[Chronique] Chronique de répression administrative fiscale (janvier - juin 2024)

Mots-clés : répression administrative fiscale • punitions administratives fiscales • procédures fiscales • contribuable

Cette chronique a pour ambition de présenter, de manière synthétique, quelques-unes des décisions de jurisprudence, rendues entre le 1^er janvier et le 31 juin 2024, revêtant un intérêt particulier en matière de répression administrative fiscale.

Sommaire :

I. Les manquements aux obligations fiscales

II. L’infliction des punitions administratives fiscales

A. Les punitions encourues

B. Le régime des punitions administratives fiscales

Dans le prolongement de la jurisprudence du Conseil constitutionnel ayant qualifié des mesures répressives fiscales de « sanction[s] ayant le caractère de punition » lorsqu’elles n’ont pas pour seul objet de réparer le préjudice subi par l’État du fait du paiement tardif de l’impôt [1], quelques décisions du premier semestre 2024 se prononcent sur la notion de punition en matière fiscale.

Confirmant la position de juge du fond [2], le Conseil d’État a affirmé que la procédure de taxation d’office des personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés qui n’ont pas déposé dans le délai légal leur déclaration (LPF, art. L. 66 N° Lexbase : L1447MDX) vise à permettre l’établissement et le contrôle de l’imposition et ne constitue pas par elle-même une sanction ayant le caractère d’une punition [3]. Par suite, le grief tiré de la méconnaissance du principe selon lequel nul n’est tenu de s’accuser, résultant de l’article 9 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen, est inopérant. Le moyen assimilant la procédure de taxation d’office à une punition était pourtant juridiquement fondé [4] : la procédure de taxation d’office est conditionnée à l’existence d’un manquement déclaratif et entraine une réduction des droits pour le contribuable (diminution de la possibilité de contredire l’administration [5], couverture de certains vices de procédure commis lors de la procédure de contrôle [6], complexification de la charge de la preuve [7], restrictions apportées aux obligations d’information et de communication pesant sur l’administration [8]). Prévoyant que « sont taxés d’office » les contribuables défaillants, la rédaction impérative de l’article L. 66 du LPF est d’ailleurs révélatrice de la volonté du législateur d’employer cette procédure pour répondre aux comportements déviants des contribuables et donc d’utiliser cette procédure comme outil de répression. L’administration fiscale a la même conception lorsqu’elle vise les « Manquements sanctionnés par la TO » [9]. À ne pas s’y tromper, les éléments caractéristiques de cette procédure d’imposition correspondent non seulement à la définition constitutionnelle d’une « sanction ayant le caractère de punition » à laquelle des garanties quasi pénales sont associées, mais aussi à la définition d’« accusation en matière pénale » établie par la Cour européenne des droits de l’homme. S’agissant du second critère « Engel » [10] – la nature de l’infraction –, la procédure d’imposition d’office est en effet mise en place en raison de la violation d’une norme générale et a une finalité à la fois préventive et répressive. Au regard du faisceau d’indices « Bendenoun » [11], la loi fiscale et la procédure d’imposition d’office sont d’application générale ; la seconde, en ce qu’elle prive le contribuable de nombreuses garanties, vise, pour l’essentiel, à punir en vue d’éviter une réitération d’agissements semblables ; la procédure spéciale entraîne des atteintes aux droits des contribuables et l’ajout d’obligations contraignantes dont les intensités n’ont pas leur pareil en droit pénal commun. L’exclusion des garanties du contribuable dans le cadre particulier des procédures d’imposition d’office est dès lors critiquable au regard de la connotation pénale de la procédure imposée qui implique de lourdes punitions fiscales administratives [12] et pénales [13]. Les premières étant assimilées aux secondes, la solution retenue par le juge administratif dans la décision commentée apparait particulièrement sévère puisqu’il serait pénalement impensable « que l’auteur du délit ou du crime le plus grave puisse être privé pour cette seule raison de toute garantie de procédure » [14]. Si la qualification répressive de la procédure de taxation d’office apparaît donc juridiquement correcte, elle ne pouvait cependant pas être reconnue en raison des contraintes pratiques qu’entraineraient l’application des garanties pénales au contribuable vérifié dans ce cadre spécifique. Obligeant l’autorité administrative au dialogue avec le contribuable déviant, l’application des garanties pénales viderait de sens les procédures d’imposition d’office qui de facto disparaitraient. Particulièrement contrainte, l’administration n’aurait en outre qu’un intérêt limité à y recourir et son action de contrôle et de répression des manquements fiscaux en serait complexifiée. L’incohérence juridique de l’absence de reconnaissance de la qualification de punition des procédures d’imposition d’office s’explique ainsi par la nécessité d’assurer l’efficience du système d’imposition par le biais d’une lutte elle-même efficiente contre l’incivisme fiscal.

