elles souhaitent bénéficier de l'exonération, doivent déposer chaque année, avant le 16 mai de l'année considérée, une déclaration n° 2746 comportant les renseignements suivants : lieu de situation, consistance et valeur vénale des immeubles et droits immobiliers possédés en France, directement ou par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales interposées, au 1er janvier de l'année ; identité et adresse de leurs actionnaires, associés ou autres membres à la même date ; nombre des actions et parts détenues par chacun d'eux. Cette déclaration doit être souscrite sans erreur ou omission par toute personne morale, maillon de l'éventuelle chaîne de participations. Quant aux sociétés qui veulent bénéficier de l'exonération subordonnée à l'existence d'une clause de non-discrimination, elles doivent, soit communiquer chaque année à l'administration certains renseignements similaires à ceux susmentionnés, soit s'engager à procéder à une telle communication à la demande de l'administration fiscale. Le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 990 E, 3° du CGI, nécessite l'existence d'une convention fiscale conclue entre la France et l'Etat du siège de la société, comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité présentant les caractéristiques suivantes : elle doit être applicable aux nationaux, et non aux seules personnes physiques ; les nationaux doivent être expressément définis dans la convention comme incluant les personnes morales ; la clause de non-discrimination doit viser expressément les impôts de toute nature ou dénomination ; la personne morale qui entend bénéficier de l'exonération doit communiquer chaque année à l'administration fiscale les mêmes renseignements qu'en ce qui concerne l'exonération en matière de convention d'assistance administrative, ou prendre l'engagement de communiquer de tels renseignements, ainsi que la justification de la résidence fiscale de ses actionnaires, associés, ou autres membres. Précisons que l'engagement de procéder à la communication de ces renseignements doit être souscrit dans les deux mois de la date d'acquisition des biens immobiliers.

Dans l'espèce jugée par la Chambre commerciale de la Cour de cassation, la société Témis, qui avait son siège en Belgique et qui était couverte par une convention d'assistance administrative franco-belge, n'avait pas bénéficié de l'exonération de taxe de 3 % faute d'avoir souscrit dans le délai légal les déclarations exigées par les dispositions du CGI. C'est donc pour ce seul motif qu'elle ne pouvait bénéficier de l'exonération. Autrement dit, c'est parce qu'elle n'avait pas fourni ces renseignements à l'administration fiscale française, et non pas parce qu'elle n'avait pas prouvé devant celle-ci qu'elle ne poursuivait pas un but frauduleux, qu'elle ne pouvait revendiquer l'exonération de la taxe.

Au contraire, la cour d'appel d'Aix-en-Provence avait jugé que le régime d'exonération dépendant de la nationalité était, sans aucune distinction, contraire au droit européen et qu'il importait que la société prouve, par tous moyens, qu'elle ne poursuivait pas un but frauduleux. L'erreur de la cour d'appel portait sur l'objet et l'étendue de la non-conformité du dispositif de la taxe de 3 % au principe communautaire de liberté de circulation des capitaux : la cour d'appel avait jugé que cette non-conformité était générale et absolue alors qu'elle n'est que partielle puisque limitée au cas des personnes morales qui n'entrent pas dans le champ d'application d'une convention d'assistance administrative ou qui ne relèvent pas d'un Traité comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale. Par ailleurs, les personnes morales pouvant se prévaloir d'une telle convention ou d'une telle clause, pour prouver qu'elles ne poursuivent pas un but frauduleux, doivent seulement fournir à l'administration fiscale française les renseignements prévus à l'article 990 E du CGI.

2.2. Une solution qui anticipe sur la nouvelle rédaction des dispositions relatives à la taxe de 3 %

En application des dispositions de l'article 20 de la loi de finances rectificative n° 2007-1824 du 25 décembre 2007, la taxe de 3 % n'est désormais plus applicable aux entités juridiques (personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables) qui ont leur siège en France (métropole et DOM) ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Ainsi, afin de se conformer au droit communautaire, le dispositif en cause ne fait plus de distinction selon que l'entité a son siège en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne.

