[Jurisprudence] Le crédit d'impôt recherche ne s'applique pas pour des activités exonérées d'impôt non prévues à l'article 244 quater B du CGI

Une union de coopératives agricoles n'est pas en droit de bénéficier du crédit d'impôt recherche, s'agissant de l'ensemble de ses opérations, quand seule une partie de celles-ci était réalisée avec des non-sociétaires et qu'elle était, pour le reste de ses opérations, exonérée de l'impôt sur les sociétés en vertu du 2° de l'article 207 du CGI (N° Lexbase : L3980I3S). Telle est la solution retenue par le Conseil d'Etat dans un arrêt rendu le 18 septembre 2015 (CE 3° et 8° s-s-r., 18 septembre 2015, n° 376154, mentionné aux tables du recueil Lebon). Au cas présent, une union de coopératives agricoles a subi une rectification de ses cotisations d'impôt sur les sociétés, en 2004, 2005 et 2006, en raison du rejet de dépenses liées au crédit d'impôt recherche (CIR). Elle a, dès lors, saisi le tribunal administratif de Rennes qui, par un jugement du 7 juin 2012 (TA Rennes, 7 juin 2012, n° 0904382 N° Lexbase : A9390MEI), a rejeté un premier recours. La cour administrative d'appel de Nantes, saisie en appel, a, en revanche, fait droit à la demande de décharge de l'entité requérante par une décision du 9 janvier 2014 (CAA Nantes, 9 janvier 2014, n° 12NT02191, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8122MLE). Le Conseil d'Etat a finalement été saisi par le ministre du Budget d'un pourvoi en cassation aux fins de faire annuler une partie de la décision de la cour administrative d'appel.

L'affaire portait sur le champ d'application du crédit d'impôt recherche. Ce mécanisme, qui reste "l'un des plus généreux qui existe au monde" (1), fait l'objet de nombreuses rectifications par l'administration fiscale. En effet, cette dernière fait, depuis plusieurs années, une application particulièrement stricte des textes relatifs à ce crédit d'impôt. Même si dans cette affaire, il s'agit plus d'une application littérale du texte que d'une interprétation stricte.

En l'espèce, il apparaît que l'union de coopératives agricoles exerçait des activités soumises à l'impôt sur les sociétés et d'autres qui en étaient exonérées. Dès lors, elle ne pouvait bénéficier du CIR que sur la partie de ses opérations soumises à l'impôt. Au delà du simple cas des unions de coopératives agricoles, cette solution semble devoir concerner d'autres entreprises partiellement exonérées d'impôt sur les sociétés.

I - Le champ d'application du CIR

Il n'est pas inutile de rappeler que le champ d'application du CIR repose sur trois éléments : les entreprises concernées, les activités réalisées et l'épineuse question des dépenses de personnel éligibles.

Les entreprises industrielles, commerciales et agricoles soumises à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, ou à l'impôt sur les sociétés, à condition d'être placées sous le régime du bénéfice réel (normal ou simplifié), de plein droit ou sur option peuvent bénéficier du CIR. Ce crédit d'impôt s'applique quel que soit le mode d'exploitation de ces entreprises (entreprise sous forme individuelle, société artisanale, société à responsabilité limitée, société anonyme...).

La qualification donnée à l'activité des sociétés commerciales est normalement sans incidence sur le bénéfice potentiel du CIR (2).

Les associations de la loi de 1901 (loi du 1er juillet 1901, relative au contrat d'association N° Lexbase : L3076AIR) qui, au regard des critères mentionnés au BOFIP (3), exercent une activité lucrative sont logiquement, et en conséquence, soumises aux impôts commerciaux, entrent dans le champ d'application du CIR, si les autres conditions d'application sont respectées. En revanche, sont exclues du dispositif les entreprises individuelles qui exercent une activité' libérale (4).

Pour pouvoir bénéficier du CIR, les activités visées doivent pouvoir être qualifiées d'opérations de recherche scientifique ou technique : les activités de recherche fondamentale, les activités de recherche appliquée et les activités de développement expérimental. L'administration rappelle dans le BOFIP que la définition des opérations de recherche éligibles au crédit d'impôt s'appuie sur le Manuel de Frascati, méthode type proposée pour les enquêtes sur la recherche et le développement expérimental, élaboré par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et dont la dernière édition date de 2002. Le Manuel de Frascati constitue la référence internationale pour la définition du périmètre des activités de recherche et développement (R&D) et leur mesure par les statistiques nationales (5).