Outre cette décision du Conseil d’État, deux arrêts de la CAA de Paris refusant la qualification de punition à des dispositifs fiscaux doivent être rapportés. Le premier concerne l’allongement du délai de reprise prévu à l’article L. 188 B du LPF N° Lexbase : L6057LMB s’appliquant lorsque l’administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale [15]. Les juges affirment que ce mécanisme « n’ayant d’autre objet que d’allonger le délai de reprise dont dispose l’administration », il ne peut pas être analysé « comme ayant le caractère d’une sanction d’un comportement ». À l’instar de la décision du Conseil d’État, la solution est critiquable : le mécanisme est conditionné à un manquement du contribuable et le prive de la garantie de la limitation temporelle du délai de reprise de l’administration. L’extension du délai de reprise et la limitation de la prescription n’entraînent pas l’obligation de payer une charge fiscale supérieure à celle initialement due par le contribuable. Néanmoins, cette imposition peut lui être réclamée pour une période censée être protégée par la sécurité juridique [16]. Le contribuable ne peut donc pas prétendre être libéré de l’obligation de se justifier [17]. La finalité de ce dispositif est donc de faire peser sur le contribuable ayant manqué à son devoir fiscal des obligations supplémentaires qui ne s’appliquent pas aux autres contribuables. Conformément à la volonté du législateur [18], ce « traitement spécial » constitue ainsi une sanction qui répond à un manquement du contribuable. N’ayant pas une finalité exclusivement indemnitaire [19], le dispositif peut donc être qualifié de punition à l’aune de la définition portée par les juges européens et nationaux. Si la reconnaissance jurisprudentielle de cette qualification a déjà été effectuée concernant un dispositif similaire [20], l’arrêt rapporté s’y oppose. Juridiquement incohérente, la solution retenue se comprend par la volonté des juridictions de ne pas complexifier le travail de contrôle des agents de l’administration fiscale en raison de l’application des garanties du régime répressif -telles la nécessité et la proportionnalité des punitions- qui auraient pour effets de protéger certains comportements déviants visés.

Le second arrêt rapporté de la CAA de Paris porte sur la qualification de l’intérêt de retard de l’article 1727 du CGI [21]. En l’espèce, le contribuable arguait de la qualification répressive de l’intérêt de retard pour que le principe de rétroactivité de la loi répressive plus douce puisse être appliquée. L’enjeu était donc de bénéficier rétroactivement du taux d’intérêt mensuel de 0,20% institué par la loi du 28 décembre 2017 plutôt que du taux mensuel de 0,40% antérieurement en vigueur. De manière prévisible [22], les juges rejettent le moyen en rappelant que l’intérêt de retard fiscal prévu à l’article 1727 du CGI vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l’État à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l’impôt aux dates légales. L’évolution des taux du marché ne confère pas pour autant à cet intérêt fiscal la nature d’une punition, dès lors que son niveau n’est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié, dont la durée d’emprunt n’est pas connue. L’arrêt précise que le taux de l’intérêt fiscal ne peut d’ailleurs pas être comparé avec les taux d’émission des obligations assimilables du Trésor (OAT) et des bons du Trésor à taux fixe (BTF), appliqués aux créanciers de l’État dans le cadre d’un emprunt pour une durée déterminée. En l’espèce, la différence entre le taux annuel d’intérêt de retard fiscal fixé à 4,80 % et le taux annuel du marché de référence établi à 2,40 % (soit le double !) n’est pas jugé comme entrainant la qualification punition. La rétroactivité in mitius est donc considérée comme inapplicable.

I.Les manquements aux obligations fiscales

S’agissant des manquements aux obligations fiscales, une seule décision notable a été sélectionnée. Relative à l’obligation déclarative, elle traite de la répression de l’irrégularité comptable délibérée.