La solution retenue par la Chambre commerciale de la Cour de cassation, qui consiste à affirmer qu'une personne morale ayant son siège dans un Etat membre de la Communauté ayant conclu avec la France une convention comportant une clause d'assistance administrative ou une convention comportant une clause de non-discrimination doit seulement, pour bénéficier de l'exonération de la taxe de 3 %, fournir les renseignements prévus à l'article 990 E du CGI, cette solution donc reste valable dans le cadre de ce nouveau dispositif même si, désormais, c'est le simple fait d'avoir son siège dans un tel Etat qui permet de revendiquer cette exonération, l'existence de telles stipulations conventionnelles n'étant plus exigée. Soulignons, cependant, qu'avant même l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007, l'existence d'une double condition (siège dans un Etat membre de l'UE + conclusion entre cet Etat et la France d'une convention comportant une clause d'assistance administrative ou d'une convention comportant une clause de non discrimination) était purement théorique puisqu'en pratique, tous les Etats membres de l'UE avaient signé avec la France une telle convention, la situation des holdings luxembourgeoises étant à cet égard tout à fait exceptionnelle.

Soulignons, enfin, que la solution retenue par la Chambre commerciale de la Cour de cassation intéressera les personnes morales ayant leur siège dans un Etat non membre de l'UE mais lié à la France par une convention d'assistance administrative et/ou une convention comportant une clause de non-discrimination en matière fiscale : ces personnes bénéficient, en effet, du même régime d'exonération (subordonné à la fourniture de renseignements à l'administration fiscale française) que les personnes morales ayant leur siège en France ou dans un autre Etat membre de l'UE.

A l'inverse, la solution retenue par la Chambre commerciale de la Cour de cassation rappelle que l'application du principe communautaire de non-discrimination en matière de libre circulation des capitaux est limitée puisqu'elle ne met pas fin à la discrimination dont sont potentiellement victimes les personnes morales non communautaires détenant des immeubles en France mais étant rattachées à un Etat n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance d'administration ou une convention comportant une clause de non-discrimination (1). Sur ce point également, la solution retenue par la Chambre commerciale de la Cour de cassation reste valable après l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2007 qui se sont bornées à supprimer la discrimination entre personnes morales communautaires.

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(1) Il s'agit essentiellement des pays autres que l'Afrique du Sud, l'Albanie, l'Algérie, l'Argentine, l'Arménie, l'Australie, l'Azerbaïdjan, le Bangladesh, le Bénin, la Bolivie, le Botswana, le Brésil, le Burkina Faso, le Cameroun, le Canada, la République Centrafricaine, la Chine, le Congo, la Corée du Sud, la Côte d'Ivoire, l'Egypte, les Emirats arabes unis, l'Equateur, l'Estonie, les Etats-Unis, le Gabon, le Ghana, la Guinée, l'Île Maurice, l'Inde, l'Indonésie, l'Iran, Israël, la Jamaïque, le Japon, la Jordanie, le Kazakhstan, le Koweït, la Lettonie, le Liban, la Lituanie, la Macédoine, Madagascar, la Malaisie, le Malawi, le Mali, le Maroc, la Mauritanie, le Mexique, Monaco, la Mongolie, la Namibie, le Niger, le Nigéria, la Norvège, la Nouvelle-Zélande, l'Ouzbékistan, le Pakistan, les Philippines, la Russie, Singapour, le Sri Lanka, la Suisse, la Thaïlande, le Togo, Trinité et Tobago, la Tunisie, la Turquie, l'Ukraine, le Venezuela, le Vietnam, la Yougoslavie, la Zambie et le Zimbabwe, pays qui ont conclu avec la France une convention d'assistance administrative. Précisons que plusieurs de ces pays sont également couverts par une convention fiscale comportant une clause d'égalité de traitement ou de non-discrimination : il s'agit de l'Argentine, le Bangladesh, le Botswana, le Brésil, la Chine, le Congo, la Corée du Sud, l'Egypte, l'Equateur, les Etats-Unis, l'Ile Maurice, l'Iran, le Liban, la Macédoine, Madagascar, le Malawi, le Maroc, le Nigéria, le Sri Lanka, la Suisse, la Thaïlande, Trinité et Tobago, la Yougoslavie et la Zambie.

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