Enfin, le champ d'application recouvre la délicate question des dépenses de personnel éligibles au CIR. Cependant, en tout état de cause, il est nécessaire que ces différentes activités puissent être rattachées à une activité imposable ou exonérée mais seulement, en ce dernier cas, en application de l'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L7802I8H) ce qui va limiter le champ d'application de ce très populaire crédit d'impôt.

II - La limitation du champ d'application du CIR

Il existe des régimes d'exonérations d'entreprises qui vont, malgré tout, autoriser l'utilisation du CIR. En effet, en application de l'article 244 quater B alinéa 1 du CGI, les entreprises nouvelles (CGI, art. 44 sexies N° Lexbase : L7765I84), les jeunes entreprises innovante (CGI, art. 44 sexies A N° Lexbase : L0952I7E), les sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté (CGI, art. 44 septies N° Lexbase : L4650I7D), les entreprises implantées dans les zones franches urbaines (CGI, art. 44 octies N° Lexbase : L1927KGH et 44 octies A N° Lexbase : L1926KGG), les entreprises implantées en Corse (CGI, art. 44 decies N° Lexbase : L5601H9C), les entreprises implantées dans une zone de recherche et de développement (CGI, art. 44 undecies N° Lexbase : L3294IG4), les entreprises implantées dans les bassins d'emploi à redynamiser (CGI, art. 44 duodecies N° Lexbase : L4700I79), les entreprises réalisant des activités créées dans les zones de restructuration de la défense (CGI, art. 44 terdecies N° Lexbase : L9749I3H), les entreprises implantées dans les zones franches d'activités des départements d'outre-mer (CGI, art. 44 quaterdecies N° Lexbase : L7762I8Y) et les entreprises implantées dans les zones de revitalisation rurale (CGI, art. 44 quindecies N° Lexbase : L4649I7C) peuvent normalement bénéficier du crédit d'impôt recherche pour autant qu'elles remplissent, par ailleurs, les autres conditions prévues à l'article 244 quater B malgré les exonérations d'impôt dont elles bénéficient.

L'administration a également précisé que les associations professionnelles pouvaient bénéficier du crédit d'impôt recherche des lors, notamment, qu'elles exercent une activité' économique afin d'être qualifiables d'entreprises et sont soumises à l'impôt sur les sociétés. Elles doivent donc exercer des activités lucratives de nature industrielle, commerciale ou agricole (RM Gérard, n° 59458, JO AN 17 août 2010, p. 9056 N° Lexbase : L7227KLA).

Dès lors, et c'est ce que rappelle, finalement et directement, la décision du Conseil d'Etat du 18 septembre 2015, sont exclues du bénéfice du crédit d'impôt recherche les entreprises exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés par une autre disposition. La conséquence à en tirer tient dans l'absolue nécessité pour les entreprises placées dans la situation où elles exercent des activités exonérées d'imposition des bénéfices de procéder à un cloisonnement des activités pouvant ouvrir droit au CIR et de mener, partant, une vraie stratégie de recherche et de développement axées essentiellement sur les opérations imposables.

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(1) M. Cozian, F. Deboissy, Précis de fiscalité de l'entreprise, 39ème édition, 2015, p. 141. Voir notamment, D. Boucher, Le crédit d'impôt recherche, LexisNexis, 2015, 462 pages.
(2) CE 3° et 8° s-s-r., 7 juillet 2006, n° 270899, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3542DQA). Voir également : BOI-BIC-RICI-10-10-10-10, § 1 (N° Lexbase : X4346ALK).
(3) BOI-IS-CHAMP-10-50-10 (N° Lexbase : X5403ALP).
(4) CAA Nantes, 30 septembre 1997, n° 95NT00013, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A0141AXI).
(5) BOI-BIC-RICI-10-10-10-20 (N° Lexbase : X7463ALY).

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