Par une décision rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’État admet que l’administration inflige la majoration de 40 % pour manquement délibéré à une société ayant intentionnellement comptabilisé une dette au nom d’un autre créancier que le créancier réel [23]. Dans un premier temps, le juge affirme en effet qu’est sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige, le fait que la société ait comptabilisé une dette injustifiée envers un associé alors que le prêt avait en réalité été consenti par l’associé gérant au moyen de fonds provenant d’un compte à l’étranger non déclaré dont celui-ci était titulaire, « dans la mesure où [la société] ayant délibérément omis de faire figurer la dette correspondante au passif de son bilan, elle ne pouvait solliciter la correction de cette omission ». Dans ces circonstances, l’erreur comptable délibérée est alors opposable au contribuable qui l’a commise, contrairement aux erreurs involontaires qui sont rectifiables [24]. Rappelant ainsi la solution jurisprudentielle de principe permettant d’opposer au contribuable ses erreurs comptables délibérées influant sur son bilan [25], la plénière fiscale du Conseil d’État refuse d’étendre sa jurisprudence d’exception selon laquelle l’irrégularité comptable délibérée ne saurait fonder un rehaussement lorsqu’elle est sans incidence sur l’actif net d’une société dès lors qu’une compensation est techniquement réalisable en raison de l’identité de créancier [26]. La solution rendue est toutefois sévère puisque le fait que la dette soit réelle et effectivement inscrite au passif mais au nom d’un autre titulaire n’a pas d’incidence sur l’actif net. Plus encore, la suppression de la dette en tant qu’elle n’est pas au nom de son véritable créancier entraine l’augmentation du bénéfice imposable à due concurrence alors que, parallèlement, la prise en compte de la dette au nom de son véritable créancier est refusée. Prétendument amoral [27], le droit fiscal est ainsi curieusement mobilisé dans une finalité moralisatrice : alors que l’erreur n’a aucune incidence sur le bénéfice imposable, le contribuable est taxé sur un bénéfice fictif en raison de son comportement dissimulateur d’information.

Dans cette optique, et dans un second temps, le Conseil d’État confirme logiquement l’arrêt d’appel qui a validé l’infliction de la majoration de 40 % pour manquement délibéré au motif que « le gérant de la société ne pouvait ignorer la provenance réelle de la somme comptabilisée au crédit du compte courant d’associé de [l’associé faussement prêteur] et [que] le maintien au passif du bilan pendant plusieurs exercices successifs d’une dette non justifiée d’un montant important ne pouvait être regardé comme une simple erreur commise de bonne foi ». Ainsi appliquée en cas d’erreur comptable délibérée portant -uniquement- sur l’identité d’un créancier, la pénalité de 40 % prévu au a. de l’article 1729 du CGI réprime implicitement le comportement du contribuable qui a cherché, sur plusieurs exercices, à dissimuler la véritable provenance des fonds prêtés alors qu’aucune élusion d’impôt n’a été effectuée au niveau de la société. S’il en était besoin, cette décision rappelle finalement l’importance de la transparence et de la bonne foi en matière de comptabilité : « on ne badine pas avec les écritures comptables » [28].

II. L’infliction des punitions administratives fiscales

Sur le semestre étudié, certaines décisions portent sur le champ d’application et la conventionnalité de certaines punitions encourues (A) alors que d’autres apportent des éclairages relatifs au régime des punitions administratives fiscales (B).

A. Les punitions encourues

1) L’assiette de la majoration de 40 % de l’article 1728 du CGI

Dans un avis du 4 janvier 2024 [29], le Conseil d’État s’est prononcé sur l’assiette à retenir pour l’application des majorations prévues aux articles 1728 N° Lexbase : L1445MDU et 1758 A N° Lexbase : L3181LCS du CGI en cas de défaut, retard ou insuffisance de déclaration en matière d’impôt sur le revenu. Après avoir rappelé que les majorations contribuent à l’objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale [30] afin d’assurer l’égalité devant les charges publiques [31], la haute juridiction s’appuie implicitement sur la jurisprudence constitutionnelle considérant que la privation pour le contribuable de la possibilité de déduire de l’impôt rappelé les déficits ou réductions dont il dispose ou bénéficie (CGI, art. 1731 bis) ne fait que conférer une effectivité renforcée à la répression des manquements en question [32]. Par ailleurs, le Conseil d’État relève qu’en matière d’impôt sur le revenu, le montant des droits mis à la charge des contribuables est fixé par voie de rôle indépendamment, le cas échéant, des versements non libératoires déjà versés (acomptes [33] ou prélèvements à la source [34]). Le Conseil d’État en déduit alors que cette assiette à retenir pour l’application de ces majorations correspond « au montant des droits dû tel que mentionné au rôle, sans déduction des éventuels acomptes et retenues déjà versés ». Ayant sollicité l’avis, le tribunal administratif de Grenoble a donc repris le raisonnement du Conseil d’État en ajoutant que le contribuable « ne peut prétendre au bénéfice des déficits mentionnés aux I et I bis de l’article 156 non plus qu’à des réductions d’impôt » [35]. Il rejette alors la demande de décharge du contribuable arguant que l’administration aurait dû tenir compte, pour le calcul de l’assiette de la majoration de 40 %, des paiements dont il s’était déjà acquitté par prélèvements à la source, de son déficit foncier ainsi que de diverses réductions d’impôt.

L’avis rendu est toutefois critiquable d’abord en ce qu’il induit que les montants versés dans le cadre du prélèvement à la source ne réduisent pas l’assiette de la majoration alors que ceux versés dans le cadre du prélèvement forfaitaire unique, qui constitue un prélèvement libératoire, devraient quant à eux réduire l’assiette de calcul de la majoration. Si une telle différence en fonction de l’origine des revenus interroge au regard de l’égalité des contribuables devant la loi répressive, elle ne semble cependant pas pouvoir être utilement invoquée au regard de la jurisprudence constitutionnelle refusant de censurer des dispositifs lorsque les contribuables ne sont pas placés dans une même situation [36].

Plus encore, le Conseil d’État ne fait ensuite aucune distinction entre d’une part un contribuable qui aurait omis de déclarer mais qui aurait versé des acomptes d’impôts au cours de l’année et d’autre part un contribuable qui, n’ayant pas non plus réalisé de déclaration, n’aurait versé aucun acompte ni payé aucune retenue à la source. L’avis diffère alors de la solution adoptée en matière de TVA dans laquelle l’assiette de la majoration correspond au reliquat dû par le redevable placé sous le régime simplifié [37] et, en l’absence de cohérence entre les solutions, interroge quant à celle qui sera retenue en matière d’impôt sur les sociétés [38]. Sur ce point, la CAA de Toulouse a d’ailleurs depuis pris position en considérant, de façon inédite, que l’assiette de la majoration de 40 % de l’article 1728 du CGI correspond au montant d’impôt sur les sociétés dû sans déduction des éventuels acomptes déjà versés mais déduction faite du crédit d’impôt compétitivité et emploi dont le contribuable dispose [39]. Si les juges grenoblois ont refusé de prendre en compte les déficits et réductions d’impôt invoqués par le contribuable, les juges toulousains ont quant à eux retenu que ce crédit d’impôt « ne constitue pas une simple modalité de paiement mais intervient dans le calcul de l’impôt dès lors qu’il a pour effet de diminuer le montant des droits dus par le contribuable ». S’agissant de l’IS, l’arrêt de la CAA de Toulouse ouvre donc la voie à une déduction des crédits d’impôt du montant des droits pour la détermination de l’assiette des pénalités fiscales. Loin d’être pleinement cohérente et unifiée, la jurisprudence sera donc certainement encore développée.

Même si, contrairement à l’intérêt de retard, la finalité de la majoration de l’article 1728 est de punir un comportement sans tenir compte du préjudice subi par le Trésor, la solution du Conseil d’État est enfin particulièrement sévère en pratique : un contribuable qui s’est acquitté de 90 000 euros d’impôt par des retenues à la source mais a commis un manquement déclaratif et fait l’objet d’un rehaussement de 100 000 euros de droits en principal se verra appliquer une majoration de 10 % (par exemple) sur 100 000 euros et non sur les seuls 10 000 euros non perçus par le Trésor. Le montant de la pénalité de 10 %, représentant alors 100 % de la somme non perçue par le Trésor, conduit à s’interroger sur la proportionnalité in concreto de la punition au regard du droit du Conseil de l’Europe. Si l’espoir d’une modulation de la punition sur le fondement de l’article 6, §1 de la Conv. ESDH est vain [40], l’article 1^er du 1^er protocole additionnel à la Conv. ESDH semble, au cas par cas, pouvoir être mobilisé lorsque la charge financière exigée du contribuable apparaît excessive par rapport au manquement commis [41]. Le récent arrêt « Waldner c/ France » semble d’ailleurs en ce sens [42].

2) La conventionnalité conditionnée de la majoration de 25 % pour non-adhésion à un organisme de gestion agréé

Dans arrêt « Waldner c/ France » de la fin d’année 2023, la CEDH a considéré la majoration de 25 % appliquée aux professionnels non adhérents à un organisme de gestion agréé [43] incompatible avec l’article 1^er du 1^er protocole additionnel à la Conv. ESDH [44]. La CEDH a ainsi invalidé l’analyse que le Conseil d’État avait retenue [45] et a condamné la France. Remplaçant un abattement de 20 % depuis la refonte du barème de l’impôt sur le revenu [46], cette majoration revenait en effet à augmenter l’assiette de l’imposition des professionnels indépendants n’ayant pas soit adhéré à un organisme de gestion agréé soit recouru à un professionnel agréé pour établir leur comptabilité. La majoration s’appliquait alors même que ces contribuables avaient rempli leurs obligations déclaratives et que leur bonne foi n’était pas contestée. Toutefois, « Dès lors que l’imposition majorée était basée sur des revenus du requérant dont la perception n’avait pas été démontrée, la Cour considère que les dispositions fiscales applicables consistaient bien à imposer des revenus pouvant être qualifiés de “ fictifs ” au stade de la déclaration d’impôt […] Or, la Cour considère que le fait que le requérant ait respecté ses obligations au regard de la législation fiscale et que sa bonne foi n’ait pas été mise en doute revêt une certaine importance dans l’appréciation du caractère raisonnable des mesures prises par l’État pour parvenir au recouvrement optimal de l’impôt » (§53). Dans les circonstances particulières de l’espèce, la Cour juge alors que les modalités prévues pour assurer le paiement de l’impôt n’ont pas suffisamment reposé sur une « base raisonnable » (§59), dès lors qu’elles sont contraires à « la philosophie générale d’un système fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable » (§58) et qu’elles conduisent « de facto, [a] sanctionn[er] plus sévèrement le requérant que tout autre contribuable dont la déclaration d’impôt est inexacte mais dont la bonne foi est présumée » (§55). De plus, le taux de 25 % de la majoration automatiquement applicable est jugé comme entraînant « une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du requérant » (§59), de sorte que le juste équilibre devant exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu a été rompu.

La Cour EDH ayant été particulièrement sensible à l’absence de remise en cause de la bonne foi et de la diligence fiscale du requérant, la solution apparaît difficilement duplicable pour les dispositifs réprimant un manquement à une obligation fiscale pour lequel la bonne foi du contribuable est remise en cause. L’arrêt ouvre cependant quelques perspectives pour les punitions infligées, dont les montants sont particulièrement importants, sans que la bonne foi du contribuable ne soit questionnée. Même s’il porte sur un dispositif abrogé, la portée de l’arrêt n’est donc pas neutre en droit français. Preuve en est : suite à l’arrêt de la CEDH, l’administration a parfois déchargé le contribuable de la majoration en question avant même que les juges ne se prononcent [47] et différentes juridictions du fond [48], après avoir rappelé la solution de la Cour de Strasbourg, ont jugé que l’application de l’ancienne majoration de 25 % de l’article 158, 7°, 1 du CGI N° Lexbase : L5202MMM à des contribuables dont la bonne foi n’est pas remise en cause est inconventionnelle et doit être écartée. Conformément à l’arrêt « Waldner c/ France », la solution est cependant différente et l’inconventionnalité n’est pas prononcée lorsque la même majoration est appliquée à un contribuable ayant exercé une activité occulte [49]. Une divergence entre les juges du fond existant toutefois dans cette dernière situation [50] et l’extension (selon nous injustifiée) de jurisprudence « Waldner c/ France » au 2° du même article 158, 7 du CGI (majoration de 25 % pour les revenus réputés distribués) ayant été largement refusée [51], le Conseil d’État pourrait (de nouveau, puisque consécutivement à l’arrêt de la CEDH) avoir à se prononcer et, à cette occasion, devrait notamment revoir sa position de 2015.

B. Le régime des punitions administratives fiscales

1) Le caractère relatif de la transaction fiscale

À l’issue d’une procédure de vérification de comptabilité, des rectifications ont été proposées à une société en matière de TVA, avec application de la majoration pour de manquement délibéré, et d’impôt sur les sociétés, consistant en la réintégration d’un passif injustifié. Le 21 mars 2016, la société a conclu une transaction avec l’administration fiscale permettant de réduire la pénalité en contrepartie de l’acceptation des rectifications et du paiement des impositions supplémentaires. Parallèlement, dans le cadre d’une procédure de contrôle sur pièces, l’administration fiscale a adressé à la société, le 11 mars 2016, une proposition de rectification du résultat imposable à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2014 à raison de la remise en cause de la déduction d’un mali de fusion. La société, suivie par les juges du fond, arguait alors que la transaction conclue faisait obstacle au rehaussement issu de la seconde procédure. Le Conseil d’État ne l’a pas suivi en rappelant [52] que les dispositions de l’article L. 51 du LPF N° Lexbase : L1198MLX ne font pas obstacle à ce que, à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale corrige dans le délai de reprise les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l’examen du dossier du contribuable, dans le cadre d’un contrôle sur pièces au titre du même impôt et de la même période. Il en déduit alors que « la conclusion d’une transaction à l’issue d’une première procédure de contrôle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que, sans préjudice des dispositions de l’article L. 51 du Livre des procédures fiscales, l’administration fiscale rectifie, dans le cadre d’une seconde procédure, même concomitante, les bases imposables du contribuable au titre des mêmes impôts et de la même période que ceux couverts par la transaction, à raison de chefs de rectification distincts » [53]. Par suite, les suppléments d’impôt sur les sociétés mis à la charge du contribuable n’ayant en l’espèce, dans les deux procédures suivies portant sur le même exercice, pas les mêmes chefs de rectification, la transaction conclue à l’issue de la première procédure ne pouvait pas avoir d’incidence sur la charge fiscale supplémentaire résultant de la seconde procédure. En affirmant que les rehaussements opérés distinctement à la suite d’un contrôle sur pièces n’entraient pas dans le champ de la transaction précédemment conclue, le Conseil d’État confirme ainsi -logiquement- le caractère relatif des transactions fiscales [54] découlant de la nature conventionnelle de celle-ci.

2) L’articulation des répressions administrative et pénale

Dans une décision du 5 février 2024 [55], le Conseil d’État a complété les jurisprudences -établies sur des fondements différents- des Cours européennes, du Conseil constitutionnel et de la Cour de cassation relatives au cumul des répressions administrative et pénale en matière fiscale en affirmant qu’il appartient au juge administratif de réduire les punitions administratives qui contreviendraient à la règle constitutionnelle du cumul plafonné des punitions [56]. Si cette précision sur l’office du juge est heureuse et confirme que les contribuables doivent systématiquement interroger le juge administratif sur la proportionnalité du cumul des punitions fiscales, la décision apparaît toutefois d’une portée limitée en raison des évolutions des quanta des peines qui ont réduit les risques de dépassement du plafond du cumul des punitions autorisé.

L’avancée relative à l’office du juge dans son contrôle du cumul plafonné des punitions fiscales est par ailleurs contrariée par la restriction du champ d’application de la réserve constitutionnelle opérée dans la décision commentée. Le Conseil d’État affirme en effet qu’un contribuable qui a été condamné à des peines pour « un concours d’infractions de fraude fiscale » (en matière de TVA et d’impôt sur le revenu) « et non à raison des seuls faits pour lesquels les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de son foyer fiscal ont été assorties de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du Code général des impôts », ne peut se prévaloir de la réserve constitutionnelle encadrant le cumul des punitions. En l’espèce, les peines prononcées par le juge pénal réprimant à la fois un délit de fraude fiscale en matière de TVA et un délit de fraude fiscale portant sur l’impôt sur le revenu, seul le second délit était également réprimé par la majoration administrative. Selon les juges du Palais Royal, cette différence de champ répressif des peines et de la majoration exclut l’application de la réserve constitutionnelle. L’affirmation surprend puisque l’administration ne dépose plainte ou ne transmet un dossier au procureur de la République pour fraude fiscale quasiment que dans des hypothèses où la répression administrative est appliquée (même par voie transactionnelle) [57]. La solution paraît en outre sévère en raison des champs des deux répressions qui étaient en l’espèce en partie communs (soustraction à l’impôt sur le revenu). Au lieu de priver totalement le contribuable de la garantie constitutionnelle de proportionnalité au motif que la peine réprimait un concours d’infractions, le juge aurait dû permettre au contribuable de bénéficier de l’application de la réserve a minima sur la partie commune des répressions (la clé de répartition des peines liées aux délits étant à définir [58]). La lecture restrictive du champ d’application de la garantie conduit à restreindre exagérément l’applicabilité de la réserve. Cette restriction est d’autant plus artificielle en l’espèce qu’il ressort des conclusions du rapporteur public que le contribuable avait également subi des majorations fiscales en matière de TVA mais ne les avait pas contestées devant la juridiction administrative d’appel.

Pour justifier l’inapplicabilité de la réserve sur le cumul plafonné des punitions, le Conseil d’État affirme en outre dans sa décision que la majoration de 40 % de l’article 1728 du CGI « revêtant une nature différente de la peine de confiscation prononcée par le juge pénal, le cumul de ces deux sanctions ne saurait méconnaître cette réserve d’interprétation » (§10). Si la précision apportée est conforme à la position retenue par la Cour de cassation qui affirme que la réserve constitutionnelle ne concerne que les sanctions de « même nature » [59] et que « seule l’amende est considérée comme étant de même nature que les majorations fiscales, ce qui exclut d’autres peines telles que les mesures de confiscation » [60], elle interroge sur sa cohérence avec la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qui refuse l’infliction non contrôlée de punitions de formes différentes au visa de l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne [61]. La norme de référence n’est certes pas la même et, en l’espèce, le Conseil d’État ne s’est pas prononcé sur une punition appliquée à une imposition entrant dans le champ d’application du droit de l’Union européenne. La recherche d’une cohérence globale dans l’application du cumul des punitions fiscales devrait toutefois conduire au respect tant des exigences constitutionnelles que des arrêts rendus par la CJUE ; à défaut, un risque d’incohérence de jurisprudence existe selon que l’affaire traitée est dans le champ du droit de l’Union européenne ou uniquement dans celui du droit du Conseil de l’Europe.

De manière classique, le Conseil d’État rappelle enfin que la réserve française à l’article 4 du Protocole n° 7 à la Conv. ESDH -dont il s’estime incompétent pour contrôler la validité- empêche l’application de la règle non bis in idem en dehors de la matière pénale au sens du droit interne. Si l’incertitude -relative- de l’appréciation de la réserve française par la Cour de Strasbourg entretient l’incertitude sur l’applicabilité de celle-ci, l’absence de recours à la demande d’avis consultatif de la Cour EDH [62] traduit la volonté des juridictions internes d’éviter de prendre la responsabilité des conséquences qu’emporterait l’invalidation de la réserve sur le système répressif français. Dans cette hypothèse, elles devraient en effet se prononcer sur la dissociabilité de la réserve à l’égard des stipulations de l’article 4 et, en cas de réponse positive, l’absence de « lien matériel et temporel suffisamment étroit » [63] entre les voies de répression pour permettre leur cumul risquerait d’entraîner d’importantes conséquences sur l’articulation des répressions. La Cour de Strasbourg affirmant que le lien temporel est rompu lorsqu’un délai de plus d’un an sépare les décisions définitives d’infliction des punitions administratives et pénales [64], un doute sérieux apparaît d’ailleurs sur l’articulation des répressions au cas d’espèce puisque la décision définitive de condamnation pénale a été rendue en 2019 alors que les pénalités administratives ont été infligées dans des propositions de rectifications du 17 décembre 2012 et 28 juin 2013 [65]. Un recours devant la Cour européenne serait ainsi opportun afin de réaliser une véritable avancée dans la pleine intégration en droit fiscal français de la règle non bis in idem.

Si la décision rendue confirme finalement logiquement l’office du juge administratif lorsqu’il se prononce sur le cumul des répressions administrative et pénale en matière fiscale, l’appréhension restrictive de la règle du cumul plafonné des punitions interroge en ce qu’elle conduit à en limiter fortement l’applicabilité. Heureusement, cette règle constitutionnelle trouve encore des cas d’application et a ainsi pu conduire les juges du fond à minorer la majoration de 80 % visée à l’art 1729, c du CGI (en l’espèce 707 184 euros) du montant de l’amende prononcée dans la condamnation pénale pour fraude fiscale (30 000 euros) intervenue à l’égard du même contribuable pour les mêmes faits [66].

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